LA PLATA, de julio de 2005 - Tribunal Fiscal de Apelación

LA PLATA, 18 de febrero de 2014.---------------------------------------------------------------------------------------------AUTOS Y VISTOS: el expediente administrativo número 2360-0213752 del año 2009, caratulado
“FRIGORIFICO GENERAL PAZ S.A.”------------------------------------------------------------------------------------------Y RESULTANDO: Que las actuaciones se elevan a este Tribunal con los recursos de apelación
interpuestos por el Dr. Andrés Oscar Torres, en su carácter de Apoderado de Frigorífico General Paz S.A.
(fojas 2/5vta. del Alcance 1 que corre a fojas 854), y por el Sr. Fabián Gabriel Savignano, por su propio
derecho, con el patrocinio letrado del Dr. Andrés Oscar Torres, (fojas 16/19 del Alcance 1 que corre a
fojas 854), contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 4343 de fecha 29 de noviembre de 2012, dictada
por el Gerente de la Gerencia de Operaciones Área Interior, en ejercicio de las facultades delegadas por
el Director Ejecutivo de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires -ARBA-, agregada a
fojas 764/771.---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Que el Acto supra señalado determina las obligaciones fiscales de la firma Frigorífico General Paz
S.A., en su carácter de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el ejercicio de las
actividades de “Matanza de ganado bovino y procesamiento de su carne” (Código NAIIB 151110) y “Venta
al por menor de carnes rojas, menudencias y chacinados frescos” (Código NAIIB 522210),
correspondiente al período fiscal 2006 (enero a diciembre). En su artículo 3º establece las diferencias
determinadas en favor del Fisco por un total de pesos ciento un mil cuatrocientos cuarenta y uno ($
101.441,00). En el artículo 4° aplica al contribuyente una multa del diez por ciento (10%) del monto
dejado de abonar, conforme lo normado por los artículos 68 y 69 del Código Fiscal (t.o 2011). Por su
artículo 5° establece la responsabilidad solidaria e ilimitada de los señores Fabián Gabriel Savignano,
Domingo Bianchi y Jorge Germán Moralejo, en su carácter de Apoderados de la firma, conforme artículos
21 inc. 1) e inc. 2), 24 y 63 del Código Fiscal (t.o. 2011).--------------------------------------------------------------------------Que a fojas 861 de conformidad con lo normado en el artículo 121 del Código Fiscal (t.o. 2011), se
elevan las actuaciones a este Tribunal Fiscal de Apelación.---------------------------------------------------------------------Que a fojas 863, se deja constancia que la causa ha resultado adjudicada a la Vocalía de la 8va.
Nominación, Sala III, a cargo de la Dra. Dora Mónica Navarro, ordenándose impulsar el trámite de las
actuaciones e intimar a los apelantes para que en el plazo de diez días acrediten el pago de la
contribución establecida en el artículo 12 inciso g) “in fine” de la Ley 6716 (t.o. Decreto 4771/95).-------------------Que a fojas 873 se tiene por acreditado el pago de la contribución intimada a fojas 863 y se ordena
dar traslado del recurso de apelación a la Representación Fiscal para que en el plazo de quince (15) días
conteste agravios y en su caso oponga excepciones, obrando a fojas 874/876vta. el pertinente escrito de
réplica.------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Que a fojas 879 se les hizo saber a las partes que en orden a que la Vocal de 9na. nominación,
Cra. Silvia Ester Hardoy se encuentra en uso de licencia por enfermedad, por Resolución de Presidencia
Nº 271 , se dispuesto que la Sala III quede integrada con la Vocalía de 3ra. nominación a cargo de la
Cra. Estefanía Blasco, en carácter de subrogante. Las cédulas de notificación respectivas lucen
agregadas a fojas 880/881 y 886.--------------------------------------------------------------------------------------------------------Que mediante proveído de fecha 29/11/2013 (fs. 882) se llaman autos para sentencia, notificado a
fojas 883/884 y 886.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------CONSIDERANDO: I. Que en virtud de la identidad de agravios que presentan los recursos interpuestos
en esta instancia, los mismos serán expuestos en forma conjunta, con excepción de los planteos
vinculados a la responsabilidad solidaria imputada en autos, que serán tratados en último término.-----------------Los apelantes sostienen que la Disposición recurrida es arbitraria y no se encuentra debidamente
sustanciada, por lo que solicitan se declare su nulidad.---------------------------------------------------------------------------Fundamentan su planteo nulificante, sosteniendo en primer lugar que la disposición de inicio del
procedimiento determinativo y sumarial (Disposición Delegada SEFSC N° 844/12), es irracional y carece
de claridad y motivación, incumpliendo las prescripciones que el Decreto Ley 7647/70 establece para el
dictado de los actos administrativos. Manifiestan que ello vulnera su derecho de defensa, al no conocerse
concretamente las faltas que se imputan.---------------------------------------------------------------------------------------------En segundo lugar, alegan que la disposición de inicio jamás fue notificada, por lo que no pudieron
ejercer en debida forma su defensa, viéndose impedidos de agregar al expediente probanzas, testimonios
y documentación que hubiesen bastado para demostrar la inocencia de la firma. Se agravian de que el
Fisco, bajo la excusa de la economía procesal, ocultó elementos e información imprescindible,
violentando también la garantía constitucional del debido proceso. Citan jurisprudencia.--------------------------------Reprochan lo sostenido por la Agencia en el octavo párrafo de los considerandos del acto apelado,
a saber: “...Las ventas se efectúan en la planta donde el comprador identifica las medias reses a retirar y
las carga para su comercio. La mayoría de las operaciones son con precios puestas en planta, es decir
con el flete a cargo del comprador...”, por desconocerse de que registro o fuente obtuvo el Fisco esa
información.------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Asimismo, cuestionan por resultar ajenas a la realidad, las conclusiones a las que arriba el Fisco en
