la problemática tributaria acerca de la retribucion de

LA PROBLEMÁTICA TRIBUTARIA ACERCA DE LA
RETRIBUCION DE ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES
MERCANTILES
Análisis de la problemática y evolución jurisprudencial
4 de junio
2014
Gabinete de Estudios
Fiscales APAFCV
INDICE
1. INTRODUCCION
2. EL ADMINISTRADOR COMO FIGURA NECESARIA EN LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
3. IMPLICACIONES TRIBUTARIAS
3.1. Impuesto sobre Sociedades
3.2. Impuesto sobre el Valor Añadido
3.3. Otros impuestos: IRPF, IP, ISD
4. ULTIMOS PRONUNCIAMIENTOS JURISPRUDENCIALES
5. REINVINDICACIONES DE APAFCV
6. CONCLUSIONES
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1. INTRODUCCION
Mucho se ha escrito y debatido acerca de las implicaciones tributarias de las
retribuciones de los Administradores en las sociedades mercantiles y de su fiscalidad
en los últimos años, y es que desde que se publicó la polémica sentencia del caso
“Mahou”, los criterios administrativos y jurisprudenciales no han hecho más que
aportar más inseguridad si cabe a este respecto.
La reseñada sentencia, de 13 de noviembre de 2008 del Tribunal Supremo (TS), que
resuelve el recurso 2578/2004, invita sin duda a la reflexión, porque la figura del
órgano de Administración en las sociedades de capital, es imperativa pero a la vez,
puede ver su importancia diluida por limitarse, en la práctica, a la aprobación anual de
las cuentas de la compañía, facultad ésta que no tiene posibilidad de ser delegada
mediante poder.
En el caso Mahou, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria levantó las
actas de inspección por cuestionar -entre otras cosas- la deducibilidad de las
retribuciones pagadas a los miembros del consejo de administración en el Impuesto
sobre Sociedades de la empresa. En aquel caso, el importe de las retribuciones de los
miembros del Consejo ascendía a 12 millones de euros, importe que fue íntegramente
considerado gasto deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades (en adelante
también IS). La Inspección entendió que al no haberse fijado con carácter previo dicha
retribución en los estatutos sociales de la compañía, que además, indicaban su
carácter gratuito, impedía ejercer el derecho de deducción en base al artículo 14 del
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).
Contra la Resolución administrativa de la AEAT, la empresa presentó una reclamación
económico-administrativa que fue estimada parcialmente por Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central (TEAC), de fecha 6 de julio de 2001, que acordó
anular la liquidación impugnada.
Frente a la Resolución del TEAC, la empresa interpuso recurso contenciosoadministrativo núm. 962/2001 ante la Audiencia Nacional (AN), quien en fecha 29 de
enero de 2004, dictó sentencia por la que, estimando en parte el recurso contenciosoadministrativo formulado por Mahou, S.A., dispuso la nulidad de dicha resolución,
flexibilizando así el criterio mantenido por la inspección en el sentido de que es
posible fijar las retribuciones, tanto en los estatutos como, en su caso, a través de la
Junta General, que es el órgano competente.
El Abogado del Estado formuló demanda de casación ante el Tribunal Supremo, quien
en fecha 13 de noviembre de 2008 dictó la polémica sentencia retomando la exigencia
de la previsión estatutaria.
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Ahondando en el contenido de los Fundamentos de Derecho de la Sentencia, el
Supremo sostiene que la deducibilidad del gasto vendrá determinada porque sea
necesario, y esa necesidad la otorgará su carácter obligatorio.
El Alto Tribunal considera que el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en
todo caso de que las retribuciones estén previstas en los estatutos sociales, y que lo
estén con certeza, en los términos de la normativa mercantil. Pero además, dicha
previsión estatutaria requiere de contenido mínimo y de certeza, de suerte que no
bastaría con prever estatutariamente una modalidad indeterminada o variable de
retribución, sino que la retribución de los administradores ha de constar en los
estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto en el art. 130 del Real Decreto
Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de
la Ley de Sociedades Anónimas, vigente hasta el 1 de septiembre de 2010(LSA). Es más,
en el caso de una retribución fija, según su criterio, resulta exigible la fijación del
quantum de la remuneración o, al menos, los criterios que permitan determinar
perfectamente, sin ningún margen de discrecionalidad, su cuantía.
