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Dra. María Alvarado Riquelme
Edita: CÁTEDRA MADRID EXCELENTE
Fundación Madrid por la Excelencia. Comunidad de Madrid.
Universidad Rey Juan Carlos.
Depósito legal:
Imprime: CIRSA
Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales por la Universidad Complutense de Madrid.
Profesora Titular de Universidad adscrita al Departamento de Economía de la Empresa de la Universidad Rey Juan Carlos.
Dra. Patricia Miñambres Puig
Doctora en Ciencias Económicas por la Universidad Rey Juan Carlos de Madrid.
Profesora Titular de Escuela Universitaria por la Universidad Rey Juan Carlos de Madrid.
Presentación
Introducción
Principales Novedades del PGC y el PGC-PYMES 2007
Ejemplo Práctico Comentado del Asiento de Apertura del Año 2008
Casos Ilustrativos de las Principales Novedades Contables
Bibliografía
Índice
6
8
14
30
46
74
6
8
14
30
46
74
La Cátedra Madrid Excelente surge gracias a un importante acuerdo de colaboración
suscrito entre la Comunidad de Madrid, a través de la Fundación Madrid por la Excelencia
(organismo gestor de la Marca Madrid Excelente), y la Universidad Rey Juan Carlos para
introducir la cultura de la calidad en la actividad docente e investigadora de la Universidad.
De este modo, se pretende formar a profesionales que, cuando se incorporen al mercado
laboral, divulgarán la filosofía de la excelencia, contribuyendo así al avance del tejido
empresarial madrileño.
Muchas son las actividades que se están realizando dentro de este ambicioso proyecto,
siendo una de ellas el desarrollo de varias publicaciones de carácter eminentemente
práctico y de consulta, relacionadas con la excelencia en la gestión empresarial. Así, la
primera de ellas, “Impacto de la primera aplicación del Plan General Contable en la pyme”,
proporciona información sobre las principales novedades del PGC vigente desde el uno de
enero de 2008.
Aunque el nuevo plan mantiene la estructura del plan antiguo desarrollado en 1990, existen
importantes diferencias, entre las que podemos destacar: cambios en los criterios de
valoración, en las prioridades de los principios contables, en varias cuentas (desaparecen
algunas y se presentan otras con nuevos conceptos), así como variaciones en las relaciones
contables. Por otra parte, las cuentas anuales incluyen dos nuevos estados: cambios en el
patrimonio neto y flujos de efectivo.
Este nuevo Plan General de Contabilidad cuenta con dos versiones, una amplia que puede
utilizar cualquier tipo de empresa y otra más sencilla ideada para las pymes y
microempresas. Dado que la mayor parte de nuestro tejido empresarial está constituido por
pequeñas y medianas empresas, hemos creído conveniente dar una relevancia especial al
impacto que este nuevo PGC va a tener sobre las mismas a través de interesantes y
concretos casos prácticos.
Con iniciativas de este tipo, la Fundación Madrid por la Excelencia y la Universidad Rey Juan
Carlos pretenden servir de ayuda a las pymes, proporcionando herramientas y apoyos
necesarios para que continúen avanzando en el camino de la mejora continua y la
superación.
D. Alberto Alonso Ureba
Director Cátedra Madrid Excelente
Catedrático de Derecho Mercantil
Universidad Rey Juan Carlos
Dª. Alejandra Polacci
Directora Gerente Fundación Madrid por la Excelencia
Comunidad de Madrid
Presentación
7
INTRODUCCIÓN
1
El proceso de armonización contable europeo se incardina en el objetivo, más amplio, de homogeneización del derecho
de sociedades en el Área Económica Europea (en adelante AEE), sobre la base del marco delimitado por la Cuarta
Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de
sociedad y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, referente a las cuentas consolidadas.
Desde el mes de julio de 2002 el escenario contable aprobado por las instituciones comunitarias para favorecer e
impulsar la armonización contable en este ámbito y la convergencia con los US-GAAP1 americanos ha sido el
internacional, si bien previamente sometido a un proceso interno de filtrado y conformidad vía Reglamento2
(«endorsement»). Este marco es de obligado cumplimiento desde el 2005, al menos, para las cuentas consolidadas de
las sociedades que se rijan por la ley de un Estado del AEE (cuadro I), y siempre que en la fecha de cierre de las cuentas
anuales tengan sus títulos admitidos a cotización por algún Estado miembro.
Alemania
Austria
Bélgica
Bulgaria
Chipre
Dinamarca
Eslovaquia
Eslovenia
España
Estonia
Finlandia
Francia
Grecia
Hungría
Italia
Letonia
Lituania
Luxemburgo
Malta
Países Bajos
Polonia
Portugal
Reino Unido
República Checa
República de Irlanda
Rumanía
Suecia
Noruega
Islandia
Liechtenstein
Cuadro I. Países del AEE3
1.- Con la denominación United States Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP) se hace referencia a los Principios
de Contabilidad Generalmente Aceptados en Estados Unidos.
2.- Los Reglamentos son de aplicación directa para las entidades que coticen en un mercado regulado de la Unión Europea, sin
necesidad de ningún acto legislativo por parte de los Parlamentos nacionales. En particular, el Reglamento 1606/2002 relativo
a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad ha sido el primero en promulgarse.
3.- A excepción de Suiza, el AEE agrupa los países miembros de la Unión Europea y de la Asociación Europea para el Libre Comercio.
Los treinta países, veintisiete de la Unión y tres de la Asociación, están obligados a seguir las directivas comunitarias incluidas las
contables [PACTER, 2005, 75].
9
En relación al resto de sociedades, cada país del AEE posee la facultad de imponer o no la obligación de aplicar las
5
normas internacionales de la información financiera (en adelante NIIF4) aprobadas por la Comisión [REGLAMENTO
1.606, 2002, art. 5].
Conforme a las recomendaciones del Libro Blanco, la postura española ha consistido en permitir que las sociedades
individuales distintas de las entidades de crédito, coticen en mercados regulados o no, continúen elaborando sus
cuentas anuales según la legislación del Derecho Contable Español, si bien aproximando paulatinamente ésta a la
normativa internacional.
A continuación (cuadro II), sintetizamos el nuevo marco contable para las empresas españolas6:
TIPO DE EMPRESA
NORMATIVA APLICABLE
7
Grupos con renta variable cotizada y grupos de
entidades de crédito sólo con renta fija cotizada.
NICE desde el 1 de enero de 2005.
Grupos, que no sean entidades de crédito, sólo con
renta fija cotizada.
Opción de aplicar la normativa española o las
NICE (obligatorias a partir del 1 de enero de
2007).
Grupos que no tengan ni renta variable ni renta fija
cotizada.
Opción de aplicar la normativa española o las
NICE «sin retorno».
Cuentas individuales, excepto entidades de crédito.
Normativa española (PGC 2007).
Cuentas individuales entidades de crédito.
NICE desde el 1 de enero de 2005 (Circular
4/2004 del Banco de España).
Cuadro II. Normativa contable aplicable en España
La aproximación de nuestro derecho contable a los postulados de la normativa internacional contable europea (en
adelante NICE) se ha llevado a cabo a través de la reforma del Código de Comercio, el texto refundido de la Ley de
4.- Bajo la denominación Normas Internacionales de la Información Financiera (NIIF) el IASB engloba [NIC 1, pár. 11]:
- Las Normas Internacionales de la Información Financiera;
- Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC);
- Las Interpretaciones emanadas del Comité de Interpretaciones de las Normas Internaciones de Información Financiera (CNIIF), o bien
del anterior Comité de interpretaciones (SIC), si han sido asumidas posteriormente por el IASB.
5.- En el marco normativo europeo, las NIIF emitidas se pueden clasificar en dos grupos:
- NIIF convalidadas en la UE que han sido aprobadas a través de los oportunos Reglamentos europeos.
- NIIF sin publicación en la UE.
6.- Definido a través la Ley de Acompañamiento a los Presupuestos Generales del Estado para el año 2004 [LEY 62, 2003] y la Circular 4/2004 del
Banco de España.
7.- Normas Internacionales de la Información Financiera convalidadas por la Unión Europea.
10
Sociedades Anónimas, la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y el Plan General de Contabilidad, siendo su
objetivo el introducir en este cuerpo normativo los aspectos sustanciales que las NICE regulan con carácter obligatorio.
Aunque la adopción de las NICE por los grupos cotizados españoles ha resultado satisfactoria, es necesario analizar los
principales impactos que este nuevo paradigma está incorporando en el lenguaje contable, en orden a comprender
todas sus repercusiones y utilizar la experiencia adquirida para tamizar los efectos de la actual reforma sobre el resto
del tejido empresarial, donde coexisten numerosas unidades económicas con inferior volumen de recursos disponibles.
Nacionalidad
Española
Nº empresas que informan bajo NICE
Nº empresas que informan bajo
principios nacionales
Entidades de
Grupos cotizados no
Cotizadas no
No cotizadas
crédito
financieros
Financieras
9
10
11
2638
111
155
3.165.464
Cuadro III. Nº empresas que aplican NICE vs. GAAP nacionales
Como se puede observar por el cuadro anterior, la mayoría de nuestro tejido empresarial está constituido por empresas
sometidas contablemente al Plan General de Contabilidad y de éstas el 99,87% son Pequeñas y Medianas Empresas (en
adelante PYMES), (3.161.480 empresas en 2006 según los datos del INE). En la Comunidad Autónoma de Madrid de las
476.695 empresas existentes en dicha Comunidad, 475.364 son PYMES.
Estas cifras justifican nuestro interés en ofrecer un estudio focalizado sobre los impactos de la transición de las PYMES
al Plan General de Contabilidad aplicable a partir del uno de enero de 2008.
Este Plan General de Contabilidad tiene dos versiones, una más amplia que puede utilizar cualquier tipo de empresa
(PGC) y otra más sencilla (PGC-PYMES) ideada para las PYMES y microempresas.
El artículo 2.1 del Real Decreto 1515/2007 establece que podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES
todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios
consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:
a) Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 €,
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 €
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.
8.- Dato extraído de la Memoria de Supervisión Bancaria del Banco de España [2005, 49].
9.- Dato extraído de la Central de Balances del Banco de España [2005, 19].
10.- Datos extraídos de las entidades con negociación en renta variable de la CNMV, excluidas las entidades financieras.
http://www.cnmv.es/index.htm. Fecha de acceso 1 de febrero de 2008.
11.- Dato extraído de la Dirección General de Política de la Pequeña y Mediana Empresa (Secretaría General de Industria) referido al año 2006,
excluyendo las empresas cotizadas no financieras y entidades dedicadas a la agricultura y a la pesca. http://www.ipyme.org. Fecha de acceso 10
de marzo de 2008.
11
Ahora bien, con independencia del volumen de su activo, de su cifra de negocios y del número medio de trabajadores, en
ningún caso podrían aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES las empresas que, según el artículo 2.2 del Real
Decreto 1515/2007, se encuentren en alguna de las siguientes circunstancias:
a) Haber emitido valores admitidos a negociación en mercados regulados o sistemas multilaterales de
negociación, de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.
b) Formar parte de un grupo de sociedades que formule o debiera haber formulado cuentas anuales consolidadas.
c) Operar con una moneda funcional distinta del euro.
d) Que se trate de entidades financieras que capten fondos del público asumiendo obligaciones respecto a los mis
mos y las entidades que asuman la gestión de las anteriores.
La opción que una empresa, incluida en el ámbito de aplicación del Plan General de Contabilidad de PYMES, ejerza de
seguir este Plan o el PGC, deberá mantenerse de forma continuada, como mínimo, durante tres ejercicios, a no ser que,
con anterioridad al transcurso de dicho plazo, la empresa pierda la facultad de aplicar el PGC-PYMES por encontrarse en
alguna de las situaciones mencionadas en el párrafo anterior.
En el siguiente epígrafe analizaremos las principales novedades contables que introduce el Plan General de
Contabilidad para una PYME, bajo dos hipótesis, que la entidad decida aplicar el PGC y el PGC-PYMES.
12
13
2. PRINCIPALES NOVEDADES DEL PGC y el PGC-PYMES 2007
En el presente epígrafe desglosamos las novedades más relevantes introducidas por el PGC de 2007 y el PGCPYMES acompañadas de la correspondiente interpretación económico-financiera (en adelante I E-F):
2
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
I E-F
1990
2007
PARTIDAS QUE HAN PERDIDO LA CONSIDERACIÓN DE ACTIVOS
GASTOS DE
1. Gasto: Voluntario.
Deducción de fondos
Dejan de considerarse
CONSTITUCIÓN
2. Activo: Voluntario.
propios.
activos por no cumplir la
definición de este
elemento patrimonial
recogida en el Marco
Conceptual.
GASTOS DE PRIMER
3. Gasto: Voluntario.
Gasto del ejercicio.
No se pueden registrar
ESTABLECIMIENTO
4. Activo: Voluntario.
como activos por no
cumplir la definición de
este elemento patrimonial
recogida en el Marco
Conceptual, salvo aquellos
que se puedan considerar
un mayor valor de
inmovilizado material
dado que las inversiones
realizadas no sean
separables del elemento
activo para el que se
hayan efectuado.
GASTOS DE AMPLIACIÓN
5. Gasto: V oluntario.
Deducción de fondos
Dejan de considerarse
DE CAPITAL
6. Activo: Voluntario.
propios.
activos por no cumplir la
definición de este
elemento patrimonial
recogida en el Marco
Conceptual.
GASTOS DE
7. Gasto (tratamiento
Su impacto se distribuye a No se pueden registrar
FORMALIZADIÓN DE
preferente):
lo largo de la duración de
como activos por no
DEUDAS
Voluntar io.
la deuda, incorporándose
cumplir la definición de
8. Activo (tratamiento
como gastos de tipo
este elemento patrimonial
alternativo):
financiero.
recogida en el Marco
Voluntario.