el párrafo décimo noveno de los considerando del acto. Sostienen que los datos obtenidos sobre el papel
de trabajo obrante a fojas 603 no guardan ningún tipo de orden lógico que permita corroborar la precisión
de esos resultados.--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Sobre la declaración de responsabilidad solidaria, la firma reprocha la imputación, puesto que los
apoderados no resultan ser administradores de la empresa, por lo que no puede aplicarse el artículo 21
del Código Fiscal. Destaca que en el caso de autos, el administrador resulta ser el presidente de la
sociedad.---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------El Sr. Fabián Gabriel Savignano, opone excepción de falta de legitimación pasiva, sosteniendo que
el artículo 21 del Código Fiscal enuncia en forma taxativa los sujetos que se encuentran obligados de
igual forma que el principal, por lo que al no encontrarse comprendido en la norma resulta improcedente
la extensión de la responsabilidad a su respecto.-----------------------------------------------------------------------------------Agrega que el artículo 255 de la Ley 19.550 prevé que la administración está a cargo de un
directorio compuesto de uno o más directores designados por la asamblea de accionistas, y que el
artículo 274 del mismo cuerpo normativo, establece la extensión de la responsabilidad a los mismos para
casos de mal desempeño de sus funciones. Por lo cual, ante la inexistencia de esas situaciones de
excepción en el caso de autos, mal puede la ARBA violentar la supremacía normativa que establece el
artículo 31 de la Constitución Nacional, dando preeminencia a una normativa provincial que vulnera los
principios de una legislación de fondo, como es la Ley de Sociedades Comerciales.-------------------------------------Se agravia de ser condenado por el solo hecho de ser apoderado de la sociedad, siendo que no ha
tenido ningún tipo de intervención en los hechos que se imputan, y menos aun, ha realizado actos en
nombre de la sociedad. Fundamenta su inocencia en la garantía constitucional que establece que nadie
puede ser obligado a lo que la ley no manda (artículo 19 de la Constitución Nacional).----------------------------------Por último, solicita se declare la inadmisibilidad de la aplicación de la multa fijada a su respecto.------------Hacen reserva del Caso Federal a tenor del artículo 14 de la Ley 48.-----------------------------------------II.- Que a su turno la Representación Fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido.------------Sobre el planteo de nulidad de los quejosos, destaca que la Agencia ha respetado las etapas y
requisitos legales para emitir un acto válido y eficaz. Con cita en antecedentes de este Tribunal, expone
que para que proceda la nulidad es necesario que la violación y omisión de normas procesales se refieran
a aquellas de carácter grave y solemne, influyendo en contra de la defensa; no siendo procedente el
dictado de la nulidad por la nulidad misma, en tanto las nulidades no existen en interés de la ley, por lo
que no hay nulidad sin perjuicio. Recuerda que la SCBA y la CSJN han sostenido en reiterados
pronunciamientos que ese perjuicio debe ser concreto y debidamente evidenciado.--------------------------------------Agrega que en el acto en crisis se ha efectuado un relato de las circunstancias de hecho y los
fundamentos de derecho que han llevado a su dictado, explicándose las circunstancias que originaron los
ajustes practicados y las normas aplicables, explayándose el juez administrativo respecto de tal
metodología conforme fojas 764/771.---------------------------------------------------------------------------------------------------Considera aplicable al caso lo sostenido por este Sala in re “Libedinsky Marcos y Hugo UTE”, en
fecha 20/05/2008: “...Del análisis efectuado respecto de la Resolución Determinativa, no se verifica la
carencia de elementos constitutivos formales ni sustanciales que puede llegar a viciar el acto
administrativo...En este contexto es dable destacar que el objetivo de las nulidades es el resguardo de la
garantía constitucional de defensa y juicio, debiendo acreditarse en cada caso el perjuicio concreto a ese
derecho...”.-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Advierte que la crítica trazada por los apelantes se estructura sobre argumentos que han tenido
participación y conocimiento de los temas controvertidos, por lo que han ejercido debidamente su derecho
de defensa, no siendo justificada la nulidad peticionada.-------------------------------------------------------------------
--------En cuanto a la responsabilidad solidaria, expresa que la misma reconoce su fuente en la ley
(Código Fiscal), y se encuentra en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto,
por la especial calidad que revisten o la posición que ocupan, el Fisco puede reclamarles la totalidad del
impuesto de manera independiente del contribuyente, por lo que se trata de una obligación a título propio,
por deuda ajena.------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Explica que los responsables solidarios son aquellos que administran o disponen de los fondos de
los entes sociales y se encuentran obligados a cumplir con las obligaciones tributarias. Sostiene que la
norma, presuponiendo que el obrar social se ejerce en definitiva por los órganos directivos, estableció una
presunción legal, disponiendo que la prueba del ejercicio del cargo durante los períodos ajustados
acreditan tal extremo, invirtiendo la carga de la prueba sobre los responsables a los efectos de probar la
inexistencia de culpabilidad. Por ello, atento a la ausencia de dicha actividad probatoria, solicita se
rechace el agravio formulado.-------------------------------------------------------------------------------------------------------------Agrega que tampoco resulta procedente la invocada aplicación de principios de la legislación de
fondo (Ley 19.550), en materia de responsabilidad solidaria, respecto de lo cual refiere que este Tribunal