La meritada sentencia analiza además si quien es miembro de un órgano de
administración y, por tanto, ejerce una función de representación orgánica, puede, al
mismo tiempo, ser un contratado laboral con una relación de alta dirección.
El TS entiende a este respecto que los administradores tienen como función específica
las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad,
propias de la representación orgánica. Se trata de una actividad inherente a las
funciones orgánicas de los administradores que es radicalmente diferente de la que es
propia del personal de alta dirección, y esa diferencia es lo que justifica que las
actividades relacionadas con la administración orgánica queden fuera del régimen
laboral.
Así, la sentencia niega la posibilidad de reconocer una naturaleza dual entre las
funciones mercantiles y las laborales, o comúnmente conocido como doble vínculo,
imperando el carácter mercantil en todo caso:
“ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio,
pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien
legalmente no puede ser definido como tal”, por ser inconcebible, en el marco de su
especial relación orgánica con la sociedad, la ajeneidad propia de la relación laboral.
Tras la sentencia de 13 de noviembre de 2008, la doctrina de la dirección General de
Tributos (DGT) y de los Tribunales Económico Administrativos han ido modulándose,
de suerte que a fecha del presente trabajo, sigue existiendo una clara inseguridad
jurídica al respecto.
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2. EL ADMINISTRADOR COMO FIGURA NECESARIA EN LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
Toda sociedad de capital requiere de un órgano de administración. Éste, ejerce tres
tipos de competencias: gobierno, gestión y representación. Esta cuestión de índole
mercantil, pacífica para la mayoría de la doctrina, no está sin embargo carente de
implicaciones en otros ámbitos del Derecho como son el tributario y el laboral.
El Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) dedica su Título VI “La
administración de la sociedad” a esta cuestión, empezando por los administradores en
general (artículos 212 y siguientes. LSC) y dedicando el Capítulo VI (artículos. 242 y
siguientes LSC) al consejo de administración. El Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (RRM) por su parte, regula
en el artículo 124 las formas que puede adoptar el órgano de administración y en los
artículos 138 a 152 establece diferentes reglas para la inscripción en el Registro
Mercantil de los acuerdos sociales relativos a los administradores.
Por lo que a las funciones en particular se refieren, pasamos a analizarlas una por una:
1) Funciones de gobierno:
Todo órgano de administración debe asumir las funciones de gobierno, si bien la
normativa no menciona explícitamente las funciones de gobierno, pues éstas
surgen implícitamente del deber de diligencia que establece el art. 225 LSC.
2) Función de representación:
De acuerdo con los artículos 209 y 233 de la LDC, la representación de la S.A., en
juicio o fuera de él, corresponde a los administradores.
Además, la atribución de la representación de la sociedad anónima a los
administradores es una atribución de origen legal y exclusiva (RDGRN 28.02.91).
3) Funciones de gestión:
La LSC atribuye la gestión ordinaria de la empresa a los administradores, al
disponer que el ámbito de la representación se extienda necesariamente a todos
los actos comprendidos en el objeto social (artículo 117.2 RRM). El objeto social
comprende no sólo aquellas materias expresamente incluidas en él, sino que
también se extiende a aquellos actos considerados neutros, auxiliares o necesarios.
La problemática nace desde el momento en que son muchos los casos en que al
nombramiento como administrador social (relación orgánica de carácter mercantil), se
le añade o superpone un contrato de trabajo, bien común, bien de alta dirección
(relación laboral), en el que se le atribuye al Administrador (o Consejero) funciones
que normalmente son propias de las de gestión.
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Si atendemos a lo dispuesto en la legislación laboral el artículo 1.3 c) del Estatuto de
los Trabajadores (ET) excluye de su ámbito de aplicación “la actividad que se limite,
pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los
órganos de administración de las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y
siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos
inherentes a tal cargo”.
