Instituto de Estudios Fiscales

LA CALIFICACIÓN JURÍDICA DE LAS OPERACIONES
VINCULADAS, EN LA IMPOSICIÓN DIRECTA, SEGÚN
LA MODIFICACIÓN REALIZADA POR LA LEY 36/2006,
DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL
Autor: Carlos Suárez Mosquera
Agencia Estatal de Administración Tributaria
DOC. N.º 19/07
IF
INSTITUTO DE
ESTUDIOS
FISCALES
N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor,
pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.
Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.: 602-07-010-9 I.S.S.N.: 1578-0244 Depósito Legal: M-23771-2001 ÍNDICE 1. INTRODUCCIÓN
1. 1.1. Preámbulo 1. 1.2. El valor de mercado en el sistema tributario
1. 1.3. El valor de mercado en las normas contables
2. NATURALEZA DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
3. LA NUEVA LEGISLACIÓN DE OPERACIONES VINCULADAS
1. 3.1. Antecedentes históricos
1. 3.2. Posibles ajustes correctores de una operación vinculada 1. 3.3. Polémica respecto al tipo de ajustes 1. 3.4. Posibilidad de sancionar las operaciones vinculadas 4. MODIFICACIONES EN MATERIA DE CALIFICACIÓN INTRODUCIDAS POR LEY 36/2006
1. 4.1. Consecuencias de la operación vinculada: ajustes que se derivan 5. PROBLEMAS INTERPRETATIVOS DE LA NORMA DE CALIFICACIÓN
1. 5.1. Aplicación cuando el socio detenta el 100 por 100 de la participación 1. 5.2. Aplicación cuando la participación es inferior al 100 por 100 1. 5.3. Aportación a fondos propios
1. 5.4. Imposibilidad de calificar como reducción de capital con devolución de aportaciones
6. TIPOS DE OPERACIONES
1. 6.1. Concepto 1. 6.2. Tipos de operaciones 1. 6.3. Reducción ilegitima de tributación en operaciones exteriores
1. 6.4. Operaciones con administradores y consejeros 1. 6.5. Operaciones con parientes de socios y administradores
1. 6.6. Operaciones entre sociedades del mismo grupo 7. REFLEXIONES FINALES
8. NOTAS
ANEXOS
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1. INTRODUCCIÓN
1.1. Preámbulo
La pretensión de este trabajo es analizar cuales son los posibles ajustes que proceden
como consecuencia de las operaciones vinculadas.
Este tipo de operaciones constituyen uno de los principales problemas relacionados con
la gestión de los impuestos. Los impuestos modernos, directos e indirectos, se basan en una sincera
determinación de los precios de las operaciones por parte de los sujetos pasivos, precios que son
punto de partida para determinar las bases imponibles de todos ellos. Si éstos se manipulan la con­
secuencia es que el impuesto funciona mal. Es muy fácil, y relativamente frecuente, que comprador y
vendedor se pongan de acuerdo para hacer figurar en un contrato o factura un precio diferente del
realmente satisfecho, evitando el comprador el impuesto indirecto que grava la transmisión, el IVA o
el ITP, y el vendedor el impuesto directo, IRPF o IS, que se calcula por diferencia entre el precio de
venta y el de adquisición; confluyen a veces otros intereses para disimular los precios como puede
ser el de invertir o justificar dinero de origen ilícito. Si la alteración de los precios se produce entre
desconocidos o personas independientes produce el mismo daño que si ocurre entre las personas a
los que la Ley califica de personas vinculadas; para los primeros no establece, salvo excepciones,
ningún mecanismo especial de valoración; casi todas los figuras impositivas fijan de una forma tácita
una obligación de valorar por el precio al que realmente se realiza la operación, que de alguna mane­
ra conforma lo que denominamos precio de mercado, pero no prevén ningún método especial de
valoración. En el caso de las operaciones entre partes vinculadas el legislador reacciona ante la ma­
yor facilidad que tienen los participantes para alterar los precios, por ello establece un conjunto de
normas que ordenan que estas operaciones sean valoradas a precios de mercado. Entre partes inde­
pendientes existe una mayor dificultad para ponerse de acuerdo en simular los precios. Ilustrando
esta idea pensemos en las relaciones entre el trabajador y el empresario que lo contrata no parece
fácil que exista un acuerdo en simular un precio y que una parte del salario se cobre de forma oculta
para evitar pagar el IRPF, ello no quiere decir que en la práctica no ocurra, pero parece mas difícil y
mas arriesgado por la posibles denuncias de la situación que pueden surgir caso de aparecer una
desavenencia posterior, especialmente por parte del trabajador. Al contrario, en las relaciones entre
las partes vinculadas esta posibilidad de acuerdo para alterar los precios con la finalidad de evadir
impuestos es mucho mas fácil de darse al no existir intereses contrapuestos y de ahí la norma que
ordena valorar las operaciones entre partes vinculadas a precio de mercado.
1.2. El valor de mercado en el sistema tributario
Una cuestión previa y fundamental es preguntarnos si es obligatorio en general valorar
las operaciones a precios de mercado o si por el contrario no existe tal obligación salvo cuando la
norma lo ordena, como puede ser el caso de las operaciones vinculadas. Haciendo un análisis por
figuras impositivas, empezando por el IRPF, observamos que cuando se regulan las de rentas del
trabajo, del capital mobiliario, o las derivadas del ejercicio de actividades económicas no hay ninguna
norma que diga que hay que valorar a precios de mercado cuando estamos entre partes no vincula­
das. En el caso de las ganancias de capital si el 35-3.º de la vigente Ley 35/2006, dispone al regular
el valor de la transmisión, que se tomará como tal el efectivamente satisfecho pero siempre y cuando
no resulte inferior al valor de mercado en cuyo caso prevalecerá éste.
Pero la Ley de IRPF contiene también unas normas de valoración referentes a las retri­
buciones en especie que tratan de evitar posibles fraudes en la cuantificación de las rentas mencio­
nadas, especialmente en las de trabajo y de capital. Por otro lado hemos de considerar que las
retribuciones pactadas entre partes independientes aunque se sitúen en la banda alta o baja compa­
rándolas con la media del mercado, no dejan de formar y conformar el mercado, difícilmente, por dife­
rente que sea la retribución del precio medio cuando estamos entre sujetos independientes, se puede
concluir que no es a precio de mercado.
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En lo que se refiere a las rentas procedentes de las actividades económicas cuando és­
tas se determinan en régimen de estimación directa y en lo que se refiere a los ingresos se puede
decir lo mismo que lo dicho para las otras rentas y además que estas rentas cuando son comercian­
tes las que las obtienen tienen que determinarse a partir de las normas de contabilidad que, como
justificaremos mas adelante, obligan a aplicar el precio de mercado en las transacciones.
En el Impuesto sobre Sociedades no hay mención alguna, salvo en el caso de las vincu­
ladas, a que las operaciones deban hacerse a precios de mercado, pero ello no nos puede llevar a
pensar que vale cualquier precio, sino justamente lo contrario. Las normas de contabilidad determinan
el beneficio antes de impuestos como punto de partida para, realizados los ajustes pertinentes, de­
terminar la base imponible. Este resultado se debe ajustar al principio de imagen fiel establecido por
la LSA y el Código de Comercio, y como norma de valoración que permite llegar a él se configura la
de precio de adquisición o coste de producción, éstos no pueden ser otros que los de mercado que
son los precios a los que se realizan las operaciones con los terceros no vinculados a la empresa. Se
han planteado dudas respecto a si, por ejemplo, en las aportaciones no dinerarias a sociedades se
podían poner valores mucho mas bajos que el de mercado en ese momento; pensemos en la aporta­
ción no dineraria de un paquete de acciones de valor inequívoco dado por la cotización en bolsa y
que pudiésemos poner la mitad, desde algún sector doctrinal se ha defendido esa posibilidad, que
parece un atentado claro contra el principio de imagen fiel. El ICAC en varias consultas publicadas en
los tres últimos años ha dejado clara su postura, las estudiaremos a continuación.
En lo que respecta al IVA también aparece la norma especial de valoración cuando se
trata de operaciones entre partes vinculadas, cuando la contraprestación no consista en dinero, se
regula el autoconsumo y aunque en ningún sitio se dice que entre partes independientes las opera­
ciones se tienen que realizar a precio a mercado, no parece que sea necesario decirlo pues salvados
todos los casos anteriores no parece necesaria para partes independientes establecer esa norma por
la misma razón ya comentada de que esas operaciones, aunque el valor pueda parecer alto o bajo
con respecto a una hipotética media, son operaciones de mercado.
En los Impuestos sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales las bases se deter­
minan a partir del valor real que no es exactamente el valor de mercado, pero la mayor parte de las
veces será coincidente.
1.3. El valor de mercado en las normas contables
La Ley de Sociedades Anónimas y el Código de Comercio sienta el principio de imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados que deben figurar en las cuentas
anuales, principio que junto al de prudencia presiden las normas contables. En el Plan General de
Contabilidad se formulan también otros principios entre los que está el que ordena que como norma
general los bienes y derechos se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de producción.
Nada dice expresamente respecto a la valoración de las operaciones vinculadas. El ICAC en ejercicio
de su función interpretativa resolvió varias consultas acerca de este tema, pronunciándose claramen­
te acerca de la procedencia de aplicar precios de mercado frente a la posibilidad de aplicar precios de
conveniencia cuando estamos en presencia de operaciones entre vinculadas . Existe en contabilidad lo
mismo que en otras muchas disciplinas el principio de calificación que en el ámbito contable se formula
estableciendo la prevalencia del fondo sobre la forma. En la normas Normas Internacionales de Conta­
bilidad se regulan las operaciones vinculadas. La NIC 24 formula como objetivo: “asegurar que los esta­
dos financieros de una entidad contengan la información necesaria para poner de manifiesto la
posibilidad de que tanto la posición financiera como el resultado del ejercicio, puedan haberse visto
afectados por la existencia de partes vinculadas, así como por transacciones realizadas y saldos pen­
dientes con ellas”. En el contexto NIC la definición de partes vinculadas no coincide exactamente con la
fiscal, por ejemplo, se pueden incluir determinadas relaciones entre proveedores o clientes.
Volviendo a la doctrina emanada del ICAC, la primera consulta se publicó es la número 11
del BOICAC n.º 48, de diciembre de 2001, en ella se establece que en el registro contable de las ope­
raciones es necesario analizar las operaciones objeto de registro en su conjunto, atendiendo al fondo
económico que subyace en las mismas y con independencia de las denominaciones jurídicas utiliza­
das y que si se alteran los precios con la finalidad de conseguir reflejar resultados o revalorizaciones
de activos u otros fines que no atienden en su fundamento jurídico a la forma jurídica empleada, dado
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que la contabilidad tiene el objetivo de la imagen fiel habría que poner de manifiesto este hecho, de
forma que no se produjera el registro del resultado a que se ha hecho referencia ni el registro de los
activos por valores contables superiores.
En una nota publicada en el BOICAC n.º 61 de marzo de 2005, se realizan diversas valo­
raciones respecto a los precios a los que deben registrarse las operaciones entre empresas del gru­
po, formulando en su punto 5 varias conclusiones que podemos resumir afirmando que los activos y
pasivos se deben registrar por el precio de adquisición, ahora bien si éste no coincide con el valor de
mercado, y en caso de no existir mercado representativo, con el valor que se fijaría aplicando mode­
los y técnicas de valoración de general aceptación esa discrepancia hace entrar en funcionamiento el
principio de calificación. En la medida que el precio acordado difiera del precio de mercado o estima­
do como tal, deberá tenerse en consideración la naturaleza económica híbrida que este hecho pon­
dría de manifiesto, lo que es determinante a la hora de proceder a otorgar su adecuado tratamiento
contable (“por ejemplo, podría poner de manifiesto la existencia de donaciones entre empresas o
reparto de dividendos”, dice literalmente). En el punto 2 de la nota se trata el controvertido tema de si
en una aportación no dineraria deben valorarse los bienes por el valor que conste en la escritura de
constitución o ampliación de capital aunque este sea muy bajo respecto al valor de mercado; por
ejemplo aportamos unas acciones que cotizan en bolsa y que tienen un valor inequívoco de 5 y las
aportamos en 1, la valoración en 1 la justifican los defensores de esa postura en que lo que dice la
LSA es que no pueden superar el valor dado por el perito nombrado por el registrador mercantil mas
que en una pequeña diferencia, pero no pone un valor mínimo. El ICAC se pronuncia sobre la cues­
tión afirmando: “El criterio de aceptación del valor de la escritura debe ser enmarcado bajo la premisa
de que, con carácter general, dicho valor se corresponderá con el valor de mercado”.
Por último, la consulta n.º 3 publicada en el BOICAC n.º 64 de diciembre de 2005, conti­
núa con la doctrina anterior matizando de que en el caso de que no sea posible determinar un valor
de mercado, ni un valor fiable por no existir mercado ni ser posible determinarlo, en ese caso, la tran­
sacción se contabilizará por el valor por el que el bien entró en el grupo, se mantiene el mismo valor
que tenía en la transmitente. Por lo demás, sigue afirmando que el registro contable de las operacio­
nes debe realizarse atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas y con independencia
de las denominaciones jurídicas utilizadas, una vez considerados en su conjunto todos los anteceden­
tes y circunstancias de aquellas.
2. NATURALEZA DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
Las operaciones vinculadas pueden realizarse sobre ventas de inmovilizado, prestaciones
de servicios, ventas de mercancías y no necesariamente han de hacerse a precios distintos de los de
mercado, ni son necesariamente elusivas ni fraudulentas. Las que nos interesa estudiar son las que se
realizan a precios diferentes a las de mercado. Podemos clasificarlas en casuales o intencionadas.
Las casuales son fruto de la dificultad de la valoración de determinados bienes, o servi­
cios, muy especiales y poco comunes, para los que no existe un mercado de referencia en el que se
realicen transacciones significativas y frecuentes; la determinación del precio en estos casos no resul­
ta fácil y por mas empeño que pongamos en ello siempre nos vamos a encontrar con que si pedimos
una valoración a personas independientes y conocedoras de ese tipo de mercados, mas bien tran­
sacciones anteriores, nos encontraremos con toda seguridad con una valoración diferente por cada
tasador, pensemos en valorar por ejemplo el canon por el uso de una patente de un medicamento
durante 5 años, valorar los derechos de explotación de una foto, un arrendamiento de un edificio sin­
gular, una empresa en funcionamiento, un cuadro de un pintor famoso, etc.
Un segundo tipo de operaciones son las intencionadas, son fruto de una planificación, en
las que lo que se quiere es trasladar una suma de dinero, o un bien en general, de un sujeto a otro,
evitando el pago de impuestos, sin descartar, otras finalidades. El mecanismo utilizado es vender por
un precio mayor o menor que el que resultaría de un claro y existente precio de mercado; si se vende
en más se está recibiendo una cantidad adicional al precio, si se vende en menos se está entregando
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un bien por una cantidad de dinero que no se corresponde con el valor del mismo. Existe en ambos
casos un encubrimiento de la realidad, cuya calificación jurídico tributario resultará del análisis de
otros elementos que confluyan en la operación. Se utiliza la transacción como tapadera para trasladar
dinero o bienes de un sujeto a otro pero las finalidades pueden ser diversas; muchas veces se tratará
de evitar el pago de impuestos directos –IRPF, sociedades, donaciones–, otras evadir los impuestos
indirectos, siendo muy frecuente en el tráfico internacional la elusión de impuestos arancelarios, y
también cabe incumplir prohibiciones para repatriar beneficios, trasladar beneficios a Estados de baja
tributación, y también existen motivaciones como pretender escapar de la acción recaudatoria de la
Hacienda Pública.
No siempre resulta fácil distinguir unas intenciones de otras, pero es evidente que en el
caso de operaciones diseñadas con alguna de estas finalidades estamos ante un caso de simulación
relativa, en la que la operación existe pero el precio pactado pone de manifiesto otra intención. La
simulación relativa tiene lugar cuando bajo el negocio aparente se oculta otro realmente querido (ne­
gocio disimulado). Dentro de éstos distingue la doctrina tres tipos. 1.º La simulación que recae sobre
la naturaleza del contrato (por ejemplo la donación disfrazada de venta); 2.º La simulación que recae
sobre el contenido del contrato (sea sobre el precio, el objeto, los pactos accesorios, etc.); 3.º La que
recae sobre los sujetos del contrato (caso del testaferro). La regulación de la simulación está contem­
plada en el artículo 16 de la vigente LGT. (Véase fundamento de derecho 11 de la sentencia de la
Audiencia Nacional de 2/06/2005 (JUR 2005/ 249403) en Aranzadi).
En el campo de la manipulación de precios con la finalidad de eludir el pago de tributos es
muy interesante la Sentencia de 9 de febrero de 1991 del Tribunal Supremo (Aranzadi RJ 1991/ 5210)
en la que se confirma una condena por delito fiscal impuesta por la Audiencia de Logroño en senten­
cia de 24 de marzo de 1998 (número 44/1998). En este caso los autores manipularon los precios con
el fin de evitar el Impuesto sobre el Lujo, impuesto indirecto anterior al IVA, año 1985, que gravaba,
entre otros productos, las trasmisiones de vinos cuando el bodeguero lo vendiese a un precio superior
a 130 pesetas litro, se puso una sociedad interpuesta perteneciente al mismo fabricante que compra­
ba el vino por debajo de ese precio para luego venderlo en el mercado al precio al que venía hacién­
dolo la bodega. Esta forma de evitar el impuesto fue considerada delictiva y al administrador de la
sociedad le fue impuesta una pena de prisión menor, y accesorias como inhabilitación para cargo
público y administrador y pecuniaria del doble de la defraudación.
3. LA NUEVA REGULACIÓN DE LAS OPERACIONES VINCULADAS
3.1. Antecedentes históricos
Abordamos el estudio de la nueva redacción del artículo 16 dada por la Ley 36/2006, de
29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal. Es ésta la cuarta regulación legal
que se produce en nuestro ordenamiento tributario desde el año 1978 en que por primera vez se in­
tenta dar solución a esta problemática en el, también, artículo 16 de la Ley 61/1978 del Impuesto so­
bre Sociedades. La existencia de tantas redacciones pone en evidencia lo importante y difícil de la
materia y los enormes intereses –especialmente de las empresas multinacionales– que se mueven en
torno a esta cuestión. Aunque todas ellas surgieron con la finalidad de atacar el fraude fiscal que se
amparaba en este tipo de operaciones, pero su propia evolución pone de manifiesto la dificultad para
conseguir los objetivos.
La interpretación de esta norma en cualquiera de sus redacciones siempre ha dado lugar a
la polémica y a posicionamientos doctrinales opuestos en los que se ha cuestionado, fundamentalmen­
te, el tipo de ajustes que han de realizarse en las partes que intervienen en una operación vinculada y si
deben ser o no motivo de infracción tributaria. Estas interpretaciones han dado lugar a que paradójica­
mente en muchos casos la propia regulación de operaciones vinculadas haya servido como escudo
protector de operaciones diseñadas con una finalidad fraudulentas en lugar de servir para evitarlas.
Esta nueva regulación incorpora como gran novedad un principio de calificación de ren­
tas contenido en el apartado 8.ª del nuevo artículo 16 que no estaba contemplado hasta ahora en la
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normativa del propio IS aunque si contenido en los actuales artículos 13 a 16 de la vigente Ley Gene­
ral Tributaria, que pasan ahora a ocupar un segundo lugar.
3.2. Posibles ajustes correctores de una operación vinculada
Conviene antes de seguir adelante detenerse en precisar los posible ajustes que se deri­
van de una operación vinculada realizada a precios distintos de mercado.
Utilizaremos un ejemplo para poder poner de manifiesto las distintas interpretaciones.
SUPUESTO DE PARTIDA
Supongamos dos sociedades vinculadas A y B. A compra mercancías en el mercado a un sujeto
independiente por 10 y se las vende a B, un vinculado, por 10, sin ganar nada, y B los vende en
el mercado por 20 a un independiente, sin haberlas sometido a ningún proceso de trasformación.
Con el esquema diseñado A no ganaría nada y sería B la que obtendría un beneficio de
10. Si se determina que A debió vender las mercancías a B por 15, su precio de mercado, entonces A
ha renunciado a ganar 5 y se le han transferido a B.
MERCADO
10
10
A
B
MERCADO
20
Ahora se han de decidir el tipo de ajustes que proceden para tratar de recomponer la situa­
ción, para ello compararemos la situación patrimonial final de cada una de las sociedades según que se
hubiese actuado a precios de mercado con la conseguida al haber utilizado precios de transferencia.
PRECIOS VINCULADOS
PRECIOS DE MERCADO
A
B
TOTAL
INGRESOS POR VENTA
-15,5
-20,1
-35
– COSTE DE VENTAS
-10,5
-15,1
-25
BENEFICIO
-15,5
-15,1
-10
1-3
IMPUESTO (30 %)
1-1,5
1-1,5
1-3
-17
-17
RESULTADO FINAL
-13,5
-13,5
-17
-17
-17
VARIACIÓN PATRIMONIO
-13,5
-13,5
-17
A
B
TOTAL
INGRESOS POR VENTA
-10
-20
-30
– COSTE DE VENTAS
-10
-10
-20
BENEFICIO
-10
-10
-10
IMPUESTO (30%)
-10
1-3
RESULTADO FINAL
-10
VARIACIÓN PATRIMONIO
-10
SOCIEDAD
SOCIEDAD
Fijémonos que utilizando precios de transferencia hemos conseguido que el patrimonio
de B sea 7 en lugar de 3,5 y el de A, por el contrario, es cero.
Decidir el tipo de ajustes que proceden es el meollo de la cuestión y la solución ha ido
evolucionando a lo largo del tiempo según las distintas normas. Pudiendo hablar de ajuste unilateral,
bilateral o de una calificación integral que pondría de manifiesto lo que oculta está operación, lo que
se está simulando, ya sea un reparto de beneficios, una aportación de capital, una mayor retribución
de un directivo, una donación de entre parientes, o cualquier otra posibilidad.
En terminología de Modelo de Convenio OCDE los tipos de ajustes posibles son el ajuste
primario, el correlativo a éste y el secundario.
—9—
El ajuste unilateral o primario, consistiría en aumentar el resultado de A en 5, hacerle pa­
gar los impuestos derivados del aumento y no hacer ninguna reducción en la base imponible declara­
da por B. Se apoya fundamentalmente en el concepto de liberalidad por parte de A. Esta solución
llevaría a pagar 1,5 adicional al liquidar una base imponible de 5 en A sin devolver nada a B. Se pa­
garía de impuestos 1,5 adicionales, lo que conllevaría que la tributación final sería 8,5 produciendo,
probablemente aunque no en todos lo casos, sobreimposición.
El bilateral, supone aumentar en A la base imponible y reducir en B en la misma canti­
dad, la suma de los ajustes ha de dar cero, se le liquidaría a A 1,5 de cuota y se haría una devolución
de ingresos indebidos a B. Pero no valora la traslación de los 5 que se han producido desde A hasta
B. Nos fijamos en que A se empobrece sin causa aparente. El bilateral no se plantea esta traslación.
Cuando B obtuviese la devolución se encontraría con un aumento de patrimonio de 8,5 y A con un
patrimonio negativo en 1,5.
AJUSTE UNILATERAL
A
B
AUMENTO BASE
-5,1
-0
IMPUESTO ADICIONAL
-1,5
IMPUESTO ANTERIOR
-0,1
-3
TOTAL IMPUESTO
-1,5
-3
TOTAL
-4,5
AJUSTE BILATERAL
A
B
AUMENTO BASE
-5,1
-5,1
IMPUESTO ADICIONAL
-1,5
-1,5
IMPUESTO ANTERIOR
-0,1
-3,1
TOTAL IMPUESTO
-1,5
-1,5
TOTAL
-3
Por último, la tercera solución parte de una calificación integral de la operación, y ello
conlleva realizar a continuación del ajuste bilateral un tercer ajuste, el secundario, analizando el moti­
vo del desplazamiento patrimonial de A a B y calificándolo de acuerdo a la intención oculta de la ope­
ración. Estudiaremos mas adelante las posibles calificaciones.
Según terminología OCDE el ajuste primario es que realizaríamos en la sociedad A ele­
vando su beneficio. El correlativo se haría en B reduciendo el beneficio. Y el tercero, el secundario, se
haría de nuevo en B según el fondo de la operación, por ejemplo, suponiendo que fuese socio de A,
aumentando el beneficio en concepto de percepción de un dividendo aplicando, en su caso, la deduc­
ción por doble imposición de dividendos, o si se trata de una donación de entre parientes utilizadas
sociedades interpuestas habría que liquidar en la sociedad B en concepto de donación volviendo a
aumentar el beneficio. En definitiva este ajuste secundario intentaría evitar que el planificador de la
operación se saliese con la suya.
3.3. Polémica respecto al tipo de ajustes
Desde la Ley 61/1978, ha estado siempre en discusión el tipo de ajustes correctores de
una operación vinculada. Los posicionamientos han sido ajuste unilateral, bilateral o calificación inte­
gral. La primera redacción del artículo 16, que estuvo vigente desde el año 1988 hasta el año 1992,
ordenaba primeramente computar los ingresos y los gastos por sus valores contables y añadía que:
“cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas su valoración se realizará de conformi­
dad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades
independientes”. Se abrió la polémica acerca de si estos ajustes debían ser unilaterales o bilaterales.