tiene dicho que: “...aun cuando no surgiera del concepto de autonomía del derecho tributario, la facultad
de apartamiento en la legislación local de las normas sobre solidaridad contenidas en la Ley de
Sociedades Comerciales ( n° 19550 y modif.) tal apartamiento encuentra fundamento constitucional válido
en el art. 121 (anterior 104) de la Constitución Nacional. Por ende...la responsabilidad solidaria de los
denominados “dirigentes de sociedades”, surge de disposición expresa de la ley provincial...”(Sent. 168,
Sala II, autos “J. Pennisi S.R.L.”, de fecha 27/03/2003).---------------------------------------------------------------------------Aclara que la responsabilidad solidaria en el ámbito provincial no reviste el carácter de subsidiaria,
lo que surge de la propia norma cuando aclara que los declarados responsables se colocan en la misma
forma y oportunidad que rijan para los obligados directos (conf. art. 21 del Código Fiscal t.o. 2011), razón
por la cual se los trae al procedimiento a fin de que ejerzan sus derechos en tiempo oportuno. Por ello,
sostiene que la falta de legitimación pasiva alegada, como los restantes agravios en materia de
responsabilidad, no resultan atendibles.-----------------------------------------------------------------------------------------------Respecto a la reserva de caso federal, la tiene presente para la etapa procesal oportuna.-------------III.-VOTO DE LA DRA. DORA MONICA NAVARRO: Que en atención al planteo de los apelantes, se debe
decidir si se ajusta a derecho la Disposición Delegada SEFSC N° 4343 de fecha 29 de noviembre de
2012, dictada por el Gerente de la Gerencia de Operaciones Área Interior, en ejercicio de las facultades
delegadas por el Director Ejecutivo de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires.----------------Corresponde resolver inicialmente los planteos de nulidad impetrados por los recurrentes contra el
acto determinativo y sancionatorio en crisis. Siguiendo un orden lógico, trataremos en primer lugar, el
agravio vinculado a la falta de notificación de la Disposición de Inicio del Procedimiento Determinativo y
Sumarial, por lo que los apelantes solicitan la declaración de nulidad de todo el procedimiento
administrativo, en razón de haberse vulnerado el debido proceso y su derecho de defensa.---------------------------En consecuencia, corresponde analizar las notificaciones cursadas a los apelantes. Respecto al
contribuyente Frigorífico General Paz SA, puede verse a fojas 699 (Formulario R-132), que el acto de
inicio del procedimiento le fue notificado en fecha 4 de junio de 2012, en su domicilio fiscal de “Acceso
Senador Rey s/n” de Ranchos, Partido de General Paz, siendo recibida la notificación por la Sra. Mariana
Martínez, quien invocó el carácter de empleada administrativa de la firma. Resulta oportuno recordar que
el artículo 32 del Código Fiscal (t.o. 2011) establece que: “...El domicilio fiscal de los contribuyentes y
demás responsables, tiene el carácter de domicilio constituido, siendo válidas y vinculantes todas las
notificaciones administrativas y judiciales que allí se realicen...”.---------------------------------------------------------------Por otra parte, advierto que la disposición determinativa y sancionatoria fue notificada en ese
mismo domicilio (vide fojas 830), sin que ello fuera motivo de observación en su recurso de apelación, por
lo que mal puede interpretarse que no ha llegado a su conocimiento la disposición de inicio del
procedimiento y si la Disposición Delegada SEFSC N° 4343/12. Asimismo, advierto que el Dr. Andrés
Oscar Torres, en el escrito recursivo interpuesto en representación de la firma, ha denunciado como
domicilio real de la empresa el mismo donde se cursaren las notificaciones antes mencionadas. Por lo
expuesto, entiendo que Frigorífico General Paz fue correctamente notificada de la Disposición de Inicio
SEFSC N° 844/12, no evidenciándose en consecuencia menoscabo al derecho de defensa, ni afectación
al debido proceso adjetivo, por lo que corresponde rechazar su planteo de nulidad en este punto, lo que
así se declara.---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Respecto al responsable solidario Fabián Gabriel Savignano, resalto que la Disposición SEFSC N°
2573/12, mediante la cual se procedió a extender la responsabilidad a los Apoderados de Frigorífico
General Paz S.A., fue notificada en su domicilio fiscal de calle Jauretche N° 516 de Guernica, Provincia
de Buenos Aires, conforme luce de la documentación obrante a fojas 756/757. Y del mismo modo que lo
sucedido respecto del contribuyente principal, el Sr. Savignano no explica de que modo o porque
circunstancia no ha llegado a su conocimiento la Disposición SEFSC N° 2573/12 y sí la Disposición
Delegada SEFSC N° 4343/12, notificada en ese mismo domicilio (vide R-132 de fojas 849).--------------------------A ello agrego, que el Fisco ha cursado también notificación de las disposiciones de inicio del
procedimiento y extensión de responsabilidad solidaria, a su domicilio de calle Loperti N° 41 de
Longchamps, Provincia de Buenos Aires, cuya acta de notificación (R-132, de fojas 751) es parte
integrante de la disposición determinativa y sancionatoria apelada (vide fojas 768, segundo párrafo), y
tampoco ha sido cuestionada por el quejoso en su recurso de apelación.----------------------------------------------------Por esas razones, sostengo que la Autoridad de Aplicación ha notificado correctamente las
disposiciones de inicio y cierre procedimental al Sr. Fabián Gabriel Savignano, por lo que se rechaza la
nulidad intentada, lo que así se declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------En otro orden, corresponde tratar la petición nulificante, mediante la cual los quejosos sostienen
que la Disposición recurrida es arbitraria y no se encuentra debidamente sustanciada, argumentando que
la disposición de inicio es irracional y carece de motivación y claridad, conculcándose las previsiones que
el Decreto Ley 7647/70 establece para el dictado de los actos administrativos y, consecuentemente, su