Conceptual
CONCEPTO
15
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
CONCEPTO
GASTOS POR
INTERESES DIFERIDOS
ACCIONES PROPIAS
DIVIDENDOS PASIVOS
16
Activo que se iba
imputando a la cuenta de
resultados siguiendo un
criterio financiero.
1.
Activo, salvo que se
hayan adquirido en
ejecución de un
acuerdo de reducción
de capital social
aprobado por la Junta
General de
Accionistas (JGA).
2. Deducción de fondos
propios, si se han
adquirido en
ejecución de un
acuerdo de reducción
de capital social
aprobado por la JGA.
Activo.
No se reflejan hasta el
momento de su devengo
(como gasto del ejercicio)
puesto que las deudas a
largo plazo se registran
inicialmente por su valor
razonable y,
posteriormente, por su
coste amortizado.
Deducción de fondos
propios.
Deducción de fondos
propios.
I E-F
Dejan de considerarse
activos por no cumplir la
definición de este elemento
patrimonial recogida en el
Marco Conceptual. Además,
al registrarse las deudas a
largo plazo, sean
comerciales o no, por su
coste amortizado, pierde la
utilidad que tenía en el plan
del 90 de cuenta puente
entre las necesidades que
planteaban los principios de
devengo y de registro.
El actual posicionamiento de
la autocartera en el balance,
no como activo sino como
patrimonio neto restando
valor a los fondos propios,
justifica el que los artículos
79 del Texto Refundido de la
Ley de Sociedades Anónimas
y 40.bis de la Ley de
Responsabilidad Limitada no
exijan la dotación de una
reserva indisponible.
CONCEPTO
MARCAS, CABECERAS DE 1.
PERIÓDICOS O
REVISTAS, SELLOS O
DENOMINACIONES
EDITORIALES, LISTAS DE
CLIENTES Y PARTIDAS
SIMILARES GENERADAS
INTERNAMENTE
2.
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
Activo, si
razonablemente era
previsible que
generaran beneficios y
sus costes estaban
claramente
identificados.
Gastos en el resto de
situaciones.
Gastos del ejercicio.
I E-F
en el activo del balance, en
tanto el accionista responde
por el capital suscrito y no
por el desembolsado. Por
tanto, los desembolsos
pendientes de aportar por
los socios constituyen
recursos que serán
disponibles por la sociedad
para el pago de sus deudas.
Las inversiones efectuadas
para la generación interna
de estos elementos se
contabilizarán como gasto
del ejercicio en función de
su naturaleza. Ante la
relevancia de carácter
económico que puede
poseer alguno de estos
elementos, dicha valoración
obstaculiza la
comparabilidad de la
información si comparamos
empresas que adquieren
este tipo de elementos (en
cuyo caso figurarían como
activos) con empresas que
los crean.
El cambio resulta
especialmente apropiado
para reflejar los flujos
financieros o ratios de
financiación, en tanto
constituyen fondos propios
que aún no han sido
aportados a la sociedad.
Desde la perspectiva de los
ratios de solvencia, se deben
recolocar los saldos de la
partida “Capital no exigido”
17
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
I E-F
1990
2007
CAMBIOS EN LOS CRITERIOS Y MÉTODOS DE VALORACIÓN Y/0 PRESENTACIÓN
1. INMOVILIZADO MATE RIAL
Adquisición o producción
Valoración inicial
Coste.
Coste + estimación inicial
Al incrementarse el valor del
del valor actual de las
inmovilizado debido a la
obligaciones asumidas
obligación de incluir el valor
derivadas del
actual de los gastos de
desmantelamiento o retiro
desmantelamiento, se
del activo.
suministra mayor información
respecto a los flujos de caja
asociados a la inversión. En
concreto, el valor del
inmovilizado incluirá el coste
actualizado de todos los pagos
de la inversión necesaria para
la obtención de ingresos,
tanto si se abonan en el
momento actual como al final
de la vida útil del elemento.
Respecto al PGC de 1990, la
vigente valoración no va a
afectar al resultado del
ejercicio puesto que el gasto
coincide en ambos planes
contables, si bien conforme al
PGC de 2007 la totalidad del
impacto en la cuenta de
resultados se refleja por la vía
de la amortización.
Permuta
Valor neto contable del
Comercial: Valor razonable
En las permutas no
bien entregado como
del bien o bienes
comerciales, los flujos de
pago, o valor de
entregados.
efectivo del nuevo bien serán
mercado del bien
similares a los del bien
recibido si fuese
No Comercial: Valor neto
entregado y la valoración del
inferior.
contable del bien o bienes
nuevo será la del antiguo
entregados como pago, o
porque el coste de dichos
valor razonable del bien
flujos de caja ya estaba
recibido si fuese inferior.
incluido en el valor del bien
entregado. En consecuencia,
no se produce variación con
CONCEPTO
18
CONCEPTO
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
Gastos financieros
activables
La activación era
voluntaria siempre que
se cumpliesen
determinadas
condiciones, sin
necesidad de superar un
periodo temporal antes
de estar en condiciones
de funcionamiento.
La activación es
obligatoria siempre que
el activo necesite un
periodo superior al año
para estar en condiciones
de uso.
Inversiones
inmobiliarias
Se presentaban en el
activo dentro del
Inmovilizado Material.
Se presentan en epígrafe
separado del
inmovilizado material
I E-F
contenido económico. Para
este tipo de permuta, se
permite el reconocimiento de
pérdidas pero en ningún caso
beneficios.
Respecto a las permutas
comerciales, se permite
además el reconocimiento de
beneficios. Por tanto, las
posibles diferencias se
imputarán directamente al
resultado del ejercicio. El que
sean distintos los flujos de
efectivo implica cambiar la
composición y valoración de
los activos, a fin de un mejor
reflejo de la imagen fiel de la
empresa.
Además del cambio de
orientación en la
voluntariedad de la
activación de intereses, en
el PGC de 2007, a
diferencia del de 1990,
desaparece la consideración
del valor razonable del bien
como techo de
capitalización de los
intereses. Esto implica que
el coste de los intereses se
integrará totalmente en el
valor del elemento y, si se
superase el valor razonable,
se procederá a decidir la
necesidad de dotar o no
una pérdida por deterioro,
comparando el precio de
adquisición con el valor en
uso o valor razonable.
La finalidad de esta nueva
categoría consiste en
proporcionar mayor
19
CONCEPTO
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
dentro del activo no
corriente.
Activos no corrientes y
grupos enajenables de
elementos mantenidos
para la venta
20
Se presentaban en el
activo dentro del
Inmovilizado Material.
Se valoran en el
momento de su
identificación por el
menor, entre el valor
contable y su valor
razonable menos los
costes de venta. Se
presentan en epígrafe
separado del inmovilizado
material, dentro del
activo corriente, y no se
amortizan.
I E-F
información en las cuentas
anuales. No obstante, el
PGC del 2007 ha optado
por aplicar las mismas
normas de valoración que
las establecidas para el
inmovilizado material,
valorando estas inversiones
por su coste sin permitir su
registro a valor razonable.
Durante el tiempo que el
elemento permanezca como
activo mantenido para la
venta, aunque no se podrá
amortizar, si se podrá
registrar su deterioro. Por
tanto, dicha calificación
implica que el valor contable
se recupera a través de la
venta y no por el uso
continuado del bien. En
tanto no se formalice la
venta, los rendimientos
obtenidos se imputarán a la
cuenta de resultados
(apartado B. Resultado neto
de actividades
interrumpidas).
Si la entidad se acogiese al
Plan contable de PYMES, la
norma de valoración 7ª del
PGC de 2007 no será
aplicable. En particular, los
activos continuarán en el
grupo 2 hasta su venta y se
amortizarán hasta dicha
fecha. Tampoco se informará
en pérdidas y ganancias de
los rendimientos obtenidos
mientras exista el plan de
venta.
CONCEPTO
aparezca enPGC
balance. Esta
TRATAMIENTO CONTABLE
1990
2007
2. INMOVILIZADO INTANGIBLE
Fondo de comercio
Se amortizaba de forma
sistemática en un periodo
que no podía exceder los
20 años.
Permuta
Valor neto contable del
bien entregado como
pago, o valor de
mercado del bien
recibido si fuese inferior.
No se amortiza. Pero se
debe dotar una reserva
indisponible equivalente
al fondo de comercio que
reserva se dotará
mediante distribución de
los beneficios del
ejercicio, al menos el 5%
anual. Si no existiera
beneficio o éste fuera
insuficiente se emplearán
reservas de libre
disposición.
Comercial: Valor
razonable del bien o
bienes entregados.
No Comercial: Valor
neto contable del bien o
bienes entregados como
pago, o valor razonable
del bien recibido si fuese
inferior.
normativa derogada, es
I E-F
El incremento de beneficio
que supone la no
amortización del 5% anual,
cuya práctica establecía la
equivalente a la disminución
de beneficio “disponible” que
supone la obligación de
dotar una reserva
indisponible. Es decir, la
disponibilidad de recursos
propios es la misma con la
normativa contable de 1990
(amortización mínima del
5% anual) que con la nueva
norma (no amortización,
pero dotación de una reserva
indisponible mínima del 5%
del fondo de comercio). En el
PGC de PYMES se ha omitido
toda la regulación relativa al
fondo de comercio.
En las permutas no
comerciales, los flujos de
efectivo del nuevo bien serán
similares a los del bien
entregado y la valoración del
nuevo será la del antiguo
porque el coste de dichos
flujos de caja ya estaba
incluido en el valor del bien
entregado. En consecuencia,
no se produce variación con
contenido económico. Para
este tipo de permuta, se
permite el reconocimiento
de pérdidas pero en ningún
caso beneficios.
Respecto a las permutas
comerciales, se permite
además el reconocimiento
21
CONCEPTO
Gastos financieros
activables
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
La activación era
voluntaria siempre
que se cumpliesen
determinadas
condiciones, sin
necesidad de superar
un periodo temporal
antes de estar en
condiciones de
funcionamiento.
3. INVERSIONES FINANCIERAS
Presentación
- Participaciones en
empresas del grupo.
- Créditos a empresas
del grupo.
- Participaciones en
empresas asociadas.
- Créditos a empresas
asociadas.
- Cartera de valores a
largo plazo.
- Otros créditos.
22
La activación es
obligatoria siempre que
el activo necesite un
periodo superior al año
para estar en
condiciones de uso.
I E-F
de beneficios. Por tanto, las
posibles diferencias se
imputarán directamente al
resultado del ejercicio. El que
sean distintos los flujos de
efectivo implica cambiar la
composición y valoración de
los activos, a fin de un mejor
reflejo de la imagen fiel de la
empresa.
A diferencia del PGC de
1990, en el vigente plan
contable desaparece el que
los intereses se capitalizarán
“Con el límite del valor
razonable del inmovilizado
material en el que se
integran como mayor valor”.
Esto implica que el coste de
los intereses se integrará
totalmente en el valor del
elemento y, si se superase el
valor razonable, se procederá
a decidir la necesidad de
dotar o no una pérdida por
deterioro, comparando el
precio de adquisición con el
valor en uso o valor
razonable.
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
CONCEPTO
- Depósitos y fianzas
constituidos a largo
plazo.
- Provisiones.
Valoración inicial
Se ofrecían separados
entre inmovilizaciones
financieras (cartera de
control) e inversiones
financieras (cartera de
inversión).
Precio de compra más
gastos necesarios para
la adquisición menos
los dividendos
anunciados pendientes
de cobro y los intereses
explícitos devengados
y no vencidos.
Valoración posterior
Coste.
- Instrumentos de
patrimonio.
- Créditos a empresas.
- Valores representativos
de deuda.
- Derivados.
- Otros activos financieros.
Se ofrecen clasificados en
una de los cuatro
siguientes epígrafes:
I E-F
- Inversiones en empresas
del grupo y asociadas a
largo plazo.
- Inversiones financieras
a largo plazo.
- Inversiones en empresas
del grupo y asociadas a
corto plazo.
- Inversiones financieras
a corto plazo.
- Inversiones mantenidas
hasta vencimiento,
activos financieros
disponibles para la venta
e inversiones en el
patrimonio de empresas
del grupo, multigrupo y
asociadas: valor
razonable (valor
razonable de la
contraprestación
entregada más los
costes de transacción
que les sean
directamente
atribuibles).
- Activos financieros
mantenidos para
negociar y otros activos
financieros a valor
razonable con cambios
en la cuenta de pérdidas
y ganancias: valor
razonable (valor
razonable de la
contraprestación
entregada).
- Inversiones mantenidas
hasta vencimiento: coste
amortizado.
- Activos financieros
La diferencia más
significativa en la
valoración de valores
negociables entre ambos
planes es la no inclusión
de los costes de
transacción como mayor
precio de adquisición en
los activos financieros
mantenidos para
negociar y otros activos
financieros a valor
razonable. Estos importes
se deben reconocer en la
cuenta de pérdidas y
ganancias del ejercicio a
través de la cuenta 669.
Otros gastos financieros
Los cambios más importantes
en estos activos se centran en
los valores negociables
disponibles para la venta, en
23
CONCEPTO
4. EXISTENCIAS
Gastos financieros
Descuentos sobre
compras por pronto
pago
24
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
I E-F
disponibles para la venta:
valor razonable las
variaciones de valor se
imputarán en patrimonio
neto.
- Activos financieros
mantenidos para negociar
y otros activos financieros
a valor razonable con
cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias:
valor razonable, los
cambios de valoración se
imputarán a resultados
del ejercicio.
Inversiones en el
patrimonio de empresas
del grupo, multigrupo y
asociadas: por su coste.
los mantenidos para negociar
y en la categoría de otros
activos financieros a valor
razonable con cambios en la
cuenta de pérdidas y
ganancias. Todos ellos
deberán quedar valorados a
cierre de ejercicio por su valor
razonable, si bien en el primer
caso los cambios en la
valoración (excepto por
deterioro de valor) tienen
contrapartida en patrimonio
neto y en el segundo y tercer
caso en el resultado del
ejercicio.