Los defensores del unilateralismo se apoyaban especialmente en el carácter de liberalidad que encie­
rra la transmisión de un bien o servicio a un precio inferior al de mercado, unido a la irregularidad que
ello supone, y apostaban por corregir a la sociedad que había renunciado a cobrar un mayor precio
aumentándole su base imponible sin afectar a la otra parte. Los bilateralistas utilizan argumentos
basados en la interpretación del Modelo de Convenio de la OCDE, en las discusiones que tuvieron
lugar en el Consejo de Estado con motivo de la aprobación del Reglamento que desarrolla la Ley, y
en que el ajuste unilateral provoca doble imposición.
El TEAC en una Resolución de 10/09/1986 (Normacef NFJ000198) se pronuncia sobre la
cuestión interpretando que lo que ordena el artículo 16 es hacer un ajuste bilateral; a ésta seguirán mu­
chas otras manteniendo el mismo criterio. No obstante, los argumentos utilizados por el TEAC son con­
testados y contra argumentados por los defensores del ajuste unilateral que los desmontan uno a uno
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dejando a los profanos un poco perplejos por lo diferente de las posiciones que mantienen unos y otros.
El criterio del Tribunal Supremo en los pocos asuntos que conoce se muestra contrario ajuste unilateral, y
se decanta por la aplicación del ajuste bilateral. (NOTA 1.ª , al final, contiene referencias de sentencias).
Del análisis de la doctrina administrativa y de la jurisprudencia relativa a toda esta época
conviene resaltar que se trata de pronunciamientos que defienden la procedencia del ajuste bilateral
frente al unilateral; pero que no se ha pronunciado respecto a la posibilidad de practicar lo que en
terminología OCDE se denomina segundo ajuste, que también podríamos denominar una calificación
integral de la operación; no se han planteado enjuiciado supuestos de esta índole.
Cuando aparece la resolución del TEAC de 10/09/1986, ya existen trabajos publicados
en España en los que se defiende un principio de calificación integral valorando las intenciones ocul­
tas de las sociedades implicadas al diseñar la operación. En ellos se defiende la necesidad de practi­
car el ajuste, denominado en terminología OCDE, secundario o tercer ajuste. Se estudian y proponen
calificaciones de reparto encubierto de beneficios y de aportación no dineraria encubierta , o de otras
calificaciones al estar en presencia de este tipo de operaciones. (NOTA 2.ª, al final).
En el año 1991, como reacción a la interpretación bilateral, que dio pie a múltiples críti­
cas desde diversos sectores de la Administración Tributaria especialmente dirigidas no contra la nor­
ma, que estos críticos consideraban acertada, sino a como había sido interpretada por distintos
tribunales y en especial el TEAC con toda su influencia, partidario de un acérrimo ajuste bilateral se
modifica el artículo 16 añadiéndole un párrafo al apartado 3.º que establece como única posibilidad el
ajuste unilateral, cuando sea la Administración la que deba realizar el ajuste, decía así: “Cuando la
Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las
operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni in­
cremento de gastos o de costes para ninguna de las partes”. Estuvo vigente tres años.
El 1-1-1996 que entró en vigor la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades conte­
niendo la tercera redacción del artículo 16, dispuso que: “La Administración Tributaria podrá valorar,
dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando
el conjunto de las personas o entidad vinculadas, una tributación en España inferior al que hubiere
correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento en dicha tributación”.
Esta norma fue interpretada mayoritariamente por la doctrina en el sentido de que los
ajustes tenían que ser siempre bilaterales y no cabía ir más allá, esto es, no procedía aplicar un prin­
cipio de calificación integral de la renta intentando vislumbrar lo que se oculta o pretende con esa
fijación de precios, especialmente en el caso de operaciones intencionadas, seguía interpretándose
en clave de enfrentamiento bilateralismo y unilateralismo. Se argumentó que cualquier otra interpreta­
ción produce doble imposición. Abundan los libros que recogen este planteamiento, aunque sin apor­
tar mayores argumentos en la defensa de esta interpretación. (NOTA 3.ª) Existen también opiniones
más minoritarias discrepantes de esta posición, casi oficial, que consideran que la norma no ordena el
ajuste bilateral, y lo que busca es que a través de estas operaciones no se produzca una tributación
inferior a la que correspondería si los precios no hubiesen sido manipulados no precisando el tipo de
ajustes que para conseguir este objetivo deben realizarse, pero no mencionando la obligatoriedad de
la bilateralidad. (NOTA 4.ª).
Como refuerzo de la posibilidad de aplicar los ajustes que sean precisos para evitar el
fraude que se ampare bajo estas operaciones, y no el bilateral, se menciona la disposición del artículo
13 y 16 de la vigente LGT en pro de la calificación de la operación atendiendo a su naturaleza.
Técnicamente el ajuste bilateral no es suficiente para corregir ninguna operación vincula­
da, es cierto que nunca produce un exceso de imposición, pero adolece del defecto contrario, resulta
insuficiente, no tiene en cuenta ni evalúa la transmisión del patrimonio que se produce cuando alguien
renuncia voluntariamente a cobrar un mayor precio. Pensemos en un caso planificado en el que se
hace un acuerdo entre un administrador y la sociedad a la que administra pactando que en vez de
cobrar directamente se le van a vender unos bienes , por ejemplo unas acciones, a un precio inferior al
de mercado a una sociedad de la que el administrador es el dueño. La intencionalidad de la operación
es evitar el marginal mayor en el IRPF que le correspondería al administrador frente a un tipo impositi­
vo correspondiente a empresa de reducida dimensión y otras ventajas como la deducción por reinver­
sión de beneficios extraordinarios de las que una persona física no puede disfrutar. Aplicando la
— 11 — doctrina del ajuste bilateral en este caso se procedería aumentando el beneficio de la sociedad paga­
dora y reduciendo el de la receptora. Nada más absurdo. Lo que procedería es aumentar el beneficio
de la sociedad por la renuncia a la ganancia que hace a favor de su administrador para a continuación
reducirlo en concepto de gasto de personal por el mismo importe dejando, estos dos ajustes contrarios,
el beneficio de la sociedad cuantitativamente igual de lo que estaba. Habría que aumentar la base im­
ponible del administrador en esa cuantía y respecto a la sociedad del administrador podríamos tratarlo
como una aportación no dineraria de capital que le hace el administrador que conllevaría aumentar el
valor de adquisición de los bienes adquiridos hasta su valor de mercado. Como vemos la corrección de
la situación es mucho mas compleja que la que se deriva de un mero ajuste bilateral. De no actuar así
estaríamos contraviniendo el mandato contenido en los artículos 13 y 16 de la vigente LGT.
El mismo desarrollo podríamos hacer cuando se estemos ante otras operaciones, como las
diseñadas para trasladar resultados de una sociedad a otra. Si suponemos una intencionalidad de practicar
un reparto encubierto de beneficios es evidente que éste se llevará a cabo de esta manera y no siguiendo
los cauces legales cuando no se pueda utilizar la deducción por doble imposición para atenuar la tributación
por causas como no disponer de la antigüedad de un año para llegar al 100 por 100 de deducción.
En las decisiones de los tribunales no resulta fácil encontrar asuntos que planteen una cali­
ficación integral de la operación, se observan peticiones de aplicación del ajuste bilateral por parte de
administrados que muchas veces son resueltas señalando que corresponde a la otra parte vinculada de
la operación el pedirla y no son admitidas .Hay algunos pronunciamientos de tribunales de justicia rela­
cionados con la primera redacción de la Ley 61/1978, en los que se aceptan planteamientos de gravar
la transmisión de patrimonio como transmisión lucrativa en la receptora matriz cuando el precio cobrado
por unos servicios resulta varias veces mayor que el precio de mercado (120.000.000 pts, de precio
vinculado frente a 36.941.000 pts de precio de mercado) y no se le ve otra explicación. (NOTA 5.ª).
3.4. Posibilidad de sancionar las operaciones vinculadas
La polémica anterior también tuvo su reflejo en el aspecto sancionador, cuestionándose
la procedencia de sanción tributaria asociada a haber dejado de ingresar la cuota tributaria por causa
de este tipo de operaciones. Bajo la primera redacción de la Ley 61/1978 el TEAC interpretó que es­
tas operaciones podrían ser sancionables según la intencionalidad. En la segunda redacción hubo
menos dudas y se sancionó. Bajo la tercera redacción se generalizó, se puede decir que era la postu­
ra oficial de la Administración Tributaria, que no cabía cometer infracción alguna por este tipo de com­
portamiento. Se justificaba en que sólo la Administración podía valorar las operaciones y en que las
empresas no tenían ninguna obligación de valorar las operaciones a precio de mercado. Se hizo opi­
nión general que no se podía sancionar a quien hiciese operaciones a precio distinto de mercado en
el ámbito de partes vinculadas, opinión minoritariamente no compartida basada en que nadie obliga a
las partes a hacer operaciones de este tipo y no parece muy razonable que cuando las valoraciones
son exageradas y se aprecia una clara simulación provocando un menor y escandaloso ingreso no
deba ser sancionado, pues, cabe, en primer lugar, no tener este comportamiento y, en segundo lugar,
el arrepentimiento, presentando una autoliquidación complementaria. Por otro lada la exigencia de la
imagen fiel del patrimonio y de los resultados obtenidos por la empresa como objetivo a conseguir de
la llevanza de la contabilidad, no permite hacer operaciones a precios distintos de los de mercado,
por lo que quien haga estas operaciones a sabiendas no está exento de culpa.
La baja probabilidad de ser descubierto por la Administración Tributaria y, caso de serlo,
la falta de consecuencias sancionadoras fue sin duda un gran acicate para el florecimiento de este
tipo de operaciones.
4. MODIFICACIONES EN MATERIA DE CALIFICACIÓN INTRODUCIDAS POR
4. LA LEY 36/2006
Llegamos así a la nueva redacción del artículo 16 dada por la Ley 36/2006, en ella hay
importantes modificaciones que resumimos:
— 12 — Instituto de Estudios Fiscales
• Se obliga expresamente a valorar a precios de mercado las operaciones vinculadas a
los sujetos que las realicen.
• La valoración ha de resultar de un estudio que debe quedar documentado y a disposi­
ción de la Administración.
• Se exige que se valoren las posible operaciones por el valor que resulte del estudio,
estableciéndose una infracción especial que se comete si el precio que resulta de ese
estudio de valoración no se utiliza para valorar esas operaciones; es decir, si no tras­
ciende a la base imponible.
• No comete infracción el que valore la operación según ese estudio aunque la Adminis­
tración Tributaria determine otro valor y surjan diferencias respecto al considerado por
el contribuyente, con independencia de que de lugar a una regularización de la que
surjan mayores cantidades a ingresar, menores devoluciones o menores cantidades a
compensar.
• Se incurre en infracción en el caso de no aportar lo documentación anterior a reque­
rimiento de la Administración Tributaria.
• Se define el precio de mercado considerando tal al que se habría acordado en condi­
ciones normales de mercado por personas o entidades independientes en condicio­
nes de libre competencia. En la exposición de motivos se añade que en caso de no
existir un mercado representativo el precio es el que resulta de aplicar modelos y téc­
nicas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.
• Se regulan nuevos métodos de valoración de las operaciones.
• Fundamental es el principio de calificación que establece en su apartado 8.º según el
cual la diferencia entre el valor de mercado y el pactado debe calificarse de acuerdo a
su naturaleza, señalando cual es la naturaleza en dos casos muy concretos que califi­
ca o de reparto de beneficios o de aportación a fondos propios. Aparece por primera
vez en nuestro Impuesto sobre Sociedades la regulación directa de las consecuencias
de no efectuar las operaciones a precio de mercado. Hasta ahora la calificación debía
hacerse exclusivamente en base a lo dispuesto con carácter general por la vigente
LGT, en sus artículos 13 a 16; ahora hay un mandato especifico de interpretación.
La nueva regulación es sin duda mucho mas justa y perfecta que la anterior, pero no por
ello deja de presentar defectos entre los que podemos resaltar: el diseño de los métodos de valora­
ción que requieren de la existencia de un comparable, ni como método a utilizar el del de valor actual
de beneficios futuros; muy útiles cuando estamos en presencia de bienes difíciles de valorar por el
método de la comparación por la dificultad de encontrar un comparable. Hay ,asimismo, indefiniciones
como la referencia a la calificación de aportaciones a fondos propios en lugar de a capital, o la califi­
cación teniendo en cuenta el porcentaje de participación que no resulta fácil de interpretar, asuntos
sobre los cuales nos extenderemos mas adelante.
4.1. Consecuencias de la operación vinculada: los ajustes que se derivan
El núcleo del precepto analizado está contenido en las siguientes afirmaciones:
1.ª Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por valor
normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado
entre personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. (Art. 16-1.º).
La norma ordena valorar las operaciones realizadas por la entidad con una serie de per­
sonas, a los que califica de vinculadas, de acuerdo a los precios de mercado. Define claramente a
quienes considera vinculadas en las que la única novedad con respecto a la normativa anterior, es
que amplia el grado de parentesco considerado hasta el tercer grado. Sin entrar en el estudio porme­
norizado de quiénes son éstas, si conviene señalar que considera operaciones vinculadas a las que
realiza la sociedad con distintas personas a las que podemos clasificar en tres tipos:
— 13 — • Personas que tienen una relación de directa con la sociedad ya sea de tipo accionarial
o directiva como son: socios, administradores y consejeros de la entidad.
• Las operaciones con personas que no tienen ninguna relación directa con la sociedad
y que se incluyen en el precepto por ser parientes de las personas anteriores, esto es
de los socios administradores y consejeros.
• Pero también incluye como operaciones vinculadas entre personas relacionadas por
la existencia de una unidad de decisión común para todas ellas como son las realiza­
das entre las sociedades que pertenecen al mismo grupo y a las realizadas entre es­
tas sociedades pertenecientes un mismo grupo con los socios, administradores,
consejeros y los familiares de las que componen el grupo.
Estas tres órbitas de relaciones son las que están bajo sospecha de la norma y a los que
se les aplica este sistema de valoración. Destacamos que no se aplican a las relaciones laborales en
las que las posibles desviaciones están acotadas por las normas de valoración de las retribuciones en
especie contenidas en el IRPF.
Está norma ordena valorar estas operaciones a precios de mercado cuando no hubiesen
sido valoradas a ese precio por los propios sujetos y ello con independencia de la anomalía contable
que puede suponer realizar estas operaciones a precio distinto del de mercado. La Ley 36/2006, en
su exposición de motivos, afirma con claridad que uno de los objetivos de la reforma se refiere: "A la
valoración de estas operaciones según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el
criterio contable existente que resulta de la aplicación en el registro en cuentas anuales individuales
de las operaciones reguladas en el art. 16 del TRLIS. En este sentido, el precio de adquisición por el
cual han de registrarse contablemente estas operaciones deben corresponderse con el importe que
sería acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia, en­
tendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el
derivado de aplicar determinados modelos y técnicas de general aceptación y en armonía con el prin­
cipio de prudencia.
En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de
valoración que el establecido en el ámbito contable”.
Extraemos una primera conclusión: si existe la obligación contable de valorar estas operaciones
a valor de mercado nos encontramos con que de llevarse la contabilidad correctamente no
habría lugar por parte de la Administración Tributaria a corregir el resultado contable.
Estamos ante situaciones que no deberían ocurrir, puesto que la contabilidad bien llevada
no las originaría, pero que en caso de que ocurran y sean detectadas por la Administración Tributaria,
ésta debe efectuar las correcciones valorativas procedentes en la manera que dispone el artículo 16 a
fin de corregir las bases imponibles declaradas en los impuestos directos establecidos que, recorda­
mos, son: Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto
sobre la Renta de No Residentes. No habla de corregir la valoración en el Impuesto sobre el Patrimo­
nio, que en el caso de operaciones con personas físicas podría resultar afectado. Los efectos de esta
corrección no alteran el resultado contable determinado por la sociedad por expresa disposición del
artículo 143 del TRIS que como sabemos permite modificar el resultado contable por la Administra­
ción Tributaria pero a los únicos efectos de la determinación del resultado contable antes de impues­
tos como punto de partida para determinar la base imponible, y ello sin necesidad de acudir a ningún
tribunal para que declare la existencia de una irregularidad en la aplicación de las norma contables. Si
mercantilmente las operaciones deben registrarse de acuerdo a lo que sería su valor de mercado y
aplicando y calificando los contratos de acuerdo al principio de prevalencia del fondo sobre la forma,
si el sujeto contable no cumple con esta obligación será de aplicación, a los efectos de determinar las
bases imponibles de los impuestos afectados, las norma del artículo 16. Ello no debe sorprender pues
no deja de ser lo habitual cuando en cualquier procedimiento de comprobación se detectan anomalías
contables, anomalías que pueden ir desde la existencia de facturas totalmente falsas a situaciones
menos extremas, pero que se corrigen a efectos impositivos por la Administración Tributaria y la recti­
ficación de la contabilidad irregular que estos hechos han puesto de manifiesto y que constan en do­
— 14 — Instituto de Estudios Fiscales
cumentos públicos como son las actas. La trascendencia contable de estos hechos no está regulado
en el campo del Derecho Tributario. En puridad los administradores deberían rectificar la contabilidad
mediante los correspondientes ajustes de auditoria. Otra cosa es si deberían rectificar las cuentas
anuales de los ejercicios anteriores, la técnica que sigue el PGC es corregir mediante las cuentas de
resultados extraordinarios situaciones de errores o malas contabilizaciones, utilizando la cuenta de
resultados de ejercicios anteriores ubicada dentro de la rubrica de resultados extraordinarios.
2.ª Afirmación: La Administración Tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas
entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efec­
tuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas
al Impuesto sobre Sociedades, IRPF, IRNR que no hubieran sido valoradas por su valor normal
de mercado...(Punto 2.º del apartado 2.º).
La valoración administrativa no determinará la tributación por los impuestos mencionados de una
renta superior a la efectivamente derivadas de la operación para el conjunto de las personas o
entidades que la hubieran realizado.
Señalada la posibilidad que tiene la Administración Tributaria de valorar y rectificar el re­
sultado contable limitada a los efectos señalados en el campo tributario y respecto a los impuestos
mencionados quedan por estudiar las consecuencias de la valoración administrativa respecto a las
personas que hubieran realizado la operación. Muy especialmente la imposibilidad de determinar para
el conjunto de las personas participantes de una renta superior a la efectivamente derivada de la ope­
ración. Este mandato, desde la vertiente que lo analizamos, ya aparecía recogido, en la redacción
anterior del precepto dado por la Ley 43/1995 y vigente hasta el año 2006, se le han introducido dos
modificaciones, una, la referencia al IRNR y una segunda que elimina la restricción existente en la
redacción anterior en la que solo se tenía en cuenta la tributación efectiva en España, la norma permi­
te ahora contemplar al conjunto de sujetos participantes aunque residan en el extranjero.
Nos encontramos de nuevo con la problemática interpretación de esta disposición en el
sentido de definir los ajustes que proceden en las personas que realizan la operación vinculada espe­
cialmente, y descartando el unilateral, valorar si la única posibilidad que permite esta norma es el
ajuste bilateral o permite una calificación integral intentando que no haya una mayor tributación, pero
no menos que la procedería de haber actuado con precios de mercado. Nos remitimos al punto 3.3
anterior en el que justificamos nuestra posición de entender que debe prevalecer un principio de cali­
ficación frente al automatismo del ajuste bilateral. Veremos a continuación como en este precepto,
similar al que había antes, cabe hablar de mas ajustes que el bilateral tan propugnado.
El nudo gordiano de la cuestión estriba en el alcance que le queramos dar a la referencia
que el precepto hace “a la renta derivada de la operación efectivamente realizada”, cual es la renta
derivada de una operación que realiza una sociedad que vende a la mitad del precio de mercado un
bien a sabiendas y que lo que auténticamente pretende es realizar una distribución encubierta de
resultados, ¿es una compraventa solamente? o ¿es mitad compraventa y mitad reparto de resulta­
dos?. Siendo lo segundo ¿no se debería valorar la renta efectivamente derivada partiendo de que no
es una compraventa sino un reparto?.
La nueva redacción contiene un principio de calificación de la operación en el apartado
8º del artículo 16 en donde se regulan las consecuencias que tendrán para los participes, la nueva
norma dice así:
3.ª Afirmación. Apartado 8.º): En aquellas operaciones en las cuales la diferencia entre el valor
convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá pa­
ra las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de
las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
La búsqueda de esta naturaleza nos sugiere que cuando las operaciones no son casua­
les podamos estar en presencia de casos de simulación relativa contemplados en la LGT artículo 16,
— 15 —
simulación que consistirá, en su caso mas típico, en aparentar una compraventa para trasladar bene­
ficios al extranjero, encubrir un pago de servicios a un administrador, una donación entre parientes u
otra posibilidad. Aparenta ser un contrato único pero el precio pactado evidencia que el contrato no es
solamente eso, que hay algo mas que está siendo encubierto. Esa autentica naturaleza es la que
habrá que buscar en cada caso concreto, existiendo varias posibilidades, que intentaremos sintetizar
mas adelante, en función de cada tipo de operación.
El propio el apartado 8.º, en su párrafo segundo, acota aun mas la labor interpretativa y
afirma rotundamente que:
4.º “En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación
socios o participes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje
de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si di­
cha diferencia es a favor del socio o participe, o, con carácter general, de aportaciones del socio
o participe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.”
Esta calificación no tiene excepciones, no entra en la valoración de la intencionalidad de
la operación, es automática, por lo que no cabe aducir que la operación es fruto de la dificultad de la
valoración, en cualquier caso se aplica. Si conviene señalar que en caso de disconformidad con la
valoración se puede instar la tasación pericial contradictora, prevista en el apartado 9-2º, y regulada
en el artículo 135 de la vigente LGT, y que este permite una cierta holgura entre la valoración del
perito de la Administración y el del contribuyente fijada en una diferencia máxima entre 120.000 € y
un 10 por 100 del valor de la tasación de este último perito, antes de dar el paso de encomendarse al
criterio del tercer perito.
5. PROBLEMAS INTERPRETATIVOS DE LA NORMA DE CALIFICACIÓN
Llegados a este punto haremos un análisis de aquellos aspectos que resultan oscuros en
la norma. El primero de ellos es delimitar el papel que juega a la hora de calificar la diferencia el por­
centaje de participación en al entidad que detenta el socio o participe; pareciendo que puede influir en
la calificación que se haga según se llegue al 100 por 100 o no.
5.1. Aplicación cuando el socio detenta el 100 por 100 de la participación
Cuando el socio detenta el 100 por 100 del capital de la sociedad se establecen dos úni­
cas posibilidades para esa diferencia: un reparto de beneficios o una aportación de fondos propios,
según cual sea la dirección de la transmisión que encubre el precio vinculado. Si la diferencia va de la
sociedad al socio beneficiándolo, es una participación en beneficios, mientras que si la dirección es la
contraria, del socio hacia la sociedad, se califica de aportación a los fondos propios. La calificación
como participación en beneficios conlleva la aplicación de las medidas correctoras para la doble im­
posición económica dividendos contempladas en los artículos 21, 30 y 32 del TRLIS .El artículo 21
dispone la exención de dividendos cuando procedan del extranjero bajo determinadas condiciones; y
los otros dos artículos, partiendo de la incorporación de la renta a la base imponible, regulan la de­
ducción diferenciando según sean las sociedades que los reparten residentes o no en España. Fijé­
monos que estos artículos, reguladores de la doble imposición derivada de dividendos, emplean el
término de participaciones en beneficios, coincidente con el que utiliza este apartado 8.º que estamos
analizando, por lo que no deja lugar a dudas en su aplicación. En los que se refiere al IRPF la deduc­
ción por doble imposición de dividendos ha desaparecido en la nueva Ley 35/2006, en la anterior se
empleaba también el término participaciones en beneficios. Cuando se cumplan las condiciones para
beneficiarse de los mecanismos que eliminen la doble imposición al 100 por 100 no habrá móvil para
hacer este tipo de operaciones, de las que no se derivaría tributación alguna.
— 16 — Instituto de Estudios Fiscales
Participación 100%
B
A
Utilizando el ejemplo del punto 3.2., y suponiendo que B fuese la dominante y A la partici­
pada se procedería practicando un primer ajuste aumentando el resultado en la sociedad A de 5, se le
haría una liquidación haciéndole ingresar el 30 por 100 de 5; 1,5; a continuación a la sociedad B recep­
tora del dividendo se le harían dos ajustes, uno negativo reduciendo el beneficio de explotación en 5 y
otro positivo aumentando los ingresos por la recepción del dividendo por el mismo importe, la conclusión
sería que la base imponible permanecería igual pero suponiendo que tuviese derecho a la deducción
por doble imposición de dividendos, se deduciría por importe del 30 por 100 de 5, esto es 1,5. Ello gene­
raría un derecho a la devolución por ingresos indebidos en la sociedad B por 1,5. En resumen se practi­
carían dos liquidaciones una positiva en la sociedad A y otra negativa, a devolver, en la sociedad B por
ese importe. Da el mismo resultado que el ajuste bilateral pero con razonamientos diferentes.