Mientras que “a sensu contrario”, el artículo 2.1 a) del mismo Estatuto considera
relación laboral de carácter especial la del personal de alta dirección no incluido en el
anterior precepto. A su vez, esta referencia al personal alto directivo nos lleva al
artículo 1.2 del Real Decreto1382/1985, de 1 de agosto, regulador de relación laboral
de carácter especial del personal de alta dirección, que considera como tales “a
aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la
empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena
responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la
persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que
respectivamente ocupe aquella titularidad”.
Interpretando estos preceptos, la Sala Cuarta, de lo Social, del Tribunal Supremo viene
admitiendo como perfectamente compatible la relación laboral y la relación societaria,
de modo tal que el nombramiento como administrador social o la pertenencia a un
órgano de administración no se concibe como un impedimento para el reconocimiento
de la existencia de una relación laboral, ya que se entiende que ambas actividades
pueden ejercerse simultáneamente (Sentencias de la Sala 4ª del Tribunal Supremo de
27 de enero de 1992, 14 de junio de 1994 y 20 de octubre de 1998).
Sin embargo, el Tribunal Supremo en la sentencia que ahora nos ocupa de 13 de
noviembre de 2008 ha negado tal posibilidad basándose en la teoría del vínculo único,
según la cual el administrador no puede más que mantener una relación de carácter
mercantil para con la sociedad que administra. Pero es más, cualquier servicio
prestado en beneficio de la sociedad debería de calificarse como retribución por
rendimientos de actividades económicas en la medida en que supusiera una
ordenación por cuenta propia de medios materiales y personales, pasando así a ser
considerado un tercero y la renta obtenida tendrá el concepto de retribución por
rendimientos de actividades económicas.
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3. IMPLICACIONES TRIBUTARIAS
3.1 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Retribuciones como gasto deducible:
La Sentencia del caso Mahou se dictó al amparo de lo dispuesto en el artículo 13 de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, que establecía:
“Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los
rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la
obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los
ingresos procedan”.
La jurisprudencia ha ido modulando el concepto de necesidad, asimilándolo a
obligatoriedad, de suerte que todo gasto no obligatorio pudiera considerarse una
liberalidad y por ende no sería deducible.
La norma del 78, hoy derogada, permitía la deducibilidad de las retribuciones de los
administradores atendiendo, bien a la obligatoriedad por precepto estatutario, o por
acuerdo del órgano competente, que no podía ser otro que la Junta General. Nada se
decía acerca de la necesidad de previsión estatutaria pese a la interpretación dada por
el TS en su sentencia de 13 de noviembre de 2008.
La actual normativa del Impuesto sobre Sociedades no contempla el carácter necesario
y obligatorio del gasto para considerarlo deducible. Así, la ley 43/1995 no recoge la
necesidad como una exigencia para la deducción de los gastos ni se establece ningún
requisito especial para la deducción de las retribuciones a los administradores.
Con el actual TRLIS, todo gasto contable se presume deducible salvo que incurra en
alguna causa que limite tal carácter, especialmente si concurre alguna circunstancia de
las recogidas en el extenso artículo 14. Ni tan siquiera se prevé que exista una
necesidad de que exista correlación de los gastos con los ingresos empresariales para
que los primeros gocen del beneplácito de la deducibilidad, es más, la correlación
simplemente se menciona en la definición del concepto de liberalidad.
Por lo tanto, a la luz de la normativa vigente actual, la retribución de los
administradores como gasto deducible tendría plena eficacia.
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Retribuciones como operación vinculada:
Otra de las cuestiones que suscita la polémica entorno a la retribución de los
administradores de sociedades mercantiles a raíz del caso Mahou, es la inevitable
implicación en materia de operaciones vinculadas.
Las retribuciones a los administradores podría ser por naturaleza la operación que más
vinculación podría representar, y así lo establece el artículo 16 del TRLIS, en redacción
dada por la Ley 36/2006: “una entidad y sus consejeros o administradores”.
