Tax Memo 19

Tax Memo
Reforma Ley de
Procedimientos Fiscales
Autores: Cecilia Goldemberg y Lidia Tejedor
Publicado en: Errepar – Enero 2004
1. Responsables sustitutos
La reforma en comentario tiene la virtud de cubrir la inexplicable omisión de identificar la actuación del responsable
sustituto a los fines del cumplimiento de obligaciones tributarias. No obstante su presencia de larga data como
instrumento de recaudación en diferentes gravámenes, como el caso bien explícito del Impuesto sobre los Bienes
Personales o del Impuesto sobre la Ganancia Mínima Presunta o de los gravámenes que le precedieron, así como de
ciertas situaciones en el Impuesto al Valor Agregado, en las que la actuación del obligado tiene como causa hechos
imponibles verificados por terceros, nunca se incorporó a la Ley Nº 11.683 una regulación expresa sobre las personas
que deben actuar frente al fisco como responsables sustitutos, asumiendo una responsabilidad mucho mayor que la
atinente a los responsables solidarios.1
La Ley Nº 11.683 - a diferencia de otras legislaciones - no define al sujeto pasivo de la obligación tributaria o al sujeto
obligado principal, sino que directamente legisla sobre dos tipos de responsables de deudas tributarias, que son los
contribuyentes o responsables por deuda propia (artículo 5) y a los responsables por deuda ajena (artículo 6), con el
1
Para ciertos autores los agentes de retención del impuesto a las ganancias por pagos a beneficiarios del exterior califican como
responsables sustitutos, como sostiene José Carlos Bocchiardo en “Derecho Tributario Sustantivo o Material “, Tratado de
Tributación, Tomo I, Derecho Tributario, Editorial ASTREA, 2003, página 148. Participamos de esa opinión, dado que el agente de
retención en tales casos no puede alegar la imposibilidad de actuar como tal ni nace simultáneamente en caso de omisión
responsabilidad alguna en cabeza del contribuyente. La misma reflexión corresponde respecto de los aportes que deben retener los
empleadores con destino al Sistema Único de Seguridad Social.
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alcance establecido para cada uno por esa misma ley. En términos muy estrictos podríamos afirmar que el responsable
sustituto no se identifica con ninguna de ambas categorías aunque tiene elementos característicos de ambas.
En España, por ejemplo, la Ley General Tributaria define al sujeto pasivo como “la persona natural o jurídica que según
la ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del
mismo” (artículo 30). Con esa orientación no es la circunstancia de la atribución subjetiva del hecho imponible la que
determina el carácter de contribuyente sino, en cambio, la previa definición legal de la atribución subjetiva de la
obligación que puede obedecer a razones externas al presupuesto de hecho, como resulta ser la comodidad o ventajas
administrativas para la percepción del tributo.
En nuestro ordenamiento, el responsable sustituto no es contribuyente, pues tal carácter corresponde únicamente a
quienes la ley impositiva les atribuye expresa o tácitamente la realización del hecho imponible que la misma define
como presupuesto de imposición. Entonces, en la categorización dual admitida por la ley de procedimientos fiscales,
correspondería calificar al responsable sustituto como obligado por deuda ajena considerando que debe satisfacer la
obligación tributaria de un tercero, que es quien asume el carácter de contribuyente por expreso mandato legal.