La activación era
voluntaria siempre que
el periodo de
maduración o
elaboración de la
existencia fuera superior
al año.
La activación es
obligatoria siempre que el
activo necesite un periodo
superior al año para estar
en condiciones de venta.
Se registraban como un
ingreso financiero y no
se tenían en cuenta al
valorar las existencias
finales.
Se contabilizan como
menor importe de la
compra y se tienen en
cuenta al valorar las
existencias finales.
Incorporación taxativa de los
gastos financieros como
mayor valor de las existencias
de largo ciclo de producción
(período de tiempo superior
al año). La Resolución del
ICAC de 9 de mayo de 2000
lo contemplaba con carácter
opcional.
Los descuentos por pronto
pago minoran el precio de
adquisición de las existencias,
reduciendo el importe a
registrar de la compra si se
practican en factura. En
consecuencia, mientras en el
PGC de 1990 se consideran
como ingreso financiero
(atendiendo a un criterio
económico), según la
CONCEPTO
Asignación de valor
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
- Método
individualizado.
- Coste medio
ponderado.
- FIFO, LIFO o similar.
- Método individualizado.
- Coste medio ponderado.
- FIFO.
I E-F
Los descuentos por pronto
pago minoran el precio de
adquisición de las existencias,
reduciendo el importe a
registrar de la compra si se
practican en factura. En
consecuencia, mientras en el
PGC de 1990 se consideran
como ingreso financiero
(atendiendo a un criterio
económico), según la
normativa vigente se le priva
de dicha naturaleza y se le
otorga el carácter de
explotación a efectos de
establecer el importe de los
“Aprovisionamientos” del
apartado A.4. de la cuenta de
resultados.
Los métodos de asignación de
valor establecidos por el PGC
de 2007 cuando se trata de
elementos intercambiables
constituyen sistemas de
ordenación de entradas y
salidas del almacén que
resultan en una misma
valoración de existencias
cuando éstas se agotan y sin
ofrecer ninguna diferencia de
no existir variación de precios.
En consecuencia, la aplicación
de estas fórmulas solo influye
en la variación temporal de las
existencias y en los resultados
de la empresa cuando se
registra una importante
variación de precios durante el
ejercicio. A diferencia del PGC
de 1990, no son aplicables
métodos como LIFO u otros
análogos (HIFO y NIFO).
25
CONCEPTO
Deterioro de valor
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
Se registraba la pérdida
reversible o irreversible.
5. PASIVOS FINANCIEROS
Valoración inicial
Valor nominal o de
reembolso.
26
En el caso de materias
primas y conjuntos
incorporables, no se debe
registrar corrección
valorativa siempre que se
espere que los productos
terminados a los que se
incorporen sean vendidos
por encima de su coste.
- Débitos y partidas a pagar:
valor razonable (valor
razonable de la
contraprestación recibida
ajustado por los costes de
transacción que les sean
directamente atribuibles).
- Pasivos financieros
mantenidos para negociar
y otros pasivos financieros
a valor razonable con
cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias: valor
razonable (valor razonable
de la contraprestación
entregada).
I E-F
Tanto la normativa derogada
como la vigente establecen
que las correcciones
valorativas se producirán
cuando el valor neto realizable
sea inferior al coste de
adquisición de las existencias.
No obstante, según el PGC de
2007 y, a diferencia del PGC de
1990, no se practicará
corrección valorativa para los
materiales relacionados con la
fabricación del producto
terminado siempre que éste
ofrezca la suficiente
rentabilidad, es decir, cuando el
precio estimado de venta del
producto en cuestión cubra la
totalidad de costes de
producción.
La principal diferencia en la
valoración inicial de débitos
y partidas a pagar entre
ambos planes se produce
cuando el valor nominal
incluye intereses implícitos,
dado que en el plan del 90
estos se registraban en el
activo del balance en una
cuenta de gastos por
intereses diferidos, hasta el
momento de su
incorporación a la cuenta de
pérdidas y ganancias según
un plan financiero. Como
hemos comentado
previamente, estas cuentas
ya no cumplen la definición
de activo y por la nueva
CONCEPTO
Valoración posterior
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
Valor nominal o de
reembolso
- Débitos y partidas a pagar:
coste amortizado.
- Pasivos financieros
mantenidos para negociar
y otros pasivos financieros
a valor razonable con
cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias: valor
razonable, los cambios de
valoración se imputarán a
resultados del ejercicio.
I E-F
valoración de los pasivos
pierden toda su utilidad
previa.
La principal novedad,
además de las implicaciones
de la valoración a coste
amortizado comentadas en
el apartado anterior, es la
inclusión a valor razonable
(sin considerar los gastos de
transacción que, en su caso,
se pudieran haber incurrido
en su enajenación) de los
pasivos financieros
mantenidos para negociar y
otros pasivos financieros a
valor razonable con cambios
en la cuenta de pérdidas y
ganancias.
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
I E-F
1990
2007
PARTIDAS QUE HAN PERDIDO LA CONSIDERACIÓN DE PATRIMONIO NETO
ACCIONES
Formaban parte de la
Se consideran pasivo,
En la vigente configuración
RESCATABLES/ACCIONES SIN
cifra de capital social.
siempre que exista
del patrimonio neto, el
VOTO
obligación de pago de
capital escriturado no
dividendos.
incluye las acciones
rescatables. Por tanto, se
consideran valores
emitidos por la empresa
como instrumentos de
patrimonio pero
clasificables como deuda
en virtud de su fondo
económico cuyos
dividendos devengados se
registran como gasto del
ejercicio.
CONCEPTO
27
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
I E-F
1990
2007
PARTIDAS QUE HAN PERDIDO LA CONSIDERACIÓN DE INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
SUBVENCIONES,
Se presentaban como un
Se presentan en el
En el PGC de 1990 estas
DONACIONES Y
ingreso a distribuir en
patrimonio neto o en los
partidas se registraban en
LEGADOS
varios ejercicios en el
fondos propios (si lo
el subgrupo (13), es decir,
pasivo del balance.
concede una empresa
no se incluían dentro de los
vinculada).
fondos propios. Bajo la
normativa actual, las
aportaciones de fondos a la
empresa por parte de los
socios no dejan de
constituir una aportación al
patrimonio que, en última
instancia, les pertenece. Por
tanto, dicha aportación no
debe considerarse como
ingreso sino que se debe
computar como
incremento de fondos
propios.
DIFERENCIAS POSITIVAS
Se presentaban como un
Se registran como ingreso
Mientras en el PGC de
EN MONEDA
ingreso a distribuir en
financiero, tanto si son
1990 se regulaba que las
EXTRANJERA
varios ejercicios en el
potenciales como si se
partidas monetarias se
pasivo del balance.
han realizado.
valorarán al cierre del
ejercicio al tipo de cambio
vigente en ese momento y
que, las diferencias
positivas no realizadas no
se integrarán en los
resultados sino en el pasivo
del balance, la normativa
vigente establece que las
diferencias de cambio
positivas, ya sean
potenciales o realizadas, se
reconocerán en la cuenta
de pérdidas y ganancias del
ejercicio en el que surjan.
INGRESOS POR
Se presentaban en el
Esta partida se refleja
Mientras en la anterior
INTERESES DIFERIDOS
pasivo dentro de ingresos directamente como
normativa contable los
a distribuir en varios
ingreso financiero en el
ingresos por intereses
ejercicios y procedían de
momento de su devengo,
diferidos representaban
CONCEPTO
28
CONCEPTO
TRATAMIENTO CONTABLE PGC
1990
2007
derechos de cobro de
dado que los derechos de
tipo comercial a largo
cobro comerciales a largo
plazo.
plazo se valoran
inicialmente por su valor
razonable y
posteriormente por su
coste amortizado.
I E-F
intereses no devengados
incorporados al nominal de
los créditos a largo plazo
por operaciones de tráfico,
conforme a las normas de
valoración vigentes, dichos
créditos figurarán por su
coste amortizado y no por
su nominal.
Si la PYME decidiese aplicar el PGC-PYMES no encontraría desarrollada las siguientes problemáticas contables, por
entender el legislador que son poco usuales en este tipo de empresas:
a) Fondo de comercio.
b) Instrumentos financieros compuestos.
c) Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo valor
razonable no pueda ser determinado con fiabilidad.
d) Contratos de garantía financiera.
e) Fianzas entregadas y recibidas.
f) Coberturas contables.
g) Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.
h) Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.
i) Combinaciones de negocio.
j) Operaciones de fusión, escisión y aportaciones no dinerarias de un negocio entre empresas del grupo.
No obstante, en esta situación, si la PYME realizase alguna de las anteriores operaciones habrá de remitirse a las
correspondientes normas y apartados contenidos en el PGC con la excepción de los relativos a activos no corrientes y
grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta que en ningún caso serán aplicables para las PYMES que
puedan y hayan optado por aplicar el PGC-PYMES.
Por tanto, todas las diferencias comentadas anteriormente entre el PGC 90 y PGC 2007 son aplicables al PGC-PYMES,
con las excepciones del tratamiento contable de los instrumentos financieros mantenidos para la venta y los activos no
corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.
29
EJEMPLO PRÁCTICO COMENTADO DEL ASIENTO DE APERTURA DEL
AÑO 2008
3
La primera decisión que tendrá que asumir la PYME antes de aplicar el PGC o el PGC-PYMES 2007 es si opta por aplicar
los nuevos criterios retroactivamente o si prefiere valorar todos los elementos patrimoniales que deban incluirse en el
balance de apertura conforme a los principios y normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley
16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización
internacional con base en la normativa de la Unión Europea, excepción hecha de los instrumentos financieros que se
valoren por su valor razonable.
A nuestro juicio, las PYMES se decantarán mayoritariamente por la segunda de las opciones expresadas. Por tanto, esta
es la hipótesis sobre la que vamos a trabajar en el análisis, a través de un ejemplo, de la repercusión que para las PYMES
está teniendo la adopción del PGC y el PGC-PYMES 2007.
Para ello, partimos de un balance de situación al 31 de diciembre de 2007, junto a la oportuna información adicional
que refleja los datos extracontables necesarios para realizar el asiento contable de apertura de la contabilidad al uno de
enero de 2008.
Balance de MAVISA, S.A. a 31 de diciembre de 2007
(cifras expresadas en euro)
SALDOS DEUDORES
(190) Accionistas desembolsos no exigidos
(200) Gastos de constitución
(201) Gastos primer establecimiento
(210) Gastos de I+D
(212) Propiedad industrial
(213) Fondo de comercio
(220) Terrenos y bienes naturales
(221) Construcciones
(223) Maquinaria
(224) Utillaje
(225) Otras instalaciones
(226) Mobiliario
(227) Equipos para procesos de información
(228) Elementos de transporte
(240) Participaciones en empresas del grupo
(251) Valores de renta fija
(270) Gastos de formalización de deudas
(310) Materias primas
(32) Otros aprovisionamientos
31/12/2007
94.500,00
15.000,00
104.100,00
465.000,00
177.000,00
108.000,00
292.500,00
935.500,00
119.700,00
600,00
16.050,00
51.300,00
103.200,00
117.600,00
18.000,00
15.100,00
5.500,00
246.000,00
1.850,00
SALDOS ACREEDORES
(100) Capital social
(112) Reserva legal
(117) Reservas voluntarias
(129) Pérdidas y ganancias
(130) Subvenciones oficiales de capital
(171) Deudas a largo plazo
(281) Amortización ac. del inmovilizado inmaterial
(282) Amortización ac. del inmovilizado material
(293) Provisión depr. valor es negociables a l/p
(400) Proveedores
(410) Acreedores prestación servicios
(465) Remuneraciones pendientes de pago
(475) H.P. acreedor por conceptos fiscales
(476) Organismos de la seguridad social acreedores
31/12/2007
1.050.000,00
18.900,00
111.600,00
386.750,00
1.500.000,00
67.500,00
40.500,00
322.500,00
1.800,00
844.800,00
9.600,00
14.700,00
105.750,00
21.500,00
31
SALDOS DEUDORES
(350) Productos terminados
(430) Clientes
(440) Deudores
(470) Hacienda pública deudor
(540) Invers. financiera temporal en capital
(570) Caja, euro
(572) Bancos e inst. de crédito c/c vista, euro
TOTAL
31/12/2007
367.400,00
654.900,00
44.700,00
30.000,00
45.000,00
5.000,00
462.400,00
4.495.900,00
SALDOS ACREEDORES
31/12/2007
La deuda a largo plazo se obtuvo el uno de enero de 2006, es reembolsable al vencimiento (31 de diciembre de
2009) y genera un tipo de interés anual del 3% (tipo de interés medio normal para pasivos de esta naturaleza)
pagadero por anualidades vencidas cada 31 de diciembre.