Dentro de las competencias asignadas a las Administracion Tributaria se encuentra la
de valorar por su valor normal de mercado las prestaciones de servicios efectuadas por
los administradores a favor de las sociedades.
Siguiendo el criterio del Tribunal Supremo, a efectos de valoración de la retribución del
Administrador, habría que estar a su valor normal de mercado, dejando pues sin efecto
lo dispuesto en los Estatutos Sociales, y en sentido opuesto, en aquellos casos en los
que no se hubiese fijado retribución alguna en los Estatutos, la retribución se calificaría
de liberalidad, con las consecuencias inherentes a tal figura tributaria: el administrador
tendría que tributar por el Impuesto sobre Donaciones, mientras que la sociedad no
tendría derecho a deducirse el gasto contabilizado y valorado a precio de mercado, en
virtud de lo dispuesto en el artículo 14,1,e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
de Sociedades.
Quizá el Alto Tribunal negando así el ajuste correlativo al ajuste primario, no apreció
todas las implicaciones tributarias vista su hermética interpretación, pero no cabe
duda que, siguiéndola en toda su extensión, se pueden generar situaciones
notoriamente encorsetadas y carentes de proporcionalidad en la imposición tributaria.
Y si ahondamos en el ámbito de las operaciones vinculadas, solo queda por
cuestionarse por qué método de los previstos en el artículo 16 del TRLIS debería de
valorarse las retribuciones a favor de los miembros del órgano de Administración. La
respuesta es bien sencilla, ninguno de los métodos son aplicables, ni tan siquiera el
libre comparable. Únicamente aceptando la dualidad de una potencial relación laboral
de alta dirección cabría apreciar comparables que permitieran emitir un juicio de valor
con fundamento.
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3.2 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Los criterios jurisprudenciales del caso Mahou van más allá de la esfera de la
imposición directa, y ello porque podrían dar lugar a entender que la relación de
prestación de servicios por parte del Administrador o el socio que gestiona la sociedad
es una operación sujeta plenamente al IVA.
Obviamente bajo el prisma de la normativa de IVA, la calificación de empresario o
profesional para el cargo de administrador no parece tener cabida de primeras por
faltar un elemento esencial como es la ordenación de medios de producción propios.
La Administración Tributaria no lo ha entendido así en casos puntuales, pero no por
ello menos preocupantes. Incluso la propia Dirección General de Tributos en consulta
1365-10 entendió que la actividad de administrador, cuando es desarrollado por una
persona física, carece de las notas de organización del trabajo por cuenta propia, y no
constituye actividad económica sujeta el IVA.
3.3 Otros impuestos
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La teoría del vínculo único mercantil y la negativa a que se pueda compatibilizar la
retribución por administrador con otra de carácter laboral -siendo éste persona físicatiene efecto devastador, por cuanto que toda retribución debe de retenerse al tipo fijo
del 42% (tipo establecido para 2012 y 2013 y prorrogado para 2014-2015).
Impuesto sobre Patrimonio y Sucesiones
Los criterios contenidos en la sentencia del Tribunal Supremo tienen su incidencia
también en la aplicación de la exención prevista en el Impuesto sobre el Patrimonio
(IP) para los bienes empresariales del artículo 4, ocho de la Ley 19/1991, de 6 de junio,
respecto a las participaciones sociales al requerir que “el sujeto pasivo ejerza
efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una
remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos
empresariales, profesionales y del trabajo personal”.
Por su parte la Dirección General de Tributos en consulta V1702-13 de 3 de abril de
2013 ha entendido, que sólo es aplicable la exención del artículo 4 ocho de la Ley si se
ejercen funciones de administrador por lo que el cargo no puede ser gratuito.
Además, dicha exención tiene su implicación directa en las bonificaciones del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). En particular, respecto a las
denominadas bonificaciones del 95%, referidas a la transmisión, tanto inter vivos
como mortis causa de la empresa familiar.
Pues bien, el criterio administrativo de ciertas autonomías ha venido a entender que,
de no darse los requisitos y exigencias que el TS exigía en el seno del IS, no se podrá
considerar la retribución como de dirección. Es decir, sólo en el caso de que la
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retribución del administrador y socio quede reflejada en Estatutos Sociales de la
mercantil, se podrá aplicar la exención o bonificación tributaria.