Así lo confirma la Ley Nº 25.795 al incorporar como último párrafo del artículo 6 el siguiente “Asimismo, están
obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para cada caso, se
estipule en las respectivas normas de aplicación”. Consideramos que las “normas de aplicación” que en definitiva
darán nacimiento a la obligación del responsable sustituto deben necesariamente tener categoría de ley formal pues
su obligación se encuentra deslindada del hecho imponible que vincula al contribuyente. Es la ley en forma expresa
quien debe poner a su cargo el cumplimiento de la prestación en que consiste las obligación tributaria pues de otro
modo se violaría su derecho de propiedad.2
En efecto, no obstante su categorización como responsable por deuda ajena, corresponde destacar que en los casos
concretos en los que las leyes tributarias previeron su actuación, el responsable sustituto es el único y principal
obligado al ingreso del tributo, tal como ocurre con los contribuyentes. Se advierte en tal sentido que el párrafo
incorporado al artículo 6 no restringe de manera alguna la responsabilidad de tales responsables pues la forma y
oportunidad de su actuación quedará en manos de lo que cada ley particular disponga, como acontecía antes de la
reforma legal. Asimismo, este último párrafo incorporado no se complementa con una previsión expresa en el artículo
8 que es la norma referida a las responsabilidades patrimoniales de los responsables por deuda ajena, a consecuencia
de lo cual puede afirmarse que la ley de procedimientos no atribuye límite alguno a la responsabilidad del sujeto
sustituto a diferencia de lo que acontece con relación a los responsables enumerados en los incisos a) a f) del primer
párrafo del artículo 6, cuya característica común es la solidaridad subordinada al incumplimiento previo por parte de
los contribuyentes que representan.
En nuestra opinión, la incorporación legal no significa acordar a la figura un diferente alcance al que ya había definido
la doctrina y al que encontramos en la legislación comparada. Además, la nueva disposición omite describir la figura o
delinear su alcance.
2
Jorge Damarco, “Sujeción pasiva y responsables tributarios”, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, 1995-470.
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2
Según Dino Jarach, el sustituto tributario consiste en un sujeto pasivo al cual la ley impone la obligación de satisfacer al
fisco la deuda del contribuyente como primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero
contribuyente.3
Para Villegas, es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al destinatario legal del tributo dentro de la relación jurídica
sustancial tributaria de tal manera que surge un solo vinculum iuris entre el fisco y el sustituto.4
Jorge Damarco5 afirma que el contribuyente sustituto no está junto al deudor, ni después, sino en lugar del deudor.
Debemos completar los antecedentes con la obligada referencia al trabajo de Roque García Mullin6, que al referirse a la
figura que ese autor denomina “sustitución propiamente dicha”, señala que responde a una deliberada discordancia
entre el aspecto subjetivo de la hipótesis (hecho imponible) y el aspecto subjetivo del mandato o consecuencia.
Para la legislación y doctrina españolas es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y
en lugar de aquél, está obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.7
Es de hacer notar la disociación que se presenta entre el sujeto en cuya cabeza recae el hecho imponible, quién reúne
la condición de contribuyente según la definición contemplada en el artículo 5 de la Ley Nº 11.683 y el sujeto
identificado por la ley como responsable sustituto y único obligado de la liquidación e ingreso del gravamen. Las leyes
impositivas que colocan a cargo de este sujeto las obligaciones propias del contribuyente, lo hacen respecto de la
obligación formal de determinar la deuda y la obligación sustancial de efectuar el pago, aunque reconoce que no es el
contribuyente lo cual implica su desplazamiento a los fines de las obligaciones citadas.
Vemos al respecto que el nuevo párrafo agregado al artículo 6 asigna a los responsables sustitutos su propio alcance
sin involucrar a tales sujetos en las previsiones y límites contempladas en el primer párrafo para los obligados
identificados en los incisos a) a f), al establecer que estarán obligados a quienes deben “pagar el tributo al Fisco con los
recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de
sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y
oportunidad que rijan para aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones
de esta ley”.
El responsable sustituto es el único deudor o sujeto pasivo del impuesto, el único que debe responder ante el fisco y
debe hacerlo con fondos propios, no con los fondos que administra o que dispone correspondientes a sus
representados, pues en rigor no representa a nadie, sino que sustituye a quién naturalmente hubiera sido el natural o
directo obligado en carácter de contribuyente, aunque tiene el derecho a recuperar el importe abonado solicitando a
3
4
5
6
Dino Jarach, Curso de Derecho Tributario 3ª. Ed. 1980, página 164.
Villegas, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Tomo I y II, 4º Edición, Editorial Depalma, página 235 y siguientes.
