En la Villa de Madrid, a 27 de octubre de 2006 vista

Jurisdicción:Vía
administrativa
Recurso de Alzada núm. 3261/2005.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Común y foral, desde 1996): Base imponible: compensación de bases
imponibles negativas de ejercicios anteriores a la entrada en vigor de la LIS/1995: nacimiento del
derecho a la compensación en el periodo impositivo en que se producen las bases negativas: aplicación
de la normativa vigente en dicho momento: previsión por la disp. transit. 12ª LIS/1995 de la aplicación
retroactiva del plazo de siete años previsto en el art. 23.1 LIS, pero no de la restricción a la
compensación prevista en el art. 23.2 LIS: aplicación a bases imponibles anteriores a la entrada en vigor
de la LIS/1995, improcedente.
El TEAC estima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución del TEAR de 07-04-2005, relativa a
liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996.
En la Villa de Madrid, a 27 de octubre de 2006 vista la reclamación económico-administrativa
que, en alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,
promovida por la entidad X, SL con NIF y en su nombre y representación por D. ..., con
domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del TEAR de ... de fecha 7 de
abril de 2005, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, y cuantía, 172.366,01
euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO Con fecha 13 de agosto de 2001, los servicios de ... de la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... incoaron a la hoy reclamante acta de
disconformidad (A02) número ... por el impuesto y ejercicio antes citados. El acta se incoa a X,
SL como sucesora universal de Y, SL en virtud de escritura de fusión por absorción de 1-101997. Dos son los hechos que motivan la regularización:
1º) La no admisión como gastos de reparación y conservación (cuenta 622) de una factura
emitida por W, que de acuerdo con su descripción y presupuesto de trabajo, debe calificarse de
inversión. Procede incrementar la base imponible por este motivo en 1.287.000 ptas., diferencia
entre el importe de la inversión, 1.300.000 ptas., y la amortización del ejercicio a tipos
máximos, 13.000 ptas.
2º) La no admisión de la compensación de bases imponibles negativas por importe de
62.196.237 ptas., de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 y Disposición Transitoria 12ª
de la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164). Los hechos son los siguientes:
?D. ... adquirió el 4-5-1995 por importe de 78.136.794 ptas. todas las acciones de Z, sociedad
posteriormente transformada el 25-3-1997 en Y, SL.
?Dicha sociedad tenía bases imponibles negativas pendientes de compensación de los ejercicios
1990 a 1994 por importe de 579.091.530 ptas., que fueron compensadas del siguiente modo:
Período impositivo
Compensación
1-1-95 a 31-12-95
148.659.410
1-1-96 a 31-10-96
62.196.237
1-11-96 a 30-9-97
6.356.618
?Las aportaciones de los socios anteriores a la venta de sus acciones habían ascendido a
756.445.000 ptas.
?La sociedad en los seis meses anteriores a la adquisición de las acciones estuvo inactiva.
Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio en el que se desarrollan los fundamentos
jurídicos de la regularización.
SEGUNDO No presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó en fecha 10 de
octubre de 2001 acuerdo de liquidación en el que se confirma la propuesta de regularización
contenida en el acta. La deuda tributaria resultante asciende a 28.679.291 ptas., de los que
22.218.324 ptas. corresponden a la cuota y 6.460.967 ptas. a los intereses de demora. Este
acuerdo fue notificado al obligado tributario el 11 de octubre de 2001.
TERCERO En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio, se instruyó en
fecha 13 de agosto de 2001 expediente sancionador abreviado por infracción tributaria grave, de
acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998,
545), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 63 bis.2 del Real Decreto 939/1986, de
25 de abril (RCL 1986, 1537, 2513 y 3058), por el que se aprueba el Reglamento General de la
Inspección de los Tributos (RGIT). La entidad no presentó alegaciones.
Con fecha 6 de febrero de 2002 se dictó acuerdo sancionador. En él se impone una sanción
consecuencia de haber incurrido en la infracción tipificada en el artículo 79 a) de la Ley
230/1963 (RCL 1963, 2490) General Tributaria (LGT), consistente en «dejar de ingresar dentro
de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria...». Se
considera sancionable el primer motivo de regularización, no así el segundo, por entender que el
sujeto pasivo ha puesto la diligencia necesaria, amparándose en una interpretación razonable de
la norma.