La Consellería de Facenda de la Xunta de Galicia solicitó en 2011 “aclaración sobre
contestaciones vinculantes” de la Dirección General de Tributos acerca de la
compatibilidad de las funciones de dirección desempeñadas por la misma persona en
su condición simultánea de alto directivo y administrador. La DGT, contestó
entendiendo que lo importante es la existencia de una retribución a los efectos de la
aplicación de la bonificación. Sin embargo, las administraciones autonómicas no
parecen muy convencidas de tal criterio a tenor de sus actuaciones.
7. ULTIMOS PRONUNCIAMIENTOS
Los Tribunales, también han ido evolucionando en sus posturas y no podemos hablar
de un criterio unánime.
Quisiéramos no obstante, detenernos en la última Resolución de 6 de febrero de 2014
del Tribunal Económico Administrativo Central, que resuelve el recurso extraordinario
de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director General de
Tributos. Desconocemos si la Agencia Tributaria emitirá un informe como así lo hizo el
22 de marzo de 2012, para calificar su postura acerca de la tributación y calificación de
las retribuciones satisfechas a socios y administradores, pero lo cierto es que los
órganos de Inspección y gestión sí que ven sus actuaciones vinculadas por el criterio
del TEAC.
El TEAC sostiene que en el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los
administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la
prestación de servicios de dirección o gerencia, dichas cuantías tienen la consideración
de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS,
siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o
dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones
que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por
razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso,
ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la
calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones por dicha función
cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo.
En suma, el Tribunal Económico viene a respetar la posibilidad de compaginar
retribuciones por el cargo propio de administrador con las de carácter laboral. No
obstante, requiere de previsión estatutaria para evitar la calificación de liberalidades a
efectos del IS.
La dificultad radica sin duda en la prueba, pues la renta del trabajo obtenida en el seno
de una relación de trabajo de carácter especial para el administrador, deberá de
acreditarse mediante los medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el
artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria,
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correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la
Administración Tributaria.
Se relacionan a continuación los pronunciamientos más destacados:
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ƒ
Sentencia del TS de 2 de enero de 2014: confirmación de la
liquidación practicada en la que no se admiten como deducibles
las cantidades pagadas a los administradores en calidad de
gratificación extraordinaria, y calificadas como liberalidades.
Análisis del marco normativo pasado y actual por el que se rigen
dichas retribuciones e interpretación del artículo 10.3 LIS. La
deducibilidad de las retribuciones de los Administradores se
rigen por las normas contables y mercantiles, por lo que a la
entrada en vigor de la L 43/1995 no se operó ninguna
modificación en cuanto al régimen fiscal de dichas retribuciones.
RECURSO DE CASACIÓN PARA LA UNIFICACIÓN DE DOCTRINA.
Inadmisibilidad del recurso extraordinario.
ƒ
Resolución del TEAC de 6 de febrero de 2014: cantidades
satisfechas a los administradores cuando el cargo es gratuito de
acuerdo con los Estatutos sociales y el administrador ejerce
funciones de dirección. FIJACIÓN DE CRITERIO. Dichas cuantías
tienen la consideración de gastos NO deducibles con arreglo al
artículo 14.1 e) TRLIS, siendo solo compatible la relación de
carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la
de carácter mercantil de cargo de administrador (las funciones
que se realizan por gerencia o dirección deben ser distintas de
las que se llevan a cabo por razón del cargo de administrador y
se trate de una actividad específica diversa). En otro caso ambas
relaciones (laboral y mercantil) son incompatibles, prevaleciendo
la calificación mercantil, y sólo se podrá percibir remuneraciones
por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales
el carácter remunerado del cargo.