derecho de defensa.-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------En este sentido, sabido es que el artículo 128 del Código Fiscal (t.o. 2011), establece que el
recurso de apelación comprende el de nulidad, aseveración que implica desconocerle autonomía a este
último, lo que deriva en la lógica consecuencia que, en el supuesto de que la resolución recurrida en sí
misma adolezca de vicios que provoquen su ineficacia, el tratamiento de la nulidad deberá evacuarse a
partir del recurso de apelación (Conf. Sentencias de esta Sala en autos “Depto. Zona VIII” del 4 de julio de
2002 y “Arévalo Carlos M.” del 15 de agosto de 2002).----------------------------------------------------------------------------El artículo continúa disponiendo que: “La nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos
establecidos en los artículos 70 y 114, incompetencia del funcionario firmante, falta de admisión de la
prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que
admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación.”.--------Asimismo, relacionado al fundamento de las nulidades esta Sala ha sostenido in re ”SEMACAR
Servicios de Mantenimiento de Carreteras S.A.”, Registro N° 985 de fecha 5/10/06 que: “...es dable
destacar que el objetivo de las nulidades es el resguardo de la garantía constitucional de la defensa en
juicio, debiendo acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de ese derecho.” (Unilever de Argentina
del 30/09/05)...” y “...las nulidades no pueden decretarse para satisfacer un interés teórico, sino
únicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio positivo para el derecho de quien las solicita.
Lo contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma. (Sala III en la sentencia citada, entre otras).”.- --------Dicho ello, debo advertir que el agravio dirigido contra la Disposición Delegada de inicio SEFSC N°
844/12 es improcedente, en razón que la mencionada decisión administrativa resulta irrevisable por la vía
aquí pretendida, no encontrándose previsto en el Código de la materia la recurribilidad de los actos
preparatorios de la resolución determinativa. (Cfr. esta Sala en autos “SERVICE MEN S.A.” del 20 de
diciembre de 2005, Reg. 762, “PLUNIMAR S.A.” del 23 de marzo de 2007 Reg.1087 entre otros).-------------------Amén de ello, corresponde resaltar que dicho acto administrativo cumple con todos los requisitos
establecidos legalmente, en tanto se han invocado los hechos y las normas pertinentes para iniciar el
procedimiento, brindando asimismo el Fisco los fundamentos en base a los cuales el contribuyente pudo
argumentar y probar en contrario.-------------------------------------------------------------------------------------------------------Vale aquí recordar que este Tribunal ha sostenido en varias oportunidades, que para declarar la
procedencia de nulidad debe estarse en presencia de un acto viciado de tal manera que se le haya
impedido al contribuyente el ejercicio en tiempo de su derecho constitucional de defensa en juicio. Por
ello, cabe entender que las deficiencias señaladas por los apelantes pierden virtualidad, en la medida que
han podido interponer los recursos en examen (Conf. sentencias del TFA en “IN.DE.CO. MINOLI S.A.C.I.”
de fecha 16/11/2000 y “TATEDETUTI S.A.” de fecha 04/11/04).----------------------------------------------------------------Por otra parte, en cuanto a los cuestionamientos introducidos sobre los párrafos octavo y décimo
noveno de los considerandos de la Disposición en crisis, destaco que los recurrentes no indican en su
exposición de agravios de qué manera ello afectó concretamente su derecho de defensa, por lo que esa
deficiencia argumental conlleva el rechazo del planteo nulificante, de otra manera se convalidaría una
nulidad por la nulidad misma, y tal como lo expresara en párrafos anteriores ello no puede ser aquí
declarado.---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Dicho esto, tampoco se advierte que la Disposición Delegada SEFSC N° 4343/12 sea arbitraria y
carezca de motivación, ello así en tanto puede observarse nítidamente que la Administración ha dado
motivos suficientes de los antecedentes reunidos, el criterio que la llevó a decidir del modo en que lo hizo,
como así también en cuanto al derecho aplicado. (En el mismo sentido lo expuse en autos “Ciencia y
Tecnología en Imágenes S.A.” de fecha 15 de octubre de 2009). Los aspectos reseñados surgen de la
lectura del acto en crisis, por lo que deben desestimarse los planteos de nulidad esgrimidos, lo que así se
declara.------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Ahora bien, sin perjuicio de aclarar que los apelantes no introducen ningún agravio concreto sobre
el ajuste practicado por el Fisco, advierto que los únicos reproches esgrimidos sobre los párrafos octavo y
décimo noveno de los considerandos de la Disposición recurrida, resultan improcedentes.-----------------------------Los quejosos reprochan que: “...la disposición que ahora impugno sostiene como hechos concretos
información cuya fuente o acceso resulta francamente desconocido e incontundente: Así las cosas la
disposición en el párrafo octavo de sus considerandos sostiene que: '...Las ventas se efectúan en la
planta donde el comprador identifica las medias reses a retirar y las carga para su comercio. La mayoría
de las operaciones son con precios puestas en planta, es decir con el flete a cargo del comprador...'”.-------------Y por otra parte, sostienen que: “Del párrafo décimo noveno, surge que se han obtenido datos
sobre un papel de trabajo, el cual no guarda ningún tipo de orden lógico que permita verificar y controlar a
esta parte y a V.E. la precisión de los resultados obtenidos. Resultados estos que desde ya rechazo de
plano por resultar notoriamente disimiles con la realidad.”.-----------------------------------------------------------------------Sobre el primer cuestionamiento, debo poner en evidencia que los datos referidos fueron obtenidos
por la Autoridad de Aplicación, mediante información brindada por la propia firma, conforme puede verse
de la nota obrante fojas 171 suscripta por el Apoderado de Frigorífico General Paz SA, Sr. Domingo