SOCIEDAD
A
B
BASE DECLARADA
0,1
10,1
AJUSTE INGRESOS VENTAS
5,1
AJUSTE POR DIVIDENDOS
-5,1
AUMENTO COSTE VENTAS
-5,1
BASE COMPROBADA
5,1
10,1
CUOTA A INGRESAR
1,5
-3,1
DEDUCCIONES CUOTA DECLARADAS
0,1
-0,1
DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN COMPROBADA
0,1
-1,5
CUOTA A INGRESAR
1,5
1,5
CUOTA INGRESADA
0,1
-3,1
CUOTA DIFERENCIAL
1,5
-1,5
En los casos en los la operación se hiciese sobre bienes de inversión renunciando una
sociedad al beneficio a favor de la otra el resultado que se produciría no sería equivalente al ajuste
bilateral pues aun procediendo el aumento por mayores ingresos no procedería la disminución por
mayores costes de forma inmediata, dependería de si el bien es amortizable o no, y en función de ello
la recuperación se haría paulatinamente, año a año, en proporción a la amortización, o de forma úni­
ca en el año en que se produjese la transmisión del bien no amortizable, siguiendo las pautas del
artículo 18 del TRLIS.
Si la diferencia es en sentido contrario, del socio va hacía la sociedad, se califica de
aportación del socio a los fondos propios de la sociedad. Aquí, y partiendo que la contabilidad de la
sociedad aportante no recoge está aportación y, por tanto, no ha valorado en más la cartera de títu­
los; surgirá una valoración fiscal y contable de la cartera discrepante, suponiendo que la sociedad, no
opté por ajustar su contabilidad y reconocer el ajuste que se ha puesto de manifiesto; en todo caso el
artículo 18 del TRLIS permitirá tener en cuenta estas valoración a efectos de ulteriores transmisiones.
No parece que pueda haber interés en diseñar operaciones de este tipo, salvo si se pretende eludir el
ITP en su vertiente de operaciones societarias evitando pagar el 1 por 100 que supondría una amplia­
ción de capital formalmente realizada. En la sociedad que recibe la aportación también tendrá efectos
futuros pues de alguna forma la cifra del capital social contable es diferente a la cifra de capital a efectos
fiscales; es decir lo que la sociedad ha contabilizado como beneficios y que podrían luego pasarse a
reservas, habría que tener en cuenta que un reparto ulterior de estas no daría lugar a una aplicación
— 17 — de la deducción por doble imposición de dividendos pues a efectos fiscales esto es un mayor capital.
Este divorcio entre información contable y fiscal puede generar muchos problemas en el futuro y sería
deseable la existencia de unas mejores normas de coordinación que las que hay hoy día.
Utilizando el ejemplo anterior e invirtiendo las posiciones de las sociedades, en donde A
pasaría a ser la matriz y B la participada. Esta última recibiría la aportación a sus fondos propios:
SOCIEDAD
A
B
BASE DECLARADA
0,5
10,5
AJUSTE INGRESOS VENTAS
5,5
-5,5
AUMENTO DEL COSTE DE VENTAS
BASE COMPROBADA
5,5
-5,5
CUOTA A INGRESAR
1,5
-1,5
DEDUCCIONES CUOTA DECLARADAS
0,5
-0,5
DE COMPROBADAS
0,5
-0,5
CUOTA A INGRESAR
1,5
-1,5
CUOTA INGRESADA
0,5
-3,5
CUOTA DIFERENCIAL
1,5
-1,5
Los resultados serían parecidos a los que nos ofrecería el ajuste bilateral, pero con la mati­
zación importante de que si no se hiciese este ajuste cuando se repartiesen resultados en el futuro por
B, la matriz A tendría derecho a la deducción por doble imposición y en nuestro caso lo que se producen
son devoluciones de aportaciones que darían lugar a la reducción del coste de la participación.
5.2. Aplicación cuando el socio detenta una participación inferior al 100 por 100
Cuando la participación del socio es inferior al 100 por 100 la solución normativa resulta
más difícil de interpretar, no se entiende esta prevención del legislador que vincula la calificación del
fondo de la operación al porcentaje de participación. Suponiendo, por ejemplo, un socio que posee el
60 por 100 del capital de la sociedad y realiza una operación con la sociedad en la que el precio de
mercado es 100 pagando el socio sólo 50, la ventaja recibida es 50. Si la participación hubiese sido
del 100 por 100 en el capital calificaríamos, sin lugar a dudas esa diferencia, como reparto de benefi­
cios; pero según la norma habrá que tener en cuenta el porcentaje de participación que tenga el socio
en la sociedad, lo cual nos lleva a calificar como reparto de beneficios el 60 por 100 de los 50, que da
como resultado 30. ¿Qué calificación o tratamiento les damos a los restantes 20?. Parece que debe­
mos volver a la norma principal y esta afirma que se le debe dar “el tratamiento fiscal que correspon­
da a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto..”; la naturaleza de esta diferencia vuelve a ser
la misma que la de las otras 30; luego las 50 participan de la naturaleza de participación en benefi­
cios. Podríamos pensar en calificar las 20 como donación de la sociedad al socio, pero no parece que
esa sea su naturaleza. La trascendencia práctica de la calificación está en la posibilidad de poder
aplicar la deducción por doble imposición ya comentada, que en el caso de tratarse de una donación
no podría ser utilizada generando una tributación mayor que en el primer caso.
Tratándose de operaciones en sentido contrario, de socio a sociedad, en las que ésta
salga beneficiada nos encontramos con la misma problemática interpretativa. Si esos 20 no son apor­
tación a los fondos propios la sociedad debería incluirlos en su base imponible y tributar al tipo, su­
pongamos, del 30 por 100; mientras que en otro caso no tributarían en el Impuesto sobre Sociedades.
Insistimos en que en nuestra opinión habría que calificarlos como al resto de la renta, di­
videndos o aportación a fondos propios y no como donación, lo que en la práctica vacía de contenido
la limitación establecida por la norma.
— 18 — Instituto de Estudios Fiscales
No parece acertada esta limitación introducida en la norma y mas bien parece tratarse de
un error.
Si nos ponemos a analizar casos raros y aun partiendo de intenciones tortuosas como
podía ser un acuerdo como el siguiente: Se reúnen dos socios y acuerdan hacer repartos ocultos de
beneficios; para ello convienen en que la sociedad compré una vivienda y que en ese año se la venda
a uno de los socios a un precio mas bajo que el de compra y mercado, supongamos un 20 por 100,
suponiendo un ahorro de 100.000€, importe de ventaja que se lleva el socio. El segundo socio se
llevará mediante una operación semejante una cantidad igual que el anterior pero varios años más
tarde para así crear una apariencia que permita discutir la posible calificación de la Administración
Tributaria con el apoyo argumental de que el reparto de beneficios no se hizo en proporción a las
participaciones que detenta cada socio aludiendo a la formalidad que deber presidir el reparto de
beneficios y a que el otro socio no permitiría realizar la operación; buscando que los plazos de pres­
cripción operen y que resulte muy difícil descubrir las dos operaciones y relacionarlas. No tiene senti­
do, que aun estando en un caso como éste y si sólo se descubriese una parte de la operación no
fuese calificada de reparto de beneficios en su totalidad.
Un razonamiento similar podríamos aplicar al caso inverso de aportaciones a los fondos
propios.
5.3. Aportación a fondos propios
Otro aspecto criticable de esta norma es la denominación de aportación a fondos propios
y no como aportaciones a capital. El término fondos propios no es propiamente capital, aparece deli­
mitado en el artículo 175 del TRLSA, y desarrollado en el modelo de balance del Plan General de
Contabilidad, y está compuesto por: el capital suscrito, la prima de emisión, las reservas de revalori­
zación, los resultados de los ejercicios anteriores, el resultado del ejercicio; y, restando de los anterio­
res, el dividendo entregado a cuenta. Dentro de la partida resultado de ejercicios anteriores aparece
la partida “Aportaciones de socios para compensar pérdidas”. Todos estos conceptos engloban el
concepto fondos propios, y nos preguntamos porqué el precepto habla de fondos propios en lugar de
hablar de capital o fondo social u otra cuenta que tenga esa significación, no encontramos justifica­
ción; pero parece que el único punto de encaje es el de aportación capital, y todo lo más, si la empre­
sa tiene pérdidas acumuladas, podríamos considerar esa transmisión del socio a la sociedad como
aportación para compensar pérdidas; lo que no parece congruente con el resto del ordenamiento es
calificarlo como si fuese una aportación del socio a las reservas; esa calificación no cabe en nuestro
Derecho Mercantil. Contablemente si se hace una aportación del socio a la sociedad y no entra como
capital o como aportación para compensar pérdidas sólo podríamos considerarlo como donación,
interpretación que debemos rechazar, puesto que esta cuenta no está calificada dentro fondos pro­
pios sino dentro de la agrupación ingresos a distribuir.
5.4. Imposibilidad de calificar como reducción de capital con devolución de aportaciones
No parece que la norma contemple la posibilidad de calificar la operación vinculada co­
mo reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios. En el caso de la diferencia fue­
se a favor del socio nunca podremos hablar de devoluciones de aportaciones asociada a una
reducción de capital, pero el caso es perfectamente posible. Poniendo un ejemplo exagerado, imagi­
nemos una sociedad de reciente constitución en la que no hay beneficios acumulados y en la que el
capital integra la totalidad de los fondos propios, ahora se realiza una operación en la que se vende a
uno de los socios un inmueble a la mitad de su coste de adquisición que es justamente la mitad del
valor de mercado del inmueble, ello provoca un resultado contable negativo en la sociedad que debe­
rá ser ajustado, al menos fiscalmente, pero en el socio este beneficio recibido, esa diferencia, que
acrecienta su patrimonio se califica como de participación en beneficios lo que le da derecho a la
deducción por doble imposición, esta interpretación desnaturaliza por completo la realidad, lo que se
ha pretendido no es repartir un beneficio, que no existe, sino una reducción de capital. Se produce un
desajuste importante pues el socio sigue teniendo valoradas sus acciones al coste de adquisición,
cuando éste de haberse seguido el procedimiento ortodoxo se habría reducido, la diferencia es que si
el socio transmite la participación a continuación generará una minusvalía artificial. Podemos concluir
en que el acotamiento interpretativo que hace la norma no es correcto.
— 19 — 6. TIPOS DE OPERACIONES
6.1. Concepto
Este concepto parece englobar todo tipo de relaciones entre las personas implicadas en
el precepto –vinculadas– ya sean estas compraventas, prestaciones de servicios, y ya sea el objeto
bienes calificados dentro del inmovilizado generadores en su transmisión de resultados extraordina­
rios como aquellos otros que se trate de operaciones que integran el resultado de la explotación de la
empresa. Recordemos que según nuestro PGC 1990 y LSA las operaciones que corresponden a la
actividad ordinaria integran el resultado de la explotación, las financieras, entre las que se integran las
ventas de títulos negociables que forman parte de la cartera de inversiones financieras temporales, el
resultado financiero, y las que componen el resultado extraordinario que son fundamentalmente la
venta de bienes de inmovilizado material, inmaterial o financiero.
Conviene recordar que la legislación contenida en la Ley 61/1978 fue interpretada en el
sentido de que eran operaciones vinculadas solamente las que susceptibles de producir rendimientos
de actividades empresariales y no incrementos de patrimonio; recordemos, era una ley estructurada
como la actual del IRPF y separaba el tratamiento de estos tipos de renta. El RIS dictado en desarro­
llo de esa Ley consideró que el tratamiento vinculado cabía en los dos casos y después de ser apli­
cado desde 1978 el Tribunal Supremo en sentencia de 11-2-2000 (RJ 2000/2786) determinó que era
ilegal, y que las operaciones entre vinculados solo podían ser ajustados cuando se traten de opera­
ciones susceptible de producir rendimientos pero no de incrementos de patrimonio, término con el
que entonces se denominaba a las ganancias del capital y que aplicado a las sociedades mercantiles
implicaba que todas las operaciones de transmisiones de inmovilizado quedaban fuera de la posibili­
dad de valoración por este procedimiento. Cuando se dictó esta sentencia, año 2000; ya estaba en
vigor la Ley 43/1995 que no discriminaba entre los distintos tipos de renta. La sentencia que fue obje­
to de critica (NOTA 6.ª) se apoyó en la definición del término ingresos, afirmando que ingresos según
aquella Ley solo podían ser los que produjesen rendimientos sin tener en cuenta que en otro punto de
la Ley, artículo 24.4.º se afirmaba que: “Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendi­
mientos o incrementos de patrimonio..”. En ese asunto se valoraba la tributación de una transmisión
de acciones de una sociedad a sus socios efectuada a un precio de 1.296.684€ siendo el precio de
mercado fijado de 16.796.272 €.
6.2. Tipos de operaciones
Podemos hacer una primera clasificación atendiendo a la intencionalidad distinguiendo
las que son fruto de la dificultad de valorar, de aquellas otras planificadas. Respecto a las primeras
resaltar que van a seguir el mismo tratamiento que las segundas pues no se hace en la Ley ningún
régimen especial.
Para estudiar las segundas las dividiremos en:
• Interiores y exteriores, las primeras son las que se realizan entre sujetos residentes
en España, y exteriores las que se realizan con sujetos residentes en el extranjero.
• Atendiendo a los sujetos participantes según se realicen con socios, administradores
y consejeros. Con otros sujetos como: parientes de socios y administradores, u otras
sociedades del mismo grupo con las que no exista una relación directa.
• Por su intencionalidad. Pueden diseñarse con la finalidad de trasladar beneficios
hacia los socios, evitar el pago de impuestos distintos a los que gravan el beneficio
como pueden ser los impuestos aduaneros; incumplir legislaciones que limitan la re­
patriación de beneficios u otras.
• Por el tipo de subyacente que se utilice para trasladar el beneficio sobre el que se
construya la operación: un bien de inmovilizado, un servicio, un bien de circulante
(mercaderías).
Un tipo de operaciones exteriores, además de la típica de trasladar beneficios hacía la fi­
lial extranjera por medio de los precios de transferencia, muy dañina para la Hacienda Pública es la
— 20 — Instituto de Estudios Fiscales
que han realizado algunas empresas españolas, consistente en transferir, utilizando las operaciones
vinculadas, beneficios hacia países de nuestro entorno que tienen un impuesto sobre sociedades más
bajo, en muchos casos sistemas objetivos de determinación de bases imponibles, y luego repatriarlos
aplicándoles la exención por doble imposición de dividendos procedentes de fuente extranjera esta­
blecido en el artículo 21 del TRLIS. Para ello realizan una simulación de precios, el elemento utilizado
puede ser una marca, un inmueble, un servicio, u otro. La residente en el extranjero, filial del mismo
grupo, emite la factura poniendo un precio inflado, esa factura reduce el beneficio en la española, el
dinero se transfiere al estado de residencia de la filial; más tarde el resultado de la filial se reparte y
vuelve de nuevo a España en forma de dividendos pero aquí no pagará impuestos, siempre y cuando
sea de aplicación la exención por dividendos procedentes del extranjero. Estas operaciones se pue­
den hacer con determinados Estados miembros de la Unión Europea que tienen baja tributación y
cumplen los requisitos para beneficiarse de la exención mencionada.
6.3. Reducción ilegitima de la tributación en operaciones exteriores
Partimos de un habitual supuesto de creación de una fabrica mediante la constitución de
una filial en un país asiático de bajos costes de producción. Suponiendo que el mercado de venta del
producto fabricado está en España, la importación de los bienes por la Dominante encargada de la
comercialización se llevaría a cabo a unos bajos costes generando un importante beneficio y una
consiguiente tributación que es el que se quiere evitar con el diseño que describimos a continuación.
S.DOMINANTE
100%
FILIAL B CHINA
Supongamos que los productos vendidos por la Filial B tienen un valor de producción en
el mercado chino de 100, pero en el mercado de la dominante, a precio de venta, alcanzan 1.000.
Este importante margen conlleva tributar a un tipo del 30 por 100 sobre 900, por simplificar no consi­
deráremos los costes de comercialización. A fin de evitar esta tributación decidimos crear una segun­
da filial, Filial C, que residenciaremos en un tercer Estado, de baja tributación y que tenga la
posibilidad, por la existencia de un Convenio de doble imposición o por cumplir aparentemente las
condiciones que nuestra legislación impone para poder disfrutar de la exención del artículo 21 del
TRLIS. Diseñamos así una operación que en terminología IVA es triangular, las mercancías viajan
directamente desde el país de origen hacia nuestro país, pero la facturación se desdobla, se factura
desde la Filial B a la Filial C y desde ésta a la S Dominante. Supongamos que los precios son de C a
la dominante 950. Y luego la repatriación de beneficios se hace mediante la distribución por C del
correspondiente dividendo a su Dominante gozando de la exención.
S.DOMINANTE
100 %
100 %
mercancías
FILIAL B CHINA
factura
factura
— 21 — FILIAL C
Analicemos el ahorro que la introducción de esta filial permitiría bajo el supuesto de que
la operación no fuese corregida.
DESPUÉS
ANTES
CUENTA DE RESULTADOS
DOMINANTE
DOMINANTE
FILIAL C
VENTAS
1.000
1.000
-950
COSTE VTAS
-100
.-950
-100
DIVIDENDOS DE FILIAL C
1000
1.765
(1)
TOTAL
..-765
EXENCIÓN ART 21 DIVIDENDOS EXTRANJEROS
BASE IMPONIBLE
1900
11.50
-850
CUOTA INTEGRA
1270
11.15
-185
(2)
GTO. IMPUESTO
-270
1.-15
-1-85
100
RDO. DESPUES DE IMPUESTOS
1630
1.865
-765
AUMENTO DE PATRIMONIO
1630
1.800
-110
1) Suponemos que se reparte el forma de dividendos la totalidad del resultado del ejercicio de la Filial C.
2) Aplicamos un tipo del 10 por 100 a la base imponible de C y del 30 por 100 a la de la sociedad dominante.
Esta estrategia, en caso de no ser corregida, produce un importante ahorro de 170
(270–100), un 62 por 100 sobre la situación anterior.
6.4. Operaciones con administradores y consejeros
Las operaciones con estas personas suelen buscar una menor tributación para ellos, lo
que consiguen si la sociedad a la que administran, o aconsejan, en pago de sus servicios les vende
algún bien a precio más bajo que el de mercado, o ellos consiguen vender algo a un precio más alto
que lo que percibirían en el mercado; que sea al revés, que el administrador le venda más barato a la
sociedad parece no tener sentido. Pensando en la hipótesis primera, si una sociedad le vende algo
más barato al administrador siendo la razón el pago encubierto de sus servicios la naturaleza de esa
diferencia sería para el administrador retribución del trabajo y para la sociedad un mayor beneficio en
la venta que debió haber contabilizado que pero al mismo tiempo le falta contabilizar el mayor gasto
que supone la retribución del directivo. En resumidas cuentas, el resultado de la sociedad queda igual
en términos cuantitativos, pero cualitativamente hay un mayor gasto de personal y un mayor beneficio
extraordinario. El directivo por el contrario, obtiene una mayor renta; otra cuestión será que si lo que
ha comprado es un activo éste debe adoptar un mayor valor a efectos fiscales del que se desprende
del documento de compra. Si fuesen unas acciones cuando las vendiese habría que tomar el precio
corregido para calcular la ganancia patrimonial. En términos cuantitativos el directivo habría dejado de
pagar impuestos por ese pago encubierto y hay que pensar que con el la Ley de IRPF actual al ven­
der los bienes si estos fuesen acciones u otros cuyos rendimientos formen parten de la denominada
base del ahorro tributarían a un tipo del 18 por 100 mucho más bajo que el que corresponde a los
rendimientos del trabajo produciéndose el consiguiente ahorro.
Suponiendo que se le hubiesen vendido unas acciones al directivo por un importe inferior
al precio de mercado en 10, y este directivo hubiese vendido las acciones declarando la ganancia de
10 en la base del ahorro, conseguiría tributar al 18 por 100 en lugar de al 40 por 100 que vamos a
suponer seria el tipo que le correspondería. Los ajustes que procederían serían:
— 22 — Instituto de Estudios Fiscales
I. SOCIEDADES
IRPF
A
ADMINISTRADOR
BASE DECLARADA
-10
-10,1
AJUSTE POR VENTA ACCIONES
-10
-10,1
SOCIEDAD
-10,1
AJUSTE MAYOR RENDIMIENTO TRABAJO
AJUSTE POR MAYOR GASTO PERSONAL
-10
-10,1
BASE COMPROBADA GENERAL
BASE COMPROBADA AHORRO
-10
-10,1
CUOTA A INGRESAR
-10
-14,1
CUOTA A INGRESAR BASE GENERAL
-10
-14,1
CUOTA INGRESADA TIPO 18%
-10
1-1,8
CUOTA DIFERENCIAL
-10
-12,2
Observemos como el ajuste bilateral daría en este caso resultados absurdos, pues lleva­
ría a aumentar el beneficio de la sociedad y a reducir el del socio en la misma cuantía. A la sociedad
se le haría pagar por 3 y al consejero se le devolverían 1,8 lo cual aumentaría mas su retribución. Se
observa también una colisión con el IRPF pues la venta de algo más barato que el precio de mercado
podría ser considerado como una retribución en especie de las reguladas por esa norma.
6.5. Operaciones con parientes de socios y administradores
En este caso si la sociedad le vende o le paga por un servicio a un pariente de un socio
un precio mayor que el de mercado parece que la naturaleza es la de una mayor retribución al socio,
con la procedente deducción por dividendos, y un traslado de patrimonio del socio a su pariente que
habría que calificar de donación encubierta. Las liquidaciones que procederían sería una primera en
la sociedad que repartió el dividendo encubierto, una segunda en el socio que dependería del mon­
tante de la deducción por doble imposición de dividendos procedente y la transferencia desde el socio
o su sociedad al pariente seguramente sería una donación y como tal debería de tributar.
Si fuese un administrador el beneficio de la sociedad se quedaría igual, el administrador
tendría una mayor retribución, y el pariente una donación.
6.6. Operaciones entre sociedades del mismo grupo
Plantearemos un caso cuya intención es la de capitalizar una sociedad del grupo.
Estos supuestos son mas casuísticos. Si tenemos una sociedad matriz que tiene dos fi­
liales B y C, las filiales no tienen participaciones entre sí, y B le vende a C una cosa cuyo precio de
mercado es 10 en 5 es evidente la renuncia de B a favor de C de 5.
S.DOMINANTE
100%
FILIAL B
100%
mercancías
— 23 — FILIAL C
La explicación de esta renuncia a obtener un mayor beneficio puede tener múltiples ex­
plicaciones, todas ellas pasan por considerar la existencia de la vinculación por pertenecer al mismo
grupo de sociedades. Lo que procede en aplicación del artículo 16 es aumentar el beneficio en la
Filial B , pero determinar cuales son los siguientes efectos de la operación exigen un mayor esfuerzo
y conocimiento de otros elementos que existan en cada caso concreto, intentar atisbar la intención
con la que se planificó esa operación es fundamental para su calificación. En este caso, lo mas razo­
nable sería pensar que la Dominante iba a recibir un dividendo de B y le ordena a ésta que lo transfie­
ra a C, a partir de aquí la calificación sería aumento de base imponible en Dominante con aplicación
de deducción por doble imposición y aportación no dineraria de Dominante a Filial C.
7. REFLEXIONES FINALES
Esta norma es un claro avance sobre las anteriores y es notorio que camina por una
senda adecuada aunque la regulación actual sigue padeciendo defectos, además de los menciona­
dos, que deberían ser objeto de un estudio mas detallado y que situamos en:
• Los métodos de valoración. Estos están basados en la existencia de un bien o servi­
cio comparable en el mercado que muchas veces es de difícil localización o en un re­
parto de un resultado entre varias sociedades que a veces no es posible repartir
partiendo que lo que se ha transmitido es un activo, supongamos una marca que es
utilizada por una empresa o una instalación para el refino del petróleo. Se echa de
menos la posibilidad de utilizar como método de valoración el del valor actual de be­
neficios futuros uno de los principales en el ámbito contable. Cuando se precisa valo­
rar las acciones de una empresa en funcionamiento, de una marca, una patente,
bienes en los que no es fácil encontrar un comparable y que no son luego trasmitidos,
por lo que no se puede repartir beneficio alguno, sin ese método es difícil proceder a
una valoración. Por otro lado los métodos autorizados resultan mas restringidos que
los que nos brinda la LGT.
• La tasación pericial contradictoria. Un segundo defecto radica en que de existir una
controversia en la valoración, en último extremo le corresponde decidir a un tercer pe­
rito y ello tanto en el ámbito interno como cuando estamos en operaciones que afec­
tan a varios países a los que es de aplicación el Modelo de Convenio OCDE, que
como dice la exposición de motivos preside la interpretación en esta materia, En caso
de controversia, ésta acabará siendo decidido por personas totalmente ajenas a la
Administración Tributaria, siendo decisiones unipersonales, no colegiadas, en asuntos
en los que se mueven importantes intereses económicos. Pensemos que en la Sen­
tencia de 11-02-2000 (RJ 2000/2786), ya mencionada, la operación era una transmi­
sión de acciones y la valoración que se cuestionaba oscilaba entre 1,2 millones de
euros declarados por el contribuyente y 16,79 fijados por el perito de la Administra­
ción. La solución debería tener en cuenta que en asuntos de reducida cuantía eco­
nómica puede adoptarse soluciones más expeditivas pero se debería marcar un
umbral a partir del cual la decisión que se tomase fuese cuidadosamente adoptada
por personas auténticamente independientes e incluso residenciada en Tribunales
especiales.