ƒ
Sentencia del TS de 30 de octubre de 2013: gratuidad del cargo
de administrador establecida por los propios Estatutos
societarios de la entidad pagadora. Las entidades pueden
retribuir a sus administradores como tengan por conveniente,
pero tales percepciones, por el concepto de retribuciones, no
pueden exceder de los límites socialmente admisibles so pena
de convertirlas en liberalidades que impiden su deducción a la
entidad que las efectúa y que obligarían a que sean gravadas en
el perceptor como donaciones efectuadas por un extraño.
Procedencia de la sanción impuesta por infracción tributaria
grave.
12
ƒ
Sentencia del TS de 26 de septiembre de 2013: dado que en los
estatutos se establece que el cargo de administrador es gratuito,
las cantidades satisfechas en tal concepto tienen la
consideración de liberalidad y, por tanto, no son deducibles
según el art. 14 de la Ley 43/1995, y sin que frente a ello se
pueda oponer que, en virtud de la participación que éste ostenta
en la sociedad (97%), en cualquier momento se podrían
modificar los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en
el momento de producirse los hechos la modificación no ha
tenido lugar.
ƒ
Sentencia de la AN de 21 de marzo de 2013: en caso de que el
administrador de una sociedad sea a la vez accionista de ésta, es
preciso que se pruebe la prestación de los servicios que se
retribuyen, para que no se considere una retribución de fondos
propios no deducible de la base imponible del impuesto.
ƒ
Sentencia de 13 de mayo de 2011 del TSJ de Galicia: afirma que
la exigencia de la mención estatutaria tiene una finalidad
garantista de los socios de la entidad, admitiendo la deducción
fiscal de la retribución del administrador, aún cuando no esté
prevista en los estatutos, por cuanto el administrador tenía una
mayoría tal (97%) que le permitía acomodar los estatutos a su
criterio.
ƒ
Sentencia del TSJ Asturias de 21 de junio de 2010: el gasto
figura contabilizado en una cuenta de gasto, es un gasto real en
el que ha incurrido la entidad por la actividad desarrollada por el
administrador para la obtención de ingresos, no tienen la
consideración de liberalidad, sobre la misma se ha practicado la
correspondiente retención, y ha sido declarada por el
administrador como ingreso en el IRPF. Por último, se cumplen
los requisitos establecidos en la legislación mercantil, pues la Ley
43/1995 es más flexible que la Ley 61/1978, admitiendo la
deducibilidad de los gastos correlacionados con los ingresos.
ƒ
Sentencia del TSJ Madrid de 13 de julio de 2011. De acuerdo
con lo establecido en la Ley 43/1995, si se han contabilizado
como gastos, son reales y el cargo es retribuido según los
estatutos, el gasto será deducible.
Las consultas vinculantes de la dirección General de Tributos son muy numerosas,
destacando su proliferación en 2013:
- CONSULTA VINCULANTE V1598-13, de 14 de mayo de 2013. Retribuciones del
administrador por funciones como graduado social, con cargo gratuito. Las
retribuciones que perciba el socio-administrador, en la medida en que se
correspondan, única y exclusivamente, con la contraprestación pactada por su
labor como graduado social en el seno de la consultante, tendrán la
consideración de gasto fiscalmente deducible.
- CONSULTA VINCULANTE V1567-13, de 09 de mayo de 2013. Sociedad familiar
integrada por 2 socios, administradores solidarios de la entidad, que además
tienen asignado un salario bruto anual por su condición de trabajadores.
Deducibilidad en el IS de la retribución satisfecha en su calidad de
administradores: será gasto deducible siempre que se cumplan las condiciones
legalmente establecidas. En la medida en que el sistema de retribución
estatutariamente fijado se adecue a lo dispuesto en el artículo 217 del TRLSC, el
gasto correspondiente a las retribuciones de los administradores solidarios
tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto.
Rendimientos abonados por las funciones desarrolladas en su condición de
trabajadores, el gasto será fiscalmente deducible en la medida en que se
corresponda con la contraprestación pactada, independientemente de que la
relación sea mercantil o laboral. La contraprestación recibida por los trabajos
efectuados en principio tendrán la consideración de rendimientos del trabajo.