Damarco, Joge, ob. citada en nota 2.
García Mullin, Roque “La sustitución tributarista”. LI, T. XLVI, página 445 y stes.
7
Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario, Parte General, 3ª edición, Madrid 1993, página 1378
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éste el reintegro correspondiente. Este aspecto es el único que lo diferencia del contribuyente pero no ha sido
contemplado expresamente en el párrafo incorporado al artículo 6 de la ley de procedimientos.
Como se ha señalado reiteradamente, en el caso de los responsables sustitutos no se presenta una relación tributaria
paralela u obligación en garantía, accesoria y subjetiva, como ocurre con los directores o administradores de
sociedades, empresas o patrimonios de afectación cuando no cumplen con los deberes tributarios de sus
administrados o representados, conforme a lo previsto en el artículo 8 de la Ley Nº 11.683. Esta responsabilidad, de
satisfacer el impuesto no ingresado por la sociedad con fondos propios de los administradores, queda supeditada al
incumplimiento de los deberes impositivos por parte de la sociedad que es la deudora principal y condicionada a que
el administrador fuere responsable del incumplimiento que la ley
presume, pero que admite prueba en contrario.
La relación tributaria principal sigue siendo la entablada entre el fisco y el contribuyente. Es también una relación
diferente de la que se verifica respecto a los agentes de retención y percepción, para quienes la obligación de
satisfacción del tributo se condiciona a la disponibilidad de fondos del tercero contribuyente, pues
debió haber existido posibilidad de retener y o percibir es decir de disponer las sumas de un tercero como condición
previa al nacimiento de su obligación de pago.
La responsabilidad del responsable sustituto es mucho más grave pues es tan responsable principal como respecto del
pago es de sus obligaciones propias. No tiene posibilidad de deslindar la responsabilidad de pago, que por ser objetiva
no admite atenuantes de ningún tipo, a condición, por supuesto, de haberse verificado los presupuestos legales de
imposición y la atribución de la responsabilidad sustituta por ley formal.
2. Nuevos responsables solidarios
La reforma incorpora dos supuestos de responsabilidad personal y solidaria con los deudores del tributo y con otros
responsables del mismo gravamen, en caso de existir, cuya regulación se encuentra en el artículo 8.
Este artículo contempla diferentes alcances para los supuestos mencionados en cada uno de sus incisos (responsables
enunciados en los incisos a) a e) del artículo 6, síndicos de quiebras y concursos, agentes de retención o percepción y
adquirentes de fondos de comercio, los terceros que faciliten la evasión de tributos y los cedentes de créditos fiscales).
En apariencia, los incentivos que se habrían tenido en cuenta al propiciar la incorporación de los dos nuevos incisos
habrían sido bien diferentes. Asignar responsabilidad solidaria a los integrantes de UTEs y ACEs obedecería a la
necesidad de revertir el efecto colateral indeseado que ha provocado asignar personería tributaria a tales contratos
que, como tales, en muchas ocasiones han devenido en acuerdos carentes de la estructura patrimonial propia de las
empresas en marcha.
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Por otra parte, la responsabilidad solidaria de los compradores de bienes o servicios documentados con facturas
apócrifas parece insertarse en la permanente lucha, aparentemente nunca tan efectiva como se desea y espera al
diseñar los instrumentos contra esta modalidad evasiva tan arraigada en nuestro país.
2.1
Integrantes de Uniones Transitorias de Empresas o de Agrupamientos de Colaboración
Empresaria.
El inciso g) agregado contempla a “Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un
agrupamiento de colaboración empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento
como tal y hasta el monto de las mismas”, quienes, conforme reza el comienzo del artículo 8 deberán responder “con
sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo
gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas...”.