• Aspecto sancionador. Debería profundizarse intentando crear un mayor abanico de
posibilidades y distinguir entre las operaciones intencionadas de las casuales.
— 24 — Instituto de Estudios Fiscales
8. NOTAS
Nota 1.ª
Tribunal Supremo sentencia de 30/11/1989 (RJ 1989/8106). Se trata de un asunto en el
que la Inspección de Hacienda rectifica una autoliquidación en la que la sociedad declarante había
realizado varios ajustes extracontables, unos positivos y otros negativos, fruto de varias operaciones
vinculadas con sus distintas filiales unas de venta a precios inferiores a los de mercado y otras de
compra a precios superiores a los de mercado. La rectificación consistió simplemente en no aceptar,
sin entrar en mas planteamientos, los ajustes negativos. El tribunal no considera procedente eliminar
sin mas los ajustes negativos practicados por la empresa.
Tribunal Supremo sentencia de 20/12/2006 (RJ 2006/9270). Se trata de una venta de
unas acciones entre vinculadas, el precio pagado se considera mas alto que el de mercado, el precio
tan alto permite a la compradora dotar una provisión por depreciación de la cartera. El TS considera
que no es admisible la dotación a la provisión, que no sería necesario dotar si el precio de compra
hubiese sido el de mercado, mas reducido. Vemos que no es posible hablar de ajuste bilateral.
Tribunal Supremo sentencia de 18/06/1992 (RJ 1192/5919). Dictamina que el ajuste bila­
teral procede en las dos partes, pero no es obligación del tribunal realizarla automáticamente exige
que estén presentes en el proceso las dos partes interesadas para poder llevarlo a cabo.
Tribunal Supremo sentencia de 10/01/2007 (RJ 2007/407) Relacionada con la fijación de
precios de principios activos relacionados con la fabricación de medicamentos. Los precios son paga­
dos a la matriz suiza determinando la administración un exceso sobre el hipotético precio de mercado
de 1.397.527 € utilizando como argumento que se venden a terceros a precios mas baratos que lo
que se venden a la filial española, criterio compartido por el tribunal.
Nota 2.ª
Libros publicados defendiendo esta tesis:
• Régimen tributario de las operaciones entre sociedades vinculadas en el Impuesto
sobre Sociedades de Victoria Combarros Villanueva. Editorial Tecnos, Madrid 1988.
• Manual del Impuesto sobre Sociedades. Varios Autores. Instituto de Estudios Fisca­
les, Madrid 1993.
• M.ª Luisa Esteve Pardo. Fiscalidad de las operaciones entre sociedades vinculadas y
distribuciones encubiertas de beneficios. Editorial Tirant lo Blanch. Valencia 1996.
Nota 3.ª
En pagina 351 de la Guía del Impuesto sobre Sociedades, publicada por Editorial CISS
en 1996, de Varios Autores. Memento Fiscal (Francis Lefebre) de 2006 pagina 553, mismo criterio en
años anteriores. Se pueden encontrar muchas mas posiciones en este sentido, pero sirvan como
ejemplo éstos por su gran difusión.
Nota 4.ª
Libro de Impuesto sobre Sociedades (comentarios y casos prácticos), del que es autor
Eduardo Sanz Gadea. Editorial CEF. Madrid 2004; paginas 932 y siguientes.
Libro la Reforma del Impuesto sobre Sociedades 2006/2007 de Angel Serrano Gutiérrez
(pagina 276 y siguientes) Editorial Francis Lefebre. Madrid 2007.
Nota 5.ª
Fundamento de derecho 3.º en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de junio de
2002 (Aranzadi JUR 2003/50707). STSJ de Galicia de 12 de marzo de 1999 (Aranzadi JT 1999/780).
— 25 — Se trata de dos liquidaciones referentes a un mismo contribuyente y por distintos años que, por razón
de cuantía, siguieron distintos procedimientos.
Nota 6.ª
Libro de Impuesto sobre Sociedades (comentarios y casos prácticos), del que es autor
Eduardo Sanz Gadea. Editorial CEF. Madrid 2004; paginas 914 y siguientes.
— 26 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO I
CONSULTAS DE CONTABILIDAD
B.D. BOICAC
Consulta número 11 del BOICAC número 48/DICIEMBRE DE 2001
Consulta:
Sobre el tratamiento contable aplicable en las cuentas anuales individuales de las empresas perte­
necientes a un grupo, a las transacciones efectuadas entre ellas, así como el reflejo de estas tran­
sacciones en cuentas anuales consolidadas.
Respuesta:
La consulta plantea una serie de cuestiones en relación con transacciones, en gran parte de las oca­
siones parece que relativas a transferencias de activos no destinados al tráfico, como de inversiones
financieras y elementos de inmovilizado, realizadas entre sociedades pertenecientes a un grupo de
sociedades, cuando el importe por el que se perfeccionan estas transacciones es el de mercado,
siendo éste superior normalmente al valor neto contable de los activos transmitidos e incluso a su
valor en cuentas anuales consolidadas.
Concretamente, se plantea el tratamiento contable en las cuentas individuales de la sociedad ven­
dedora, en relación con la plusvalía generada en las transacciones internas entre sociedades del
grupo a que se ha hecho referencia, y el valor por el que deben registrarse contablemente estos ac­
tivos en la sociedad compradora.
A este respecto, es necesario señalar que la obligación, en su caso, de formular las cuentas anuales
consolidadas no exime a las sociedades integrantes del grupo, de formular sus propias cuentas
anuales conforme a su régimen específico (artículo 42.3 del Código de Comercio y artículo 6.º3 de
las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto
1815/1991, de 20 de diciembre).
A este respecto, con carácter general la eliminación (diferimiento) de los resultados producidos en
las operaciones internas entre empresas de un grupo lo será a los efectos exclusivos de las cuentas
consolidadas del grupo y de acuerdo con lo prescrito en los artículos correspondientes de las Nor­
mas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto
1815/1991, de 20 de diciembre.
Por su parte, en las cuentas individuales de las distintas sociedades integrantes del grupo se proce­
derá al registro contable de las operaciones de acuerdo con los principios contables y las normas de
valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990,
de 20 de diciembre, de manera que las cuentas anuales individuales expresen la imagen fiel del pa­
trimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa como sujeto contable indepen­
diente, sin perjuicio de incluir la necesaria información sobre transacciones efectuadas con
empresas del grupo y asociadas.
En este punto hay que resaltar que, en todo caso, en el registro contable es necesario analizar las
operaciones objeto de registro en su conjunto, atendiendo al fondo económico que subyace en las
mismas y con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas.
En este sentido, si el fondo de las operaciones descritas pusiera de manifiesto que no se trata de
verdaderas transmisiones de activos entre personas jurídicas diferentes, habrá que atender a la ver­
dadera naturaleza económica de las operaciones para proceder a su tratamiento contable, lo que
exige analizar el fondo de aquélla.
A este respecto, si del citado análisis se concluyera que el objetivo perseguido y la realidad derivada
de las operaciones realizadas no es la propia de una transmisión real de activos entre personas jurí­
dicas diferentes y lo único que se quiere conseguir con aquéllas es el reflejo de resultados o revalo­
rizaciones de activos u otros fines que no atienden en su fundamento económico a la forma jurídica
empleada, dado que la contabilidad tiene el objetivo de alcanzar la imagen fiel habría que poner de
manifiesto este hecho, de forma que no se produjera el registro del resultado a que se ha hecho re­
ferencia ni el registro de los activos por valores contables superiores.
— 27 — En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales individuales se deberá suministrar la infor­
mación referente a las operaciones descritas, de tal manera que aquéllas reflejen la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En particular se hará una
descripción de la operación, indicando claramente el sentido de la misma con objeto de justificar el
tratamiento contable aplicado.
— 28 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO II
NOTA DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA DE CUENTAS EN RELACIÓN CON EL TRATAMIENTO
CONTABLE APLICABLE A LAS TRANSACCIONES REALIZADAS ENTRE LAS EMPRESAS PERTENECIENTES A UN
MISMO GRUPO DE SOCIEDADES, POR PARTE DEL RECEPTOR DE LOS ELEMENTOS PATRIMONIALES OBJETO DE
TRANSMISIÓN
Dado el interés suscitado en relación con el tratamiento contable que debe aplicar, en sus cuentas anua­
les individuales, la empresa receptora de elementos patrimoniales transmitidos en una transacción entre empre­
sas de un mismo grupo y ante las posibles interpretaciones que se hayan podido efectuar, se considera
conveniente publicar una nota de carácter general, que permita de acuerdo con la normativa contable relativa a
estas operaciones, ofrecer la opinión de este Instituto en relación con el tema de referencia, al objeto de que
quede clarificado a futuro el criterio contable que se entiende más adecuado en la situación normativa actual.
1. MARCO NORMATIVO CONTABLE DE CARÁCTER GENERAL
El marco normativo contable español encuentra su pilar básico a nivel legal en el Código de Comercio (Título III
del Libro Primero) y en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (Capítulo VII), aprobado por Real
Decreto Legislativo 1569/1989, de 22 de diciembre, constituyendo el Plan General de Contabilidad, aprobado por
Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, el desarrollo reglamentario general de dicha legislación, tal y como
se reconoce en su introducción, en la cual también se hace referencia a la necesidad de completar la regulación,
que en ese momento veía la luz, con un desarrollo reglamentario de la legislación en lo que respecta a la meto­
dología de las cuentas de los grupos de sociedades o cuentas anuales consolidadas y a la elaboración de nor­
mas contables sobre fusiones y escisiones.
Con el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para la Formula­
ción de las Cuentas Anuales Consolidadas, se daba parcialmente cumplimiento a dicho objetivo, quedando en la
actualidad todavía pendiente de aprobación la norma que regule, con carácter general, las operaciones de fusión
y escisión.
Asimismo, para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2005, de acuerdo con la disposi­
ción final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden so­
cial, determinadas sociedades formularán sus cuentas anuales consolidadas (obligatoriamente en el caso de que
alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de
cualquier Estado miembro –con la excepción transitoria contemplada en el apartado 2 de la citada disposición
final undécima de la Ley 62/2003–, y opcionalmente en los restantes casos), aplicando las normas internaciona­
les de contabilidad adoptadas por los Reglamentos de la Comisión Europea (en adelante NIC/NIIF adoptadas), de
acuerdo con lo establecido en el Reglamento 1606/2002, de 19 de julio, del Parlamento Europeo y del Consejo.
2. TRATAMIENTO CONTABLE GENERAL DE LAS TRANSACCIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO
En relación con la materia objeto de la presente Nota, transacciones entre empresas pertenecientes al
mismo grupo, es necesario señalar, en primer lugar, que, de acuerdo con el artículo 42.3 del Código de Comer­
cio, la obligación, en su caso, de formular las cuentas anuales consolidadas no exime a las sociedades integran­
tes del grupo, de formular sus propias cuentas anuales individuales conforme a su régimen específico.
El Plan General de Contabilidad no establece ninguna norma de valoración específica referida a las ope­
raciones que realiza el sujeto contable con las empresas del grupo, multigrupo y asociadas, limitándose a exigir
el desglose informativo contenido en los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias, así como a re­
coger expresamente cierta información sobre las transacciones efectuadas con estas empresas, en el modelo de
memoria recogido en su cuarta parte “Normas de elaboración de las cuentas anuales”; y ello, obviamente, sin
perjuicio de la necesidad de incluir cualquier otra información no recogida en el modelo de la memoria, que sea
necesaria para facilitar la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que las mis­
mas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, tal y como
dispone la norma 7.ª de elaboración de las cuentas anuales.
Asimismo, es claro el mandato contenido en las Normas de consolidación, tanto las internas contenidas
en el Código de Comercio y las normas que lo desarrollan, como en las NIC/NIIF adoptadas, en relación con la
eliminación o diferimiento de los resultados producidos en las operaciones internas entre empresas de un grupo.
— 29 — Por una parte, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 24 y 25 de la NIC n.º 27 adoptada por la UE.
“Estados financieros consolidados y separados”, se eliminarán en su totalidad los saldos, ingresos y gastos intra­
grupo. En concreto, las pérdidas y ganancias que se deriven de las transacciones intragrupo y que hayan sido
reconocidas como activos, por ejemplo en las existencias o en los activos fijos, se eliminarán en su totalidad.
Por su parte, las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, establecen las elimi­
naciones de los resultados por operaciones internas en la Subsección 6.ª de la Sección 4.ª. Eliminaciones, así
como en el artículo 31, relativo a la transmisión de participaciones entre sociedades del grupo, que dispone:
<<en las transmisiones entre empresas del grupo de participaciones en el capital de una sociedad de dicho gru­
po, no se alterarán los importes de las revalorizaciones de elementos patrimoniales, del fondo de comercio de
consolidación o de la diferencia negativa de consolidación preexistente, debiéndose diferir los resultados de
dicha transmisión hasta que se realicen frente a terceros>>.
Por tanto, cabe colegir de la normativa citada que en las cuentas individuales de las distintas empresas in­
tegrantes de un grupo, se procederá al registro contable de las operaciones de acuerdo con los principios conta­
bles y las normas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad, de manera que las cuentas
anuales individuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la
empresa como sujeto contable independiente; y, en consecuencia, la eliminación de resultados por operaciones
intragrupo, lo será con carácter general a los efectos exclusivos de las cuentas anuales consolidadas del grupo y
de acuerdo con lo prescrito en las normas de consolidación que proceda aplicar.
En particular, por lo que se refiere al tratamiento contable de las aportaciones no dinerarias en el receptor,
la Norma Primera. “Formas especiales de adquisición del inmovilizado material”, de la Resolución de 30 de julio
de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del in­
movilizado material, señala:
<<4. Inmovilizado material recibido como consecuencia de aportaciones no dinerarias en la consti­
tución y ampliación de capital de sociedades anónimas.
En el caso de aportaciones no dinerarias en la constitución y ampliación del capital de sociedades
anónimas, la valoración del inmovilizado recibido se realizará de acuerdo a lo previsto en el artículo
38 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre. Es decir, el valor otorgado en la escritura de constitución de la so­
ciedad, o en su caso de ampliación de capital.>>
Este criterio de aceptación del valor de escritura debe ser enmarcado bajo la premisa de que, con carác­
ter general, dicho valor se corresponderá con el valor de mercado.
Adicionalmente, debe indicarse que en una interpretación analógica de la norma, este criterio ha sido ex­
tendido a bienes de distinta naturaleza a la del inmovilizado material, y por tanto resultaría aplicable a todo tipo
de elemento patrimonial. En concreto, la Resolución de 27 de julio de 1992, del Instituto de Contabilidad y Audito­
ria de Cuentas por la que se dictan normas de valoración de participaciones en el capital derivadas de aportacio­
nes no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de sociedades, en su introducción indica que la
Resolución de 30 de julio de 1991, <<estableció reglas para la valoración de activos adquiridos...>>.
3. TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS FUSIONES Y ESCISIONES DE SOCIEDADES
En relación con las operaciones de fusión y escisión, tal y como se ha señalado en el punto 1 de la pre­
sente Nota, en la actualidad no se ha aprobado una norma contable general que regule estas operaciones y, por
tanto, que resulte de obligatoria aplicación. No obstante, debe señalarse que la doctrina de este Instituto en rela­
ción con el tratamiento contable de estas operaciones, ha venido siendo la contenida en el Borrador de “Normas
de Contabilidad aplicables a las Fusiones y Escisiones”, publicado en el Boletín de este Instituto, número 14, de
Octubre de 1993.
En concreto, el citado Borrador contempla un tratamiento específico para las denominadas fusiones y es­
cisiones “impropias”, en las que la unidad económica preexiste a la unidad jurídica que resulta de dichas opera­
ciones societarias.
Es decir, se ha venido considerando un tratamiento específico para aquellas fusiones y escisiones entre
sociedades vinculadas, entendiendo por ellas “aquellas entre las que exista una relación de dominio, directa o
indirecta, de las previstas en el artículo 42.1 del Código de Comercio o aquellas que estén dominadas, directa o
indirectamente, por una misma entidad o persona física o conjunto de ellas que actúen de forma coordinada”,
puntualizándose en el caso de las escisiones “impropias”, que son aquellas en las que entre la sociedad escindi­
da y la beneficiaria, antes o después de la escisión, existe una vinculación de las indicadas anteriormente o
cuando la sociedad beneficiaria se incorpore al grupo con motivo de la escisión y la sociedad escindida salga de
— 30 — Instituto de Estudios Fiscales
aquél. En la actualidad, y de acuerdo con el nuevo concepto de grupo contenido en el artículo 42 del Código de
Comercio, en la redacción dada en la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, debe entenderse esta referencia a las
sociedades vinculadas como hecha a las sociedades que se hallen bajo una “unidad de decisión”.
En síntesis, el criterio recogido para dichas operaciones, es el de que los elementos patrimoniales involu­
crados en una operación de fusión o escisión entre sociedades del grupo, se valoran de acuerdo con los criterios
que se derivan de las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real
Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.
En el momento actual, debe destacarse también que la NIIF 3. “Combinaciones de Negocios” define estas
operaciones como la unión de entidades o negocios separados en una única entidad que informa, quedando, sin
embargo, fuera de su alcance, las combinaciones de entidades o negocios bajo control común.
En esta situación, y si bien el Borrador de Normas de Contabilidad aplicables a las fusiones y escisiones
no ha sido aprobado, los criterios anteriormente indicados, como ya se ha manifestado por este Instituto a distin­
tas contestaciones a consultas publicadas, se consideran los adecuados en el momento actual, y sin perjuicio de
la necesidad de abordar en el futuro un marco normativo completo de estas operaciones, que tenga como referente
el marco normativo contable internacional. Debe resaltarse, por último, que el Informe del Consejo de Estado de 22
de abril de 1999, por el que se daba cumplimiento al Trámite previo a la elevación al Consejo de Ministros del
Proyecto de Real Decreto de aprobación de las Normas de Contabilidad aplicables a las fusiones y escisiones de
sociedades, que fue tramitado con un contenido similar al recogido en el Borrador de Normas que venimos men­
cionando, no puso objeciones a su contenido.
4. CONSULTAS PUBLICADAS POR EL ICAC
Debe también traerse a colación en esta Nota la doctrina de este Instituto de prevalencia de fondo eco­
nómico sobre la forma jurídica de las operaciones, que se plasmó en relación con el tema aquí tratado en una
consulta publicada en el Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas n.º 48, de diciembre de
2001, en la cual y con posterioridad a una descripción de la relación entre cuentas anuales individuales y conso­
lidadas, se señala lo siguiente:
“Por su parte, en las cuentas individuales de las distintas sociedades integrantes del grupo se pro­
cederá al registro contable de las operaciones de acuerdo con los principios contables y las nor­
mas de valoración establecidas en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, de manera que las cuentas anuales individuales expresen la ima­
gen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa como sujeto
contable independiente, sin perjuicio de incluir la necesaria información sobre transacciones efec­
tuadas con empresas del grupo y asociadas.
En este punto hay que resaltar que, en todo caso, en el registro contable es necesario analizar
las operaciones objeto de registro en su conjunto, atendiendo al fondo económico que subyace
en las mismas y con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas.
En este sentido, si el fondo de las operaciones descritas pusiera de manifiesto que no se trata
de verdaderas transmisiones de activos entre personas jurídicas diferentes, habrá que atender
a la verdadera naturaleza económica de las operaciones para proceder a su tratamiento conta­
ble, lo que exige analizar el fondo de aquélla.
A este respecto, si del citado análisis se concluyera que el objetivo perseguido y la realidad de­
rivada de las operaciones realizadas no es la propia de una transmisión real de activos entre
personas jurídicas diferentes y lo único que se quiere conseguir con aquéllas es el reflejo de
resultados o revalorizaciones de activos u otros fines que no atienden en su fundamento eco­
nómico a la forma jurídica empleada, dado que la contabilidad tiene el objetivo de alcanzar la
imagen fiel habría que poner de manifiesto este hecho, de forma que no se produjera el registro
del resultado a que se ha hecho referencia ni el registro de los activos por valores contables
superiores.”
Dadas las interpretaciones que se han venido realizando sobre el contenido de la consulta reproducida,
debe aclarase en este momento que la misma no cuestiona con carácter general el fondo económico de las
operaciones realizadas entre empresas del grupo, por lo que será necesario un análisis concreto de cada una de
las operaciones.
En la consulta reproducida se trata de apelar precisamente en estas operaciones entre partes no inde­
pendientes, al criterio general de que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo a su
fondo económico, por lo que siempre debe realizarse un análisis a estos efectos, lo que supone que cuando el
— 31 — fondo económico de las transacciones no coincida con la forma jurídica empleada, el registro contable deberá
realizarse atendiendo a la naturaleza económica de la operación.
5. CONCLUSIONES
De acuerdo con todo lo anterior, procede indicar que:
• En una transacción entre empresas del grupo la receptora deberá, con carácter general, registrar los
activos y pasivos recibidos por el precio de adquisición de la operación. Precio que, en las aportacio­
nes no dinerarias, con carácter general, será el recogido en el valor de escritura, en los términos esta­
blecidos en la Resolución de este Instituto de 30 de julio de 1991.
• Un aspecto que debe ser objeto de especial análisis en las operaciones entre empresas del grupo,
precisamente por la ausencia de intereses contrapuestos, es el relativo a las valoraciones otorgadas,
siendo necesario analizar si existe un valor fiable del importe que podría haber sido acordado entre
partes interesadas en condiciones de independencia mutua, entendiendo por el mismo el valor de mer­
cado, si existe un mercado representativo o, en caso contrario, el derivado de aplicar modelos y técni­
cas de general aceptación y en armonía con el principio de prudencia.
En este sentido, de existir el citado valor fiable, en la medida en que el precio acordado difiriera del mis­
mo, deberá tenerse en consideración la naturaleza económica híbrida que este hecho pondría de manifiesto
(como expresa materialización del fondo económico de las operaciones), lo que es determinante a la hora de
proceder a otorgar su adecuado tratamiento contable (por ejemplo, podría poner de manifiesto la existencia de
donaciones entre las empresas o reparto de dividendos).
Si no existe un valor fiable del elemento objeto de la transmisión de acuerdo con sus características, la
valoración a otorgar por el adquirente deberá consistir en un mantenimiento del valor contable preexistente en el
transmitente, considerándose procedente, en su caso, el valor contable consolidado del mismo.
• La opinión de este Instituto en relación con las operaciones de fusión y escisión (considerando sus espe­
ciales características –sucesión universal o subrogación en la totalidad de los derechos y obligaciones del
transmitente sobre un patrimonio que constituya una unidad económica–), en las que la unidad económi­
ca objeto de la operación preexista a la situación de "iure" –es decir las denominadas “impropias”–, es
que el tratamiento contable adecuado es el contenido en el Borrador de Normas de Contabilidad apli­
cables a las fusiones y escisiones de sociedades.
A este respecto, debe precisarse que si bien a partir de 1 de enero de 2005, existe una dualidad de nor­
mas de consolidación aplicables a nuestros grupos –a saber, las normas internacionales de contabilidad adopta­
das por los Reglamentos de la Comisión Europea y las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales
Consolidadas–, teniendo en cuenta lo dispuesto en la disposición final undécima de la Ley 62/2003, en las cuen­
tas anuales individuales, deberán tenerse en consideración los criterios derivados de las Normas internas espa­
ñolas, sin perjuicio de la lógica aplicación del principio de importancia relativa.
• El registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico que subyace en
las mismas y con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas.
• Por último, debe indicarse que en la memoria deberá suministrase obligatoriamente toda información
significativa con relación a estas transacciones, con el fin de que las cuentas anuales muestren la ima­
gen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Esta información
debe proporcionar un adecuado detalle y explicación de las operaciones realizadas, con el objetivo de
alcanzar la imagen fiel que deben suministrar las cuentas anuales.
Madrid, 25 de abril de 2005
EL PRESIDENTE
Fdo.: José Ramón González García
— 32 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO III CONSULTAS DE CONTABILIDAD
B.D. BOICAC
Consulta número 3 del BOICAC número 64/DICIEMBRE DE 2005
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de operaciones intra-grupo en las cuentas anuales individuales de la
empresa transmitente.
Respuesta:
El consultante plantea el tratamiento contable que el transmitente ha de otorgar en una transacción
de compra-venta de un bien a otra empresa que pertenece a su mismo grupo, “cuando no proceda el
reconocimiento de beneficios o revalorizaciones, según las interpretaciones del ICAC”.
Las interpretaciones de este Instituto a que hace referencia el consultante, son las contenidas en la
consulta número 11, del Boletín del ICAC número 48, de diciembre de 2001, y en la “Nota del Institu­
to de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en relación con el tratamiento contable aplicable a las
transacciones realizadas entre las empresas pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, por
parte del receptor de los elementos patrimoniales objeto de transmisión”, publicada en el Boletín del
ICAC número 61, de marzo de 2005.