Bianchi, en respuesta al acta de requerimiento R-154 N° 10054641 de fojas 39, por lo que deviene
inatendible el planteo.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------En cuanto a lo expuesto por el Juez Administrativo en el párrafo décimo noveno de los
considerandos del acto, advierto que el agravio luce inconsistente para desvirtuar las diferencias de
impuesto ajustadas por la Inspección, toda vez que se cuestiona un papel de trabajo (fojas 603), cuya
finalidad ha sido estimar la razonabilidad de las ventas de subproductos declaradas por el contribuyente,
no siendo justamente ello motivo de ajuste en autos. -----------------------------------------------------------------------------Por lo expuesto, se confirma el ajuste y diferencias de impuesto practicadas por el Fisco en la
Disposición Delegada SEFSC N° 4343/12, lo que así se declara.--------------------------------------------------------------Corresponde ahora tratar los agravios vinculados a la responsabilidad solidaria e ilimitada
declarada en la Disposición Delegada en crisis.-------------------------------------------------------------------------------------En primer lugar, cabe advertir que la firma carece de legitimación para incorporar en autos agravios
referidos a los apoderados de Frigorífico General Paz, razón por la cual, no corresponde su tratamiento,
lo que así se declara (de conformidad a lo sostenido por esta Sala en autos “EL PUENTE SOC.
ANONIMA” de fecha 05 de diciembre de 2002, entre muchos otros).---------------------------------------------------------- Entrando a analizar la pieza recursiva del Sr. Fabián Gabriel Savignano, adelanto que seguiré igual
tratamiento que en el caso “N Y GV S.R.L.”, de fecha 7 de junio de 2012, Sentencia N° 2464.------------------------La Disposición apelada en su artículo 5° establece la responsabilidad solidaria de los Sres. Fabián
Gabriel Savignano, Domingo Bianchi y Jorge Germán Moralejo, en su carácter de Apoderados de la firma,
de conformidad a lo establecido en el artículo 21 inc. 1) y 2), y artículos 24 y 63 del Código Fiscal (t.o.
2011 y correlativos anteriores), que establecen: Artículo 21 “Se encuentran obligados al pago de los
gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de
los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija para éstos— las siguientes personas: 1.
Los que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, en virtud de un mandato legal o
convencional. 2. Los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes
legales, de personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin
personería jurídica...”. El artículo 24 del Código citado, agrega que: “Los responsables indicados en los
artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los
gravámenes. Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos
pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que éstos los colocaron en la
imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva.”. Y el artículo 63 reza: “En cualquiera de
los supuestos previstos en los artículos 60, 61 y 62 si la infracción fuera cometida por personas jurídicas
regularmente constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas los
integrantes de los órganos de administración”.---------------------------------------------------------------------------------------Expuesto el marco legal, puede verse en las presentes actuaciones, que a fojas 42/48 obra un
PODER GENERAL AMPLIO DE ADMINISTRACIÓN Y DISPOSICIÓN otorgado por el Sr. Leonardo
Antonio Grassi, en su carácter de Presidente de Frigorífico General Paz S.A., en favor de los sindicados
responsables solidarios. Entre las facultades otorgadas a los mandatarios se encuentran las de: A)
ADMINISTRAR: Todos los bienes muebles o inmuebles, incluso los sometidos al régimen de la Ley
Trece mil quinientos doce de Propiedad Horizontal, como así también los semovientes, que actualmente
posea la Sociedad mandante, o que ingresaren en su patrimonio... …hacer y pagar los gastos propios de
la administración… ...así como también las tasas e impuestos ordinarios o extraordinarios creados o a
crearse que los afecten; cobrar cuentas, alquileres, arrendamientos y créditos de cualquier naturaleza y
origen; hacer o aceptar cesiones de derechos, créditos, valores, daciones en pago y otras garantías y
obligaciones por cualquier causa legal; renunciar o aceptar renuncias de derechos; contratar locaciones
de servicios, como locadora o locataria; tomar, apercibir, suspender y despedir empleados y
dependientes, fijando sus indemnizaciones, retribuciones, sueldos y jornales y aumentar los mismos
cuando los apoderados lo crean convenientes... …pagar y cobrar las primas, celebrar toda clase de
contratos relacionados con la administración, bajo cualquier forma y condición, concertar contratos de
representación y comisiones de o a terceros… ...nombrar administradores y factores de comercio…
...reconocer o impugnar obligaciones preexistentes… ...abrir y clausurar cuentas corrientes… ...percibir y
dar recibos y cartas de pago de cualquier suma de dinero o valores.- B) GESTIONAR Y TRAMITAR: Ante
las autoridades nacionales, provinciales y municipales… ...Dirección de Rentas… ...C) ADQUIRIR: El
dominio, condominio o la nuda propiedad de toda clase de bienes inmuebles… ...como así también
muebles y semovientes, vehículos, créditos, derechos, acciones, cédulas, bonos hipotecarios y demás
títulos cotizables… ...y ENAJENAR: los bienes de la misma naturaleza de que los consignados que
formen su patrimonio... D) DAR O TOMAR EN ARRENDAMIENTO: O subarriendo, bienes muebles o
inmuebles... ...con o sin contrato escrito, ajustando en cada caso los precios, plazos y condiciones de la
operación... E) RECONOCER: Obligaciones anteriores o posteriores al mandato... F) CONSTITUIR:
Prorrogar, disolver, dividir o liquidar sociedades de cualquier naturaleza... …representar a la Sociedad
mandante en asambleas o directorios en que tenga interés o parte y percibir dividendos, utilidades, retiros
de capital... G) TOMAR: En préstamo dinero, cédulas bonos u otros valores... ...y PRESTAR dinero a