Como es sabido, en el campo del derecho tributario se ha reconocido a tales agrupamientos empresarios como sujetos
pasivos de ciertas obligaciones fiscales, como es el caso del Impuesto al Valor Agregado y de los Recursos de la
Seguridad Social, lo cual ha generado significativos efectos no deseados respecto de la ruptura de neutralidad
evidenciada ante el Impuesto al Valor Agregado, así como situaciones jurídicas impensadas al asignar vida tributaria a
meros contratos sin contenido societario, pues detrás de los mismos tampoco se encuentra un patrimonio propio
perdurable contra el cual el Fisco puede accionar respecto de obligaciones tributarias incumplidas.
Ante el incumplimiento de pago del impuesto por parte de la UTE y la ausencia de una norma expresa, la
responsabilidad solidaria recaía exclusivamente en los administradores o representantes de la agrupación que
debieron haber ingresado la obligación con los fondos de ésta, “cuando en ejercicio de sus funciones puedan
determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares
de aquellos”.8
Es ilustrativo repasar ciertos antecedentes en los cuales se relevó la situación de la UTE y la de sus partícipes frente a la
verificación de ciertos hechos imponibles o en virtud de relaciones tributarias que los involucraban.
En el Dictamen Nº 125/97, la Dirección Legal y Técnica de los Recursos de la Seguridad Social negó la posibilidad de
que cada una de las empresas integrantes de una UTE cumplimenten las cotizaciones previsionales correspondientes
al personal común, por considerar que es la UTE la que reviste el carácter de empleador siendo irrelevante que tenga o
no personalidad jurídica propia.
Las responsabilidades de los integrantes de las agrupaciones en caso de incumplimientos de obligaciones fiscales
correspondientes a aquéllas ha sido revisado por la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal en la
causa Argenpez S.A. – Fish Management S.A. s/Ejecución Fiscal9. La sentencia pone de manifiesto las esenciales
8
9
Ley Nº 11.683, art. 6, inciso e).
Fallo de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala I, en la causa Argenpez S.A. – Fish Management S.A.
s/Ejecución Fiscal, de fecha 13.11.01.
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diferencias que expone el análisis de la figura desde la perspectiva del derecho comercial, por carecer de personería
propia, estar imposibilitadas de adquirir derechos y contraer obligaciones, siendo los partícipes quienes contratan
directamente con los terceros a través de los representantes. El pronunciamiento confirma el embargo trabado por el
fisco sobre los bienes de un miembro integrante de la unión sin retomar el concepto civilista de la responsabilidad
mancomunada sostenido por la instancia previa, para centrar el decisorio en las normas impositivas que frente al
Impuesto a las Ganancias, sobre el que versaba la controversia, la UTE tiene calidad de contribuyente.
Por su parte, la Corte en un fallo reciente –IBM Argentina S.A.10- ha reafirmado la aptitud de contribuyentes de las UTEs
en el campo tributario, en particular en lo referente al IVA y la consecuente asignación de hechos imponibles a tales
agrupamientos.
El inciso incorporado establece la responsabilidad solidaria con el alcance previsto al comienzo del artículo 8, es una
obligación tributaria dependiente de la obligación principal, por lo cual es una obligación de garantía y accesoria. Pero
su alcance es mayor al asignado por ese mismo artículo a la responsabilidad para los directores y representantes de
personas jurídicas y administradores de patrimonios incluidos ambos en su inciso a), al advertir que estos últimos sólo
pueden ser requeridos para satisfacer la deuda tributaria de sus representados en forma subsidiaria – en el sentido que
debe previamente la Administración exigir a los deudores principales su ingreso – y que además el nuevo inciso no
contiene el beneficio de liberación subjetiva de responsabilidad que en cambio otorga la ley para los primeros,
quienes si demuestran que el contribuyente los ha colocado en imposibilidad de cumplir con sus obligaciones legales,
quedan marginados de la responsabilidad.
Podemos afirmar acerca de la nueva figura, que participa de las características señaladas en reiteradas oportunidades
por la jurisprudencia y doctrina respecto de los deudores solidarios tributarios, que se trata de una responsabilidad
accesoria, garantista y solidaria.11
Es accesoria porque depende de la obligación principal en cabeza de la UTE o de la ACE, figuras que en virtud de su
condición de contribuyentes frente a ciertos gravámenes como el Impuesto al Valor Agregado y los Recursos de la
Seguridad Social, han sido imbuidas de personería tributaria y por ende del carácter de obligados principales.
