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REVISTA INTERNACIONAL LEGIS DE CONTABILIDAD & AUDITORÍA
Panorama
La nueva NIIF para las Pymes.
Opción de uso del modelo de revaluación
en la medición posterior de las propiedades,
planta y equipo
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
se han caracterizado por el constante cambio que busca, por
un lado, abarcar las nuevas transacciones que se desprenden
de la evolución de los negocios, y por otro, nuevas formas de
reconocimiento y medición de las situaciones ya existentes. Es
así como en los últimos años se ha visto un gran movimiento de
actualización por parte del IASB, su ente emisor. Por ejemplo,
la finalización del proyecto de instrumentos financieros con
la emisión de la nueva NIIF 9 que reemplazará a la NIC 39 a
partir del 1.º de enero del 2018 o la nueva NIIF 15 referida a
los ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos
con clientes que sustituye, entre otras, a la NIC 11 Contratos de
construcción y a la NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias;
sin contar con el significativo número de enmiendas a las
demás NIIF que anualmente son emitidos por el IASB con el
fin de realizar mejoras a la información financiera resultante
en la aplicación de los diferentes estándares.
Muy diferente ha sido la situación de la NIIF para las Pymes,
cuya primera versión, aún vigente, fue emitida en julio del
2009 con la intención del IASB de realizar una revisión
exhaustiva de este estándar una vez trascurridos los dos
primeros años de su utilización. No obstante, como el inicio
efectivo por parte de las pymes de este estándar se dio a partir
del año 2010, no fue solo sino hasta el 2012 que el IASB inició
su proceso de revisión.
En octubre del 2013, el IASB emite un borrador de propuesta
para realizar modificaciones limi­tadas a la NIIF para las
Pymes, el cual tenía plazo para comentarios hasta el 3 de
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marzo del 2014; en diciembre del mismo año, luego de
recibidos y analizados los comentarios realizados, se dan
por terminadas las discusiones técnicas a las modificaciones
propuestas, para finalmente realizar la emisión del nuevo
estándar en mayo del 2015.
Aunque el IASB, mediante comunicado en su página oficial
del 21 de mayo de este año, indicó que las modificaciones
realizadas al estándar son limi­tadas, sus implicaciones
pueden abarcar, en algunos casos, la totalidad de la estructura
de principios de reconocimiento, medición, presentación y
revelación de las transacciones económicas sobre la que se
basa la NIIF para las Pymes.
Las modificaciones introducidas afectan a veintisiete de las
treinta y cinco secciones que componen el estándar, luego en
primera instancia se deberá realizar un estudio integral de
la totalidad de la NIIF para las Pymes, para determinar los
impactos reales de las modificaciones introducidas, ya que
como es sabido, una sección puede tener relación con otras,
incluso aquellas que no sufrieron modificaciones.
De los cambios introducidos en la nueva versión de la NIIF
para las Pymes, quizás uno de los más solicitados y esperados
es la posibilidad de utilizar el modelo de revaluación de las
propiedades, planta y equipo en la medición posterior de este
elemento de los estados financieros.
Como se recordará, en la sección 17 del estándar solo era
permitido el modelo del costo en la medición posterior de
los elementos de propiedades, planta y equipo, de tal manera
que una pyme solo podía reflejar en su estado de situación
financiera estos elementos al costo de adquisición menos
las depreciaciones acumu­ladas, menos el deterioro de valor
que pudiera presentar el activo fijo según se indicaba en el
párrafo 17.15 y, por lo tanto, solo podía presentar en las notas
a los estados financieros, los cambios en el valor razonable
de elementos tan significativos en las estructuras financieras
de la mayoría de las entidades como los son las edificaciones
y los terrenos.
Ahora, con la modificación del párrafo 17.15, el cual presenta
en el 17.15A, el modelo del costo y en los párrafos 17.15B al
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17.15D el modelo de revaluación, las entidades podrán utilizar
uno de los dos modelos para la medición posterior de sus
elementos de propiedades, planta y equipo, según les convenga
más en relación con su modelo de negocio.
A continuación, se exponen brevemente algunas de las
implicaciones de esta nueva opción en la medición posterior
de las propiedades, planta y equipo que trae la nueva NIIF
para las Pymes.
a) En el reconocimiento inicial. El párrafo 17.10 de
la NIIF para las Pymes no sufrió modificaciones, por lo
que los componentes del costo de las propiedades, planta
y equipo continuarán siendo los mismos, es decir, será el
precio de adquisición, más todos aquellos costos directamente atribuibles a la ubicación del activo en el lugar y en las
condiciones necesarias para que pueda operar de la forma
prevista por la gerencia, más la estimación de los costos por
desmantelamiento.
b) En el reconocimiento posterior. La entidad contará con
dos opciones, las cuales se pueden apreciar en el siguiente
cuadro:
Modelo
Detalle
Costo
a) Costo de adquisición
b) (-) Depreciación acumu­lada
c) (-) Deterioro acumu­lado
Revaluación
a) Valor revaluado
b) (-) Depreciación acumu­lada
c) (-) Deterioro acumu­lado
Cabe mencionar que si la entidad aplica el modelo de
revaluación a un elemento de sus propiedades, planta y equipo,
la totalidad de los elementos de la misma clase estarán suje­tos
a la aplicación de este modelo.
c) En la presentación. Se dividirá este aspecto en dos
partes. La primera relacionada con la adopción por primera
vez, y la segunda, en la aplicación normal del estándar.