4.495.900,00
Cuenta de Pérdidas y Ganancias de MAVISA, S.A. a 31 de diciembre de 2007
(cifras expresadas en euro)
DEBE
A) GASTOS
2. Aprovisionamientos:
b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles
3. Gastos de personal
a) Sueldos y salarios
b) Cargas sociales
4. Dotaciones para amortizaciones de inmovilizado
6. Otros gastos de explotación
a) Servicios exteriores
I. BENEFICIOS DE EXPLOTACION
7. Gastos financieros y gastos asimilados
8. Variación de las provisiones de inversiones financieras
III. BENEFICIOS DE LAS ACTIVIDADES ORDINARIAS
1. Pérdidas en enajenación de inmovilizado inmaterial, material y
cartera de control
V. BENEFICIOS ANTES DE IMPUESTOS
15. Impuestos sobre Sociedades
VI. RESULTADOS DEL EJERCICIO (BENEFICIOS)
2007
4.082.300
150.000
60.000
160.000
53.000
524.200
27.400
1.200
506.500
60.000
HABER
B) INGRESOS
1. Importe neto de la cifra de negocios
a) Ventas
b) Devoluciones y "rappels" sobre ventas
2. Aumento de existencias de productos terminados
3. Otros ingresos de explotación
a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente
6. Ingresos de otros valores negociables
c) De empresas fuera del grupo
7. Otros intereses e ingresos asimilados
c) Otros intereses
II. RESULTADOS FINANCIEROS NEGATIVOS
1. Beneficios en enajen ación de inmovilizado inmaterial, material y
cartera de control
IV. RESULTADOS EXTRAORDINARIOS NEGATIVOS
2007
e) La entidad ha comprado a terceros, el 1 de enero de 2006, 30 títulos de deuda emitidos por una empresa, con un
valor nominal unitario de 500 €, que tienen un interés del 3% anual pagaderos cada 31 de diciembre. Estos
títulos serán amortizados el 31 de diciembre de 2009 por 525 €. Los costes de compra ascendieron a 100 €.
f) Las inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio se corresponde con 1.500 acciones
adquiridas al 300% en el mes de noviembre (valor nominal unitario 10 €), como inversión transitoria. El valor
razonable de estas acciones a 31 de diciembre de 2007 era del de 302%. La sociedad incluye estas acciones
dentro de su cartera de negociación (efecto impositivo 30%).
SOLUCIÓN
4.900.000
(170.000)
89.600
El Asiento de primera aplicación en este ejemplo, es el mismo aplicando el PGC y el PGC-PYMES 2007 dado que no hay
operaciones con activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.
209.900
400
10.500
17.700
500
59.500
447.000
60.250
386.750
INFORMACIÓN ADICIONAL:
a) A 31 de diciembre de 2007, el importe neto de la cifra anual de negocios se eleva a 4.730.000 € y el número de
trabajadores empleados a 20.
b) La sociedad ha decidido dejar valorados los elementos patrimoniales según las normas del PGC del 90,
excepto instrumentos financieros.
c) El importe estimado de los costes de desmantelamiento de la maquinaria de la sociedad asciende a 30.000,00 €.
La vida útil restante al 01 de enero de 2008 es de 5 años y la tasa de incremento de precios en este sector es del
3,5 % anual.
32
d) Los gastos de formalización de deudas corresponden a los generados en la obtención de la deuda a largo plazo.
En ejercicios anteriores no se saneó nada de estos gastos.
La estrategia que proponemos para realizar el asiento de apertura y preparar la contabilidad para el nuevo Plan consta
de cinco fases:
1º. Alta de las cuentas con saldo en el último balance de situación cerrado.
2º. Reclasificación: en esta fase la empresa deberá recodificar las cuentas según el nuevo Plan y adoptar las
nuevas denominaciones de las cuentas. Recordemos que los códigos y denominaciones que propone el PGC
son de utilización voluntaria, pero su utilización facilita la elaboración de las cuentas anuales cuyos modelos
si son obligatorios.
3º. Eliminación de activos/pasivos: todos aquellos elementos patrimoniales que no respondan a las definiciones de
activos y pasivos incorporados en el marco conceptual del PGC deberán ser eliminados de dichas masas
patrimoniales, adoptando la nueva condición que marque el Plan actual.
4º. Incorporación de activos/pasivos: todas aquellas operaciones que según las nuevas definiciones de elementos
patrimoniales del marco conceptual generen activos y pasivos deberán ser introducidas en el asiento de
apertura aunque no tuviesen tal condición en el plan anterior.
5º. Diferencias de valoración: deberán registrarse los cambios de valoración que surjan con la aplicación del nuevo
PGC con cargo o abono a una reserva (reserva que nosotros hemos denominado de “primera aplicación”).
33
PRIMERA FASE: ALTA CONTABLE DE LAS CUENTAS CON SALDO EN EL ÚLTIMO BALANCE DE SITUACIÓN
CERRADO
94.500,00
15.000,00
104.100,00
465.000,00
177.000,00
108.000,00
292.500,00
935.500,00
119.700,00
600,00
16.050,00
51.300,00
103.200,00
117.600,00
18.000,00
15.100,00
5.500,00
246.000,00
1.850,00
367.400,00
654.900,00
44.700,00
30.000,00
45.000,00
5.000,00
462.400,00
34
(190) Accionistas desembolsos no exigidos
(200) Gastos de constitución
(201) Gastos primer establecimiento
(210) Gastos de I+D
(212) Propiedad industrial
(213) Fondo de comercio
(220) Terrenos y bienes naturales
(221) Construcciones
(223) Maquinaria
(224) Utillaje
(225) Otras instalaciones
(226) Mobiliario
(227) Equipos para procesos de información
(228) Elementos de transporte
(240) Participaciones en empresas del grupo
(251) Valores de renta fija
(270) Gastos de formalización de deudas
(310) Materias primas
(32) Otros aprovisionamientos
(350) Productos terminados
(430) Clientes
(440) Deudores
(470) Hacienda Pública deudor
(540) Inversiones financieras temporales en capital
(570) Caja, euro
(572) Bancos e inst. de crédito c/c vista, euro
a (100) Capital social
a (112) Reserva legal
a (117) Reservas voluntarias
a (129) Pérdidas y ganancias
a (130) Subvenciones oficiales de capital
a (171) Deudas a largo plazo
a (281) Amortización ac. del inmovilizado inmaterial
a (282) Amortización acumulada del inmovilizado material
a (293) Provisión depreciación valores negociables a l/p
a (400) Proveedores
a (410) Acreedores prestación servicios
a (465) Remuneraciones pendientes de pago
a (475) Hacienda pública acreedor por conceptos fiscales
a (476) Organismos de la seguridad social acreedores
SEGUNDA FASE: RECLASIFICACIÓN
POR CAMBIO DE CODIFICACIÓN
ACTIVO
94.500,00
465.000,00
177.000,00
108.000,00
292.500,00
935.500,00
119.700,00
600,00
16.050,00
51.300,00
103.200,00
117.600,00
40.500,00
322.500,00
1.050.000,00
18.900,00
111.600,00
386.750,00
1.500.000,00
67.500,00
40.500,00
322.500,00
1.800,00
844.800,00
9.600,00
14.700,00
105.750,00
21.500,00
(103) Socios por desembolsos no exigidos
(201) Gastos de desarrollo
(203) Propiedad industrial
(204) Fondo de comercio
(210) Terrenos y bienes naturales
(211) Construcciones
(213) Maquinaria
(214) Utillaje
(215) Otras instalaciones
(216) Mobiliario
(217) Equipos. procesos información
(218) Elementos de transporte
(281) Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial
(282) Amortización acumulada inmovilizado material
a (190) Accionistas desembolsos no exigidos
a (210) Gastos de I+D
a (212) Propiedad industrial
a (213) Fondo de comercio
a (220) Terrenos y bienes naturales
a (221) Construcciones
a (223) Maquinaria
a (224) Utillaje
a (225) Otras instalaciones
a (226) Mobiliario
a (227) Equipos para procesos de información
a (228) Elementos de transporte
a (280) Amortización acumulada inmovilizado intangible
a (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
94.500,00
465.000,00
177.000,00
108.000,00
292.500,00
935.500,00
119.700,00
600,00
16.050,00
51.300,00
103.200,00
117.600,00
40.500,00
322.500,00
PATRIMONIO NETO
111.600,00
(117) Reservas voluntarias
a (113) Reservas voluntarias
111.600,00
35
POR CAMBIO DE NOMENCLATURA
QUINTA FASE: DIFERENCIAS DE VALORACIÓN12
ACTIVO
18.000,00
15.100,00
45.000,00
1.800,00
GASTOS DE FORMALIZACIÓN DE DEUDAS/DEUDAS A LARGO PLAZO
(240) Participaciones a largo plazo en partes vinculadas
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo
(540) Inv. F. a corto plazo en instrumentos de patrimonio
(293) Provisión depreciación valores negociables a l/p en empresas del
grupo
a (240) Participaciones en empresas del grupo
a (251) Valores de renta fija
a (540) IFT en capital
a (293) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes
vinculadas
Valor inicial: 67.500 €- 5.500 €= 62.000 €
18.000,00
15.100,00
45.000,00
1.800,00
GASTO
ANUAL
DEVENGADO
3.295,11
3.362,61
3.433,71
3.508,57
INTERÉS
EXPLÍCITO
GASTOS DE
FORMALIZACIÓN
2.025
2.025
2.025
2.025
COSTE
AMORTIZADO
1.270,11
1.337,61
1.408,71
1.483,57
5.500,00
62.000,00
63.270,11
64.607,72
66.016,43
67.500,00
FECHA
01/06
12/06
12/07
12/08
12/09
PATRIMONIO NETO
386.750,00
a (129) Resultados del ejercicio
386.750,00
2.892,28
1.270,11
1.337,61
TERCERA FASE: ELIMINACIÓN DE ACTIVOS/PASIVOS
ACTIVO
119.100,00
Coste amortizado=
Valor en libros=
Disminución aplicable
(129) Pérdidas y ganancias
64.607,72
67.500,00
2.892,28
(171) Deudas a largo plazo
(113) Reservas voluntarias
(129) Resultados del ejercicio 2007
a (270) Gastos de formalización de deudas
5.500,00
(11X) Reservas de primera aplicación
a (200) Gastos de constitución
a (201) Gastos primer establecimiento
15.000,00
104.100,00
CUARTA FASE: INCORPORACIÓN DE ACTIVOS/PASIVOS
Comentario: Los efectos en resultados y en reservas, no se deben a la introducción del nuevo Plan sino a un error en la
aplicación del PGC del 90, pues en este ya era obligatorio contabilizar en resultados del ejercicio una parte de los gastos
de formalización de deudas, siguiendo un plan financiero y sin exceder la vida del préstamo. Por tanto el efecto de
introducción del PGC 2007 queda reducido al importe en que quedan disminuidas las deudas a largo plazo.
ACTIVO
25.259,20
(2131) Maquinaria, costes de desmantelamiento
a (143) Provisión por desmantelamiento, retiro o …
VA =
36
-30.000
(1+0,035)5
25.259,20
12.- Recordemos que estamos optando por dejar valorados los elementos patrimoniales según las normas del PGC del 90 a excepción de los
instrumentos financieros.
37
VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDA A LARGO PLAZO
300
Valor inicial: 15.000 € + 100 €= 15.100 €
INGRESO
ANUAL
DEVENGADO
606,04
612,18
618,57
625,21
INTERÉS
EXPLÍCITO
IMPLÍCITO
453
453
453
453
Coste amortizado=
Valor en libros=
Aumento aplicable
312,22
COSTE
AMORTIZADO
FECHA
15.100,00
15.253,04
15.412,22
15.577,79
15.750,00
153,04
159,18
165,57
172,21
650,00
01/06
12/06
12/07
12/08
12/09
15.412,22
15.100,00
312,22
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo
a (113) Reservas voluntarias
a (129) Resultados del ejercicio 2007
153,04
159,18
Comentario: Los efectos en resultados y en reservas, no se deben a la introducción del nuevo Plan sino a un error en
la aplicación del PGC del 90, pues en este ya era obligatorio registrar en resultados la parte devengada de las
primas o intereses implícitos.
INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO
Valor inicial de las acciones= 1.500 acciones * 30 €/acción= 45.000 €
Valor en libros= 45.000 €
Valor razonable a 31 de diciembre de 2007= 1.500 acciones * 30,20 €/acción= 45.300 €
Valor en libros=
Valor razonable=
Aumento aplicable
38
45.000
45.300
300
(540) Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio
a (11X) Reservas de primera aplicación
210
a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
90
En definitiva, teniendo en cuenta todas las explicaciones anteriores, el asiento de apertura quedaría como sigue:
94.500,00
15.000,00
104.100,00
465.000,00
177.000,00
108.000,00
292.500,00
935.500,00
119.700,00
600,00
16.050,00
51.300,00
103.200,00
117.600,00
18.000,00
15.100,00
5.500,00
246.000,00
1.850,00
367.400,00
654.900,00
44.700,00
30.000,00
45.000,00
5.000,00
462.400,00
(190) Accionistas desembolsos no exigidos
(200) Gastos de constitución
(201) Gastos primer establecimiento
(210) Gastos de I+D
(212) Propiedad industrial
(213) Fondo de comercio
(220) Terrenos y bienes naturales
(221) Construcciones
(223) Maquinaria
(224) Utillaje
(225) Otras instalaciones
(226) Mobiliario
(227) Equipos para procesos de información
(228) Elementos de transporte
(240) Participaciones en empresas del grupo
(251) Valores de renta fija
(270) Gastos de formalización de deudas
(310) Materias primas
(32) Otros aprovisionamientos
(350) Productos terminados
(430) Clientes
(440) Deudores
(470) Hacienda Pública deudor
(540) Inversiones financieras temporales en capital
(570) Caja, euro
(572) Bancos e inst. de crédito c/c vista, euro
a (100) Capital social
a (112) Reserva legal
a (117) Reservas voluntarias
a (129) Pérdidas y ganancias
a (130) Subvenciones oficiales de capital
a (171) Deudas a largo plazo
a (281) Amortización ac. del inmovilizado inmaterial
a (282) Amortización acumulada del inmovilizado material
a (293) Provisión depreciación valores negociables a l/p
1.050.000,00
18.900,00
111.600,00
386.750,00
1.500.000,00
67.500,00
40.500,00
322.500,00
1.800,00
39
94.500,00
465.000,00
177.000,00
108.000,00
292.500,00
935.500,00
119.700,00
600,00
16.050,00
51.300,00
103.200,00
117.600,00
40.500,00
322.500,00
111.600,00
18.000,00
15.100,00
45.000,00
1.800,00
40
a (400) Proveedores
a (410) Acreedores prestación servicios
a (465) Remuneraciones pendientes de pago
a (475) Hacienda pública acreedor por conceptos fiscales
a (476) Organismos de la seguridad social acreedores
(103) Socios por desembolsos no exigidos
(201) Gastos de desarrollo
(203) Propiedad industrial
(204) Fondo de comercio
(210) Terrenos y bienes naturales
(211) Construcciones
(213) Maquinaria
(214) Utillaje
(215) Otras instalaciones
(216) Mobiliario
(217) Equipos. procesos información
(218) Elementos de transporte
(281) Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial
(282) Amortización acumulada inmovilizado material
a (190) Accionistas desembolsos no exigidos
a (210) Gastos de I+D
a (212) Propiedad industrial
a (213) Fondo de comercio
a (220) Terrenos y bienes naturales
a (221) Construcciones
a (223) Maquinaria
a (224) Utillaje
a (225) Otras instalaciones
a (226) Mobiliario
a (227) Equipos para procesos de información
a (228) Elementos de transporte
a (280) Amortización acumulada inmovilizado intangible
a (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
(117) Reservas voluntarias
a (113) Reservas voluntarias
(240) Participaciones a largo plazo en partes vinculadas
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo
(540) Inv. F. a corto plazo en instrumentos de patrimonio
(293) Provisión depreciación valores negociables a l/p en empresas del
grupo
a (240) Participaciones en empresas del grupo
a (251) Valores de renta fija
a (540) IFT en capital
844.800,00
9.600,00
14.700,00
105.750,00
21.500,00
386.750,00
119.100,00
25.259,20
2.892,28
1.270,11
1.337,61
312,22
300
94.500,00
465.000,00
177.000,00
108.000,00
292.500,00
935.500,00
119.700,00
600,00
16.050,00
51.300,00
103.200,00
117.600,00
40.500,00
322.500,00
111.600,00
18.000,00
15.100,00
45.000,00
a (293) Deterioro de valor de participaciones a largo plazo en partes
vinculadas
(129) Pérdidas y ganancias
a (129) Resultados del ejercicio
(11X) Reservas de primera aplicación
a (200) Gastos de constitución
a (201) Gastos primer establecimiento
(2131) Maquinaria, costes de desmantelamiento
a (143) Provisión por desmantelamiento, retiro o …
(171) Deudas a largo plazo
(113) Reservas voluntarias
(129) Resultados del ejercicio 2007
a (270) Gastos de formalización de deudas
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo
a (113) Reservas voluntarias
a (129) Resultados del ejercicio 2007
(540) Inversiones financieras a CP en IP
a (11X) Reservas de primera aplicación
a (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles
1.800,00
386.750,00
15.000,00
104.100,00
25.259,20
5.500,00
153,04
159,18
210
90
Pasemos ahora a comparar los balances de situación a 31 de diciembre de 2007 y a uno de enero de 2008 para ver
la diferencia de estructura y el impacto de la introducción del asiento de apertura.