La base de la sanción fue de 450.450 ptas. y la sanción del 50% de dicha cantidad, de acuerdo
con el artículo 87.1 de la LGT (RCL 1963, 2490), resultando un importe de sanción de 225.225
ptas.
Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 7 de febrero de 2002.
CUARTO Disconforme con ambos acuerdos, la entidad interpuso sendas reclamaciones
económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
alegando:
1. En relación con el acuerdo de liquidación, la procedencia de la calificación del gasto como de
reparación y conservación y no de inversión, y por lo que se refiere a la compensación de bases
negativas, la procedencia de la aplicación de la Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837) y no de la Ley
43/1995 (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164).
2. En relación con la sanción, se opone a la misma por inexistencia de infracción.
QUINTO El Tribunal Económico-Administrativo Regional, en sesión celebrada el 7 de abril de
2005, resolvió de forma acumulada ambas reclamaciones. Acuerda estimar en parte la
reclamación contra la liquidación, por considerar los gastos como de reparación, manteniendo la
inadmisión de la compensación de pérdidas; y estimar la reclamación contra la sanción,
anulando ésta. Esta resolución fue notificada con fecha 22 de junio de 2005.
SEXTO Contra dicha resolución, la entidad ha interpuesto el 21 de julio de 2005 el presente
recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, formulando, en
síntesis, las siguientes alegaciones:
1) Improcedencia de la aplicación retroactiva de la restricción a la compensación de bases
imponibles negativas establecida en el artículo 23.2 de la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496 y RCL
1996, 2164).
2) En todo caso, no ha resultado acreditada la concurrencia de las circunstancias que dan lugar a
la aplicación de la limitación del artículo 23.2 de la LIS, por cuanto durante 1995 la sociedad sí
tuvo actividad.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal
Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda
instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma
y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a
resolver las siguientes: 1º) si procede la aplicación al supuesto planteado de la Ley 43/1995
(RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), o por el contrario, de la Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837);
y 2º) en caso de resultar aplicable la Ley 43/1995, si concurren o no los requisitos para la
limitación de la compensación de bases del artículo 23.2.
SEGUNDO La compensación de bases imponibles negativas constituye en nuestro
ordenamiento tributario un límite o excepción a la regla de independencia o estanquidad de los
períodos impositivos. Excepción que viene impuesta por el propio principio de capacidad
económica, el cual exige gravar la renta de la sociedad, atendiendo a la realidad y evolución
económica de ésta (principio de continuidad de empresa). En definitiva, se trata de determinar
con un mayor acierto y equidad la base imponible, permitiendo compensar las pérdidas
obtenidas en períodos anteriores. La técnica usada para ello es la de compensar las bases
negativas con las rentas positivas futuras, dentro de unos límites temporales, cuantitativos y
materiales.
Así, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), regulaba la compensación de bases
imponibles negativas en su artículo 18, señalando lo siguiente: «Si en virtud de las normas
aplicables para la determinación de la base imponible ésta resultase negativa, su importe podrá
ser compensado en los cinco ejercicios inmediatos y sucesivos».
La entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996,
2164), introdujo dos novedades en esta materia: por una parte, la ampliación del plazo de
compensación de cinco a siete años, y por otra parte, una restricción al importe a compensar en
el apartado 2, con el fin de evitar la adquisición de sociedades inactivas con pérdidas con el
único propósito de aprovechar dichas pérdidas. La redacción inicial del artículo 23 establecía lo
siguiente:
«1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los
períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.
2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la
diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier
título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran
las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad
hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades
vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base
imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere la letra anterior hubieran tenido una participación
inferior al 25 por 100 en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde
la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores
a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social».
La transición en este punto de la Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837) a la Ley 43/1995 (RCL 1995,
3496 y RCL 1996, 2164) fue articulada a través de la Disposición Transitoria 12ª, la cual
dispone: «Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período
impositivo en que sea de aplicación la presente Ley podrán compensarse en el plazo establecido
en el apartado 1 del artículo 23 de la misma, contado a partir del inicio del período impositivo
siguiente a aquel en el que se determinaron dichas bases imponibles negativas». La Ley entró en
vigor el 1-1-1996 y se aplica a los períodos impositivos que se inicien a partir de esa fecha
(Disposición Final 11ª).