interés... H) OPERACIONES BANCARIAS: Depositar en los Bancos u otras entidades jurídicas o
comerciales o de particulares, ya sean nacionales y /o extranjeras, dinero o valores de cualquier especie
en cuentas corrientes o cajas de ahorro, o plazo fijo, por los montos y plazos que convenga y extraer total
o parcialmente esos mismos depósitos o los constituidos por la Sociedad mandante con anterioridad o
durante la vigencia de este mandato... I) JUDICIALES: Intervenir por sí o por medio de los apoderados
especiales que designen los apoderados al efecto... ...en toda clase de juicios... K) OTORGAR Y
FIRMAR: Todos los instrumentos públicos o privados que fueren necesarios para ejecutar los actos
enumerados...”---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Del instrumento precitado, surge evidente que los apoderados podían administrar y disponer de los
bienes del contribuyente Frigorífico General Paz SA; poseyendo amplias facultades de disposición sobre
los fondos sociales de la firma, por lo que advierto que se encuentra correctamente encuadrada la
responsabilidad solidaria imputada en el artículo 5° del acto determinativo y sancionatorio apelado, de
conformidad a lo previsto en los incisos 1) y 2) del artículo 21 del Código Fiscal (t.o. 2011), lo que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
---------En este aspecto, como sostiene el destacado tributarista Giuliani Fonrouge respecto a la extensión
de responsabilidad solidaria, puede decirse que: “En primer término el Código responsabiliza del pago a
quienes administren o dispongan de los bienes del contribuyente, lo cual es suficientemente enunciativo y
no merece aclaraciones. Quienes manejen los bienes del deudor del impuesto o tengan su disponibilidad,
son responsables hacia el Estado” (Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, Pág 37. Ed. Depalma.
Buenos Aires, 1980).-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Por otra parte, debe desecharse el planteo del apelante postulando que los encartados
responsables solidarios resultaban ser “meros apoderados” (sic), toda vez que surge de las constancias
obrantes en autos, la estrecha vinculación entre la sociedad y los apoderados en cuestión. Así, del
contrato constitutivo de Frigorífico General Paz S.A. (obrante a fojas 214), se desprende que entre los
socios constituyentes se encuentran los Sres. Fabián Gabriel Savignano y Domingo Bianchi, siendo el Sr.
Jorge Germán Moralejo designado Director Suplente por aquel entonces.----------------------------------------------------Y sumado a ello, en lo que respecta al Sr. Fabián Gabriel Savignano, conforme surge del Acta de
Asamblea N° 2 obrante a fojas 50, el apelante poseía pleno conocimiento de los temas societarios de la
empresa, en su carácter de accionista al 24 de junio de 2005. Véase que en aquella reunión de socios,
entre los puntos del “orden del día”, se encontraban la aprobación de la memoria y balance, y la
designación de directores y distribución de utilidades. Lo cual, me lleva a confirmar que el Sr. Savignano
efectivamente podía administrar y disponer sobre los bienes del contribuyente.--------------------------------------------Arribado a tal entendimiento, recuerdo que respecto a la procedencia de la atribución de la
responsabilidad solidaria este Tribunal ha expresado que a quienes administran o disponen de los fondos
de los entes sociales alcanza la responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen,
derivando de su conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley (“Coop.
Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al Fisco le basta con probar la
existencia de la representación legal o convencional, pues probado el hecho, se presume en el
representante facultades con respecto a la materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en
hechos o situaciones involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa
el representante que pretende excluir su responsabilidad personal y solidaria deberá aportar elementos
suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas .A.”, del 16-11-98; CSJN, “Monasterio Da Silva,
Ernesto”, D.F., t. XX, pág. 409).-----------------------------------------------------------------------------------------------------------Es decir que no se prescinde de evaluar subjetivamente la conducta de los sujetos implicados, sino
que, acreditada su condición de administradores de los bienes del contribuyente, resulta ser carga de
dichos sujetos desvirtuar la presunción legal que pesa sobre ellos, de conformidad a los establecido en el
artículo 24 del Código Fiscal (t.o. 2011).------------------------------------------------------------------------------------------------Así las cosas, no desprendiéndose del planteo defensivo que Sr. Savignano haya exigido al sujeto
pasivo del tributo los fondos necesarios para su pago, ni que Frigorífico General Paz SA lo hubiere
colocado en imposibilidad de cumplimiento de las obligaciones fiscales determinadas, considero ajustada
a derecho la imputación de responsabilidad solidaria a su respecto, lo que así se declara.------------------------------Con relación a la excepción de falta de legitimación pasiva interpuesta por el Sr. Savignano, he de
señalar que el agravio sobre el carácter taxativo del artículo 21 del Código Fiscal (t.o. 2011) y la falta de
adecuación en el caso a los supuestos allí establecidos, ya ha sido tratado anteriormente en forma
desfavorable al apelante, confirmándose el correcto encuadre legal dispuesto por el juez administrativo.-----------En razón de ello, resta tratar el agravio vinculado a la aplicación de los principios de la Ley de
Sociedad Comerciales (Ley 19.550), el cual, adelanto, no puede prosperar. La norma aplicable al caso de
autos es el Código Fiscal que, en forma taxativa legisla sobre el instituto de la responsabilidad solidaria en
materia de derecho tributario (artículos 21, 24 y 63, t.o. 2011 y concordantes años anteriores), dentro de
las facultades constitucionales propias en esta materia retenidas por las provincias, como sostiene
destacada doctrina (Dr. Dino Jarach “Curso Superior de Derecho Tributario” Liceo Profesional CIMA Bs.