Balance de situación de MAVISA, S.A. correspondiente al ejercicio anual terminado el 31 de
diciembre de 2007 con la presentación del PGC 1990 (cifras expresadas en euro)
ACTIVO
ACCIONISTAS POR DESEMBOLOS NO EXIGIDOS
INMOVILIZADO
Gastos de establecimiento
Inmovilizaciones inmateriales
Gastos de investigación y desarrollo
Concesiones, patentes, licencias, marcas y similares
Fondo de comercio
Amortizaciones
Inmovilizaciones materiales
Terrenos y construcciones
Instalaciones técnicas y maquinaria
Otras instalaciones, utillaje y mobiliario
Otro inmovilizado
Amortizaciones
Inmovilizaciones financieras
Participaciones en empresas del grupo
Cartera de valores a largo plazo
Provisiones
PASIVO
94.500
119.100
465.000
177.000
108.000
(40.500)
1.228.000
119.700
67.950
220.800
(322.500)
FONDOS PROPIOS
Capital suscrito
Reservas
Pérdidas y Ganancias
1.050.000
130.500
386.750
INGRESOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
Subvenciones de capital
1.500.000
ACREEDORES A LARGO PLAZO
Otros acreedores
67.500
18.000
15.100
(1.800)
41
ACTIVO
GASTOS A DISTRIBUIR EN VARIOS EJERCICIOS
ACTIVO CIRCULANTE
Existencias
Materias primas y otros aprovisionamientos
Productos terminados
Deudores
Clientes por ventas y prestación de servicios
Deudores varios
Administraciones públicas
Inversiones Financieras Temporales
Cartera de valores a corto plazo
Tesorería
TOTAL GENERAL
propios y subvenciones, donaciones y legados recibidos), “Pasivo no corriente” (deudas a largo plazo) y “Pasivo
corriente” (deudas a corto plazo).
PASIVO
5.500
247.850
367.400
ACREEDORES A CORTO PLAZO
Acreedores comerciales
Otras deudas no comerciales
854.400
141.950
-
654.900
44.700
30.000
45.000
467.400
4.131.100
TOTAL GENERAL
4.131.100
Balance de situación de MAVISA, S.A. al uno de enero de 2008 con la presentación del PGC 2007
(Cifras expresadas en euro)
ACTIVO
ACTIVO NO CORRIENTE
Inmovilizado intangible
Desarrollo
Patentes, licencias, marcas y similares
Fondo de comercio
Inmovilizado material
Terrenos y construcciones
Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material
Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo
Instrumentos de patrimonio
Inversiones financieras a largo plazo
Valores represen tativos de deuda
ACTIVO CORRIENTE
Existencias
Materias primas y otros aprovisionamientos
Productos terminados
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar
Clientes por ventas y prestación de servicios
Deudores varios
Otros créditos con las Administraciones Públicas
Inversiones financieras a corto plazo
Instrumentos de patrimonio
Tesorería
TOTAL GENERAL
455.000,00
146.500,00
108.000,00
1.134.000,00
205.209,20
16.200,00
PATRIMONIO NETO Y PASIVO
PATRIMONIO NETO
Fondos propios
Capital
Reservas
Resultado del ejercicio
Subvenciones, donaciones y legados recibidos
PASIVO NO CORRIENTE
Provisiones a largo plazo
Pasivos por impuesto diferido
Deudas a largo plazo
955.500,00
10.492,93
385.571,57
1.500.000,00
Las empresas deberán ofrecer en la memoria de las primeras cuentas anuales elaboradas bajo el PGC de 2007 una
conciliación del impacto que produce la variación de criterios contables en el patrimonio neto de la empresa.
En nuestro caso, la conciliación sería la siguiente:
CONCEPTO
Patrimonio neto al 31 de diciembre de 2007
Subvenciones de capital
Accionistas desembolsos no exigidos
Gastos de establecimiento
Gastos de formalización de deudas
Valores representativos de deuda
Inversiones financieras en instrumentos de patrimonio
Patrimonio neto al uno de enero de 2008
15.412,22
247.850,00
367.400,00
654.900,00
44.700,00
30.000,00
45.300,00
467.400,00
3.937.871,42
PASIVO CORRIENTE
Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar
Proveedores
Acreedores varios
Personal
Otras deudas con administraciones públicas
TOTAL GENERAL
844.800,00
9.600,00
14.700,00
127.250,00
3.937.871,42
En particular, mientras el inmovilizado y el activo circulante pasan a denominarse “Activo no corriente” y “Activo
corriente”, respectivamente, los fondos propios y las deudas se estructuran actualmente en “Patrimonio neto” (fondos
Accionistas por desembolsos no exigidos minoran el capital social.
Los gastos activados de establecimiento y a distribuir en varios ejercicios, según se refleja en la segunda fase
(eliminación de activos/pasivos) y cuarta fase (diferencias de valoración), respectivamente, que se han
incorporado en la solución comentada del supuesto práctico.
Por su parte, la tercera fase (incorporación de activos/pasivos) de la solución comentada del supuesto práctico incluye
en el pasivo no corriente la nueva provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, la cual surge
de una obligación expresa o tácita, claramente especificada en cuanto a su naturaleza pero que, en la fecha de cierre del
ejercicio, se califica como pasivo que resulta indeterminable en cuanto a su importe exacto o fecha de cancelación.
25.259,20
90,00
64.607,72
Comentario: Como se puede observar, la normativa vigente con respecto al plan contable derogado ha introducido
determinados cambios de estructura en el balance de situación adquiriendo, a partir de la definición de activo según el
Marco Conceptual, superior relevancia las rúbricas excluidas que las incluidas, en tanto estas últimas ya figuraban con
carácter general en el activo, ya sea con diferente epígrafe o clasificación.
42
Entre los cambios tratados y que se pueden visualizar en el apartado 2 de este estudio, los activos significativos que,
conforme a la nueva normativa de 2007, se excluyen del balance presentado según PGC de 1990 son los siguientes:
€
1.567.250,00
1.500.000,00
-94.500,00
-119.100,00
-2.607,72
312,22
210,00
2.851.564,5
Cada uno de los ajustes está explicado en el asiento de apertura, no obstante, para facilitar su comprensión,
recordaremos al lector su interpretación:
-
Subvenciones de capital: en el PGC de 2007 forman parte del patrimonio neto, sin embargo en el PGC de 1990 se
englobaban en la partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios.
Accionistas por desembolsos no exigidos: en el PGC de 2007 minoran los fondos propios mientras que en el PGC
de 1990 se presentaban como activo.
Gastos de establecimiento: el PGC de 2007 trata los gastos de constitución y ampliación de capital como un
coste de los fondos propios que debe registrarse con cargo reservas voluntarias; sin embargo, estos conceptos en
el PGC de 1990 se podían registrar y presentar como parte del activo.
43
-
Gastos de formalización de deudas: el PGC de 2007 al registrar las deudas por su coste amortizado imputa estos
gastos directamente en resultados de acuerdo con un criterio financiero. En el PGC de 1990 estos importes
podían activarse y llevarse a resultados a lo largo de la vida de la deuda.
Los ajustes por gastos de formalización de deudas y por los valores representativos de deuda, incluyen tanto el
impacto en reservas (por las diferencias en valoración entre el PGC de 2007 y el PGC de 1990) como en el
resultado de 2007 (en este último caso, no por la incidencia de la entrada del plan de 2007, sino por errores en la
aplicación del plan de 1990).
Finalmente, se presenta la cuenta de pérdidas y ganancias a 31 de diciembre de 2007 según el modelo del PGC del 90 y
del PGC 2007 (en este último hemos introducido los dos ajustes del asiento de apertura que afectaban al resultado del
2007 por error en la aplicación de los criterios contables del PGC del 90).
Cuenta de Pérdidas y Ganancias de MAVISA, S.A. a 31 de diciembre de 2007 con la
presentación del PGC 2007 (cifras expresadas en euro)
CONCEPTO
A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios
a) Ventas
2. Variación de existencias de productos terminados
4. Aprovisionamientos
b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles
5. Otros ingresos de explotación
a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente
6. Gastos de personal
a) Sueldos, salarios y asimilados
b) Cargas sociales
7. Otros gastos de explotación
a) Servicios exteriores
8. Amortización del inmovilizado
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado
b) Resultados por enajenaciones y otras
A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
12. Ingresos financieros
b) De valores negociables y otros instrumentos financieros
b2) De terceros
13. Gastos financieros
b) Por deudas con terceros
16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros
a) Deterioros y pérdidas
A.2) RESULTADO FINANCIERO
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
17. Impuestos sobre beneficios
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES
CONTINUADAS
A.5) RESULTADO D EL EJERCICIO
44
Comentario: Como se puede apreciar en la vigente cuenta de Pérdidas y Ganancias, se abandona el tradicional formato
de «cuenta» y se establece un formato vertical, semejante a la cuenta analítica de pérdidas y ganancias que figuraba en
el apartado 21 de la memoria normal del PGC de 1990. En este sentido, se trata de una novedad que podría calificarse
no de contenido sino de técnica contable de presentación.
En concreto, aunque los resultados se pueden dividir en dos categorías: A) Operaciones continuadas y B) Operaciones
interrumpidas, en nuestro caso solamente se requiere considerar los resultados obtenidos por actividades que,
normalmente, seguirán generando resultados y flujos de efectivo futuros, es decir, por aquellas que, bajo el PGC de
2007, reciben la denominación de operaciones «continuadas».
Respecto a la disminución del resultado del ejercicio que arroja la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad con la
presentación del PGC de 2007, es preciso indicar que la diferencia se debe al doble efecto comentado en la cuarta fase
(diferencias de valoración) incluida en la solución del supuesto planteado. A saber, la contabilización de una parte de los
gastos de formalización de deudas y el importe devengado de intereses implícitos que, por error en la aplicación del
PGC de 1990, no se habían registrado como gastos financieros.
2007
4.730.000
89.600
(4.082.300)
209.900
(150.000)
(60.000)
(53.000)
(160.000)
(59.500)
464.700
10.900
(28.578,43)
(1.200)
(18.878,43)
445.821,57
(60.250)
385.571,57
385.571,57
45
CASOS ILUSTRATIVOS DE LAS PRINCIPALES NOVEDADES CONTABLES
A continuación ofrecemos ejemplos de las principales novedades contables introducidas por el Plan General de
Contabilidad de 2007.
4
4.1. INMOVILIZADO INTANGIBLE.
CASO 1: Gastos I+D. Proyecto realizado con medios propios con fracaso del proyecto.
LITUS, S.A. inicia el 1-5-2007 trabajos de investigación con medios propios, realizando las siguientes operaciones:
a) A 31-12-2007 el importe de gastos aplicados a los citados trabajos se valora en 8.000 €. La sociedad decide
su activación ante su probable éxito.
b) El 1-3-2008 renuncia a continuar con dichos trabajos ante los resultados negativos obtenidos. En esa fecha
el importe de gastos aplicados en el ejercicio se elevaron a 600 €.