TERCERO La primera de las cuestiones planteadas es si a la compensación de bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores realizada en el período impositivo 1996 (primero de vigencia
de la Ley 43/1995 [RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164]) le resulta aplicable dicha normativa,
incluida la limitación contenida en el artículo 23.2, o si por el contrario debe aplicarse la Ley
61/1978 (RCL 1978, 2837), que no contenía dicha limitación. En definitiva, se trata de
responder a la cuestión de qué régimen se aplica a la compensación de bases imponibles
negativas, si el vigente en el momento en que tales bases negativas fueron generadas, o el
vigente cuando tiene lugar la compensación.
La Inspección, así como el Tribunal Regional, entendieron que resultaba aplicable la restricción
a la compensación de bases del apartado 2 del artículo 23 de la Ley 43/1995, por entender que la
compensación tuvo lugar en ejercicio 1996, período impositivo en el que ya estaba vigente
dicha Ley. El Tribunal Regional construye una teoría según la cual el nacimiento del derecho a
la compensación está sujeto a una condición suspensiva, consistente en la obtención de futuras
bases imponibles positivas. Por tanto, no puede hablarse, en rigor, de aplicación retroactiva de
la Ley 43/1995, por cuanto el derecho no nace hasta que no se cumple la condición de obtener
bases positivas, hecho que tiene lugar en 1996, tras la entrada en vigor de dicha Ley. Aun
suponiendo que el derecho nace con la obtención de las bases negativas, debería aplicarse la
doctrina del Tribunal Constitucional sobre los grados de retroactividad. Siendo en este caso el
grado de retroactividad medio, debe prevalecer, frente al principio de seguridad jurídica, el de
capacidad económica, dando aplicación a una norma antiabuso como es la del artículo 23.2 de la
Ley 43/1995.
Por su parte, la reclamante en su recurso de alzada entiende que se está aplicando
retroactivamente el artículo 23.2 lo que supone un abusivo ataque al principio de seguridad
jurídica. Cita diversas sentencias del Tribunal Constitucional, así como un estudio, el cual
concluye que sólo se puede dar retroactividad al único aspecto que resulta más beneficioso para
el sujeto pasivo: la ampliación del plazo de compensación.
CUARTO A la hora de configurar la naturaleza del derecho a la compensación de bases
imponibles negativas, debe aclararse en primer término la distinción entre nacimiento y
ejercicio del derecho. Entendemos, con la doctrina, que el derecho a la compensación nace en el
período impositivo en que se producen las bases negativas, y que dicho derecho se ejerce en el
momento en que éstas se compensan dentro del plazo previsto. En consecuencia, no podemos
compartir en este punto el criterio del Tribunal Regional, pues la condición suspensiva a la que
éste alude, afecta exclusivamante al ejercicio del derecho, no a su nacimiento. De este modo,
obtenidas las bases negativas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 (RCL
1995, 3496 y RCL 1996, 2164) (es decir, nacido el derecho antes de esa fecha), la aplicación de
la citada Ley sí debe conceptuarse como retroactiva.
Llegados a este punto cabe preguntarse por la retroactividad de las normas tributarias. El
artículo 20 de la Ley 230/1963 (RCL 1963, 2490), General Tributaria establecía que «Las
normas tributarias entrarán en vigor con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1º del Código Civil
(LEG 1889, 27), y serán aplicadas durante el plazo, determinado o indefinido, previsto en la
respectiva Ley, sin que precisen ser revalidadas por la Ley presupuestaria o por cualquier otra».
Por su parte, el artículo 2 del Código Civil señala que:
1. Las Leyes entrarán en vigor a los 20 días de su completa publicación en el «Boletín Oficial
del Estado», si en ellas no se dispone otra cosa.
2. Las Leyes sólo se derogan por otras posteriores. La derogación tendrá el alcance que
expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la Ley nueva, sobre la
misma materia, sea incompatible con la anterior. Por la simple derogación de una Ley no
recobran vigencia las que ésta hubiere derogado.