En primer lugar, debe resaltarse que el criterio general para el registro de estas transacciones está
incluido en el punto segundo de la citada Nota. En él se expresa que el Plan General de Contabilidad
no establece ninguna norma de valoración específica referida a las operaciones que realiza el sujeto
contable con las empresas del grupo, multigrupo y asociadas, limitándose a exigir el desglose infor­
mativo contenido en los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias, así como a recoger
expresamente cierta información sobre las transacciones efectuadas con estas empresas, en el mo­
delo de memoria recogido en su cuarta parte “Cuentas anuales”; y ello, obviamente, sin perjuicio de
la necesidad de incluir cualquier otra información no recogida en el modelo de la memoria, que sea
necesaria para facilitar la comprensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de
que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de
la empresa, tal y como dispone la norma 7.ª de elaboración de las cuentas anuales.
En definitiva, en la citada Nota se indica que el tratamiento contable general de las transacciones
(sin diferenciar si se trata de operaciones realizadas dentro o fuera del tráfico habitual) entre empre­
sas del grupo que debe otorgar el receptor, es registrar los elementos patrimoniales recibidos por el
precio de adquisición de la operación.
Una vez señalado lo anterior y teniendo en cuenta que en las operaciones de aportación no dinera­
ria, el transmitente debe aplicar un tratamiento de permuta no pudiendo, por tanto, registrar plusvalí­
as, la cuestión suscitada en la consulta parece limitarse a determinar cuál debe ser el tratamiento
contable en la empresa transmitente, de las operaciones de compra-venta en las que de conformi­
dad con lo dispuesto en las citadas interpretaciones, debe mantenerse en la adquirente el valor con­
table preexistente.
A este respecto, y dejando al margen las operaciones de fusión y escisión, en la Nota se recogen
dos cautelas respecto a la aplicación del mencionado criterio general, una en relación con la valora­
ción y otra respecto a que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo a su
fondo económico.
1.ª En este sentido, en la Nota se destaca que un aspecto que debe ser objeto de especial análisis
en las operaciones entre empresas del grupo, precisamente por la ausencia de intereses contra­
puestos, es el relativo a las valoraciones otorgadas, siendo necesario analizar si existe un valor fia­
ble del importe que podría haber sido acordado entre partes interesadas en condiciones de
independencia mutua, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado repre­
sentativo o, en caso contrario, el derivado de aplicar modelos y técnicas de general aceptación y en
armonía con el principio de prudencia.
— 33 — Lo anterior no supone cuestionar en general las valoraciones efectuadas entre empresas del grupo,
sino apelar específicamente en estas situaciones en las que las partes interesadas pueden no actuar
como lo hubieran hecho en condiciones de independencia mutua, a que un requisito indispensable
para poder proceder al registro contable de un elemento patrimonial es la fiabilidad en su valoración.
De poder determinarse el citado valor fiable en el momento de la transacción, en la medida en que el
precio acordado difiriera del mismo, deberá tenerse en consideración la naturaleza económica híbri­
da que este hecho pondría de manifiesto (como expresa materialización del fondo económico de las
operaciones), lo que es determinante a la hora de proceder a otorgar su adecuado tratamiento con­
table (por ejemplo, podría poner de manifiesto la existencia de donaciones entre las empresas o re­
parto de dividendos), tanto en la sociedad adquirente como transmitente de los elementos
patrimoniales. En caso de no existir un valor fiable de mercado, por ser el mismo de imposible de­
terminación en el momento de la transmisión del elemento objeto de ésta de acuerdo con sus carac­
terísticas, la valoración a otorgar por el adquirente debería consistir en el mejor valor que se entiende
fiable (valor en el momento de entrada al grupo), por lo que se considera que en dicha situación debe­
ría producirse un mantenimiento del valor contable preexistente en el transmitente, considerándose
procedente, en su caso, el valor contable consolidado del mismo.
En este sentido, si el precio acordado fuese superior al valor que queda como mejor valor fiable (en
su caso, el valor contable consolidado precedente), desde la perspectiva del transmitente, éste esta­
rá percibiendo una contraprestación que desde un punto de vista racional valorativo no se corres­
ponde con el bien entregado; este hecho pondría de manifiesto igualmente que la operación
realizada podría tener una naturaleza económica híbrida, puesto que se perciben unos importes que
pueden no ser equivalentes al bien enajenado, lo que en definitiva pondría de manifiesto un trasvase
de recursos entre empresas del grupo.
Desde el punto de vista de las cuentas anuales individuales del transmitente, en el registro contable
deberá tenerse en cuenta la relación que existe con el adquirente, resultando de aplicación los crite­
rios contenidos en el Plan General de Contabilidad y sus normas de desarrollo para las distintas ope­
raciones: donaciones, aportaciones de socios para compensar pérdidas...., entre otras posibles.
2.ª Por otra parte, y en todo caso, el registro contable de las operaciones debe realizarse siempre
(entre empresas vinculadas o no) atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas y con
independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas, una vez considerados en su conjunto to­
dos los antecedentes y circunstancias de aquellas.
Al respecto cabe indicar que en los casos en que el fondo económico ponga de manifiesto una dis­
cordancia con la forma jurídica empleada, deberá registrarse la operación de acuerdo con su fondo
económico, no existiendo una manera estándar de registro, que como se ha señalado dependerá del
fondo de la operación, lo que requerirá un previo análisis concreto de ésta, por parte de los adminis­
tradores, y posteriormente de sus auditores, al corresponder a éstos formular y auditar, respectiva­
mente, las cuentas anuales de las sociedades.
— 34 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO IV
STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª) de 30 noviembre de 1989
RJ Aranzadi 1989\8106
Ponente: Excmo. Sr. D. José Luis Martín Herrero
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: BASE IMPONIBLE: VALORACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS: Principio general y
excepciones; Sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras, no residentes en España: régimen de
valoración de ingresos y gastos: conforme a los principios que serían acordados en condiciones normales entre
Sociedades independientes: procedencia. Vizcaya.
«D.Ch.I., SA», pertenece al Grupo Internacional DOW, entidad residente en Estados Unidos de América.
Por ello, adquiere materias primas de diversas empresas del grupo, realizando una serie de ventas de dichos
productos a sociedades del grupo, aprovechando las ventajas que concede el grupo para que las diversas em­
presas que lo forman se compren y vendan entre sí, lo que supone un rebaje de los precios ofertados. En su
declaración del impuesto de Sociedades, «D.Ch.I., SA» realizó determinados aumentos y disminuciones del
saldo contable, declarando como aumento las diferencias entre los precios de venta aplicados y el precio de
mercado de esos productos, y como disminución, incluyendo la diferencia entre los precios de compra realmente
pagados, y los de mercado de esos productos. En 17 noviembre 1983, la Inspección de Hacienda levantó Acta,
aceptando la rectificación en los precios de venta de determinados productos de «D.Ch.I., SA» a otras empresas
del Grupo, pero rechazando la disminución de los precios de las compras hechas a dichas empresas. Coinci­
diendo con la propuesta de la Inspección, el Inspector Jefe dictó acto de liquidación. Interpuesta reclamación
económico-administrativa por «D.Ch.I., SA», fue estimada por el Tribunal Provincial de Vizcaya, anulando la
liquidación por incompetencia del órgano de la Inspección para practicarla. Posteriormente, la Oficina de Rela­
ciones con los Contribuyentes practicó idéntica liquidación que la realizada con anterioridad por la Inspección.
Interpuesta reclamación económico-administrativa, fue desestimada por el Tribunal Provincial de Vizcaya, en 29
abril 1986. Interpuesto recurso de alzada, fue estimado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en 29
abril 1987. Paralelamente, la Oficina Técnica de Gestión Tributaria confirmó en 11 junio 1984 el Acta levantada
por la Inspección en 17 noviembre 1983. Interpuesta reclamación económico-administrativa por «D.Ch.I., SA»,
fue desestimada por el Tribunal Provincial de Vizcaya en 14 noviembre 1985.
Interpuesto recurso contencioso-administrativo por «D.Ch.I., SA», la Audiencia Territorial de Bilbao dictó
Sentencia en 11 mayo 1986 estimándolo y anulando los actos administrativos impugnados.
Interpuesto recurso de apelación por la Diputación Foral de Vizcaya, el T. S. lo desestima.
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FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. La Sentencia de esta Sala de 23 de mayo del año en curso 1989, resuelve un recurso
idéntico al actual, si bien referido al ejercicio del año 1979. En este recurso, se insiste, las actuaciones habí­
an seguido los mismos trámites y procedimientos, y las partes que intervinieron eran las mismas que inter­
vienen en este recurso, siendo idénticos los preceptos legales y reglamentarios aplicados e interpretados.
Por ello, en aras del principio de seguridad jurídica, debe reiterarse ahora la doctrina establecida en la sen­
tencia mencionada.
SEGUNDO. Sentado lo que antecede, los párrafos 1.º y 2.º del artículo 16 de la Ley citada (RCL 1978\2837
y ApNDL 1975-85, 7226) establecen un principio general y una excepción. El principio general es que los ingre­
sos y gastos se computarán por sus valores contables –siempre, naturalmente, que la contabilidad refleje la
verdadera situación patrimonial de la Sociedad–, y la excepción consiste en que las partidas deducibles no po­
drán estimarse a efectos fiscales por un importe superior al precio efectivo de adquisición.
Frente a este régimen, el artículo 16-3 señala otro para las operaciones entre «Sociedades vinculadas»
donde la valoración «se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales
de mercado entre Sociedades independientes»; es decir, aquí prevalece, tanto en la valoración de los ingresos
como en la de los gastos, el precio normal de mercado.
— 35 — La diferencia, por tanto, es clara. En el supuesto común, los ingresos y gastos se computan por sus valo­
res contables, y los que sean gastos deducibles no pueden estimarse, cualquiera que sea su valor contable, por
importe superior al precio efectivo de adquisición; por el contrario, en las «Sociedades vinculadas» (abstracción
hecha de los valores contables que, aunque sean correctos, no son de libre concurrencia) la estimación tanto de
los ingresos como de los gastos se realiza con arreglo a los precios normales de mercado. El fundamento de
esta norma es evidente: entre las «Sociedades vinculadas» tanto los precios efectivos de compra como de venta
son inferiores (y como tales se contabilizan) a los de mercado y, por tanto, no sirven para determinar el importe
de la verdadera renta de la Sociedad o base imponible del tributo.
En definitiva, la apelante pretende que, en estas Sociedades, el importe de los ingresos se fije con arreglo
a precios de libre mercado, pero que el de los gastos se estime en virtud de los precios de favor que rigen entre
ellas y que figuran en su contabilidad. Esto es, en definitiva, a lo que conduce la tesis básicamente sustentada y
que debe rechazarse, de que es aplicable el artículo 16-2 a los supuestos previstos en el artículo 16-3 y 4 de la
Ley. Por el contrario, en nada se discute que las cifras contenidas, como aumento o como minoración, en las
declaraciones no sean correctas.
A mayor abundamiento, los efectos de traslación o de evasión impositiva que –a juicio de la apelante–
pueden lograr las «Sociedades vinculadas» cuando pertenezcan a soberanías fiscales diferentes con presiones
tributarias distintas, es algo en cuyo enjuiciamiento no puede entrar ese Orden jurisdiccional, pues es el artículo
16-4-a) de la Ley el que dispone que tal régimen se aplicará en todo caso «A las Sociedades vinculadas directa o
indirectamente con otras, no residentes en España», de donde el precepto legal resulta inatacable.
Finalmente, tampoco parece que sea de temer el riesgo que achaca la apelante a la sentencia recurrida
de que «... al excluir a las Sociedades vinculadas de la aplicación de la regla 2.ª les ha concedido el extraordina­
rio privilegio de poner en sus exclusivas manos la fijación o valoración de las partidas deducibles, que en virtud
de los acuerdos internos de precios, tendrán posibilidades de las que carecen las demás empresas, sometidas a
la limitación impuesta por la repetida regla 2.ª del artículo 16». Al contrario, la exclusión de la regla 2.ª equivale a
la estimación, en todo caso, de las partidas deducibles con arreglo al precio de mercado (regla 3.ª), mientras que
la aplicación de la regla 2.ª (que postula la apelante) podría comportar el acuerdo entre las empresas de pagar
unos precios efectivos de adquisición superiores a los de mercado, que por ende, serían deducibles.
TERCERO. En lo demás, se aceptan los razonamientos contenidos en los Fundamentos de Derecho de
la sentencia apelada.
CUARTO. Con arreglo a lo que disponen los artículos 131 y concordantes de la Ley reguladora de esta
Jurisdicción (RCL 1956\1890 y NDL 18435), no ha lugar a hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas.
— 36 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO V
STS (Sala de lo Penal) de 9 febrero 1991
RJ Aranzadi 1991\5210
Ponente: Excmo. Sr. D. Marino Barbero Santos
Recurso de casación por quebrantamiento de forma: predeterminación del fallo en hechos probados. Recurso de
casación por infracción de ley.
DELITOS CONTRA LA HACIENDA PUBLICA: DEFRAUDACIÓN ELUDIENDO EL PAGO DE TRIBUTOS:
IMPUESTO SOBRE EL LUJO: venta de un producto a precio inferior: evasión fiscal mediante la creación de una
sociedad de comercialización; CUANTÍA DE LA DEFRAUDACIÓN: competencia de los Tribunales para fijar la
cuota defraudada; DELITO CONSUMADO; RESPONSABILIDAD CIVIL: Presidente de Consejo de Administra­
ción; SUSPENSIÓN DE PROFESIÓN: director de empresa.
La sentencia de la Audiencia condenó a Marcos E.R. como autor de un delito de defraudación contra la
Hacienda Pública por cuantía de 10.701.276 pesetas, a la pena de seis meses y un día de prisión menor con las
accesorias de suspensión de todo cargo público, derecho de sufragio y del ejercicio de profesión relacionada con
la Dirección de Empresas de Producción o Elaboración de Vinos, durante el tiempo de aquella condena y a la
multa de 11.000.000 de pesetas con arresto sustitutorio de tres meses en caso de impago, imponiéndole además
la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones públicas o crédito oficial y del derecho a gozar de beneficios
o incentivos fiscales durante un periodo de tres años; igualmente le condena a abonar a la Hacienda Pública la
cantidad de 10.701.276 pesetas como indemnización de perjuicios con el interés legal correspondiente incremen­
tado en dos puntos.
Contra la anterior resolución recurrió en casación el procesado alegando los motivos que se estudian en
los fundamentos de derecho.
El T.S. declara no haber lugar al recurso.
-------------------------------------------------------------------------------FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. El motivo primero, por quebrantamiento de forma, se interpone al amparo del art. 851, 1.º de
la L.E. Criminal, al consignarse como hechos probados conceptos jurídicos que predeterminan el fallo. Como
tales se cita uno solo: «base imponible».
El término «base imponible» no aparece en absoluto en la descripción legislativa de los elementos que in­
tegran el delito contra la Haciendo Pública regulado por el artículo 349 del Código Penal que la Audiencia consi­
dera infringido. Aún más: al igual que otras muchas expresiones que no hace muchos años sólo eran utilizadas y
comprensibles para técnicos –v. gr., ingresos brutos, gastos deducibles, cuota tributaria, etc.– base imponible ha
pasado a ser de uso y comprensión común –véase ad exemplun Sentencia 27 de diciembre de 1990 (RJ
1991\5209)–.
El motivo se ha de desestimar.
SEGUNDO. 1) Los motivos segundo, tercero y cuarto se articulan con apoyo en el n.º 1.º del art. 849 de
la L. E. Criminal para denunciar como infringido, por aplicación indebida, el art. 349 del Código Penal.
2) El motivo segundo alega que no existe defraudación del impuesto por no haber surgido el hecho im­
posible mismo, ya que éste exige la venta de vino en origen a más de 130 pesetas litro. Y Bodegas Lan, S. A.,
persona jurídica, vende en origen el vino a Coguinsa, persona jurídica, a menos de 130 pesetas litro. Se añade,
que el hecho de vender a otros compradores a un precio superior nada significa, pues el productor es muy libre
de vender en el mercado al precio que desee. Se sostiene, por último, que la conducta podría implicar un fraude
de ley, pero no un delito fiscal.
Es hecho probado que el procesado con fecha 27 de diciembre de 1984 como titular de un 85 por 100,
aproximadamente, del capital social de Bodegas Lan S. A., se hizo cargo de hecho de la dirección de esta em­
— 37 — presa, siendo designado el 28 de febrero de 1985 Presidente del Consejo de Administración y ConsejeroDelegado de la misma. Como consecuencia del proceso de reprivatización de RUMASA pasaron a integrar el
patrimonio de Eguizabal Bodegas Franco-Españolas y Federico Paternina SA Asimismo consta en el factum
que con fecha 22 de marzo de 1985 Comercial Guindalera S. A. cambió su denominación por la de Coguinsa S.
A., sin que exista constancia de que esta entidad tuviera algún empleado o trabajador propio «y su función
comercializadora la centró exclusivamente en relación con Bodegas Lan S. A. y Franco-Españolas S. A.»; en el
mes de junio de 1985 «cuatro trabajadores de Bodegas Lan, que eran los que fundamentalmente venían des­
arrollando las tareas comerciales, causaron baja en ella para darse de alta simultáneamente en C. y lo mismo
sucedió con siete trabajadores de Bodegas Franco-Españolas S. A. El 31 de diciembre de 1985, C. dio por
finalizadas sus actividades». Bodegas Lan vendía a Coguinsa, incluso con anterioridad a su constitución formal,
«la calidad denominada "Lan tercer año" sobre la base de unos precios invariables, de 88,96 pesetas para la
botella de tres cuartos de litro y de 46,67 pesetas para la de tres octavos, que a su vez Coguinsa vendía a ter­
ceros al precio de 203,58 pesetas, las últimas». También efectuó ventas a otros clientes a precios que ya osci­
laban entre 97,81 y 120,16 pesetas para la botella de tres cuartos, para las cuales sí se practicó la
correspondiente liquidación del impuesto sobre el lujo. «Toda la actividad (de Coguinsa) se desarrolló esen­
cialmente en el domicilio de Bodegas Franco-Españolas SA, siendo en las oficinas de esta entidad (...) donde
se encontraban depositados sus libros y registros contables, al igual que en buena parte la documentación de
Bodegas Lan». A partir del 4 de junio de 1985 la hija del procesado, Rosa E. A., dispuso de los más amplios
poderes en Comercial Guindalera.
La venta por Bodegas Lan a Coguinsa de una determinada clase de vino a precio inferior al que le corres­
pondía, por debajo del límite de 130 pesetas litro, no tenía otra finalidad que establecer unos precios en origen
que no estuvieran sujetos al impuesto sobre el lujo, con el consiguiente fraude a la Hacienda Pública. Coguinsa
S. A., emanación de Lan y Franco-Españolas, era el instrumento creado por el procesado para defraudar a la
Hacienda Pública. El eventual fraude de ley consistente en vender un producto a un precio inferior a aquel que
obliga a pagar un tributo, se convierte en fraude penal al instrumentalizarse tal evasión fiscal mediante la crea­
ción de una Sociedad de comercialización con ese único fin.
El procesado, por último, era Presidente del Consejo de Administración y Consejero-Delegado de Bode­
gas Lan y Coguinsa su instrumento: en ambas sociedades ostentaba un poder de decisión.
El motivo no puede prosperar.
3) Los motivos tercero y cuarto se fundamentan en que si como consecuencia de la elevación del precio
pactado al normal del mercado se produce el hecho imponible ello podría dar lugar a que la Inspección tributaria
levante el correspondiente acta, pero no a imponer una sanción ni siquiera de carácter administrativo, menos aún
penal. El motivo cuarto parte de que constituye un requisito implícito del tipo delictivo contemplado en el art. 349
del Código Penal la existencia de una liquidación previa practicada por la Administración Tributaria en la que se
fije la exigencia del hecho imponible, la base, el tipo y la cuota defraudada.
Ambos motivos olvidan que tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por Ley de 26 de abril
de 1985 (RCL 1985\968, 1313 y ApNDL 1975-85, 6991), y la derogación de forma expresa por L. O. 2/85, de 29
de abril (RCL 1985\985 y ApNDL 1975-85, 3575) del anterior artículo 37 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre
(RCL 1977\2406 y ApNDL 1975-85, 3572), el vigente art. 77,6 de la Ley General Tributaria establece que en los
supuestos en que las infracciones pudieran ser constitutivas de delitos contra la Haciendo Pública regulados por
el Código Penal, la Administración se abstendrá de seguir el procedimiento sancionador mientras la autoridad
judicial no dicte sentencia firme. No existe cuestión prejudicial administrativa, ni compete a la Administración fijar
la cuota defraudada. Tal fijación corresponde al Tribunal juzgador, de acuerdo con la valoración de la prueba practi­
cada en el Juicio oral y sin sujeción al acta que aquélla pudiera haber levantado, de conformidad con lo establecido
por el art. 741 de la L.E. Criminal. Como así hizo: la cuota defraudada ascendió a 10.701.276 pesetas.
Ninguno de los dos motivos puede prosperar.
TERCERO. Los motivos quinto y sexto se articulan también al amparo del art. 849, 1 de la L. E. Criminal
y denuncian ambos la inaplicación del art. 3.º, en relación con el 52, del Código Penal. De acuerdo con el quinto,
la consumación del delito fiscal exige una liquidación definitiva del impuesto por parte de la Hacienda Pública.
Según el motivo sexto, para la eventualidad de que prospere el precedente, alega que se trataría de una tentati­
va voluntariamente desistida toda vez que el procesado solicitó una inspección a la Delegación de Hacienda.
El delito se consumó por haber transcurrido 20 días de cada vencimiento trimestral del tributo, durante
1985, de acuerdo con el artículo 6.º del Real Decreto 338/85, de 15 de marzo (RCL 1985\616). No es la liquida­
ción lo que consuma el delito. Cuando se presentó la solicitud a Hacienda para que realizase la inspección, julio
de 1986, la defraudación ya se había consumado. La solicitud de inspección se produjo seis meses después de
interpuesta la querella.
No procede, por tanto, la estimación de ninguno de los dos motivos.
— 38 — Instituto de Estudios Fiscales
CUARTO. Los motivos séptimo, octavo y noveno se apoyan en el artículo 849,1 de la L. E. Criminal, y
consideran infringido, por aplicación indebida, el artículo 19, en relación con el 101, ambos del Código Penal. La
argumentación del motivo séptimo es que al encontrarse el delito en estadio de tentativa no procede hacer decla­
ración de responsabilidad civil, por no haberse consumado los perjuicios patrimoniales; del octavo, que la obliga­
ción del pago del impuesto no nace del delito sino de una relación jurídico-tributaria preexistente, y del noveno,
que el sujeto pasivo del impuesto es Bodegas Lan, y no el acusado.
El delito se consumó, como se ha expuesto en el fundamento jurídico tercero, al que se remite, lo que lle­
va aparejada responsabilidad civil (artículos 19, 101 y 104 del Código Penal), la que corresponde al procesado,
Presidente del Consejo de Administración y Consejero-Delegado de Bodegas Lan S. A. desde 28 de febrero de
1985, de acuerdo con doctrina de esta Sala -SS. de 28 de mayo y 29 de junio de 1985 (RJ 1985\3087)-. Procede
la desestimación de los tres motivos.
QUINTO. Los motivos décimo y undécimo, también por infracción de Ley, y al amparo en el n.º 1 del art. 849
de la L.E. Criminal, por incorrecta aplicación de los arts. 41 y 42 del Código Penal, ya que se condena al proce­
sado, con el carácter de pena accesoria, a la suspensión del ejercicio de profesión relacionada con la dirección
de empresas de producción o elaboración de vinos, durante el tiempo de la condena, lo que se estima improce­
dente ya que el procesado no ha incumplido como productor o elaborador de vinos, sino como contribuyente y
(motivo décimo) si delinquió como Director de Bodegas Lan S. A. la suspensión debiera alcanzar, a lo sumo, a
los cargos que tuviera en dicha empresa.
El delito contra la Hacienda Pública que se imputa al procesado lo cometió con ocasión del ejercicio del
cargo de dirección, que ostentaba de una empresa de elaboración o producción de vinos, por lo que es correcta
la imposición de la pena accesoria, que realiza el Tribunal de instancia, de suspender durante el tiempo de la
condena del ejercicio de profesión relacionada con la dirección de empresas de producción o elaboración de
vinos. Los motivos décimo y undécimo, por tanto, tampoco pueden prosperar.
— 39 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO VI
STSJ Galicia núm. 269/1999 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección...
JT Aranzadi 1999\780
Ponente: Ilmo. Sr. D. José Antonio Vesteiro Pérez
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Base imponible: operaciones vinculadas: valoración de la operación según
precios de mercado: realización del ajuste de forma bilateral: examen: procedencia: los ajustes fiscales de las
operaciones vinculadas no corrigen una conducta infractora y no tienen por tanto carácter sancionador.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Galicia desestima el recurso contencioso-administrativo
interpuesto contra Resolución del TEAR Galicia de 20-12-1995, desestimatoria de Reclamación económicoadministrativa núm. 15/1832/1992, entablada contra liquidación girada por el concepto de Impuesto sobre Socie­
dades, ejercicio 1989.