SE PIDE: Contabilizar las anteriores operaciones:
SOLUCIÓN
a) A 31-12 2007, por la activación de gastos imputados a este año como inmovilizado intangible (norma de
valoración 6ª a):
8.000,00
(200) Investigación
a (730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
8.000,00
b) A 1-3-2008, por la baja del inmovilizado activado ante los resultados negativos del proyecto:
8.000,00
(670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
a (200) Investigación
8.000,00
Según la norma de valoración 6ª a), si existen dudas razonables sobre el éxito técnico o rentabilidad económicocomercial del proyecto, los importes activados se deberán imputar a pérdidas del ejercicio.
Respecto a los gastos aplicados en el ejercicio 2008, se considera que han sido registrados en diversas cuentas según
su naturaleza (gastos de personal, amortizaciones del inmovilizado afecto al proyecto, otros costes indirectos
imputables, etc.).
CASO 2: Fondo de comercio. Corrección valorativa.
A 31-12-2007, BETA, S.A. posee un fondo de comercio valorado en 22.000 €. En esa fecha se realiza un test de
deterioro y se estima su valor en 17.000 €.
47
SE PIDE: Realizar la correspondiente anotación contable:
CASO 2: Permuta de carácter comercial.
SOLUCIÓN
BABYBUM, S.A. posee de un ordenador cuyo precio de adquisición y amortización acumulada se elevan a 9.000 € y
2.600 €, respectivamente. La empresa decide permutar el citado inmovilizado por una furgoneta.
5.000,00
(690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible
a (204) Fondo de comercio
5.000,00
Comprobada la pérdida por deterioro de valor en el activo intangible, se procede a su corrección valorativa. No
obstante, a diferencia del resto la corrección no será objeto de reversión en ejercicios posteriores. En consecuencia,
se modifica el valor del inmovilizado mediante la diferencia (22.000 € - 17.000 €).
4.2. INMOVILIZADO MATERIAL
SOLUCIÓN
Valoración furgoneta:
Inmovilizado material recibido (furgoneta) = Valor razonable del activo entregado (ordenador) = 7.200 €
7.200,00
2.600,00
CASO 1: Precio de adquisición del inmovilizado material.
ALFA, S.A. ha adquirido a una firma de Tarragona una máquina cuyo precio al contado asciende a 56.000 €,
habiéndole concedido un descuento comercial del 4%. El transporte y seguro de viaje hasta el almacén de ALFA, S.A.
ubicado en La Coruña son a cargo de ésta y se elevan a 3.600 € y 1.800 €, respectivamente. Para su montaje e
instalación se contrataron a unos especialistas que han facturado 10.000 €.
Al finalizar su vida útil se estimó que los costes de desmantelamiento ascenderían a 5.000 €.
(218) Elementos de transporte
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
a (217) Equipos para procesos de información
(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material
9.000,00
800,00
De forma previa a su registro, se debe analizar si la operación consiste en una permuta de carácter comercial. En este
caso, se plantea al no ser activos de la misma naturaleza y uso para la empresa. En la valoración, se considerará si
existe una mejor evidencia del valor razonable del inmovilizado recibido. En tanto no se ofrece esta información, se
dará de alta la furgoneta por el valor razonable del activo entregado.
El tipo de interés efectivo es el 6% y la vida útil del inmovilizado se estima en cinco años.
Esta valoración supera el valor contable del ordenador (9.000 € – 2.600 € = 6.400 €). Por tanto, surge una diferencia
(7.200 € - 6.400 € = 800 €) que será imputada a pérdidas y ganancias como beneficio.
SE PIDE: Determinación del precio de adquisición de la máquina así como la anotación contable a realizar. Se sabe
que no existe ningún importe pendiente de desembolsar:
CASO 3: Permuta de carácter comercial.
SOLUCIÓN
BABYBUM, S.A. posee de un ordenador cuyo precio de adquisición y amortización acumulada se elevan a 9.000 € y
2.600 €, respectivamente. La empresa decide permutar el citado inmovilizado por una furgoneta.
Importe facturado por el proveedor (56.000 € x 96%):
53.760, 00
SE PIDE: Realizar la correspondiente anotación contable si el valor razonable del ordenador asciende a 6.800 € y el
de la furgoneta 6.400 € (mejor evidencia):
Gastos adicionales y directamente relacionados hasta la
puesta en condiciones de funcionamiento:
Transporte y seguro (3.600 € + 1.800 €)
Montaje e instalación
Valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento
[5.000 x (1+ 0, 06)]
Precio de adquisición
72.896,26
48
SE PIDE: Realizar la correspondiente anotación contable si el valor razonable del ordenador asciende a 7.200 €:
5.400,00
10.000,00
3.736,26
72.896,26 €
(213) Maquinaria
a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
(143) Provisión por desmantelamiento del inmovilizado
69.160,00
3.736,26
SOLUCIÓN
Valoración furgoneta:
Inmovilizado material recibido (furgoneta) = Valor razonable del activo entregado (ordenador) = 6.800 €
Salvo que se tenga una mejor evidencia del valor razonable del inmovilizado recibido = 6.400 €.
6.400,00
2.600,00
(218) Elementos de transporte
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
a (217) Equipos para procesos de información
9.000,00
49
En el caso planteado, al existir un valor más fiable del inmovilizado recibido se deberá considerar éste para
incorporar la furgoneta al patrimonio de la empresa.
La valoración practicada coincide con el valor en libros del ordenador y, por tanto, no se imputará a resultados
ninguna diferencia.
A 31-12-2007 se debe comprobar que el VALOR CONTABLE > IMPORTE RECUPERABLE:
CASO 4: Permuta de carácter no comercial.
Siendo:
PELETERIAS, S.A. procede a la sustitución de la máquina existente por otra que cumple idéntica función. El activo
antiguo figura registrado por 18.000 € y su amortización acumulada asciende a 14.000 €. Se recibe la maquinaria
nueva entregando, además de la antigua, 7.200 €.
Valor contable
Importe recuperable
Mayor:
Valor razonable – costes de venta = 270.000 – 2.700 = 267.300 €
Valor en uso = 210.000 €
Pérdida por deterioro
SE PIDE: Realizar la correspondiente anotación contable:
SOLUCIÓN
Valoración maquinaria:
Inmovilizado material recibido (máquina nueva) = Valor contable del bien entregado (máquina antigua) +
contrapartida monetaria = (18.000 € - 14.000 €) + 7.200 € = 11.200 €.
11.200,00
14.000,00
(213) Maquinaria (nueva)
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
a (213) Maquinaria (antigua)
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
18.000,00
7.200,00
De forma previa a su registro, se observa que se trata de una permuta de carácter no comercial por ser activos de la
misma naturaleza y uso para la empresa.
22.700,00
290.000
267.300
22.700 €
(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
a (291) Deterioro de valor del inmovilizado material
22.700,00
Se reconoce una partida de gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias por la corrección de valor por deterioro del
inmovilizado material.
CASO 6: Inmovilizado material mantenido para la venta.
A 31-12-2007, la empresa PILOT, S.A. posee un camión cuyo precio de adquisición y amortización acumulada
ascienden a 60.000 € y 30.000 €, respectivamente. La sociedad decide destinar el elemento a su venta. El valor
razonable menos los costes de venta se eleva a 29.000 €.
SE PIDE: Realizar la correspondiente anotación contable:
A diferencia de la otra tipología de permutas, no se considerará en la valoración ningún otro importe que implique
una modificación en el valor del inmovilizado recibido. En consecuencia, no habrá diferencias a imputar a resultados.
SOLUCIÓN
En la anotación contable figura una partida de tesorería para reflejar el desembolso adicional.
El inmovilizado se deberá calificar como “activo no corriente en venta” y, por tanto, se valorará por:
CASO 5: Pérdidas por deterioro de valor.
Menor:
Valor razonable – costes de venta = 29.000
Valor contable en la fecha de nueva calificación (31-12-2007) = 60.000 – 30.000 = 30.000 €
MELVA, S.A. posee un terreno cuyo valor contable se eleva a 290.000 €. A 31-12-2007, su valor razonable asciende a
270.000 €, los costes de venta estimados a 2.700 € y su valor en uso a 210.000 €.
SE PIDE: Realizar la correspondiente anotación contable:
SOLUCIÓN
50
Según la norma de valoración 2ª 2 del PGC de 2007, se producirá una pérdida por deterioro de valor de un elemento
del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su valor recuperable, entendiendo éste como el mayor
importe entre su valor razonable menos los gastos de venta y su valor en uso.
29.000,00
30.000,00
1.000,00
(21X) Inmovilizado
(281) Amortización acumulada del inmovilizado material
(671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a (218) Elementos de transporte
60.000,00
51
El camión se recalificará mediante el cambio de su categoría y se valorará por su valor razonable dando de baja su
valor contable. Al existir una diferencia en la valoración, ésta se imputará a resultados. Hasta que no se produzca su
venta dicho activo no se amortizará.
-
Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual afectan al arrendatario.
El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el contrato durante un segundo periodo con unos pagos
menores a los de mercado.
CASO 7: Arrendamiento financiero.
Vamos a empezar analizando la problemática contable del arrendatario (la persona que alquila el bien). Dado que
entendemos que el control del activo es suyo, deberá registrarlo como un activo, al menor de los siguientes valores:
La Sociedad ha financiado una maquinaria a través de un contrato de leasing. Su vida útil es de 10 años. El contrato
se firmó el 30 de septiembre de 20X2. Los pagos de las cuotas son mensuales (todas iguales por importe de 198 €). A
continuación se resumen las condiciones:
PERIODO
CUOTAS
INTERESES
AMORTIZACIÓN
10-20X2
198
58
140
11-20X2
198
57
141
12-20X2
198
56
142
20X3(9)
1.782
473
1.309
20X3(3)
594
142
452
8.910
1.094
7.816
11.880
1.880
10.000
RESTO(45)
TOTALES
EL MENOR
VR del Activo
VA pagos mínimos
(incluida la opción de
compra si no existen
dudas razonables sobre
su ejercicio)
i= interés
implícito del
contrato
0,583%
10.000
10.000
SE PIDE: Realizar la correspondiente anotación contables que realizaría el arrendatario y el arrendador hasta 31 de
diciembre de 20X2:
198
(1+i)
+
198
(1+i)2
+
198
(1+i)3
+
+
198
(1+i)45
SOLUCIÓN ARRENDATARIO
El PGC de 2007 establece que cuando se firme un contrato de arrendamiento de cuyas condiciones se deduzca la
transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo arrendado, dicho
acuerdo deberá contabilizarse como un arrendamiento financiero.
Al coincidir ambos valores, la maquinaría deberá registrarse por 10.000 €
10.000,00
a (173) Proveedores inmovilizado a largo plazo
a (523) Proveedores inmovilizado a corto plazo
Se presumirá que existe transferencia sustancial de riesgos y beneficios si:
-
52
La propiedad del activo se transfiere, o se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el contrato.
La duración del arrendamiento coincide, o cubre la mayor parte, de la vida útil del activo y siempre que se
conserve la cesión de uso.
Al inicio del arrendamiento el valor actual de los pagos mínimos acordados en el contrato suponen la práctica
totalidad del valor razonable del activo contratado.
Las características del activo limitan su utilidad al arrendatario.
(213) Maquinaria
8.275,00
1.725,00
(Cuando se formaliza el contrato)
139,69
58,31
31,68
(523) Proveedores inmovilizado corto plazo
(662) Intereses de deudas
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a (572) Bancos c/c a la vista, €
229,68
53
229,68
(Pago de la cuota de octubre)
149,78
(173) Proveedores inmovilizado a largo plazo
a (523) Proveedores inmovilizado corto plazo
(572) Bancos c/c a la vista, €
a (762) Ingresos de créditos
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
149,78
(Cobro de la cuota de octubre)
(Traspaso de la deuda)
140,50
57,50
31,68
(523) Proveedores inmovilizado corto plazo
(662) Intereses de deudas
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a (572) Bancos c/c a la vista, €
149,78
(173) Proveedores inmovilizado a largo plazo
a (523) Proveedores inmovilizado corto plazo
(253) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado
a (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
229,68
(572) Bancos c/c a la vista, €
a (762) Ingresos de créditos
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutid o
a (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
150,66
(523) Proveedores inmovilizado corto plazo
(662) Intereses de deudas
(472) Hacienda Pública, IVA soportado
a (572) Bancos c/c a la vista, €
150,66
(173) Proveedores inmovilizado a largo plazo
a (523) Proveedores inmovilizado corto plazo
(253) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado
a (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
229,68
(572) Bancos c/c a la vista, €
a (762) Ingresos de créditos
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido
a (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
151,53
(681) Amortización del inmovilizado material
a (281) Amortización acumulada del inmovilizado material
151,53
1.000,00
(253) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado
a (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
(Cuando se formaliza el contrato)
54
151,53
(Traspaso de la deuda)
(Amortización del período)
SOLUCIÓN ARRENDADOR
1.725,00 (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado
8.275,00 (253) Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado
a (223) Maquinaria
56,68
31,68
141,32
(Cobro de la cuota de diciembre)
(Traspaso de la deuda)
1.000,00
150,66
(Traspaso de la deuda)
229,68
(Pago de la cuota de diciembre)
151,53
57,50
31,68
140,50
(Cobro de la cuota de noviembre)
(Traspaso de la deuda)
141,32
56,68
31,68
149,78
(Traspaso de la deuda)
229,68
(Pago de la cuota de noviembre)
150,66
58,31
31,68
139,69
4.3. ACTIVOS FINANCIEROS
CASO 1: Inversiones en empresas asociadas.Valoraciones inicial y posterior. Deterioro de valor.
10.000,00
La sociedad “A” adquiere a fecha 1-1-2007 el 20% de la sociedad LIPTON, S.A., pagando por dicha participación
700.000 €. Además, efectúa un desembolso adicional de 30.000 € en concepto de otros gastos directamente
relacionados con la operación. En esta fecha no existen plusvalías tácitas que pudieran afectar a la valoración posterior.
55
Al final del ejercicio, el patrimonio neto de LIPTON, S.A. asciende a 2.600.000 €.