3. Las Leyes no tendrán efecto retroactivo si no dispusieren lo contrario.
Dicho círculo normativo debe completarse con la referencia que hace el artículo 9.3 de la
Constitución (RCL 1978, 2836) a la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no
favorables o restrictivas de derechos.
En base a lo anterior, la doctrina tributaria ha ido perfilando los siguientes rasgos sobre la
eficacia temporal de las normas fiscales:
?Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo, y deben
aplicarse del siguiente modo: las normas sustantivas se aplican a los tributos cuyo devengo o
período impositivo tenga lugar o se inicie a partir de su entrada en vigor, mientras que las
normas formales o de procedimiento (no es nuestro caso) se aplican a los procedimientos que se
inicien a partir de esa entrada en vigor.
?Por su parte, las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias no
tienen efectos retroactivos si resultan más desfavorables, y sí lo tienen por el contrario cuando
su aplicación resulta más favorable para el interesado.
De lo anterior se desprende que una norma tributaria puede voluntariamente ser retroactiva si así
lo dispone. El Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre dicha retroactividad, señalando
que no supone (fuera de las materias del artículo 9.3 CE [RCL 1978, 2836]) de antemano su
inconstitucionalidad. Debe analizarse caso a caso el grado de retroactividad, distinguiendo dos
situaciones:
?Situaciones nacidas y finalizadas antes de la entrada en vigor (retroactividad auténtica). La
aplicación retroactiva resultaría inconstitucional.
?Situaciones nacidas antes de la entrada en vigor pero aún no acabadas (retroactividad
impropia). En estos casos, deben ponderarse, junto con el principio de seguridad jurídica, otros
principios constitucionales (capacidad económica) a la hora de enjuiciar su constitucionalidad.
Volviendo al caso que nos ocupa, vemos por tanto que debemos acudir a la norma en cuestión,
el artículo 23 de la Ley 43/1995 (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), y ver si la misma
excepciona o no la regla general de no retroactividad. El régimen transitorio de dicho precepto,
al que antes nos hemos referido, viene recogido en la Disposición Transitoria 12ª. Dicha
disposición sin embargo sólo contempla la aplicación retroactiva del plazo de siete años fijado
en el apartado 1 del artículo 23, no diciendo nada sobre el régimen transitorio de la limitación
contenida en el apartado 2. A falta de previsión de régimen transitorio, debemos concluir por
tanto que la citada limitación no puede aplicarse retroactivamente, pues se trata, como decimos,
de derechos nacidos antes de 1-1-1996, fecha de entrada en vigor de la Ley. La aplicación de la
teoría de los grados de retroactividad, realizada por el Tribunal Regional, sólo cabría en el caso
de que la propia norma, el artículo 23.2, fijara su retroactividad, y a los efectos de enjuiciar su
constitucionalidad. No siendo el caso, no resulta aplicable tal teoría.
Por lo tanto, debemos concluir que la aplicación que realiza la Inspección del artículo 23.2 de la
Ley 43/1995 no resulta ajustada a Derecho por ser retroactiva, vulnerando por ello el principio
de seguridad jurídica.
Debemos finalmente referirnos a dos casos similares resueltos por la jurisprudencia económico
y contencioso-administrativa:
?Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1998 (RJ 1998, 7907). Se pronuncia sobre
el régimen transitorio entre la Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837) y la normativa vigente con
anterioridad. A diferencia de nuestro caso, en este caso, la nueva normativa resultaba más
favorable que la anterior, al eliminar la obligación o requisito de saneamiento de pérdidas
impuesto por la normativa anterior. El hecho de resultar en este sentido más favorable la Ley
61/1978 inclinó al Tribunal Supremo a considerar aplicable dicha normativa, no exigiendo por
tanto el requisito del saneamiento.