--------------------------------------------------------------------------------
En la ciudad de A Coruña, a doce de marzo de mil novecientos noventa y nueve.
En el proceso contencioso-administrativo que, con el número 03/0007698/1996, pende de resolución ante
esta Sala, interpuesto por «Inversiones…, SA», domiciliado en… (A Coruña), representado por don Antonio Pardo
Fabeiro y dirigido por el Letrado Don…, (Habilitado), contra Acuerdo de 20-12-1995 desestimatorio de reclama­
ción 15/1823/1992 contra otro de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de A Coruña sobre liquidación
por Impuesto sobre Sociedades sin cuota a Ingresar, ejercicio 1989. Es parte la Administración demandada Tribunal
Económico-Administrativo Regional Galicia, representada y dirigida por el Abogado del Estado. La cuantía del
asunto es determinada en 20.409.011 ptas.
Siendo Ponente el Ilmo. Sr. D. José Antonio Vesteiro Pérez.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. Admitido a trámite el recurso contencioso- administrativo presentado, se practicaron las dili­
gencias oportunas y dado traslado de los autos a la parte actora para que se dedujera la demanda lo realizó por
medio de escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó pertinentes, suplicó
se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.
SEGUNDO. Conferido traslado a la parte demandada, solicitó la desestimación del recurso, de confor­
midad con los hechos y fundamentos de derecho consignados en su escrito de contestación.
TERCERO. No habiéndose recibido el asunto a prueba, y seguido el trámite de conclusiones, se señaló
para votación y fallo el día 2 de marzo de 1998, fecha en que tuvo lugar.
CUARTO. En la sustanción del recurso se han observado las prescripciones legales.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. De lo actuado en estos autos y expediente administrativo se desprende que por acuerdo de
la Dependencia de Inspección de la Delegación de Hacienda de A Coruña de la AEAT se giró a la Entidad recu­
rrente «Inversiones…, SA», liquidación por el impuesto sobre sociedades, sin cuota a ingresar, dimanante del
Acta de disconformidad de 4 de septiembre de 1992 levantada a propuesta del actuario con el fin de regularizar
la deuda tributaria, cuya propuesta recogida en el Acta establecía como base imponible comprobada la cantidad
de 20.409.011 ptas. computando como ingresos la prestación de servicios que realizó la recurrente como Socie­
dad dominante o matriz a favor de «Supervisión…, SA» por importe de 35.196.000 ptas., la cual hizo figurar
como gasto deducible de sus ingresos; ya que contabiliza como ingresos la recurrente «Inversión…, SA» por los
servicios prestados tales como el asesoramiento jurídico y económico así como alquiler de una parte de oficina y
otros, considerando el Inspector que tal precio cobrado por 85.160.000 ptas. por la recurrente es excesivo y
— 41 — exorbitante atendiendo la situación y relaciones entre dichas empresas ya que se trata de dos sociedades vincu­
ladas definidas en los arts. 16.3 de la LIS (RCL 1978\2837 y ApNDL 7226) y 39.1 de su Reglamento (RCL
1982\2783, 2941 y ApNDL 7240), reduciendo dicho precio en once millones y aplicando al efecto de una manera
acertada los métodos indiciarios a que se refieren los arts. 168 y 169 b) del Reglamento que ordena que para la
determinación total o parcial de la base imponible será de aplicación a elección de la Administración cualquiera
de los métodos, como serían los precios aplicados que para las operaciones similares a las que existen entre
Empresas independientes o no vinculadas.
SEGUNDO. Precisamente estima el actuario que entre dichas Empresas, la dominante o recurrente os­
tenta o posee una participación de un 83,5 por 100 sobre la receptora de sus servicios y apoyos, «Supervisión…, SA»
y además aplica un ajuste bilateral en dichas operaciones teniendo en cuenta que son operaciones vinculadas,
debiendo sujetarse a unos precios que estén proporcionados con dichas operaciones, pues en otro caso se trata­
ría de un reparto de beneficios o costes entre ellas de tal manera que implicaría un reparto patrimonial encubierto
u oculto lo cual no quiere decir que por parte del Inspector exista una sospecha o indicios sino que ha de ser
considerada como un evidente desplazamiento patrimonial de una empresa a otra con el objeto de compensar
las pérdidas entre una y otra, de ello se deduce que da lugar a una regularización tributaría igual a cero, por otra
parte si la empresa receptora está pendiente de sometimiento al Impuesto sobre Sociedades es evidente que su
legitimación personal es un tanto dudosa al hallarse pendiente la Empresa receptora de sus servicios que abonó
35.196.000 ptas. de litis pendencia consecuencia de la resolución del TEAC susceptible de recurso jurisdiccional
y de cuyo resultado pueden derivarse una calificación tributaria diferente.
TERCERO. Por todo ello si se trata de dos empresas vinculadas y que realizaron operaciones con el ob­
jeto de transferir ciertos beneficios y pérdidas operaciones realizadas con el objeto de una voluntad transmisiva
sin contraprestación dado su carácter de gratuidad, en exceso por lo que es evidente que no impugnado ni acre­
ditado el carácter excesivo o el precio exhorbitante por la recurrente es por lo que no procede su desvirtuación
aportando unas simples certificaciones emitidas de forma unilateral, estimando que se trata de un precio el im­
pugnado similar a otras operaciones cuando la que se discute es el valor de unos precios vinculantes entre el
recurrente sociedad matriz y la receptora sometida a la imposición sobre sociedades.
Por todo ello hemos de apreciar que el precio es excesivo al tener en cuenta que los servicios prestados por
«Inversiones…, SA» son en todo caso superiores a los del mercado y que en todo caso el actuario utilizó unos
datos objetivos e imparciales que constan en su informe y no han sido desvirtuados mediante los oportunos asien­
tos contables; pues si de acuerdo con la doctrina jurisprudencial, el art. 39 «Operaciones vinculadas», apartado 1,
aparecía redactado del siguiente modo: «No obstante lo dispuesto en el artículo precedente, cuando se trate de
operaciones sobre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad
con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado sobre sociedades independientes;
siempre que ello determine un mayor ingreso o menor gasto respecto de los reflejados en Contabilidad». Significaba
lisa y llanamente que los ajustes fiscales admisibles sólo serían los positivos o sea los que comportaran aumento de
la base imponible, de este postulado se deducía la unilateralidad interna y externa de los ajustes fiscales, es decir,
la prohibición total de la bilateralidad, habría que admitir también la hipótesis contraria cuando se trata de operacio­
nes entre sociedades vinculadas a través del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es clara, los ajustes
fiscales de las operaciones vinculadas pueden conducir tanto al aumento como a la disminución de las bases impo­
nibles, es decir, pueden tener un efecto bilateral tanto en el orden interno, como en el externo, los precios utilizados
han sido precisamente los que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades
independientes, tesis que lleva a sostener la idea inadmisible de que los ajustes fiscales de las operaciones vincula­
das corrigen una conducta infractora y por tanto tienen carácter sancionador; es preciso, en consecuencia recono­
cer desde la pura y simple perspectiva fiscal determinando una base imponible conforme a precios de mercado
entre sociedades independientes, indiscutiblemente ha cumplido los propósitos de la Ley Fiscal, respetando ade­
más con prudencia los ámbitos mercantil y contable, de un lado, y el fiscal, de otro, sin que a la Administración
Tributaria, le sea permitido convertirse en guardián de otros intereses del Tesoro Público, porque cualquier otro
efecto lesivo sobre intereses distintos deberá tener su adecuada respuesta en otros campos del Derecho.
CUARTO. No se hace imposición de costas (arts. 81.2 y 131 de la Ley Jurisdiccional [RCL 1956\1890.
FALLAMOS
Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo deducido por «Inversiones…, SA» contra
Acuerdo de 20-12-1995 desestimatorio de reclamación 15/1823/1992 contra otro de la Agencia Estatal de Admi­
nistración Tributaria de A Coruña sobre liquidación por Impuesto sobre Sociedades sin cuota a ingresar, ejercicio
1989, dictado por Tribunal Económico- Administrativo Regional Galicia. Sin imposición de costas.
Notifíquese esta Sentencia a las partes, haciéndoles saber que, contra ella sólo cabe interponer el recurso
de casación para la unificación de doctrina establecido en el capítulo III Sección 4.ª de la Ley 29/1998, de 13 de
julio (RCL 1998\1741), reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa dentro del plazo de treinta días,
— 42 — Instituto de Estudios Fiscales
contados desde el siguiente a su notificación, ante esta Sala a medio de escrito con los requisitos establecidos
en el artículo 97.1 de dicha Ley, adjuntando las certificaciones que en el mismo se indican.
En su momento, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia, con certificación de
esta resolución.
Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. La precedente Sentencia ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr.
Magistrado Ponente, al estar celebrando audiencia pública la Sección Tercera de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A Coruña, doce de marzo de mil novecientos
noventa y nueve.
— 43 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO VII
STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª) de 11 febrero 2000
RJ Aranzadi 2000\2786
Ponente: Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Base imponible: operaciones vinculadas: cuestiones normativas: ámbito de
aplicación del régimen: ampliación por el Reglamento de 1982 a determinados incrementos y disminuciones de
patrimonio: transmisión de acciones que no cotizan en Bolsa: improcedencia: interpretación estricta de normas
sobre sustitución de la realidad jurídica, contable y económica: necesidad de autorización expresa y concreta por
norma legal: anulación del art. 131.2 b), el art. 131.3 y el art. 133.2 B).
El TS estima el recurso contencioso-administrativo indirecto interpuesto por la entidad mercantil «Myru…, SA»
contra la denegación presunta, por silencio, del recurso «per saltum» interpuesto ante el Consejo de Ministros y
contra una liquidación tributaria girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, anula los
actos impugnados y declara, «en cumplimiento del artículo 27 apartado 3, de la Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13
julio, la nulidad de pleno derecho de los siguientes preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre:
La letra b) del apartado 2 del artículo 131, cuya rúbrica es Determinación del incremento o disminución
patrimonial, y cuyo texto es: "En los casos de operaciones vinculadas, el señalado según los artículos 39 o 99.1
de este Reglamento".
El inciso del apartado 3 del artículo 131, cuyo texto es: "... y lo dispuesto en el artículo 39, en particular".
El inciso de la letra B) del apartado 2 del artículo 133. Enajenación de valores mobiliarios, cuyo texto es: "...
salvo que sean aplicables las normas que para operaciones vinculadas establece el artículo 39 de este Reglamento".
-------------------------------------------------------------------------------En la Villa de Madrid, a once de febrero de dos mil.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el recurso contenciosoadministrativo, en única instancia, núm. 25/1999, interpuesto por la entidad mercantil Myru…, SA contra la dene­
gación presunta, por silencio administrativo, del recurso «per saltum» interpuesto por la misma entidad mercantil
ante el Consejo de Ministros del Gobierno de la Nación, contra la liquidación tributaria practicada por la Oficina
Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 30 de julio de 1998, por el
concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por importe total de 1.480.024.942 ptas.
Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado.
La Sentencia tiene su origen en los siguientes
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. La entidad mercantil Myru…, SA representada y defendida por el Letrado del Ilustre Colegio
de Abogados de Barcelona don José A. V., presentó con fecha 3 de agosto de 1998, ante la Delegación del
Gobierno en Cataluña, recurso “per saltum” al amparo del artículo 107, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común
(RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246), contra la liquidación practicada el 30 de julio de 1998, por la Oficina
Nacional de la Inspección, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre
Sociedades, ejercicio 1991, por importe total de 1.480.024.942 ptas. El recurso “per saltum" se fundaba exclusi­
vamente en la pretendida ilegalidad de los artículos 131.2 b) y 3 y 133.2 B), ambos del Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (RCL 1982, 2783, 2941 y ApNDL
7240), suplicando al Consejo de Ministros la anulación del acto administrativo impugnado, fundada en la ilegali­
dad de los artículos 131.2 b) y 3 y 133.2 B) del Reglamento citado.
El Consejo de Ministros no resolvió expresamente dicho recurso.
— 45 — SEGUNDO. La entidad mercantil Myru…, SA representada por el Procurador de los Tribunales don Ar­
gimiro V. G. presentó con fecha 19 de enero de 1999 ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, escrito de
interposición de recurso contencioso-administrativo contra la denegación presunta por silencio administrativo del
recurso «per saltum», presentado ante el Consejo de Ministros.
Por Providencia de esta Sala de fecha 2 de febrero de 1999 se acordó pedir la remisión del expediente
administrativo, emplazar a las partes interesadas y publicar en el Boletín Oficial del Estado el anuncio de interpo­
sición del recurso.
TERCERO. Cumplido lo ordenado en la Providencia de 2 de febrero de 1999, se dio traslado de las ac­
tuaciones a la representación procesal de la entidad Myru…, SA, parte recurrente, para que presentara escrito de
demanda, trámite que cumplió, en el que expuso los hechos que estimó precisos y formuló los argumentos jurídi­
cos que consideró convenientes, suplicando a la Sala: «Que, teniendo por formalizada en tiempo y forma la de­
manda y uniéndose a los autos el dictamen que se adjunta, se siga el proceso por sus trámites, hasta dictar
sentencia por la que: 1.º Se anule el acto administrativo impugnado, así como su presunta confirmación, por
silencio administrativo. 2.º Se condene a la parte demandada a indemnizar los daños y perjuicios sufridos por la
demandante, en cuantía a fijar en fase de ejecución. 3.º Se condene en costas a la parte demandada».
CUARTO. Dado traslado de las actuaciones a la Administración General del Estado, representada por el
Abogado del Estado, parte demandada, formuló, al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 c), de la Ley Juris­
diccional 29/1998, de 13 de julio (RCL 1998, 1741), alegaciones previas de inadmisibilidad del recurso, por
haberse recurrido un acto no susceptible de impugnación, por tratarse de una liquidación tributaria que no había
puesto fin a la vía administrativa, por las razones siguientes, expuestas sintéticamente: 1.º) Que la liquidación
practicada por la Oficina Nacional de Inspección fue recurrida por Myru…, SA ante el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, siguiendo la indicación correspondiente de la notificación. A la vez, en la misma fecha,
Myru…, SA presentó el recurso «per saltum» ante el Consejo de Ministros. Por tanto al no haber resuelto expre­
samente el Tribunal Económico-Administrativo Central la referida reclamación, ni transcurrido el plazo de un año
a que se refiere el artículo 104 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones EconómicoAdministrativas (RCL 1996, 1072 y 2005), la liquidación no había adquirido firmeza en vía administrativa, por lo
que no era susceptible de recurso contencioso-administrativo. 2.º) Que el artículo 107 de la Ley 30/1992, de 26
de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común
(RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246), regula el llamado recurso «per saltum», cuando se impugna un acto
administrativo no normativo, por nulidad de una disposición general, pero su apartado 4, excluye del mismo a las
reclamaciones económico-administrativas, que se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación
específica. 3.º) Que la resolución que, en su día acuerde el Tribunal Económico-Administrativo Central, será recurri­
ble ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de manera que la admisión del recurso
contencioso-administrativo de autos, modifica las normas competenciales expresadas. El Abogado del Estado ter­
minó su escrito suplicando la estimación de dicha alegación y la declaración de inadmisibilidad del recurso.
La representación procesal de Myru…, SA presentó escrito oponiéndose a las alegaciones previas del
Abogado del Estado, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, resal­
tando, entre ellos, el que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente la posibilidad del
recurso «per saltum» en materia tributaria (SS. de 22 de octubre de 1997 [RJ 1997, 8493] y 31 de enero de 1998
[RJ 1998, 1669]).
La Sala Tercera del Tribunal Supremo acordó, por Auto de fecha 16 de julio de 1999, desestimar las ale­
gaciones previas y admitir el recurso contencioso-administrativo, por las razones que se exponen en el Funda­
mento de Derecho Primero de esta Sentencia, toda vez que el Abogado del Estado ha vuelto a plantear en su
escrito de contestación a la demanda, la cuestión de la inadmisibilidad de este recurso contenciosoadministrativo.
QUINTO. Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, representante de la Adminis­
tración General del Estado, para que contestara la demanda, cumplimentó dicho trámite, oponiéndose a la de­
manda, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, y suplicando a la Sala
«dicte sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo, por ser el acto impugnado ajustado a dere­
cho, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente».
Cumplido el trámite de conclusiones sucintas, se dio por terminada la sustanciación del recurso conten­
cioso-administrativo, que fue señalado para deliberación, votación y fallo el día 1 de febrero de 2000, fecha en la
tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada, Magistrado de la Sala.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. La Sala debe resolver como cuestión previa, la inadmisibilidad o no del recurso contenciosoadministrativo, interpuesto por Myru…, SA, alegada por el Abogado del Estado. Este dice textualmente: «Prime­
— 46 — Instituto de Estudios Fiscales
ro. Imposibilidad legal de que coexistan el recurso "per saltum" y el recurso económico-administrativo ante el
Tribunal Central, y consiguiente inadmisibilidad (o desestimación) del recurso interpuesto ante el Consejo de
Ministros del Gobierno de la Nación».
Esta tesis, se fundamenta por el Abogado del Estado en los siguientes argumentos jurídicos:
A) Los actos administrativos tributarios se revisan en la forma establecida en los artículos 153 a 171 de
la Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490 y NDL 15243), en principio mediante reclamación económicoadministrativa, lo cual no impide, como ha sostenido la Sala Tercera, que dichos actos puedan ser impugnados
mediante el recurso «per saltum», en la forma regulada en el artículo 107, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26
de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común
(RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246).
La Sala acepta este argumento en cuanto reconoce la posibilidad del recurso «per saltum» en materia tri­
butaria, cosa que había negado el Abogado del Estado en sus alegaciones previas.
B) «Contra cada acto administrativo sólo puede interponerse un recurso administrativo, ni dos, ni tres, ni
más. Esta es una regla lógica, que supone el no llegar a pronunciamientos diferentes por órganos administrativos
distintos. Regla que tiene su fundamento en lo que la Ley de Enjuiciamiento Civil, a efectos procesales, denomi­
na tradicionalmente "la continencia de la causa", de manera que, según los artículos 161 y 162 de dicha Ley
Procesal, debe decretarse la acumulación de autos cuando de seguirse separadamente los pleitos se divida la
continencia de la causa (...). La legislación administrativa no contiene un precepto que expresamente establezca,
con carácter general, que sólo cabe un recurso administrativo en cada momento, si bien se desprende de diver­
sos textos (...). Pero aunque no esté expresamente legislado la imposibilidad de interponer simultáneamente
recurso "per saltum" y recurso económico-administrativo, sí que está claramente reconocido por la jurisprudencia
de la Excma. Sala: así la sentencia de 16 de mayo de 1986 (RJ 1986, 2375) dice: Este recurso «per saltum»,
cuya configuración aconseja un principio de economía, elimina lógicamente la vía económico-administrativa». En
el mismo sentido cita las Sentencias de 31 de diciembre de 1980 (RJ 1980, 4658), 21 de octubre de 1983 (RJ
1983, 5215), 10 de julio de 1986 (RJ 1986, 4536) y 5 de febrero de 1988 (RJ 1988, 711), concluyendo el Aboga­
do del Estado con la afirmación de que no es posible interponer simultáneamente recurso de alzada «per sal­
tum» y reclamación económico-administrativa.
Esta Sala Tercera se pronunció en su Auto de fecha 16 de julio de 1999 (RJ 1999, 6380), desestimando
las alegaciones previas y admitiendo este recurso contencioso-administrativo, por considerar que era admisible
el recurso «per saltum» presentado ante el Consejo de Ministros y por tanto recurrible su denegación presunta, y
ahora ratifica dicho pronunciamiento, porque ésta es la cuestión previa que se plantea, sin que sea procedente
conocer, ni traer a colación la admisibilidad o no de la reclamación económico-administrativa presentada ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central, ajena por completo a la pretensión anulatoria de la liquidación im­
pugnada que se fundamenta, en el recurso «per saltum», exclusivamente, en la alegada nulidad de los artículos
131.2 b) y 3 y 133.2 B), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982,
de 15 de octubre (RCL 1982, 2783, 2941 y ApNDL 7240), pero a la vez debe rectificar la afirmación vertida «obi­
ter dicta», en el Fundamento de Derecho Tercero del Auto de la Sala de 16 de julio de 1999, de que era posible
simultanear el recurso «per saltum» y la reclamación económico-administrativa, porque en este punto dialéctico
tiene razón el Abogado del Estado que niega su coexistencia y simultaneidad, aunque referida su incompatibili­
dad a la reclamación económico-administrativa.
La Sala insiste, pues, como dijimos en el Auto referido, que dentro de los motivos de impugnación el
«primero y fundamental en el orden lógico es la pretendida nulidad de determinados preceptos del Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 (citados en el Antecedente de Hecho Primero), a cuyo
amparo se han calificado las operaciones sometidas a gravamen por el expediente de la Inspección de Hacien­
da, como operaciones vinculadas. Este motivo de impugnación, que goza como hemos dicho de un absoluto
"prius" lógico, sólo puede ser formulado mediante recurso "per saltum", en el entendimiento de que el Consejo de
Ministros sólo puede pronunciarse sobre la validez de la liquidación, basándose en la legalidad o ilegalidad de los
artículos del Reglamento (...)», de modo que el recurso «per saltum» era admisible en vía administrativa, y su
denegación presunta por silencio administrativo del Consejo de Ministros, susceptible del presente recurso con­
tencioso-administrativo, que, por tanto es admisible; máxime cuando la Sala anticipa que va a declarar que los
preceptos reglamentarios de que se trata no son conformes a Derecho.
C) «Sólo cabe recurso "per saltum" cuando el único fundamento de pedir es la nulidad de la disposición
general que sirvió de cobertura, no cuando se alegan otros motivos. Y dado que en el caso de autos se alegaron
otros motivos, como reconoce claramente el Auto de esa Excma. Sala que desestimó la alegación previa, no
cabía recurso "per saltum"». El Abogado del Estado reproduce para ratificar lo anterior, la redacción del artículo
107, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, que dispone: «Los recursos contra un acto administrati­
vo que se funden únicamente en la nulidad de alguna disposición administrativa de carácter general podrán in­
terponerse directamente ante el órgano que dictó dicha disposición».
— 47 — La Sala rechaza este argumento, por la sencilla razón de que la entidad Myru…, SA, fundó su recurso
«per saltum» exclusivamente en la nulidad de los artículos 131.2 b) y 3 y 133.2 B), del Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades, formulando los otros motivos de impugnación (valoración de los inmuebles y cálculo de los
intereses, entre otros) en un procedimiento distinto y separado, cual fue la reclamación ante el Tribunal Económi­
co-Administrativo Central, que según el Abogado del Estado deberá ser declarada inadmisible, y tiene razón
respecto de esta inadmisibilidad, pero no la tiene cuando pretende negarle el recurso «per saltum», porque la
recurrente se ha jugado todo a una carta (recurso «per saltum») y ahora el Abogado del Estado quiere privarla de
la única carta procesal que le queda por jugar.
D) «El juicio de relevancia, en el presente caso, supone que la ilegalidad reglamentaria alegada no es el
fundamento principal para impugnar la liquidación.»
El Abogado del Estado añade que «como se desprende de los hechos lo que se discutió en vía adminis­
trativa, y en esencia en la vía jurisdiccional es una interpretación de los artículos 15 y 16 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades, Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837 y ApNDL 7226), en absoluto de las normas reglamentarias que
ahora se pretenden impugnar».
La Sala rechaza este argumento, porque no corresponde a la verdad. Lo cierto es que la aplicación del
precio de mercado a la operación de venta de las acciones de la sociedad Xen…, SA, se fundamentó por la
Inspección de Hacienda en los artículos 131.2 b) y 3 y 133.2 B) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
que disponen que se aplicarán las normas del artículo 39 de dicho Reglamento (operaciones vinculadas) a la
venta de acciones que no coticen en mercados secundarios y más concretamente a la determinación del valor de
enajenación de dichas acciones.
E) «Dado que ninguna norma permite simultanear dos recursos, tampoco hay disposición alguna que es­
tablezca que el Tribunal Central deba esperar a la resolución del recurso contencioso-administrativo ante el Tri­
bunal Supremo (planteado como un verdadero recurso directo) para poder resolver en vía económicoadministrativa. El Tribunal Central no sólo no debe esperar a que se resuelva el recurso contenciosoadministrativo, puesto que ninguna norma lo establece así, sino que tiene obligación de resolver, según el art. 98
del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de
marzo (RCL 1996, 1072 y 2005).»
La Sala discrepa de este argumento, porque es absolutamente gratuita la afirmación del Abogado del Es­
tado de que el recurso contencioso-administrativo se plantea como un verdadero recurso directo, lo cual llevaría
indefectiblemente a su inadmisión por extemporaneidad, dado que el Reglamento del Impuesto sobre Socieda­
des se aprobó el 15 de octubre de 1982, y el recurso se ha interpuesto el 19 de enero de 1999.
En lo demás, la Sala siguiendo la propia tesis del Abogado del Estado ha reconocido que no era posible la
reclamación económico-administrativa, luego sólo cabe esperar a que en su momento y en su procedimiento se
declare inadmisible.