SE PIDE: Realizar las correspondientes anotaciones contables:
SOLUCIÓN
El 1-1-2007 se incorpora la participación de LIPTON, S.A. al patrimonio de la sociedad “A” por su precio
incrementado por los gastos incurridos en la operación (700.000 + 30.000 = 730.000 €):
730.000,00
(2404) Participaciones a largo plazo en empresas asociadas
a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
SE PIDE: Realizar las correspondientes anotaciones contables:
730.000,00
Según la norma 9ª, apartado 5.2, la valoración posterior (al final del ejercicio) de las inversiones en empresas
dependientes, multigrupo o asociadas se realizará por su coste deducido el importe acumulado de las correcciones
valorativas por deterioro.
Por tanto, se deberá comparar entre:
-Valor en libros
-Valor actual de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión…
Salvo mejor evidencia del importe recuperable, se considerará el patrimonio
neto de la entidad participada corregido por las plusvalías existentes en la
fecha de la valoración. Es decir, % sobre patrimonio neto (20% 2.600.000 €)
Pérdida por deterioro
730.000
520.000
(6961) Pérdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de
patrimonio neto a l/p, empresas asociadas
a (2934) Deterioro de valor de participaciones a l/p en empresas
asociadas
En consecuencia, la valoración posterior de la participación ascenderá a.
Valoración posterior participación LIPTON, S.A.
520.000 €
210.000,00
CASO 2: Inversiones financieras
La sociedad KIKO, S.A. ha realizado las siguientes operaciones financieras:
a) El 1-6-2007 adquirió en Bolsa 2.000 acciones de la sociedad “Z” de 10 € de valor nominal a un precio de
cotización de 120%, con el fin de mantenerlas en cartera por un plazo superior a un año.
56
a) Coste de las acciones adquiridas:
2.000 acciones x 10 € x 120% =
24.000
Dividendos pendientes: 0,6 € x 2.000 = 1.200
Gastos operación:
110
Total coste (24.000 + 110 – 1.200) 22.910 €
22.910,00
1.200,00
210.000,00
730.000
(210.000)
SOLUCIÓN
En consecuencia, el 1-6-2007 procede contabilizar:
210.000 €
Precio de adquisición
Importe acumulado correcciones valorativas por deterioro
La sociedad “Z” ha aprobado el pago de un dividendo de 0,6 € por acción. Los gastos por comisiones de agentes y
otros gastos derivados de la operación se elevaron a 110 €.
b) El 1-9-2007 ha suscrito 40 Bonos del Estado con vencimiento a un año por un valor nominal de 1.100 €. Interés
anual 3%. Los gastos bancarios derivados de la operación ascendieron a 40 €.
c) El 1-11-2007 ha adquirido 18.000 obligaciones por su valor nominal de 1 €, amortizables en 10 años con el fin de
mantenerlas en cartera por un plazo inferior a un año. Devengan un interés anual del 4% pagadero
trimestralmente el 1.1/1.4/1.7/1.10 de cada año. Los gastos de la operación se elevaron a 80 €.
(250) Inversiones financieras a l/p en instr de patrimonio
(545) Dividendo a cobrar
a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
24.110,00
Cuando una inversión financiera está representada por la adquisición de acciones, mientras los dividendos
aprobados y no recibidos en el momento de su compra no forman parte de su precio de adquisición y se registran
como dividendos pendientes de cobro, la totalidad de gastos relativos a la operación (comisiones, gastos bancarios
e impuestos) si se incorporan.
b) Coste de adquisición: 40 bonos x 1.100 € = 44.000 + 40 = 44.040 €
En consecuencia, el 1-9-2007 procede contabilizar:
44.040,00
(541) Valores representativos de deuda a c/p
a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
44.040,00
c) Coste de adquisición de las obligaciones:
18.000 obligaciones x 1 € + 80 € =
18.080 €
Cobro de intereses trimestrales: 4% s/18.000 x 1/4 =
180 €
Intereses devengados (1/10/2007 al 1/11/2007): 180 x 1/3 =
60 €
Total coste: 18.080 -60 =
18.020 €
57
En consecuencia, el 1-11-2007 procede contabilizar:
18.020,00
60,00
(541) Valores representativos de deuda a c/p
(546) Intereses a c/p de valores representativos de deudas
a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
18.080,00
Cuando una inversión financiera está representada por obligaciones u otros títulos de renta fija, los intereses
pendientes de cobro ya devengados en el momento de la compra no forman parte del precio de compra y se
registran como intereses pendientes de cobro.
4.4. EXISTENCIAS
CASO 1: Precio de adquisición de mercaderías.
PLUTO, S.A. adquiere 2.000 u.f. de la mercadería “X” con las siguientes condiciones:
-
Precio unitario: 12 €/u.f.
Descuentos consignados en factura:
- Por pronto pago: 600 €
- Por volumen: 250 €
Gastos de transporte: 400 €
SE PIDE: Determinación del precio de adquisición de la mercadería “X” y realizar las correspondientes anotaciones
contables.
SOLUCIÓN
Precio de adquisición:
(+) Importe facturado (2.000 u.f. x 12 €/u.f.)
(-) Descuentos
(+) Gastos adicionales
24.000
(1.500)
400
Precio de adquisición
22.900 €
La norma de valoración 10ª considera que todos los descuentos identificables con las adquisiciones, con
independencia de su naturaleza y del momento de su concesión minoran el precio de adquisición.
- En el momento de la compra:
SE PIDE: Determinación y correspondiente registro contable del precio de adquisición de la mercadería “X”.
SOLUCIÓN
24.400,00
(600) Compras de mercaderías
a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
24.400,00
- Por el descuento posterior por defecto de calidad:
Precio de adquisición:
(+) Importe facturado (2.000 u.f. x 12 €/u.f.)
(-) Descuentos
(+) Gastos adicionales
24.000
(850)
400
Precio de adquisición
23.550 €
23.550,00
Precio unitario: 12 €/u.f.
Gastos de transporte: 400 €
Descuentos posteriores:
- Por pronto pago: 600 €
- Por defecto de calidad: 900 €
(600) Compras de mercaderías
a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
900,00
900,00
- Por el descuento posterior por pronto pago:
600,00
23.550,00
El descuento por pronto pago minora tanto el importe registrado en la cuenta de compras como el precio de
adquisición.
CASO 2: Precio de adquisición de mercaderías.
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
a (608) Devoluciones de compras y operaciones similares
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
a (606) Descuentos sobre compras por pronto pago
600,00
CASO 3: Valoración posterior de existencias y correcciones de valor. Contrato de venta en firme.
La empresa FASHION, S.A. se dedica a la comercialización de ropa deportiva para uso masculino. Al cierre del
ejercicio (30-9-X0), posee existencias en su almacén por 40.000 € cuyo valor en el mercado nacional como fin de
temporada se eleva a 16.000 €. En dicha fecha, ha recibido la oferta de un cliente interesado en su compra para
posteriormente proceder a su venta en el mercado internacional por 30.000 dólares.
PLUTO, S.A. adquiere 2.000 u.f. de la mercadería “X” con las siguientes condiciones:
58
59
El cliente exige que FASHION, S.A. se encargue del alquiler del local necesario para su distribución cuyo importe
ascendería a 4.000 dólares (cotización 1 € = 1$).
Por tanto, el apunte contable a la fecha de cierre será el siguiente:
14.000,00
SE PIDE: Realizar las correspondientes anotaciones contables a la fecha de cierre del ejercicio si:
a) No se acepta la propuesta.
b) Se acepta la oferta del cliente cuyo cumplimiento se efectuará en el mes de diciembre.
14.000,00
4.5. TRANSACCIONES EN MONEDA EXTRANJERA.
CASO 1: Clientes.Valoraciones inicial y posterior.
SOLUCIÓN
a) No se acepta la propuesta:
LITUS, S.A. realiza el 1-6-X0 una venta de mercaderías a crédito a un cliente de EEUU por 60.000 dólares. Tipo de
cambio vigente en la fecha de la operación: 1 € = 0,93 $.
Al cierre del ejercicio se deberá comparar (norma de valoración 10ª 2):
A 31-12-X0, el tipo de cambio de 1 € podría ser de:
Precio de adquisición
Valor neto realizable
40.000
16.000
Pérdida por deterioro
24.000 €
a) 1 € = 0,92 $
b) 1 € = 0,94 $
Al vencimiento del crédito de fecha 1-2-X1, cobra por banco el importe del mismo. El tipo de cambio del crédito se
había ajustado a 1 € = 0,92 $ y la cotización en el momento de cobro es de:
En consecuencia, a 30-9-X0 se deberá realizar la siguiente anotación contable:
24.000,00
(6931) Pérdidas por deterioro de mercaderías
a (390) Deterioro de valor de las mercaderías
b) Acepta la propuesta:
24.000,00
Se considera que se ha suscrito un contrato de venta en firme cuyo cumplimiento se realizará en el mes de
diciembre.
Al cierre del ejercicio se deberá comparar (norma de valoración 10ª 2):
a) 1 € = 0,9304 $
b) 1 € = 0,91 $
SE PIDE:
1. Registrar la venta, así como el correspondiente ajuste a 31-12-X0 debido a la modificación del tipo de cambio.
2. Contabilizar el cobro del crédito considerando los dos casos indicados.
SOLUCIÓN
1. La anotación contable por la venta será la siguiente:
(+) Precio de adquisición
(+) Costes pendientes necesarios para
ejecutar contrato (alquiler. 4.000 $ x 1 €/$)
40.000
Total
Precio venta estipulado (30.000 $ x 1 €/$)
44.000 €
30.000 €
Conforme a la norma de valoración 11ª apartado 1.1, se ha convertido a euro el crédito con el cliente aplicando el
tipo de cambio fijado en la fecha de la operación (60.000 $/0,93 $). A 31-12-X0 se comparará el valor contable con
el que resulte de aplicar al crédito el tipo de cambio existente a dicha fecha:
Pérdida por deterioro
14.000 €
a) 1 € = 0,92 $
4.000
Conforme a la citada norma de valoración, se deberá realizar la correspondiente corrección valorativa en tanto el
precio de venta estipulado en el contrato no cubre, al menos, el precio de adquisición de los bienes más la totalidad
de costes pendientes necesarios para la ejecución del contrato.
60
(6931) Pérdidas por deterioro de mercaderías
a (390) Deterioro de valor de las mercaderías
64.516,13
(4304) Clientes (moneda extranjera)
a (700) Venta de mercaderías
Valor contable (60.000 $/0,93 $)
Valor a 31-12-X0 (60.000 $/0,92)
Diferencia positiva
64.516,13
64.516,13
65.217,39
701,26 €
61
701,26
(4304) Clientes (moneda extranjera)
a (768) Diferencias positivas de cambio
CASO 2: Valor de renta fija como activo financiero mantenido para negociar y valoración posterior.
701,26
b) 1 € = 0,94 $
Valor contable (60.000 $/0,93 $)
Valor a 31-12-X0 (60.000 $/0,94)
Diferencia negativa
686,34
64.516,13
63.829,79
Los títulos perciben un interés del 4% pagadero por años vencidos (31-12) y la amortización se realizará el 31-122008 por 1.100 $/título.
686,34 €
(668) Diferencias negativas de cambio
a (4304) Clientes (moneda extranjera)
La cotización del título al 31-12-2007 era de 1.100 $.
686,34
Según la norma de valoración citada, las diferencias de cambio positivas y negativas que se originen en el proceso,
así como las que se produzcan al liquidar los elementos patrimoniales en cuestión se reconocerán en la cuenta de
pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan.
2. Al vencimiento del crédito (1-2-X1) se consideran dos situaciones:
Contabilizar las operaciones correspondientes al ejercicio 2007, sabiendo que la cotización del euro frente al dólar
ha sido, según la fecha, la siguiente:
- 1-1-2007: 1 € = 1,26 $
- 31-12-2007: 1 € = 1, 29 $
La operación realizada agrupa la siguiente información:
Valor contable
Valor en el momento del cobro (60.000 $/0,9304 $)
Diferencia negativa
65.217,39
64.488,39
Compra (1-1-2007): 1 tít. x 1.000 $ x 104% = 1.040 $
Intereses explícitos (31-12-2007): 1 tít. x 1.000 $ x 4% = 40 $
Intereses explícitos (31-12-2008): 1 tít. x 1.000 $ x 4% = 40 $
Amortización: 1 tít. x 1.100 $
Intereses implícitos: 1.100 $ - 1.040 $ = 60 $
729 €
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
(668) Diferencias negativas de cambio
a (4304) Clientes (moneda extranjera)
65.217,39
Valoración inicial
Al 1-1-2007 la adquisición se valora a su valor razonable que, salvo evidencia en contra, será el importe de la
contraprestación entregada o recibida (norma de valoración 9ª 2.3.1).
b) 1 € = 0,91 $
Valor contable
Valor en el momento del cobro (60.000 $/0,91 $)
Diferencia positiva
65.934,06
SE PIDE:
SOLUCIÓN
a) 1 € = 0,9304 $
64.488,39
729,00
La sociedad RIPOLL, S.A. adquiere el 1-1-2007 un título de renta fija de valor nominal 1000 $ a una cotización del
104%. El tipo de cambio en el momento de la operación es 1 € = 1,26 $. La inversión se ha calificado como activo
financiero para negociar.
65.217,39
65.934,06
825,40
716,67 €
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
(768) Diferencias positivas de cambio
(4304) Clientes (moneda extranjera)
(53X) Valores representativos de deuda a c/p para negociar, moneda
extranjera
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
825,40
Conforme a la norma de valoración 11ª 1.1, se aplica el tipo de cambio fijado en la fecha de la transacción (1.040
$/1,26 $= 825,40 €).