Es solidaria porque así lo establece el artículo 8 de la ley sin que pueda alegarse la división de la deuda entre los
partícipes conforme lo dispone el artículo 2003 del Código Civil ni el beneficio de excusión, por lo cual el fisco puede
accionar contra los integrantes de la UTE sin necesidad de agotar las gestiones de cobro sobre el patrimonio de la
unión. Deberá observar el procedimiento de determinación de oficio reglado por el artículo 17 de la ley de
procedimientos fiscales a efectos de hacer efectiva la responsabilidad.
La responsabilidad personal con los propios bienes por parte de los integrantes no queda condicionada a la violación
de un deber fiscal impuesto al responsable dado que no existe obligación formal impuesta a tales sujetos. Debe
señalarse que la obligación de determinar el tributo y presentar declaraciones juradas corresponde a los
administradores del patrimonio afectado al cumplimiento de los compromisos contractuales de tales agrupaciones,
10
11
Fallo del 4.03.2003 publicado en Impuestos, 2003-13,50.
Paura Miguel, TFN Sala B, 25.4.2001.
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quienes también asumen el carácter de responsables solidarios pero a cuyo respecto se debe verificar la
responsabilidad subjetiva culposa por no haber cumplido con la determinación e ingreso del tributo con los fondos
administrados.
La incondicional responsabilidad asignada a los integrantes de las figuras enunciadas: UTES y ACES, quienes quedan
obligados ante la falta de pago de la obligación principal, distinguen su responsabilidad como objetiva, a diferencia de
la que recae en directores de personas jurídicas o administradores de patrimonios.
Dado que la generación de la responsabilidad solidaria a terceros requiere su propio presupuesto legal, consideramos
que la modificación que comentamos sólo puede operar respecto de obligaciones fiscales nacidas a partir de la
vigencia de la Ley Nº 25.795, siendo que su hipotética retroactividad afectaría el derecho de propiedad consagrado en
el artículo 17 de la Constitución Nacional.
2.2
Adquirentes de bienes o servicios que reciban facturas apócrifas o no autorizadas.
El segundo inciso incorporado al artículo 8 (es el inciso h.) responsabiliza con sus bienes propios y solidariamente con
los deudores del tributo a “...los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme a las
disposiciones del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33 de la presente ley”. Agrega el inciso
que los adquirentes “...responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva
operación y hasta el monto generado por la misma, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del
hecho imponible”.
En virtud de esta norma, se agrava la situación de quienes reciben documentación comercial, facturas o documentos
equivalentes, apócrifos, a quienes se responsabiliza por los tributos no ingresados por sus proveedores.
Se trata de una responsabilidad accesoria, garantista y solidaria, similar entonces en su alcance respecto del caso
comentado en el apartado precedente, en lo que a esos aspectos se refiere.
Debe destacarse que no es la mera circunstancia de adquirir bienes o servicios el elemento desencadenante de la
responsabilidad, sino el no haber cumplido con una obligación de hacer impuesta por la ley en el nuevo artículo
agregado a continuación del artículo 33 que ordena a los contribuyentes a constatar que las facturas que reciban por
sus compras o locaciones se encuentren debidamente autorizadas por la AFIP.
Se trata entonces de una responsabilidad subjetiva, que operará cuando el contribuyente no adopte la conducta
esperada por el legislador. Sin embargo, la ley no dispone que la responsabilidad requiere al menos de negligencia o
culpa por parte del contribuyente al no admitir excusa basada en otro aspecto que no sea la comprobación de la
veracidad de la operación. Olvidar de controlar por internet si la factura recibida es válida arrastraría la responsabilidad
solidaria.