En conclusión, la Sala declara admisible el presente recurso contencioso-administrativo indirecto.
SEGUNDO. Para la mejor comprensión de la demanda y de su contestación sobre la cuestión de fondo y
más acertada resolución del recurso procede exponer los hechos más relevantes.
La Sociedad Myru…, SA era propietaria del 100 por 100 de las acciones de la sociedad Xen…, SA que
había adquirido por compra de sus acciones y por suscripción de sucesivas ampliaciones de capital, por un coste
de adquisición total de 215.750.000 ptas.
La Sociedad Xen…, SA era propietaria de diversos inmuebles sitos en la calle Hereter, del Municipio de
Sant Just Desvern, que había adquirido a RUMASA. Estos inmuebles estaban arrendados a Myru…, SA y a Mas
Cosmetics, SA.
La sociedad Myru…, SA vendió en diciembre de 1991 la totalidad de las acciones que poseía de Xen…, SA
a don Ramón M.M. y a don Jorge, don Olegario y don Esteban M. E., los tres primeros consejeros y el cuarto
socio de Myru…, SA, por importe total de 215.750.000 ptas., es decir exactamente por el mismo coste de adqui­
sición.
La Oficina Nacional de Inspección, con sede en Barcelona, del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, levantó con fecha 29 de mayo de 1998, a la enti­
dad Myru…, SA acta de disconformidad A02. Núm. 70021631, en la que en esencia propuso: 1.º) Que existían
relaciones de vinculación según determina el artículo 16, apartado 4, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre,
entre la vendedora Myru…, SA y los compradores (consejeros y socio de la misma). Hecho no negado por la
recurrente. 2.º) Que, por tanto, era aplicable lo dispuesto en el artículo 16, apartado 3 de la Ley, es decir proce­
día aplicar como valor de enajenación de las acciones de Xen…, SA, el valor de mercado de las mismas, a cuyo
efecto la Oficina Nacional de Inspección encomendó a un Arquitecto, funcionario de la Agencia Tributaria, la
— 48 — Instituto de Estudios Fiscales
valoración pericial, teniendo en cuenta que el patrimonio de Xen…, SA, estaba formado esencialmente por los
inmuebles referidos. El Perito señaló como valor de mercado de los inmuebles la cifra de 2.881.238.050 ptas.
Dada audiencia a Myru…, SA, el Inspector actuario, teniendo en cuenta los demás elementos del activo y pasivo
de la sociedad, propuso como valor de enajenación de las acciones la cifra de 2.794.664.577 ptas. 3.º) Como
consecuencia de lo anterior, el Inspector Actuario propuso el aumento de la base imponible de la sociedad My­
ru…, SA, por incremento de patrimonio, a título oneroso, por cuantía de 2.578.914.577 ptas., que dio lugar a la
siguiente propuesta de liquidación por concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.
Concepto Pesetas
Cuota a ingresar por el Acta A02 núm. 70021631, de disconformidad 902.620.102 ptas.
Intereses de demora 590.857.592 ptas.
Suma a ingresar 1.493.477.694 ptas.
Tramitado y sustanciado el correspondiente expediente administrativo, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de
la Oficina Nacional de Inspección dictó con fecha 30 de julio de 1998 el acto administrativo definitivo de liquida­
ción, confirmando la propuesta del Inspector Actuario, salvo respecto de los intereses que cifró en 577.404.840
ptas., lo cual dio lugar a una suma a ingresar de 1.480.024.942 ptas.
Esta liquidación fue notificada a Myru…, SA, por Agente Tributario, el día 31 de julio de 1998.
TERCERO. La entidad Myru…, SA, no conforme con esta liquidación, presentó recurso «per saltum», de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 107, apartado 3, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, por enten­
der que la liquidación se había dictado fundada en los artículos 131.2 b) y 3 y 133.2 B) del Reglamento del Im­
puesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, preceptos que disponen que
será aplicable a las operaciones de compraventa de acciones que no cotizan en mercados secundarios, las nor­
mas propias de las denominadas «operaciones vinculadas» que, en esencia, consisten en sustituir, por expresa
disposición legal (art. 16.3 de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre), el precio convenido o real, «por el precio que
sería acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes».
El Consejo de Ministros no resolvió expresamente el recurso «per saltum» y la entidad Myru…, SA, ante
la denegación presunta por silencio administrativo, interpuso con fecha 19 de enero de 1999 el presente recurso
contencioso-administrativo indirecto, en el que suplicó «la anulación del acto administrativo impugnado, fundada
en la ilegalidad de los artículos 131.2 b) y 3 y 133.2 B) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado
por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre».
CUARTO. Expuestos los hechos anteriores, la Sala considera conveniente hacer una breve «excursus»
sobre lo que son las denominadas «operaciones vinculadas». El desarrollo de la empresa capitalista se ha pro­
ducido mediante la utilización, hasta sus últimas consecuencias, de la personalidad jurídico-societaria, y agrupa­
ción de varias sociedades bajo un solo poder de decisión, ejercido a través de participaciones societarias y otros
medios distintos.
La ausencia de voluntades contrapuestas dentro del grupo societario origina que sus transacciones eco­
nómicas no sigan la ley de la oferta y la demanda, por lo que, por muy diversos motivos, los precios de dichas
transacciones no son los propios del mercado de libre competencia. Estos precios dirigidos se denominan «pre­
cios de transferencia», porque permiten transferir el beneficio de unas sociedades a otras, por conveniencias
muy diversas, entre ellas la minoración de la carga fiscal.
La vinculación o poder de decisión dentro del grupo permite no sólo la utilización de precios de transfe­
rencia, sino la retención de beneficios, que no se distribuyen por las filiales a su sociedad matriz, o la subcapitali­
zación de las filiales, de manera que éstas se financian de modo excesivo a través de préstamos o créditos de la
matriz, para así disminuir su beneficio, por deducción de elevados intereses, en comparación con la normal y
prudente financiación de las empresas con capitales propios, o la imputación de gastos de la matriz a sus filiales.
Estas conductas han originado muchos quebraderos de cabeza a todas las Haciendas públicas de los
países avanzados y así han sido contempladas por sus Organizaciones internacionales, recuérdese los siguien­
tes Rapports de la OCDE: Recomendaciones sobre precios de transferencia y empresas multinacionales de 16
de mayo de 1979, Efectos fiscales de la infra-capitalización de las sociedades de 26 de noviembre de 1986,
Reparto de costes de gestión y servicios proporcionados por la sede central de 24 de abril de 1984, o de la Co­
munidad Económica Europea, entre cuyos acuerdos, destaca la propuesta de Directiva COM (76) 611, de 25 de
noviembre de 1976, concerniente a la eliminación de las dobles imposiciones en los casos de corrección de
beneficios entre empresas asociadas, que desembocó en el Convenio relativo a la supresión de la doble imposi­
ción en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, hecho en Bruselas el 23 de julio de 1990
(ratificado por España el 10 de abril de 1992 [RCL 1994, 3461]).
— 49 — En España el problema de los precios de transferencia fue vislumbrado por la Tarifa III de la Contribución
sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, si bien ésta contempló esencialmente la realización de operaciones en
España por sociedades extranjeras y viceversa de sociedades españolas en el extranjero, mediante «estableci­
mientos permanentes», es decir sin utilización de personas jurídicas distintas (sociedades filiales), y además
repartiendo la carga fiscal mediante la denominación «cifra relativa de negocios» que excluía los ajustes de los
precios de transferencia y del reparto de gastos de la central.
La Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma del Sistema Tributario (RCL 1964, 1256, 1706 y NDL 25841),
modificó sustancialmente la tributación por Impuesto de Sociedades de las entidades residentes en el extranjero
que realizaban negocios en territorio español por medio de establecimiento permanente, disponiendo en el artí­
culo 73.1 (art. 20.1 del Texto referido de 23 de diciembre de 1967 [RCL 1968, 540 y 746]) que se atribuirían a los
establecimientos permanentes los mismos beneficios que habrían podido obtener de tratarse de una empresa
distinta y separada que ejerciese con total independencia actividades idénticas o análogas, pero apuntó ya la
posibilidad de ajustes de los precios de transferencia, por la vía de su no deducibilidad como gasto, y así se
dispuso en dicho precepto: «En particular, no tendrán la consideración de partidas deducibles aquellas que impli­
quen directa o indirectamente transferencia de beneficios al extranjero, sea valiéndose de aumento o disminución
en los precios de compra o venta; de adeudos por participaciones o cánones sobre ingresos, gastos, producción
o conceptos análogos en contraprestación de asistencia técnica, o de uso de patentes y marcas; de cargos por
intereses o comisiones y de cualquier otro medio que conduzca a reducir el beneficio procedente de operaciones
efectuadas en territorio español, ya a favor de la propia empresa en sus establecimientos situados fuera del
citado territorio, de terceros con ellos relacionados, de las filiales que se encuentren bajo su dependencia o de la
matriz de la cual dependan».
Es importante destacar, porque constituye el precedente inmediato de la normativa aplicable al caso de
autos, que en el anterior Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas (Tex­
to refundido, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre, y Decreto 3669/1965, de 9 de diciembre
[RCL 1965, 2156; RCL 1966, 28 y NDL 16124]), existía una diferenciación notable dentro del conjunto de las que
luego se llamarían operaciones vinculadas, en efecto, las propias de las actividades ordinarias industriales, co­
merciales, de servicios, etc., se ajustaban mediante su no deducción como gasto, en cambio respecto de las
operaciones extraordinarias (enajenación de activos, actos societarios, etc.), se aplicaban siempre los valores de
mercado, por ministerio de la ley (art. 15.2, segundo párrafo del TR), fueran o no operaciones vinculadas.
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al caso de autos, se enca­
ró por primera vez, con carácter general, con el fenómeno de la «vinculación» entre sociedades o de éstas con
personas físicas (socios, consejeros y sus familiares), que tipificó en el artículo 16, apartado 4, basándose fun­
damentalmente en participaciones en el capital, al menos, del 25 por 100, de relaciones personales de depen­
dencia y en todo caso en el ejercicio de funciones que implicasen el poder de decisión.
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, siguiendo la distinción entre, de una parte, los rendimientos de ex­
plotaciones económicas, de actividades profesionales o artísticas y los derivados de elementos patrimoniales no
afectos a las actividades anteriores, y de otra, los incrementos y disminuciones de patrimonio, distinguió, y esto
es muy importante para la resolución de este recurso, los supuestos posibles de vinculación en dos grandes
grupos, el propio de los rendimientos mencionados, que obviamente constituían el gran bloque de los precios de
transferencia, por subfacturación de ventas y exportaciones, sobrevaloración de las compras e importaciones,
pagos por servicios prestados (seguros, fletes, publicidad), royalties y cánones por uso de patentes, marcas,
modelos, Know-how, I+D (investigación y desarrollo), es decir precios de transferencia que generan desde la
perspectiva de España, menos ingresos y/o más gastos de las sociedades residentes en España o de las Cen­
trales, y establecimientos permanentes en España.
Este grupo, denominado de operaciones vinculadas y sus ajustes, es al que se refiere exclusivamente el
artículo 16, titulado «Valoración de ingresos y gastos», apartados 3, 4, y 5, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre.
El otro grupo de supuestos de vinculación es el que no genera «rendimientos», sino «incrementos y dis­
minuciones de patrimonio», el cual fue subsumido y regulado específicamente por el artículo 15 de la Ley
61/1978, al margen y con total independencia del artículo 16, apartados 3 a 5.
Para comprender mejor esta afirmación, es conveniente volver a la situación existente con anterioridad a
la Ley 61/1978. En efecto, ante la ocultación generalizada en España del verdadero precio de la venta de la
propiedad inmobiliaria, de las acciones sin cotización oficial, de la transmisión de los más variados elementos de
activo (patentes, marcas, etc.), la Hacienda Pública reaccionó en la antigua Tarifa III de la Contribución sobre Utili­
dades de la Riqueza Mobiliaria, estableciendo por Orden Ministerial de 17 de marzo de 1955 (RCL 1955, 468 y NDL
16099) que, para determinar las plusvalías por enajenación de elementos de activo o ganancias de capital, se apli­
carían los valores de mercado y concretamente dispuso: «(...) Segundo. A este fin, si se trata de valores mobiliarios
(...) en que no hubiera cotización pública o ésta no fuese continuada, el valor se determinará: a) Si se trata de ac­
ciones o títulos de participación en beneficios sociales, por estimación pericial, previa audiencia de la empresa». El
— 50 — Instituto de Estudios Fiscales
escaso rango de esta disposición trató de subsanarse por la Instrucción Provisional del Impuesto sobre Sociedades,
aprobada por Orden Ministerial de 13 de mayo de 1958 (RCL 1958, 907, 970, 1243 y NDL 16108).
Publicada la Ley General Tributaria el 28 de diciembre de 1963, y proclamado el principio de legalidad, la
Ley 41/1964, de 11 de junio de Reforma del Sistema Tributario, recogió aquel precepto en su artículo 78, aparta­
do 1, que pasó al artículo 15.2, segundo párrafo, del Texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de
Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto 3359/1967, de 23 de diciembre; es decir, antes
de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en las operaciones que, de
acuerdo con la terminología posterior originaban incrementos y disminuciones de patrimonio, se aplicaba con
carácter general el valor de mercado del elemento enajenado o cedido.
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, proclamó como principio general el respeto y aceptación de los pre­
cios efectivamente convenidos en todas las transacciones, pero fue consciente de la continuación del fenómeno
generalizado de ocultación parcial de los precios de enajenación de los elementos patrimoniales y por ello, susti­
tuyó la aplicación generalizada anterior del valor de mercado, por el conjunto de normas de valoración conteni­
das en el artículo 15 de dicha Ley, aunque, y esto es fundamental, existiera vinculación en dichas operaciones,
en los términos del artículo 16, apartados 4 y 5, de dicha Ley, o lo que es lo mismo, consideró, respecto de los
incrementos y disminuciones de patrimonio, improcedente la aplicación, sin más, del valor de mercado, o sea de
la norma del apartado 3, del artículo 16, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, norma que fue sustituida por el
conjunto de reglas de valoración contenidas en el artículo 15, alguna de las cuales sí se pronunciaba por la apli­
cación del valor de mercado, u otros valores objetivos, en lugar del precio realmente convenido.
Y así, sin ánimo exhaustivo, conviene traer a colación alguno de los supuestos más significativos:
Aportaciones no dinerarias a sociedades por sus socios, en las que se aplica la cantidad mayor, entre los
siguientes valores: nominal de las acciones, valor de cotización de los títulos recibidos, valor del bien aportado
según el Impuesto sobre el Patrimonio Neto [art. 15, apartado 7 c) Ley 61/1978].
Separación de socios o disolución de sociedades se aplica el valor de mercado de los bienes recibidos
[art. 15, apartado 7 d) Ley 61/1978].
Escisión, fusión o absorción de sociedades se aplica el valor de los títulos, numerario o derechos recibi­
dos [art. 15, apartado 7 e) de la Ley 61/1978, según redacción dada por la Disp. Adic. 18 de la Ley 18/1991, de 6
de junio (RCL 1991, 1452 y 2388)]. El valor de los títulos recibidos será el de cotización en el día de la entrega, o,
en otro caso, su valor teórico (art. 137 del Reglamento).
Canje o conversión de valores mobiliarios, el valor de los títulos que se reciben, será el de cotización o en
su defecto el valor teórico [artículo 158.1 a) del Reglamento].
Se observa, y esto es importante, que la Ley 61/1978 y en especial su Reglamento de 15 de octubre de
1982, establecen en alguno de los casos citados, como valor de adquisición o transmisión, el valor teórico según
balance, que es el que se ha utilizado por la Administración Tributaria para valorar las acciones de Xen…, SA,
pero en un supuesto en que el artículo 15, apartado 2, no menciona el valor teórico según balance, y ello lo ha
hecho la Administración Tributaria, sustituyendo las normas del artículo 15, por las del artículo 16, apartado 3, de
la Ley 61/1978.
La tesis que sostiene la Sala, y que reiteramos en los fundamentos de derecho que siguen, es que el artí­
culo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978, es aplicable solamente a las operaciones vinculadas que se incardi­
nan dentro de los componentes del hecho imponible, consistentes en rendimientos de explotaciones económicas,
actividades profesionales o artísticas, y en rendimientos de elementos patrimoniales cedidos, no afectos a explo­
taciones económicas y demás actividades citadas, en cambio, la determinación de los incrementos o disminucio­
nes de patrimonio debe hacerse de acuerdo con las normas del artículo 15 de la Ley 61/1978, sin que les sea
aplicable el artículo 16, apartados 3 a 5 de dicha Ley, debiendo resaltar que si el artículo 15 preceptúa en alguna de
sus reglas de valoración, que el valor de adquisición o enajenación no será el precio convenido, sino el valor de
mercado, tal disposición pertenece al artículo 15, y por ello ha sido incorrecto, introducir en alguno de los artículos
del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de desarrollo del artículo 15 de la Ley, la mención del artículo 39
del Reglamento (operaciones vinculadas) al socaire de que el valor de mercado mencionado en el artículo 15 de
la Ley 61/1978, es el mismo valor de mercado referido en el artículo 16, apartados 3 a 5 de la misma.
Un ejemplo clarísimo es el artículo 136, apartado 3, del Reglamento, que desarrolla el supuesto de sepa­
ración de socios o disolución de sociedades [previsto y regulado en el artículo 15, apartado 7 letra d), de la Ley
61/1978], que dispone: El valor de los bienes que se reciban cuando sean distintos del dinero o medios líquidos,
se determinará aplicando las normas del artículo 39 de este Reglamento [operaciones vinculadas del artículo
16.3 a).5 de la Ley 61/1978].
No es así, porque en el supuesto de separación de socios o disolución de sociedades, si se adjudicaran
bienes en pago de la cuota social es el artículo 15, apartado 7, letra d) de la Ley 61/1978, el que permite valorar
— 51 — los bienes recibidos según el valor de mercado, y por ello es incorrecto haber metido de rondón el artículo 39 del
Reglamento. No debe extrañar esta conducta, porque todo el Reglamento demuestra clarísimamente el propósito
de extender al máximo el ámbito del artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, en contra del criterio inter­
pretativo absolutamente estricto con que deben desarrollarse estas normas, toda vez que la sustitución de la
realidad jurídica, contable y económica (precios ciertamente convenidos), por precios teóricos de mercado, por
aplicación de normas sustantivas de valoración, que no admiten prueba en contrario, es algo que sólo puede
admitirse cuando expresa y concretamente lo autorice una norma de rango legal. Sirvan como ejemplo del propósito
extensivo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, los siguientes preceptos:
artículos 131.2 b); 133.2 B); 82.3 b); 136.3; 147.2 c). c'); 240.1 d); 186; y 363.4, todos ellos del Reglamento.
Por supuesto, cuando la norma tributaria se basa en el precio realmente convenido, siempre le es dado a
la Administración Tributaria, descubrir las ocultaciones cometidas, mediante el ejercicio de su acción comproba­
dora, pudiendo el sujeto pasivo, en consecuencia, aportar las pruebas de contrario que considere convenientes a
su derecho.
QUINTO. Corrobora la tesis de que los ajustes de los precios de transferencia, previstos y regulados en
el artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, se aplican sólo a las «operaciones vinculadas» que determinan
«rendimientos», y no a las que conforman los incrementos o disminuciones de patrimonio, el argumento no ale­
gado por las partes, consistente en que al descubrirse que la vinculación entre sociedades podía ser utilizada a
efectos de la exención de incrementos de patrimonio por reinversión y de la deducción por inversiones del artícu­
lo 26 de la Ley 61/1978, mediante precios de transferencia de los activos acogidos a dicha deducción, distintos a
los precios de mercado, fue necesaria una Ley, y así el artículo 31 de la Ley 9/1983, de 13 de julio (RCL 1983,
1502 y ApNDL 7243), de Presupuestos Generales del Estado para 1983, dispuso: «1. Para la aplicación de los
incentivos fiscales contenidos en el artículos 15.8 (exención de incrementos de patrimonio por reinversión) y 26
(deducción por inversiones) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los grupos de sociedades en régimen de
tributación consolidada, se tomarán en cuenta las siguientes reglas: Primera. Cuando en las adquisiciones y
enajenaciones intervengan empresas del grupo o vinculadas efectivamente a él, la base para la aplicación del
incentivo no podrá resultar superior a la que se habría producido si la operación se hubiera realizado entre suje­
tos independientes y no vinculados, en condiciones normales de mercado». Este precepto fue repetido en las
Leyes de Presupuestos posteriores, lo cual demuestra que el artículo 16, apartados 3 a 5 no comprendía «per
se» a todas las operaciones vinculadas posibles dentro del Impuesto sobre Sociedades, sino solamente a las
propias de los rendimientos.
SEXTO. La Sala deber resaltar la indiscutible tergiversación reglamentaria del apartado 5, del artículo
15, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, apartado 5 que regula con carácter general la determinación de los
valores de adquisición y de enajenación en las transmisiones onerosas que generan incrementos y disminucio­
nes de patrimonio, tergiversación no comentada por las partes. Dice así este precepto: «5. Cuando la variación
en el valor del patrimonio proceda de una transmisión a título oneroso, el valor de adquisición estará formado por
la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El importe de las revaloriza­
ciones que se hubieren practicado. c) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y
los gastos y tributos, estatales o locales, inherentes a la transmisión, que hubieren sido satisfechos por el adqui­
rente. Este valor se minorará, en su caso, en el importe de las amortizaciones por la depreciación que hayan
experimentado los citados bienes, sin perjuicio de la aplicación de las normas del artículo dieciséis de esta Ley.
El valor de enajenación se estimará en el importe por el que dicha enajenación se hubiese efectuado. De
este valor se deducirán, en su caso, los gastos y tributos a que se refiere la letra c) de este apartado en cuanto
resulten satisfechos por el enajenante».
Obsérvese que es la única ocasión en que dentro del artículo 15 de la Ley 61/1978, se cita el artículo 16,
por lo que es obvio que si dicha Ley 61/1978, de 27 de diciembre, hubiera querido aplicar las normas de ajuste
de los precios de transferencia («operaciones vinculadas») del artículo 16, apartados 3 a 5, a efectos de la de­
terminación de los incrementos y disminuciones de patrimonio lo hubiera expresado así, citando dichos aparta­
dos, pues el artículo 16 contiene normas absolutamente opuestas, de una parte las de los apartados 1 y 2, que
disponen que los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, de otra parte las del apartado 3,
que sustituye a éstos por los valores de mercado entre empresas independientes. Además, en la hipótesis pura­
mente dialéctica de admitir que la cita al artículo 16 permitiera el ajuste fiscal, consistente en la aplicación del
valor de mercado, entre sociedades independientes, al valor de adquisición que es al que se refiere tal cita, una
mínima lógica obligaría a hacer extensivo el mismo ajuste fiscal a efectos del valor de enajenación, cosa que no
se hizo.
La remisión que se hace en el apartado 5, letra c), del artículo 15, al artículo 16, ambos de la Ley 61/1978,
de 27 de diciembre, se refiere, sin duda alguna a la minoración del importe real de adquisición debida a las amor­
tizaciones, y concretamente al apartado 2, del artículo 16, de dicha Ley 61/1978, con lo cual lo que quiere decir
es que las amortizaciones, a los efectos de la determinación del valor de adquisición no podrán calcularse por
importe superior al precio efectivo de adquisición o, en su caso, a su valor regularizado.
— 52 — Instituto de Estudios Fiscales
Es claro e indiscutible que el artículo 15, apartado 5, de la Ley 61/1978, que contiene las normas funda­
mentales de determinación fiscal del valor de adquisición y del valor de enajenación en las alteraciones patrimo­
niales, no deja resquicio alguno que permita afirmar que se pueden aplicar las normas de los apartados 3 a 5 del
artículo 16 («operaciones vinculadas»), antes al contrario, la ley tuvo presente dicho artículo 16, apartados 1 y 2,
pero a los solos efectos del cálculo de las amortizaciones a restar para hallar el valor de adquisición.
Pues bien, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades sustituyó subrepticiamente la referencia al artí­
culo 16, apartados 1 y 2, por la referencia al artículo 39 del Reglamento, que es el que reprodujo las normas del
artículo 16, apartados 3 a 5 de dicha Ley, y lo que es más grave, en el texto del artículo 131 del Reglamento
degradó al último lugar, «el importe real» como elemento a tener en cuenta para la determinación de los valores
de adquisición y enajenación, siendo así que constituía el criterio básico, según el apartado 5, letra a) del artículo
15 de la ley 61/1978.
Reproducimos la redacción que interesa del artículo 131 del Reglamento, para así apreciar, sin esfuerzo
interpretativo alguno, la tergiversación realizada:
«2) Se tomará como valor de adquisición, integrante del valor neto contable, o como valor de enajena­
ción según proceda:
a) En las transmisiones a título lucrativo (...). No interesa al caso.
b) En los casos de operaciones vinculadas, el señalado según los artículos 39 y 99.1 b) de este Re­
glamento.
c) Cuando sean de aplicación reglas especiales contenidas en esta subsección, el que en las mis­
mas se señale.
d) En las transmisiones a título oneroso, el importe real por el que dicha transmisión se haya reali­
zado, salvo que sean de aplicación algunas de las reglas contenidas en las letras anteriores.