716,67
65.217,39
Valoración posterior
Al 31-12-2007 se registrarán los intereses devengados aplicando el tipo de cambio vigente en dicha fecha (40
$/1,29$ = 31 €):
62
63
31,00
(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euro
(76X) Ingresos de valores representativos de deudas
31,00
Además, se deberán determinar las diferencias de cambio ante las variaciones de valor del activo financiero que se
imputarán a resultados:
Valor contable del título
Valor título (según cotización y tipo de cambio):
[(1 tít. x 1.100 $)/1,29]
Diferencia positiva
27,31
10.000
75.000
27,31
(558) Socios por desembolsos exigidos
a (103) Socios por desembolsos no exigidos, capital social
75.000
(Anuncio de obligación de pago de los dividendos pasivos)
La cuenta (558) Socios por desembolsos exigidos, recoge el capital suscrito y pendiente de desembolso exigido. Es
una cuenta de activo (pese a que la de 103 era correctora de fondos propios).
Se constituye la sociedad anónima con un capital social de 100.000 €, representado por 10.000 acciones de 10 € de
valor nominal. En la suscripción se solicita el desembolso del mínimo legal establecido. Se pagan 10.000 € en
concepto de honorarios de letrados, notario, registradores, impresión de memorias, y otros necesarios para la
constitución de la Sociedad. Ésta ha decidido activarlos. A los doce meses se reclama el desembolso del dividendo
pasivo pendiente (la parte de capital social pendiente de desembolso), pago que tendrá que tener lugar durante los
dos meses posteriores.
SE PIDE: Registrar las operaciones anteriores
En el momento en que determine en los estatutos de la sociedad o, en su defecto, cuando lo acuerden los
administradores, publicitándolo, se solicitará la totalidad o parte de los dividendos pasivos, es decir, de la deuda de
los accionistas con la sociedad por el capital suscrito pendiente de pago.
75.000
(572) Bancos c/c, €
a (558) Socios por desembolsos exigidos
75.000
CASO 2: Fondos propios. Constitución de una Sociedad (II).
Se constituye la sociedad anónima «BETA, S.A.» con 20.000 acciones de 5 € de valor nominal. Las acciones se
emiten al 120% de su valor nominal, esto es, con una prima de emisión del 20%. Se exige el desembolso del mínimo
legal y en los estatutos figura que el dividendo pasivo deberá pagarse en un plazo inferior a un año desde la
suscripción de las acciones.
SOLUCIÓN
(190) Acciones emitidas
a (100) Capital social
100.000
a (100) Acciones emitidas
100.000
(Emisión de las acciones)
SE PIDE: Registrar las operaciones anteriores
SOLUCIÓN
(192) Suscriptores de acciones
45.000
(Suscripción de las acciones)
64
10.000
(Pago de los gastos de constitución)
27,31 €
CASO 1: Fondos propios. Constitución de una Sociedad (I).
75.000
25.000
(113) Reservas voluntarias
a (572) Bancos c/c, €
4.6. PATRIMONIO NETO
100.000
Las cuentas (190) Acciones emitidas y (192) Suscriptores de acciones son también correctoras de fondos propios.
825,40
852,71
(53X) Valores representativos de deuda a c/p para negociar, moneda
extranjera
(768) Diferencias positivas de cambio
100.000
La cuenta (103) Socios por desembolsos no exigidos, capital social, recoge el capital suscrito y pendiente de
desembolso no exigido. Es una cuenta correctora de fondos propios, porque se presenta como parte de esta partida
restando (su saldo es deudor).
(103) Socios por desembolsos no exigidos, capital social
(572) Bancos c/c, €
a (192) Suscriptores de acciones
75.000
(572) Bancos c/c, €
(20.000 acciones * 5 €/acción * 0,25) + (20.000 acciones * 1
€/acción)
(558) Socios por desembolsos exigidos
(20.000 acciones * 5 €/acción * 0,75)
100.000
65
a (100) Capital social
(20.000 acciones * 5 €/acción)
a (110) Prima de emisión o asunción
(20.000 acciones * 1 €/acción)
(Cumplimiento de las condiciones (aumento de patrimonio neto))
100.000
20.000
17.000
Recordemos que el desembolso mínimo incluye el 100 % de la prima de emisión. Esta se calcula como el 20% del
valor nominal de cada acción, por tanto en este caso cada acción tiene una prima de 1 €.
CASO 3: Subvenciones
300.000
Noviembre de 20X1
(4708) HP deudor por subvenciones concedidas
a (172) Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
300.000
300.000
300.000
31 de diciembre de 20X1
(572) Bancos C/C a la vista, €
a (4708) HP deudor por subvenciones concedidas
300.000
2 de enero de 20X2
(221) Construcciones
(220) Terrenos y construcciones
Noviembre de 20X1
(4708) HP deudor por subvenciones concedidas
a (172) Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
300.000
31 de diciembre de 20X1
(572) Bancos C/C a la vista, €
a (4708) HP deudor por subvenciones concedidas
300.000
(Cobro de la subvención)
600.000
(Compra del inmovilizado subvencionado)
(172) Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
a (940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital
510.000
90.000
2 de enero de 20X2
(221) Construcciones
(220) Terrenos y construcciones
a (572) Bancos
Marzo de 20X2
66
8.500
291.500
(Concesión de la subvención)
300.000
a (572) Bancos
300.000
(940) Ingresos de subvenciones oficiales de capital
a (840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital
a (130) Subvenciones Oficiales de Capital
SOLUCIÓN PGC-PYMES
(Cobro de la subvención)
510.000
90.000
8.500
(Regularización de las cuentas de los grupos 8 y 9 y traspaso del saldo a la cuenta de subvención)
(Concesión de la subvención)
300.000
(840) Transferencias de subvenciones oficiales de capital
(510.000 €/30 años * 0,5[1])
a (775) Subvenciones traspasadas a resultado del ejercicio
(Traspaso de la subvención a resultados (disminución de patrimonio neto))
SE PIDE: Registrar las operaciones anteriores
SOLUCIÓN PGC
17.000
(Amortización de la construcción)
8.500
Una empresa compra el dos de enero de 20X2 un edificio por 600.000 € (valor del terreno 90.000 €) pagados al
contado. Esta adquisición ha sido subvencionada en un 50% por un ayuntamiento. Esta institución otorgó la
subvención en noviembre de 20X1 aunque no la pagó hasta 31 de diciembre de 20X1. La vida útil del edificio es de
30 años. La empresa no cumplió las condiciones estipuladas para su concesión a fondo perdido hasta marzo de
20X2. Contabilizar las operaciones hasta 31 de diciembre de 20X2.
(682) Amortización del inmovilizado material
(510.000 €/30 años)
a (282) Amortización acumulada del inmovilizado material
600.000
(Compra del inmovilizado subvencionado)
300.000
67
Marzo de 20X2
300.000
(172) Deudas a largo plazo transformables en subvenciones
a (130) Subvenciones oficiales de capital
SOLUCIÓN: CÁLCULOS PREVIOS
300.000
4.500.000=
(Cumplimiento de las condiciones (aumento de patrimonio neto))
17.000
(682) Amortización del inmovilizado material
(510.000 €/30 años)
a (282) Amortización acumulada del inmovilizado material
1) Cálculo del interés implícito:
(130) Subvenciones oficiales de capital
(510.000 €/30 años * 0,5[1])
a (775) Subvenciones traspasadas a resultado del ejercicio
+ -153.000
(1+i)5
De donde obtenemos que el interés efectivo (i) asciende al 7,15 %.
17.000
2) Calendario e importe de los flujos de caja
(Amortización de la construcción)
8.500
-153.000 + -153.000 + -153.000 + -153.000
(1+i)
(1+i)2
(1+i)3
(1+i)4
8.500
(Traspaso de la subvención a resultados (disminución de patrimonio neto))
Como podemos observar en la solución, la principal diferencia entre la solución de este caso bajo los criterios del
PGC de 2007 y del PGC-PYMES de 2007, es que en este último caso no utilizan, dado que no se contemplan, las
cuentas de los grupos 8 y 9.
4.7. PASIVOS FINANCIEROS
FECHA
INTERÉS
EFECTIVO
01-01-20X0
31-12-20X0
31-12-20X1
31-12-20X2
31-12-20X3
321.557
333.602
346.507
360.334
INTERÉS
EXPLÍCITO
IMPLÍCITO
153.000
153.000
153.000
153.000
SE PIDE: Registrar contablemente estas operaciones hasta el 31 de diciembre de 20X0 para las empresas A y B.
SOLUCIÓN EMISOR (Empresa A)
Recordemos que los pasivos financieros se valoraban a coste amortizado.
Valor inicial: Valor razonable de la contraprestación recibida menos los gastos de formalización de la deuda=
5.000.000 €- 500.000 €= 4.500.000 €
4.500.000
4.668.557
4.849.159
5.042.666
5.250.000
Enero del año 20X0
4.500.000
(572) Bancos c/c, €
a (177) Obligaciones y bonos
CASO 1: Empréstito de obligaciones.
Una empresa A emite un paquete de 10.000 obligaciones de 510 € de valor nominal con una prima de reembolso del
15 € y una prima de emisión de 10 €. El empréstito se emite el 1 de de enero de 20X0 y devenga un interés del 3 %
anual pagadero cada 31 de diciembre (retención 15 %). La duración del empréstito es de 4 años. Los gastos de
formalización del empréstito ascendieron a 500.000 €. Una empresa B compra 1.000 de estas obligaciones
ascendiendo los gastos de compra a 3.221 €.
168.557
180.602
193.507
207.334
COSTE
AMORTIZADO
4.500.000
Diciembre del año 20X0
321.557
168.557
(661) Intereses de obligaciones y bonos
(177) Obligaciones y bonos
a (572) Bancos c/c, €
a (4751) HP acreedora por retenciones practicadas
130.050
22.950
SOLUCIÓN INVERSOR (Empresa B)
SOLUCIÓN: CÁLCULOS PREVIOS
1) Cálculo del interés implícito:
4.500.000=
15.300
(1+i)
+
15.300
(1+i)2
+
15.300
(1+i)3
+
15.300
(1+i)4
+ 525.300
(1+i)5
De donde obtenemos que el interés efectivo (i) asciende al 4,06 %.
68
69
SOLUCIÓN: CÁLCULOS PREVIOS
SOLUCIÓN: CÁLCULOS PREVIOS
2) Calendario e importe de los flujos de caja
FECHA
INTERÉS
EFECTIVO
01-01-20X0
31-12-20X0
31-12-20X1
31-12-20X2
31-12-20X3
20.424
20.632
20.849
21.074
2) Calendario e importe de los flujos de caja
INTERÉS
EXPLÍCITO
IMPLÍCITO
15.300
15.300
15.300
15.300
COSTE
AMORTIZADO
503.221
508.345
513.677
519.226
525.000
5.124
5.332
5.549
5.774
FECHA
INTERÉS
EFECTIVO
01-01-2008
31-12-2008
67.230
900.000
Enero del año 20X0
503.221
(251) Valores represen tativos de deuda a largo plazo
a (572) Bancos c/c, €
(572) Bancos c/c, €
(473) H P retenciones y pagos a cuenta
(251) Valores representativos de deuda a largo plazo
a (761) Ingresos en valores representativos de deuda
503.221
20.424
La entidad formaliza un préstamo con su banco el uno de enero de 2008 por importe de un millón de euro, con
un tipo de interés del 5% anual pagadero cada 31 de diciembre y amortizable íntegramente el 31 de diciembre
de 2012. Los gastos de formalización de deudas ascendieron a 100.000 euro.
SE PIDE: Registrar las operaciones que se desprenden de la información anterior hasta 31 de diciembre de 2008.
+
900.000
(662) Intereses de deudas
a (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito
a (572) Bancos c/c, €
17.230
50.000
SE PIDE: registrar las operaciones anteriores.
SOLUCIÓN
150.000
25.000
1.500
(631) Otros tributos
(678) Gastos excepcionales
(662) Intereses de deudas
176.500
(Por la creación de la provisión si suponemos que refleja hechos del ejercicio. Si fuesen de ejercicios anteriores,
el cargo se realizaría con la cuenta de Reservas voluntarias)
50.000
(1+i)2
+
50.000
(1+i)3
+
50.000
(1+i)4
De donde obtenemos que el interés efectivo (i) asciende al 7,47 %.
70
Enero del año 2008
(572) Bancos c/c, €
a (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito
a (141) Provisión para impuestos
1) Cálculo del interés implícito:
50.000
(1+i)
900.000
917.230
Una empresa estima su deuda tributaria por prácticas contables incorrectas en 200.000 € (desglosadas como
deuda tributaria (150.000, sanción 25.000, intereses demora 1.500). En el ejercicio siguiente le levantan un acta
de inspección por 130.000 € de deuda tributaria, más 1.300 € de interés de demora. La sociedad paga su
importe.
SOLUCIÓN: CÁLCULOS PREVIOS
900.000=
17.230
CASO 3: Provisión para impuestos
CASO 2: Otros pasivos financieros de carácter no comercial.
SOLUCIÓN
50.000
COSTE
AMORTIZADO
Diciembre del año 2008
67.230
Diciembre del año 20X0
13.005
2.295
5.124
INTERÉS
EXPLÍCITO
IMPLÍCITO
+ 1.050.000
(1+i)5
176.500
(141) Provisión para impuestos
a (790) Exceso de provisión para riesgos y gastos
a (572) Bancos c/c, €
45.200
131.300
(Por el pago de la deuda)
71
CASO 4: Provisión para otras responsabilidades
Una empresa dota una provisión por un litigio en curso de 300.000 € (honorarios de letrados). Finalmente tiene que
pagar 250.000 € y el litigio es normal para su tipo de negocio.
SE PIDE: registrar las anteriores operaciones.
SOLUCIÓN
300.000
(623) Servicios de profesionales independientes
a (142) Provisión para otras responsabilidades
300.000
(Por la creación de la provisión)
250.00
72
(142) Provisión para otras responsabilidades
a (790) Exceso de provisión para riesgos y gastos
a (572) Bancos c/c, €
50.000
250.000
73
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