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Muchos ya han señalado que la nueva obligación impuesta es excesiva. Como bien lo mencionó el Diputado Sr. Baglini
en el debate parlamentario de la reforma a que nos estamos refiriendo, “…periódicamente hay que ajustar tres cosas
en materia tributaria: la legislación, la administración tributaria – mucho más que la legislación- y la justicia…” (el
destacado es nuestro).
Entendemos que una vez más, a través de la reforma legal a la que estamos refiriendo, el fisco en lugar de robustecer
sus huestes y procedimientos para atacar las desleales prácticas de los evasores que se han ido expandiendo y
perfeccionando tecnológicamente en los últimos tiempos, acude al más sencillo atajo de poner sobre los hombros de
los contribuyentes cumplidores, la costosa y pesada carga de cada vez más numerosos controles. Llega incluso a
solidarizarlos con incumplimientos de terceros, sin tener en cuenta el dolo o la culpa en que pueden haber incurrido al
omitir el cumplimiento de obligaciones que son sólo deberes formales, al ser obligados a colaborar en la tarea de
fiscalización que en principio debería recaer exclusivamente sobre la AFIP.
La nueva obligación prevista en el nuevo artículo incorporado a continuación del artículo 33, implica una carga más a
los ya sobrecargados contribuyentes. No debemos dejar de tener presente que los administrados en su carácter de
“auxiliares” de la administración tributaria tienen ya una larga lista de obligaciones que cumplir: como agentes de
retención, de percepción, de información, responsables sustitutos, responsables solidarios, obligación de utilizar
únicamente ciertos medios de pago, etc.
Ahora, quedan además obligados “ ... a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus
compras o locaciones, se encuentran debidamente autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos …”,
si bien a través del segundo párrafo de la misma norma surge la intención de atemperar la rigidez de tal obligación, al
referirse a que, en determinados casos, cuyo alcance no ha sido aún precisado, el Poder Ejecutivo Nacional limitará la
obligación establecida atendiendo a la limitación de medios y al nivel de operaciones de los contribuyentes; lo que
daría la idea de que podrían ser excluidos de la misma los menos relevantes desde el punto de vista recaudatorio y
más alejados de la posibilidad de poseer la tecnología necesaria para llevar a cabo tales controles.
Pero las consecuencias de no cumplir con una obligación formal no se agotan en la responsabilidad solidaria sino que,
además, los adquirentes “perderán el derecho a computar deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de
interés del contribuyente”, a menos que posean otros medios para acreditar la veracidad de las operaciones (segundo
párrafo incorporado al artículo 34 de la ley).
Vemos, entonces, que la ley le asigna fuerte importancia al cumplimiento del deber de controlar si las facturas
recibidas han sido autorizadas por la AFIP (ya no interesaría la CAI, la fecha de vencimiento de validez, etc). El gasto no
sería deducible ni computables los créditos fiscales y además como doble consecuencia que completa la naturaleza
sancionatoria de la norma, aunque impropia, deberá pagar los impuestos que su emisor no satisface al fisco.
Otros comentarios resultan de las primeras reflexiones sobre las disposiciones que comentamos. El primero es que el
punto de arranque de la vigencia efectiva de estas nuevas normas resultará del dictado de la disposición reglamentaria
que instale el régimen de control con alcance general. Otro aspecto no poco importante es que no será la mera
omisión de controlar lo que generará las consecuencias recién descriptas, sino que la factura o documento equivalente
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resulte ser finalmente apócrifa o no autorizada de lo cual deriva que la ausencia de control, la omisión de hacer, debe
haber representado al menos un peligro para las arcas fiscales quedando a cargo del contribuyente demostrar lo
contrario, es decir que la operación fue genuina, pese a las objeciones respecto de su documentación. Si la factura no
es objetable por estar autorizada según las disposiciones que le resulten aplicables, entonces la omisión de controlar
no tendrá consecuencia alguna.
A los efectos de la impugnación del cómputo de la deducción o créditos fiscales para el adquirente, el artículo 34 de la
ley admite prueba en contrario según resulta del primer párrafo de ese artículo, a diferencia de lo que acontece con la
omisión de pagar utilizando los medios habilitados por la Ley Nº 25345 (antievasión).