?Resolución de este Tribunal Económico-Administrativo-Central (Vocalía 3ª) de 2 de febrero de
2006 (RG 3250/02) por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por el Director del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. En la misma, se resuelve el mismo caso
aquí planteado, si bien en el ámbito del Régimen Especial de FEAC. La limitación que recoge el
artículo 23.2 fue introducida de forma paralela en el Régimen especial de fusiones por la Ley
66/1997 (RCL 1997, 3106 y RCL 1998, 1636) en el artículo 104.3, planteándose si a la
compensación de bases en 1998, generadas en años anteriores, era aplicable la restricción
introducida Ley 66/1997. Este Tribunal entendió que no:
«A tenor de los hechos apuntados en el Fundamento de Derecho Segundo, resulta que la
Inspección determinó a 31 de diciembre de 1997 la existencia de unas bases imponibles
negativas con derecho a compensación por la recurrente en ejercicios futuros, procedentes de
una operación de fusión por absorción sin liquidación efectuada el 18 de diciembre de 1996, con
efectos contables desde el 1 de julio del mismo año, sin que tal operación en ningún momento
hubiere sido objeto de controversia, ni en cuanto a su forma ni en cuanto a las circunstancias en
que se llevó a cabo. Situación que, en definitiva, ha supuesto el reconocimiento por parte de la
Administración tributaria de un crédito fiscal frente a la Hacienda Pública del obligado
tributario desde el ejercicio 1996, que la propia Administración en el ejercicio 1998, a mayor
abundamiento, permite ejercitar a la interesada, si bien en menor cuantía. Derecho de crédito
que iniciado su ejercicio en unas determinadas condiciones (además de la existencia de unas
bases imponibles positivas, no cuestionadas tampoco por la Administración) como son las
existentes con anterioridad a la entrada en vigor de laLey 66/1997 (RCL 1997, 3106 y RCL
1998, 1636), en concreto, al amparo de la redacción otorgada al art. 104.3 por laLey
43/1995 (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), no puede verse cercenado. Y ello en base a la
inexistencia de previsión de un régimen transitorio en la Ley 66/1997, por el mero hecho
de establecer la Disposición Final Séptima de la Ley aludida que "La presente entrará en
vigor el día 1 de enero de 1998", pues tal precepto ha de interpretarse, de conformidad con lo
previsto en el Código Civil (LEG 1889, 27), art. 3-1 (art. 9-2 de la LGT/1963 [RCL 1963,
2490]) según el cual "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en
relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del
tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de
aquéllas", y, por tanto, en el sentido de considerar su aplicabilidad para aquellos hechos que se
produzcan en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1998. En el presente
supuesto, el hecho determinante de la aplicación del régimen especial de fusiones, a partir del
cual se inicia la compensación de bases imponibles negativas, cuya cuantía ha sido reconocida
por la Administración, se produce con anterioridad a la fecha aludida y, por consiguiente, a la
entrada en vigor de la Ley 66/1997, en concreto, en el ejercicio 1996; debiendo, en
consecuencia, ser aplicable a la compensación de bases la normativa en vigor con
anterioridad a 1 de enero de 1998. Entender lo contrario atentaría a la seguridad jurídica
del interesado, y en este sentido es de destacar, como de forma reiterada ha señalado el
Tribunal Constitucional (entre otras,SSTC 19-11-1992 [RTC 1992, 197] y31-10-1996 [RTC
1996, 173]), "el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que
ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no
sean razonablemente previsibles, ya que, de no darse esta circunstancia, la retroactividad
posible de las normas tributarias podría incidir negativamente en el citado principio que
garantiza el art. 9.3 de laConstitución [RCL 1978, 2836]"».
Finalmente, la propia Agencia Estatal de Administración Tributaria, en Resolución de 26 de
abril de 1996 fijó un criterio para resolver estos casos, estableciendo que «a las bases
imponibles negativas pendientes de compensación a 1 de enero de 1996 hay que aplicarles la
normativa anterior. (...) Sólo les afecta la normativa nueva en lo que al plazo para su
compensación se refiere». Criterio administrativo que en su momento debió aplicar la
Inspección de los Tributos y no hizo.
Deben estimarse por tanto las alegaciones de la reclamante. En consecuencia, resulta
innecesario pronunciarse sobre la segunda cuestión planteada, la concurrencia o no de los
requisitos del artículo 23.2, por cuanto dicho precepto, como decimos, no resulta aplicable.
POR LO EXPUESTO,
El Tribunal Económico-Administrativo Central, EN SALA, vista la presente reclamación
económico-administrativa, ACUERDA: Estimar el recurso de alzada interpuesto y anular la
resolución del TEAR recurrida.