As. 1969 pág. 288 y 289, Carlos Giuliani Fonrouge y José O. Casas, entre otros). A su vez la Corte
Suprema de Justicia de la Nación se ha expedido sentando que "el Estado con fines impositivos tiene la
facultad de establecer las reglas que estime lícitas, eficaces y razonables para el logro de sus fines
tributarios, sin atenerse a las categorías o figuras del derecho privado, siempre que éstas no se vean
afectadas en la esfera que le es propia (Fallos: T.251, 299), tesis también abonada por la Suprema Corte
de la Provincia de Bs. As. en numerosas sentencias ".-----------------------------------------------------------------------------Y amén de ello, en la inteligencia que los agravios sobre la superior jerarquía constitucional de la
Ley de Sociedades Comerciales, impliquen un planteo de inconstitucionalidad sobre los artículos que
regulan el instituto de la responsabilidad solidaria en materia tributaria (arts. 21, 24 y 63 Código Fiscal t.o.
2011), ha de advertirse en su caso al apelante que el artículo 12 del mismo cuerpo normativo, en
consonancia con lo que dispone el artículo 14 de la Ley Orgánica del Tribunal (7603/70), prescribe: “Los
órganos administrativos no serán competentes para declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias
pudiendo no obstante, el Tribunal Fiscal, aplicar la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación o Suprema Corte de Justicia de la Provincia que haya declarado la inconstitucionalidad de dichas
normas.”. En consecuencia, y en la medida que el recurrente no ha traído pronunciamiento alguno de la
Corte Nacional o local que hubiera declarado la invalidez de las normas aplicadas, corresponde su
ratificación, y el consecuente rechazo de la excepción de falta de legitimación pasiva, lo que así se
declara.-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Por último, en lo que respecta a la multa aplicada en el artículo 4° de la Disposición Delegada
SEFSC N° 4343/12, adelanto que corresponde hacer lugar al planteo de inadmisibilidad interpuesto por el
Sr. Fabián Gabriel Savignano, por no encontrarse prevista la extensión de la responsabilidad solidaria en
el artículo 63 del Código Fiscal (t.o. 2011), el cual reza: “En cualquiera de los supuestos previstos en los
artículos 60, 61 y 62 si la infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente constituidas,
serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas los integrantes de los órganos
de administración...”.-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------De lo enunciado, se puede apreciar que únicamente es posible extender la responsabilidad
solidaria en materia de multas a los integrantes de los órganos de administración de las personas
jurídicas, pero no así a los mandatarios (En el mismo sentido la Sala I de este Cuerpo por mayoría en
autos ”COLORIN I.M.S.S.A.” de fecha 29 de marzo de 2012).--------------------------------------------------------------------Por lo expuesto debe dejarse sin efecto la responsabilidad solidaria endilgada al Sr. Fabián Gabriel
Savignano, respecto a la multa aplicada en el artículo 4° de la disposición en crisis, lo que así se declara.-
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Por sus fundamentos adhiero al voto de la Sra. Vocal
Instructora.------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
VOTO DE LA CRA. BLASCO: I.- Que, sin perjuicio del elevado criterio del Vocal Instructor, comparto el
tratamiento dispensado a las nulidades impetradas por los recurrentes, como así también a la cuestión de
fondo debatida en autos. Pero me permito disentir y apartar de los fundamentos que hacen extensiva la
responsabilidad solidaria por el pago de los impuestos, multas e intereses a los apoderados de “Frigorífico
General Paz S.A”, por las razones que en el apartado II mencionaré.----------------------------------------------------------II.- En lo atinente a la extensión de responsabilidad solidaria por los Sres. Saviagno, Bianchi y
Moralejo, en virtud del carácter de apoderados de la firma por poder general amplio de administración y
disposición, me he expedido en autos “Fundación Científica Vicente López” de la Sala II, del 17/12/2013
voto en el que participé de la mayoría, en el tema bajo estudio, y al cual me remito brevitatis causae. En
tal oportunidad, en concordancia con la línea trazada al respecto por la Sala III (autos “Sanatorio Valentín
Alsina S.A. y otros UTE”, el 5/7/2011), se sostuvo que “...al no formar parte del órgano de administración
de la firma, no corresponde presumir en el recurrente facultades con respecto a la materia impositiva,
correspondiendo a la Autoridad de Aplicación la acreditación de los extremos señalados, mediante los
instrumentos idóneos y aptos para justificar tal proceder...”.----------------------------------------------------------------------En tal entendimiento, estimo que no resulta suficiente la mera constancia del poder agregado a fs.