El contribuyente deberá pagar con cheque y observar las modalidades de emisión dispuestas por la Resolución
General (AFIP) Nº 1547 o cancelar con otros medios admitidos y además controlar que la factura recibida se encuentre
debidamente autorizada. Si omite utilizar los medios de pago previstos en la Ley Nº 25.345, su falta será prácticamente
irreparable pues no podrá deducir el gasto ni computar créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado u otros
gravámenes de corresponder, aún cuando la operación sea genuina y pueda demostrarlo, según prescribe el artículo 2
de la última ley citada.
En cambio, si omite consultar y la factura resultó apócrifa o no autorizada, el artículo 34 primer párrafo admite la
demostración de la veracidad de la operación, brindando así una puerta de salida al adquirente de buena fe.
Otra diferencia, no menor, entre ambos regímenes es que para hacer valer las restricciones recién comentadas sobre el
adquirente, la Administración se encuentra obligada a observar el procedimiento de determinación de oficio, sin que
entonces resulte aplicable el mecanismo previsto en el artículo 14 de la Ley Nº 11.683.
Va de suyo que para hacer valer la responsabilidad solidaria – además de la impugnación del gasto y créditos fiscalestambién resulta imperativo recorrer cada paso del procedimiento de determinación de oficio, otorgando posibilidad
de defensa que deberá centrarse en la demostración de “la existencia y veracidad del hecho imponible”, terminología
que si bien es distinta de la utilizada en la ley en el artículo 34 tiene el mismo alcance y sentido, es decir demostrar que
la operación existió no obstante las deficiencias documentales, que deben ser imputables al vendedor.
Mas allá de las objeciones en cuanto a la razonabilidad de la imposición de responsabilidad solidaria al adquirente, nos
genera cierto escepticismo su viabilidad operativa. La responsabilidad solidaria recae en el monto de los “impuestos
adeudados por el emisor emergentes de la operación y hasta el monto generado por la misma”, lo cual implica la
necesidad de conocer los elementos necesarios para la determinación del tributo de que se trate y que, conforme a
nuestro régimen, tiene carácter periódico, aún cuando se trate de hechos imponibles instantáneos. Es de advertir que
el inciso incorporado no prevé la previa intimación administrativa de pago al deudor principal.
Cómo conjuga la responsabilidad solidaria, que incluye obviamente las posibles obligaciones ante el Impuesto a las
Ganancias, con las previsiones contendidas en la ley de este gravamen en materia de salidas no documentadas es otro
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importante interrogante. Recordamos que conforme a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia12, la justificación y
fundamento de la obligación de pago del impuesto resultante de la aplicación de la tasa máxima del 35% sobre el
importe de las salidas no documentadas es que el presunto beneficiario no ha tributado el gravamen sobre los
12
En la causa Radio Emisora Cultural SA, de fecha 9.11.00, la Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró que lo que persigue el
gravamen, previsto en el artículo 37 de la ley de Impuesto a las Ganancias, es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones
no documentadas. Ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debería estar el pago del impuesto al rédito
percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo, y debe hacerlo a título propio.
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emolumentos que habría percibido sin documentación y que la Corte además se ha pronunciado recientemente
convalidando la aplicación de la figura cuando se ha pretendido dar soporte documental a la salida de fondos mediante
facturas apócrifas.13
Fácil es advertir, que la pretensión de aplicar el impuesto a las salidas no documentadas no puede superponerse con la
pretensión de asignar responsabilidad solidaria al adquirente, pues ya le asigna la responsabilidad a título propio de la
hipotética deuda tributaria del emisor de la factura.
Ulteriores análisis acerca de posibles consecuencias en el campo penal tributario serán necesarios para terminar de
delinear las consecuencias de la nueva responsabilidad solidaria asignada a los contribuyentes respecto de sus
adquisiciones.
13
Red Hotelera Iberoamericana SA, fallo del 26.08.2003.