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• En la aplicación por primera vez. Cada entidad deberá
seleccionar sus políticas contables para los diferentes
elementos del estado de situación financiera. Si en el proceso
de adopción por primera vez, la entidad selecciona la exención
que se presenta en el párrafo 35.10(d), mediante el cual se
puede tomar en el estado de situación financiera de apertura
(ESFA) como costo atribuido el valor de las revaluaciones
realizadas a los elementos de propiedades, planta y equipo bien
sea en la fecha de la transición o en una fecha anterior; y, adicionalmente, selecciona como modelo de medición posterior
el de revaluación, el ajuste resultante debería reflejarse no en
las ganancias acumu­ladas, sino en “otra cuenta apropiada del
patrimonio” la cual sería el superávit por revaluación.
• En la aplicación normal del estándar. En esta parte se
presentan varias situaciones que es conveniente analizar por
separado, aunque de manera breve.
i) El otro resultado integral (ORI) tendrá un cuarto componente, que corresponderá al cambio en el superávit por
revaluación de las propiedades, planta y equipo obje­to del
modelo de revaluación. Ver párrafo 5.4(b)(iv) de la nueva
NIIF para las Pymes.
ii) El incremento en el valor de un elemento de propiedades, planta y equipo como resultado de una revaluación, será
reconocido y presentado en el otro resultado integral (ORI)
y se acumu­lará en el patrimonio.
Sin embargo, cuando el incremento se presenta con
posterioridad a una disminución del activo, proveniente de
una revaluación (que se debió registrar en el resultado del
ejercicio), dicho incremento se reconocerá igualmente en el
resultado del ejercicio como reversión de la disminución en el
valor del activo ocurrida con anterioridad. Ver párrafo 17.15C
de la nueva NIIF para las Pymes.
iii) La disminución en el valor de un elemento de propiedades, planta y equipo proveniente de una revaluación será
reconocida en el resultado del ejercicio, salvo que previamente
exista un saldo crédito en el superávit de revaluación por el
registro de un incremento reconocido con anterioridad. En
este caso, la disminución se registrará como un menor valor
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del superávit por revaluación. Ver párrafo 17.15D de la nueva
NIIF para las Pymes.
iv) Una entidad que seleccione el modelo de revaluación
para sus propiedades, planta y equipo, no podría elaborar
el estado de resultados y ganancias acumu­ladas que trata
la sección 6 de la NIIF para las Pymes. No obstante, si por
circunstancias particu­lares los cambios en el valor razonable
de las propiedades, planta y equipo afectan el resultado
del ejercicio, de acuerdo con lo descrito en los subliterales
anteriores, la entidad aún podría presentar este estado de
resultados y ganancias acumu­ladas, pues se cumpliría con
el requisito establecido en el párrafo 6.4 de la NIIF para las
Pymes que no sufrió modificaciones.
d) En la revelación. Los requerimientos de revelación se
incrementan un poco con la utilización de este modelo. Se
debe tener presente que la entidad deberá revelar:
• Los incrementos o disminuciones del valor de los activos
resultado de las revaluaciones realizadas.
• La fecha efectiva de revaluación.
• Si un avaluador independiente fue requerido.
• Los métodos y las estimaciones significativas en la determinación de los valores razonables.
• Para cada clase de activo revaluado, el valor que hubiera
presentado dicho activo de haber utilizado el modelo del costo.
• Los movimientos durante el período del superávit de
revaluación y las restricciones de la distribución del saldo de
esta cuenta a los accionistas.
Detalle de las revelaciones requeridas por la utilización del
modelo de revaluación pueden consultarse en los párrafos
17.31 y 17.33 de la nueva NIIF para las Pymes.
e) Como cambio en política contable. Antes de la
introducción de las enmiendas, las pymes debían utilizar el
modelo del costo en la medición posterior de sus propiedades,
planta y equipo pues era el único permitido. Si desean aplicar
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el modelo de revaluación, la entidad estará frente a un cambio
en política contable que será contabilizado de forma prospectiva, conforme lo indica el párrafo 10.10A de la nueva NIIF
para las Pymes.
Lo brevemente expuesto en los párrafos anteriores corresponde
a las implicaciones que tendría para una entidad que aplica la
NIIF para las Pymes el seleccionar el modelo de revaluación
para sus propiedades, planta y equipo, que corresponde a
una sola de las modificaciones que sufrió el estándar. Esto
reafirma la necesidad de un estudio integral de la norma
para determinar el verdadero alcance de las modificaciones
introducidas.
Es pertinente mencionar que en la transición que realiza Colombia a estándares internacionales de información financiera,
la NIIF para las Pymes vigente es la que se encuentra anexa
al Decreto 3022 del 2013 que corresponde a la versión 2009.
Solo será aplicable la nueva versión cuando sea incorporada
en la legislación nacional mediante el decreto respectivo
y surtiendo el debido proceso requerido. Finalmente, las
entidades colombianas suje­tas a este estándar tuvieron la
posibilidad, hasta antes del 31 de diciembre del 2014, para
aplicar voluntariamente las NIIF plenas anexas al Decreto
2784 del 2012 y vale la pena mencionar que la razón que más
motivó el cambio voluntario de marco técnico contable fue
la no presencia del modelo de revaluación en la NIIF para
las Pymes.
Edwin Mauricio Romero Alzate
Redactor Unidad Contable
Legis Editores S.A.
Bibliografía
IASB (2009) “Norma Internacional de Información Financiera
para las Pymes”.
— (2015) “2015 Amendments to the IFRS for SMEs”.
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