- CONSULTA VINCULANTE V1569-13, de 09 de mayo de 2013. Se plantea si la
retribución mensual por el trabajo efectivo desarrollado en la sociedad por el
socio mayoritario es fiscalmente deducible. El gasto correspondiente a las
retribuciones satisfechas al socio-administrador, en la medida en que se
correspondan con la contraprestación pactada por la realización de tareas
productivas o profesionales a favor de la entidad consultante, tendrá la
consideración de gasto fiscalmente deducible, y ello con independencia de que
la relación existente entre el socio-administrador y la entidad sea de naturaleza
mercantil o laboral, siempre y cuando dicho gasto cumpla los requisitos
legalmente establecidos en términos de inscripción contable, devengo,
correlación de ingresos y gastos y justificación documental y siempre y cuando
su valoración se efectúe a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 16 del TRLIS, previamente transcrito.
13
- CONSULTA VINCULANTE V1548-13, de 07 de mayo de 2013. Retribución
salarial percibida por el trabajador que a la vez es socio mayoritario y
administrador por los servicios profesionales prestados a la entidad,
ocupándose de las labores propias de jefe de contabilidad, encontrándose
sometido al convenio colectivo correspondiente. En la medida en que el socio
preste efectivamente sus servicios profesionales a la sociedad al margen de las
labores inherentes a su cargo de administrador, la retribución percibida
constituirá un gasto para la sociedad, contabilizado como tal y tendrá la
consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos de determinación de la
base imponible del IS.
- CONSULTA VINCULANTE V1382-13, de 23 de abril de 2013. Las retribuciones
percibidas por el socio-administrador son deducibles de la base imponible del
impuesto, en la medida en que se correspondan con la contraprestación por los
servicios profesionales prestados a la interesada, con independencia de su
naturaleza mercantil o laboral, siempre que respecto de las mismas haya una
inscripción contable, y se cumplan los requisitos de devengo, correlación de
ingresos y gastos, y justificación documental, y en la medida en que su
valoración se efectúe a valor de mercado. Si las cantidades entregadas
retribuyeran labores de dirección y administración propias del cargo de
administrador, dicho gasto no sería fiscalmente deducible por tratarse de una
mera liberalidad.
- CONSULTA VINCULANTE V1240-13, de 12 de abril de 2013. El socioadministrador presta servicios profesionales a la sociedad (servicios de
albañilería, oficial de primera, servicios comerciales...), siendo tales servicios
distintos de los correspondientes a las labores de administración. El gasto
correspondiente a los rendimientos acordados entre la sociedad y su socioadministrador tendría la consideración de gasto contable y fiscal del ejercicio.
- CONSULTA VINCULANTE V1003-13, de 27 de marzo de 2013. En caso de que el
interesado desempeñe el cargo de administrador de una sociedad con carácter
gratuito, el complemento o mejora es una retribución complementaria que
responde a una liberalidad y, por tanto, no fiscalmente deducible. Si el cargo
fuera remunerado y el administrador hubiera desempeñado dicho cargo en la
sociedad durante, al menos 25 años, una vez alcanzada la edad de jubilación o
si se encontrara en situación de invalidez, el complemento es fiscalmente
deducible.
- CONSULTA VINCULANTE V1012-13, de 27 de marzo de 2013. Entidad que en
sus estatutos sociales recoge que el cargo de administrador es retribuido,
fijándose como sistema de retribución la participación en beneficios. El gasto
correspondiente a la retribución del administrador por su labor de dirección y
gerencia, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el
Impuesto sobre Sociedades.
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- CONSULTA VINCULANTE V0841-13, de 14 de marzo de 2013. El cargo de
administrador es gratuito. La relación mercantil prevalece sobre la laboral
especial. Las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de
administrador y éstas son de carácter gratuito, conforme a lo dispuesto en los
estatutos sociales, por lo que debe considerarse que la retribución satisfecha al
administrador de la entidad responde, en realidad, a una liberalidad, y, en
consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades.