42/48, el cual -pese a su amplitud- no implica per se la delegación de tareas de índole tributarias en
cabeza del apoderado, ni demuestra el incumplimiento de tales funciones por parte de los sindicados
responsables solidarios.---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Las sociedades comerciales, receptan en la Ley 19.550 la teoría organicista, al caracterizar la
naturaleza jurídica del órgano de administración, ya que entienden que debe estar diferenciada de la
persona del representante la del órgano de la persona jurídica. Al existir un “órgano”, no se habla de una
persona singular que pueda abstractamente efectuar el negocio para sí, ya que éste carece de una
individualidad jurídica propia y distinta. La sociedad tiene para la ley una voluntad propia distinta de las
personas que la integran, expresada por su órgano, cuyas funciones la desarrollan las personas a
quienes la ley y el contrato social autorizan para manifestar esa voluntad y realizar las actividades
convenientes para el logro de sus fines.------------------------------------------------------------------------------------------------Que, a fin de echar luz sobre la figura del apoderado, y sus diferencias con el administrador creo
oportuno señalar que “parece ser una tendencia frecuente que la administración de los negocios de una
sociedad anónima se concrete en una sola persona o en un grupo reducido -cuando el directorio es muy
numeroso-, que son los que verdaderamente conducen la empresa. Se trata así de concentrar las
potestades administrativas, legales o estatutarias, en aquellas personas, que efectivamente van a
ejecutar la función de gestión. Estamos frente a lo que comúnmente se denomina la administración
delegada de funciones...”. (Alberto Víctor Verón, Sociedades Comerciales Ley 19.550 y modificatorias,
Comentada, anotada y concordada, Tomo 4, pág 238 y ss. Editorial Astrea). Pues bien, luego de analizar
la figura del comité ejecutivo -administración delegada-, el autor afirma que “parece atinado exponer las
disimilitudes existentes entre la administración delegada y el apoderamiento; veamos: 1) La
administración delegada ha de recaer sobre una persona o sobre varias personas pertenecientes al
directorio. Los apoderamientos pueden conferirse a cualquier persona. 2) Los administradores delegados
son representantes legales de la sociedad, aunque su designación tenga carácter voluntario para el
directorio. Los apoderados, en cambio, no son representantes legales, sino puramente voluntarios.
3) En su consecuencia, los administradores-delegados son delegados de la voluntad de la sociedad con
el mismo rango que el directorio, del cual constituyen una parte dotada de facultades autónomas. Los
apoderados, en cambio, no son órganos de la voluntad de la sociedad, aunque pueden ser
empleados de ella. 4) El simple apoderado no asume, a diferencia del órgano representativo, la
dirección de los negocios sociales, sino que sus facultades son siempre subordinadas, aun en el
caso de que sus poderes sean muy amplios. 5) Los administradores delegados ejercen sus facultades
en virtud de una simple designación en el correspondiente acuerdo mayoritario. Los apoderados ejercen
sus facultades en virtud del conferimiento de un poder, lo que exige la formalidad de escritura pública. 6)
La delegación sólo es posible cuando existe un órgano colegiado (el director aislado no puede delegar
sus funciones en otro). En cambio, el apoderamiento es posible, tanto si existe directorio colegiado, como
si existe un solo director.” (el resaltado pertenece al Voto).------------------------------------------------------------------------Que por ello, las reglas de la carga probatoria válidas para tratar la responsabilidad solidaria de los
integrantes del órgano de administración de la sociedad -sobre las cuáles este Tribunal ha desarrollado
extensa doctrina-, difieren a las que corresponden a un caso como el de autos. No resulta aplicable aquí
la inversión de la prueba resultante del juego habido entre los artículos 21 y 24, puesto que allí el
legislador tuvo en miras la relación de representatividad inevitable que existe entre la persona jurídica y
su natural órgano de administración y representación; mas no el supuesto de una nueva delegación de
éste último, en cabeza de un tercero ajeno a la sociedad.-------------------------------------------------------------------------Entiendo necesario señalar que una interpretación contraria a la que propugno implica un
forzamiento de la ley, haciéndola decir lo que ella no dice. Tal manera de ver las cosas, amplía en forma
peligrosa el universo de responsables, sin poder definirse con claridad sus límites, circunstancia contraria
al principio de legalidad, fundamental en la materia.---------------------------------------------------------------------------------Por ello, entiendo que -aun en el caso de poderes muy amplios, como el presente- le compete al
Fisco, demostrar la existencia concreta de una delegación de facultades tributarias en el apoderado, y su
consiguiente incumplimiento, para hacer nacer la pretendida responsabilidad, supuesto no acreditado en
autos.---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------En este sentido dejo expresado mi Voto.------------------------------------------------------------------------------
POR ELLO SE RESUELVE: 1) No hacer lugar al recurso de apelación obrante a fojas 2/5vta. del alcance
1 que corre como fojas 854, interpuesto por el Dr. Andrés Oscar Torres, en carácter de apoderado de
Frigorífico General Paz S.A., contra la Disposición Delegada SEFSC Nº 4343 de fecha 29 de noviembre
de 2012, dictada por el Gerente de la Gerencia de Operaciones Área Interior, en ejercicio de las
facultades delegadas por el Director Ejecutivo de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos
Aires. 2) Hacer lugar parcialmente al recurso de apelación obrante a fojas 16/19 del alcance 1 que corre a
fojas 854, interpuesto por el Sr. Fabián Gabriel Savignano, por su propio derecho, con el patrocinio
letrado del Dr. Andrés Oscar Torres, contra la Disposición Delegada SEFSC N° 4343/12. 3) Dejar sin
efecto la responsabilidad solidaria extendida al Sr. Fabián Gabriel Savignano respecto a la multa por
omisión aplicada en el artículo 4° de la Disposición Delegada SEFSC N° 4343/12. 4) Confirmar el acto
apelado en las restantes cuestiones que han sido materia de agravio. Regístrese, notifíquese a las partes
por cédula y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen
a los efectos de la continuidad del trámite.
Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dra. Estefanía Blasco. Vocal (disidencia parcial)
Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 2815 - Sala III