- CONSULTA VINCULANTE V0351-13, de 07 de febrero de 2013. Gastos
deducibles de los servicios prestados por el administrador que no es socio de la
entidad. Consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que se
retribuyan única y exclusivamente laborales de jefe de departamento
comercial. No afectación del sueldo a efectos del impuesto sobre el valor
añadido que derivan de una relación laboral entre ambas partes.
- CONSULTA VINCULANTE V0356-13, de 07 de febrero de 2013. Retribuciones
de socio-administrador único de Sociedad de Responsabilidad limitada.
Posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de
administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al
derecho laboral. El administrador ejerce a su vez las funciones propias de la
gerencia, por lo que no es posible apreciar la dualidad de relaciones, mercantil
y laboral especial, sino que la relación mercantil prevalece sobre la laboral
especial. La retribución satisfecha al socio-administrador de la entidad, en
contraprestación por las labores de alta dirección desempeñadas, no tendrán la
consideración de gasto fiscalmente deducible por tratarse de una mera
liberalidad, dado que con arreglo a los estatutos de la sociedad el cargo de
administrador es gratuito. No obstante, las retribuciones que perciba el socio
administrador, como contraprestación por las labores ordinarias desarrolladas
en cumplimiento del objeto social de la consultante que no se encuadren en lo
anteriormente señalado, tendrán la consideración de gasto fiscalmente
deducible, siempre que cumplan los requisitos legalmente establecidos en
términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y
justificación.
8. REINVINDICACIONES DE APAFCV
Desde APAFCV hemos reivindicado ante las autoridades administrativas competentes,
la necesidad de reconducir este asunto en el seno de las reformas legislativas previstas
para los próximos meses. La sentencia del caso Mahou, recuérdese, en el que su
Consejo de Administración se gastó 12 millones de euros en concepto retributivo a
favor de todos sus miembros, no puede extrapolarse a la globalidad del tejido
empresarial español, y tampoco valenciano.
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“La misma Ley para todos, no los hace iguales ante ella”, y según qué tipo de
mercantil, el cargo de administrador adquiere una relevancia mayor o menor.
La persona física autónoma, que se vale de su propio trabajo a través de la figura de
una mercantil de la que es socio y administrador, no puede subsumirse en los criterios
restrictivos de los Fundamentos de Derecho de la Sentencia de 13 de noviembre de
2008.
Los estatutos pueden hacer prueba de la certeza del gasto, pero nunca deben de
constituirse como la única, entre otras cosas, porque la Ley del impuesto no contempla
tal criterio. Debemos acudir al principio de que toda prueba admitida en Derecho debe
hacer valer los argumentos de la parte que la aporta, salvo previsión legal en otro
sentido.
La relación mercantil de la condición de administrador convive en la mayoría de las
Pymes con la de socio trabajador, y en consecuencia, la realidad obliga a tener que
discernir entre un cargo y otro, y por ende entre las retribuciones que se perciben de
manera diferenciada.
Este asunto requiere de mayor seguridad jurídica, pues a tenor de los últimos
pronunciamientos, parece que nada quede al abrigo de una interpretación torticera
por parte de la inspección de tributos.
9. CONCLUSIONES
A modo de conclusión, nos permitiremos apuntar ciertas recomendaciones, que
aunque no son válidas para todos los casos, pueden mitigar el riesgo de ser
regularizado y con total probabilidad sancionado por la Administración Tributaria.
- Analizar la situación en la empresa familiar.
- Revisar el cumplimiento estricto de los requisitos legales exigidos para cada
tipo de retribución: administrador, alto directivo, relación laboral ordinaria.
- Evitar en la medida de lo posible la existencia de dobles vínculos.
- Formalizar la relación entre la persona física y la sociedad con la fórmula más
adecuada:
o Retribución de funciones de dirección y gerencia: Retribución como
administrador. Rendimientos del trabajo sometidos a retención del
42%.
o Elaboración constante de documentación societaria que permita
acreditar el cumplimiento de dichos requisitos, de la condición del
perceptor, de las funciones desempeñadas y de las retribuciones
percibidas.
- Tener en cuenta la normativa de operaciones vinculadas.
- Plantear consultas vinculantes ante la DGT para los casos más controvertidos.
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