3) Para la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio serán de aplicación las nor­
mas de valoración contenidas en la sección II de este Capítulo, en general, y lo dispuesto en el artículo 39, en
particular».
Resulta palmario, que el Reglamento, en contra de lo dispuesto en el artículo 15, apartado 5, de la Ley 61/1978,
sustituyó el importe real por el valor de mercado, en cuanto existiera vinculación entre las partes contratantes.
SÉPTIMO. La Ley 44/1978, de 8 de septiembre (RCL 1978, 1936 y ApNDL 7157), del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, por inercia respecto de las Leyes anteriores, olvidó los precios de transferencia y
por ello no introdujo en su texto las llamadas «operaciones vinculadas».
Sin embargo, cuando se subsana dicho olvido por la Ley 18/1991, de 6 de junio, y se regulan en el artículo 8.º
las operaciones vinculadas, este artículo 8.º se limita a una simple remisión al artículo 16 de la Ley 61/1978, de
27 de diciembre, sin precisar como hubiera sido lógico que afectaba también a los incrementos y disminuciones
de patrimonio, pero es más, al regular estos en los artículos 44 a 48 no aparecen mención alguna relativa al
artículo 8.º de «Operaciones vinculadas», si bien como hemos mantenido respecto del Impuesto sobre Socieda­
des, en algunos casos concretos de alteraciones patrimoniales entra en juego el precio que habrían convenido
partes independientes en condiciones normales de mercado.
OCTAVO. La Sala acepta el criterio interpretativo literal defendido por la parte recurrente, pues es pal­
mario que el artículo 16, se titula «Valoración de ingresos y gastos», conceptos éstos que constituyen el minuen­
do y el sustraendo, respectivamente, en la determinación de los rendimientos.
Es también claro, según la parte recurrente, que si se analiza sistemáticamente la Ley 61/1978, de 27 de
diciembre, se llega a la misma conclusión. En efecto, el artículo 3.º, «Concepto del hecho imponible», distingue
tres componentes: a) Rendimientos de explotaciones y actividades profesionales o artísticas, b) Rendimientos de
elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones, y c) Incrementos y disminuciones de patrimonio. A conti­
nuación el artículo 11, «La base imponible», dispone que ésta será «la suma algebraica de los rendimientos y de
los incrementos y disminuciones de patrimonio».
Acto seguido, la Ley 61/1978, regula la determinación de los «rendimientos», como diferencia entre los
«Ingresos computables», regulados en el artículo 11, y los «Gastos deducibles», relacionados en el artículo 13 y
las partidas no deducibles, en el artículo 14, y por último con total separación e independencia y de modo omni­
comprensivo el artículo 15, «Incrementos y pérdidas de patrimonio» regula las alteraciones patrimoniales y la
determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio, como diferencia no entre ingresos y gastos,
sino entre los valores de adquisición y enajenación, que son conceptos distintos, como se cuida de precisar el
propio Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en sus artículos 38 «Valoración de ingresos y gastos», artícu­
lo 39, «Operaciones vinculadas» que contempla los ajustes fiscales de dichos ingresos y gastos, y aparte el
— 53 — artículo 41 que regula los conceptos de Valores de adquisición y de enajenación que se cuida de decir son de
aplicación para la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio, en tanto que los conceptos
de precios de adquisición y enajenación, regulados en el artículo 40 del Reglamento son propios de la determi­
nación de los rendimientos.
Reiteramos que la conclusión mantenida por la Sala, coincidente con la defendida por la parte recurrente,
es que el artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, no es aplicable en absoluto para la
determinación de los incrementos y disminuciones de patrimonio.
NOVENO. Llegados a este punto se hace necesario exponer las normas del artículo 15 que regulan la de­
terminación de los incrementos o disminuciones de patrimonio, derivados de la transmisión a título oneroso de accio­
nes que no cotizan en mercados secundarios, según la redacción original de dicha Ley 61/1978, de 27 de diciembre,
pues los preceptos que va a mencionar la Sala, fueron modificados por la Ley 18/1991, de 6 de junio, Disposición
Adicional Quinta, pero esta última Ley no había entrado en vigor en la fecha de autos (diciembre de 1991).
El apartado 7, del artículo 15 de la Ley 61/1978, dispuso: «7. Cuando la alteración en el valor del patrimo­
nio proceda: a) De la enajenación de valores mobiliarios que coticen en Bolsa, el incremento o disminución se
computará por la diferencia entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación determinado por su
cotización en Bolsa en la fecha en que ésta se produzca». El párrafo siguiente dedicado a los derechos de sus­
cripción fue modificado por el Real Decreto-ley 1/1989, de 22 de marzo (RCL 1989, 637), que no interesa al ca­
so, y a continuación dicho apartado 7, dispone «lo establecido en la letra a) será de aplicación, cuando proceda,
en los supuestos de enajenación de toda clase de valores mobiliarios», entre los cuales están obviamente las
acciones que no cotizan en Bolsa (es mejor decir en mercados secundarios).
No es por afán crítico, pero ciertamente la pobreza técnica de este precepto es palmaria, pues obviamen­
te, cuando se trata de la enajenación de las acciones que no cotizan en Bolsa no es acertada la remisión a las
normas de valoración de los «valores mobiliarios que cotizan en Bolsa» («contradictio in terminis»), en conse­
cuencia los posibles incrementos y disminuciones de patrimonio por enajenación a título oneroso de acciones
que no cotizan en mercados secundarios será el resultado de aplicar la norma general del apartado 5, del artícu­
lo 15 o sea la diferencia entre el importe real de la adquisición, más los gastos correspondientes, y el importe real
de la enajenación, menos los gastos correspondientes, sin deducir el importe de los derechos de suscripción, en
el caso de que se hubieran enajenado. En descargo de este apartado de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, ha
de decirse que fue copia fiel del artículo 20, apartado 8, letra a), último párrafo, de la Ley 44/1978, de 8 de sep­
tiembre, que la precedió.
La experiencia adquirida durante años sobre determinación de las plusvalías por venta de acciones que
no cotizaban en Bolsa (pequeñas, medianas y también algunas importantes empresas) tanto en la Tarifa III de la
Contribución de Utilidades, recuérdese la OM de 17 de marzo de 1955, luego Impuesto sobre Sociedades, como
en la Contribución General sobre la Renta, luego Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, e
incluso la depurada técnica de valoración de esta clase de acciones en el Impuesto de Derechos Reales y sobre
Transmisiones de Bienes, y en el Impuesto sobre Sucesiones, y con anterioridad en el antiguo Impuesto de Ne­
gociación de Valores Mobiliarios, con sus sistemas de capitalización y valor teórico, tal experiencia, repetimos,
fue echada por la borda, en las Leyes 61/1978 y 44/1978, dejando inerme a la Hacienda Pública ante el fenóme­
no conocido de la ocultación generalizada de los «importes reales» de la adquisición y enajenación de esta clase
de acciones.
Por ello resulta aleccionador, respecto de este recurso, examinar cómo dos preceptos legales, con idénti­
co texto, fueron desarrollados reglamentariamente de modo muy distinto.
La Administración Tributaria reaccionó respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, in­
cluyendo en el segundo Reglamento, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto (RCL 1981, 2532,
2931; RCL 1982, 29 y ApNDL 7771), la letra C, apartado 2, del artículo 81: «Determinación del incremento o
disminución patrimonial», con el siguiente texto: «Por importe real de los valores de adquisición y de enajenación
se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado», aplicable por su carácter
general a la enajenación de valores mobiliarios, que no cotizaban en mercados secundarios, sobre cuya legali­
dad no entramos.
La Ley 48/1985, de 27 de diciembre (RCL 1985, 3055 y ApNDL 7157, nota), de Reforma Parcial del Im­
puesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dio nueva redacción al artículo 20, apartado 8, letra b) de la Ley
44/1978, de 8 de septiembre con el siguiente texto: «b) De la enajenación de valores mobiliarios a los que se
refiere la letra a) anterior que no coticen en Bolsa, el incremento o disminución patrimonial se computará por la
diferenciación entre el coste medio de adquisición y el valor de enajenación (...).
Se entenderá por valor de enajenación el importe real efectivamente satisfecho, siempre que supere al
mayor de los dos valores siguientes: el teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capita­
lizar al tipo del 8 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados(...)».
— 54 — Instituto de Estudios Fiscales
Posteriormente la Ley 18/1991, de 6 de junio, siguió esta misma línea aumentando simplemente el tipo de
capitalización que quedó fijado en el 12,50 por 100.
Se observa claramente cómo en este Impuesto la dificultad de probar fehacientemente la frecuente false­
dad en los precios de enajenación se resolvió mediante las reglas valorativas expuestas.
Por el contrario la Administración Tributaria reaccionó en el Impuesto sobre Sociedades, mediante la utili­
zación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, sustituyendo, en el supuesto de operaciones vinculadas,
el importe real o convenido por el valor de mercado entre sociedades independientes, resultado de aplicar el
artículo 16, apartados 3 a 5 de la Ley 61/1978, y su correlativo artículo 39 del Reglamento del Impuesto sobre
Sociedades de 15 de octubre de 1982.
El precepto en el que se incluyó tal norma fue el artículo 133, «Enajenación de Valores Mobiliarios», de
dicho Reglamento, que dispone textualmente: «1. En el caso de enajenación de valores mobiliarios, el incremen­
to o disminución patrimonial se computará por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor neto contable
a que se refiere el presente artículo 2.º. El valor de enajenación vendrá dado: (...) B. Por el importe efectivamente
abonado, salvo que sean aplicables las normas que para operaciones vinculadas establece el artículo 39 (opera­
ciones vinculadas) en este Reglamento, en los siguientes casos: A) Cuando los títulos no coticen en Bolsa o no
hayan cotizado en el último trimestre. B) Cuando la enajenación se haya realizado fuera de sesión a precio supe­
rior a la cotización de cierre. C) Cuando la enajenación se realice en situación de cotización suspendida de los
títulos (...)».
El propósito que inspiró la inclusión en el artículo 133.2 B), del Reglamento del Impuesto sobre Socieda­
des de las normas sobre operaciones vinculadas fue, si cabe loable, porque trató de corregir el deficiente texto
de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre [art. 15, apartado 7, letra a), último párrafo], pero como hemos razonado
el artículo 133.2 B) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de
15 de octubre, carecía de todo apoyo legal para incluir dentro de los ajustes de los precios de transferencia (in­
gresos y gastos), regulados en el artículo 16, apartados 3 a 5, de dicha Ley, las alteraciones patrimoniales, con­
sistentes en la enajenación de acciones que no cotizan en Bolsa.
DÉCIMO. Ninguna de las partes ha analizado la circunstancia importante, relativa a que la sociedad
Xen…, SA, era indudablemente una sociedad de tenencia de bienes, pues prácticamente todo su activo estaba
integrado por inmuebles arrendados a Myru…, SA y Mas Co…, SA. Lo lógico en un sistema tributario coherente
es que se hubiera extendido lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de
Valores (RCL 1988, 1644; RCL 1989, 1149, 1781 y ApNDL 13133, nota), a los efectos del Impuesto sobre Socie­
dades. Como se sabe, dicho artículo 108 dispone que en las transmisiones de valores que representan el capital
social de sociedades, asociaciones, etc., cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles,
aquéllas tributarán como «Transmisiones onerosas» al tipo correspondiente del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales, sobre el valor de los referidos bienes, calculado aplicando las normas de valoración de este Im­
puesto. Insistimos, que lo lógico es que tal valoración hubiera trascendido al Impuesto sobre Sociedades para el
cálculo del correspondiente incremento o disminución de patrimonio.
Sin embargo no se hizo así, sino que en la transmisión de los valores representativos del capital social de
las sociedades de tenencia de bienes, el valor de enajenación era en la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, el
importe real convenido, o el propio de las sociedades transparentes.
La Ley 18/1991, de 6 de junio, se planteó por primera vez la insuficiencia de la normativa sobre determi­
nación del valor de enajenación de las acciones y participaciones en el capital social de las sociedades de te­
nencia de bienes, en las cuales su activo es determinante de dicho valor, como superación razonable, y con
carácter general, del importe real, siempre susceptible de ocultación, pues bien, esta ley (Disposición Adicional
Quinta) añadió al artículo 15, apartado siete, número 1, letra b), el siguiente párrafo: «En el caso de sociedades
de mera tenencia de bienes, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del
último balance aprobado, una vez sustituido el valor neto contable de los inmuebles por el valor que tendrían a
efectos del Impuesto sobre el Patrimonio». Obsérvese que no permite la utilización del valor de mercado, de
modo que con dicho precepto seguía siendo difícil, y muchas veces imposible descubrir las plusvalías realmen­
te obtenidas.
Este precepto entró en vigor en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al 31 de diciembre de
1991, luego no era aplicable al caso de autos, porque la enajenación por Myru…, SA de las acciones de Xen…, SA
tuvo lugar en el mes de diciembre de 1991, pero ello no obsta para destacar la existencia de una norma especial
de valoración a efectos de la determinación de los incrementos o disminuciones de patrimonio, que excluye la
aplicación del artículo 16, apartados 3 a 5, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, a operaciones distintas a las
que generan ingresos y gastos.
Tal parece que la fatalidad impida el acierto, porque la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del nuevo Im­
puesto sobre Sociedades (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), ha regulado en su artículo 15, apartado 9, la
— 55 — enajenación de acciones o participaciones en el capital social de sociedades de mera tenencia de bienes, dispo­
niendo que «el valor de transmisión a computar será como mínimo, el teórico resultante del último balance apro­
bado, una vez sustituido el valor contable de los inmuebles por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre
el Patrimonio, o por el valor normal de mercado si fuera inferior», con lo cual se priva al valor normal de mercado
de toda operatividad, pues la realidad demuestra que los valores según el Impuesto sobre el Patrimonio (valor
catastral) son siempre inferiores al valor de mercado.
Menos mal, que el artículo 16 de dicha Ley 43/1995, rubricado: Reglas de valoración: operaciones vincu­
ladas, ha ampliado su ámbito de aplicación a todas las operaciones, tanto las que generen resultados ordinarios
(antiguos rendimientos), como extraordinarios (antiguos incrementos o disminuciones de patrimonio).
La Sala sintetiza todo su razonamiento en que la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, establece que en la
enajenación de acciones que no cotizan en mercados secundarios, ha de estarse, a efectos del cálculo del in­
cremento o disminución de patrimonio, al importe real convenido, el cual sólo puede ser discutido por la Adminis­
tración Tributaria, si demuestra su falsedad, sin que le sea dado aplicar el valor de mercado como norma
sustantiva de valoración, al amparo del artículo 16, apartados 3 a 5, aunque en el caso de autos cueste admitir
que las acciones de la sociedad Xen…, SA, se enajenaron en 215.750.000 ptas., cuando el activo de dicha so­
ciedad estaba integrado por inmuebles que según estimación pericial valían 2.881.238.650 ptas. Esta es la ra­
zón, por la cual la Sala ha agotado al máximo el análisis jurídico de la cuestión.
UNDÉCIMO. La Sala concluye, pues, que ha razonado suficientemente que en la enajenación de las ac­
ciones de la Sociedad Xen…, SA realizada por Myru…, SA, a determinados consejeros y a un socio, suyos,
aunque éste sea un supuesto de vinculación, no se podían aplicar a efectos de determinar el correspondiente
incremento de patrimonio, la norma de valoración contenida en el artículo 16, apartados 3 a 5 (operaciones vin­
culadas), sino la del artículo 15, apartado 7, letra a), último párrafo, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de diciem­
bre, del Impuesto sobre Sociedades, de manera que interpretados así los preceptos referidos, es incuestionable
que son contrarias a Derecho las normas de los artículo 131.2 b) y 3 y 133.2 B) del Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que disponen lo contrario, razón por
la cual debe estimarse el recurso contencioso-administrativo indirecto, interpuesto por Myru…, SA, y anularse la
liquidación por Impuesto sobre Sociedades, del ejercicio 1991, practicada con fecha 30 de julio de 1998, objeto
del presente recurso.
DUODÉCIMO. La entidad mercantil Myru…, SA, parte recurrente, ha pedido la indemnización por daños
y perjuicios a fijar en ejecución de sentencia. Tal derecho ha sido contemplado y regulado en la Ley 1/1998, de
26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (RCL 1998, 545), cuyo artículo 12 dispone: «1. La
Administración Tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas
para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o
resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza», de modo que se estima esta pretensión con el
alcance expresado.
DECIMOTERCERO. No apreciándose temeridad, ni mala fe, no procede de conformidad con lo dispues­
to en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de julio (RCL 1998, 1741), acordar la expresa impo­
sición de las costas.
DECIMOCUARTO. Como el recurso contencioso-administrativo indirecto ha sido interpuesto el 19 de
enero de 1999, vigente la nueva Ley Jurisdiccional 29/1998, de 13 de julio, es plenamente aplicable el apartado 3,
del artículo 27, que dispone: «3. Sin necesidad de plantear cuestión de ilegalidad el Tribunal Supremo anulará
cualquier disposición general cuando en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la
ilegalidad de aquella norma», precepto imperativo que debe cumplir la Sala, basándose obviamente en los pro­
pios fundamentos de derecho esgrimidos al resolver el recurso contencioso-administrativo indirecto, en única
instancia, y en consecuencia, la Sala declara no conformes con el Ordenamiento jurídico y por tanto nulos de
pleno derecho, los siguientes preceptos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real
Decreto 2631/1982, de 15 de octubre:
La letra b), del apartado 2, del artículo 131, cuya rúbrica es Determinación del incremento o disminución
patrimonial, y cuyo texto es: «En los casos de operaciones vinculadas, el señalado según los artículos 39 ó 99.1
de este Reglamento».
El inciso del apartado 3, del artículo 131, cuyo texto es: «... y lo dispuesto en el artículo 39, en particular».
El inciso de la letra B, del apartado 2, del artículo 133, Enajenación de valores mobiliarios, cuyo texto es:
«... salvo que sean aplicables las normas que para operaciones vinculadas establece el artículo 39 de este Re­
glamento...».
Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha con­
ferido el Pueblo español en la Constitución (RCL 1978, 2836 y ApNDL 2875).
— 56 — Instituto de Estudios Fiscales
FALLAMOS
PRIMERO. Que estimando el recurso contencioso-administrativo indirecto núm. 25/1999, interpuesto por
la entidad mercantil Myru…, SA, contra la denegación presunta por silencio administrativo del recurso «per sal­
tum» interpuesto por la misma ante el Consejo de Ministerio del Gobierno de la Nación, contra la liquidación
tributaria practicada, con fecha 30 de julio de 1998, por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, anulamos la dene­
gación presunta del recurso «per saltum» y la liquidación impugnada, con la obligación por parte de la Adminis­
tración Pública de resarcir a la entidad Myru…, SA, de los gastos de los avales aportados para conseguir la
suspensión del ingreso de la liquidación impugnada.
SEGUNDO. Que declaramos, en cumplimiento del artículo 27, apartado 3, de la Ley Jurisdiccional
29/1998, de 13 de julio (RCL 1998, 1741), la nulidad de pleno derecho de los siguientes preceptos del Reglamen­
to del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (RCL 1982, 2783,
2941 y ApNDL 7240):
La letra b), del apartado 2, del artículo 131, cuya rúbrica es Determinación del incremento o disminución
patrimonial, y cuyo texto es: «En los casos de operaciones vinculadas, el señalado según los artículos 39 ó 99.1
de este Reglamento».
El inciso del apartado 3, del artículo 131, cuyo texto es: «... y lo dispuesto en el artículo 39, en particular».
El inciso de la letra B, del apartado 2, del artículo 133, Enajenación de valores mobiliarios, cuyo texto es:
«... salvo que sean aplicables las normas que para operaciones vinculadas establece el artículo 39 de este Re­
glamento».
TERCERO. Que no acordamos la expresa imposición de las costas.
Publíquese este fallo en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos en el artículo 100.7 de la Ley
29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (RCL 1998, 1741).
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma
D. Alfonso Gota Losada, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección
Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.
— 57 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO VIII
SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª) de 27 junio 2002
JUR Aranzadi 2003\50707
Ponente: Ilma. Sra. D.ª Isabel García García-Blanco
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Base imponible: operaciones vinculadas: valoración a precios de mercado:
carácter «iuris et de iure» de la presunción: distinción respecto a la presunción de retribución establecida por el
art. 3.3 LIS, que sí admite prueba en contrario: supuestos: prestación de servicios por una matriz a su filial: liqui­
dación procedente.
La AN desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil «Inversio­
nes…, SA» contra Resolución del TEAC de 19-11-1999, sobre liquidación girada en concepto de Impuesto sobre
Sociedades.
-------------------------------------------------------------------------------Madrid, a veintisiete de junio de dos mil dos.
Visto el recurso Contencioso-Administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 97/2002, se tramita a instancia de INVERSIONES…, SA,
representado por el Procurador D. ARGIMIRO V.G., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo
Central de fecha 19 de noviembre de 1999 sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990 y
en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado,
siendo la cuantía del mismo 134.140.894 ptas.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 9 de febrero de 2000 este recurso respecto de los actos
antes aludidos y, admitido a trámite, anunciada la interposición del mismo en el Boletín Oficial del Estado, y re­
clamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que
hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó apli­
cables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "que, mediante el presente
escrito, con devolución del expediente, tenga por formalizada la demanda contra la resolución del Tribunal Eco­
nómico-Administrativo Central de fecha 19 de noviembre de 1999, expediente número R.G. 3446/1996 (R.S.
655/1996), objeto del presente recurso Contencioso-Administrativo procedimiento ordinario número 97/2000, y,
previos los trámites legalmente preceptivos, dicte Sentencia por la que, estimando este recurso y revocando la
resolución impugnada, se anule la liquidación impugnada y se ordene a la Administración Tributaria que proceda
a imputar la diferencia en menos de la base comprobada en Inversiones…, SA en la base del Impuesto sobre la
Renta de sus socios, practicando la liquidación definitiva que les corresponda por dicho impuesto con reconoci­
miento de su derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado y abono de los correspondientes intereses
de demora".
SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Adminis­
tración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar
su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que tenga por contestada la demanda de­
ducida en el presente litigio y, previos los trámites legales, dicte sentencia por la que se desestime el presente
recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada, por ser ésta conforme a Derecho".
TERCERO. No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba del recurso, ni el trámite de conclusiones,
quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo.
Por providencia de 14 de marzo de 2002 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 20 de junio de
2002, en que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO. En el presente recurso Contencioso-Administrativo no se han quebrado las formas legales
exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente el Magistrado de esta Sección D.ª Isabel García
García-Blanco.
— 59 — FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. En el presente recurso se impugna la resolución del TEAC de 19-11-1999, estimatoria del
recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Galicia de 20-12-1995, resolución que desesti­
maba la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acuerdo liquidatorio de 6-10-1992 derivado
del acta de disconformidad incoada el 4-9-1992 por IS, ejercicio 1990.
El TEAC en su estimación, tras confirmar la procedencia del régimen de operaciones vinculadas y de la
valoración realizada por la Inspección en cuanto a los servicios prestados, mantiene que procede respecto de la
actora un único ajuste en cuanto a la reducción de la base imponible de INVERSIONES…, SA al reducirse los
ingresos contabilizados por la prestación de servicios a SUPERVISIÓN…, SA., en 83.059.000 ptas. sin que pro­
ceda computar en la recurrente un incremento de patrimonio lucrativo por igual importe al proceder, en su caso,
el ajuste bilateral en la sociedad participada.
SEGUNDO. Las cuestiones suscitadas en esta vía jurisdiccional son las siguientes:
a) valoración de los servicios prestados por INVERSIONES…, SA a su filial SUPERVISIÓN…, SA.
b) Procedencia de rectificación de la base imponible de los socios de la transparente INVERSIONES…, SA
una vez que la liquidación tributaria respecto de la misma ha sido anulada.
TERCERO. En cuanto a la primera de las cuestiones la actora mantiene que en la liquidación no se mo­
tiva ni se justifica que los servicios prestados por la matriz INVERSIONES…, SA a su filial SUPERVISIÓN…, SA
se hayan realizado a precio distinto al usual en el mercado. Por tanto la actora mantiene la nulidad del acta y de
la liquidación derivada por falta de motivación.
Confunde la actora la cuestión de la motivación de las actas, cuestión suscitada por primera vez en esta
vía jurisdiccional, con la procedencia del régimen de operaciones vinculadas, ya que una vez constatado que
estamos ante operaciones entre sociedades vinculadas, lo cual no se discute, la consecuencia inevitable es la
aplicación de la norma de valoración del art. 16-3 de la LIS.
En cuanto a la valoración de las operaciones vinculadas esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en
múltiples ocasiones y su tratamiento en el marco del Impuesto de Sociedades (por todas y entre las más recien­
tes SS. 8-2-2000 –rec. 184/1996 [JT 2000, 272]–, 17-2-2000 –rec. 183/1986–, 22-2-2000 –rec. 884/1996 [JT
2000, 189]– y 13-4-2000 –rec. 279/1997)– señalándose que el art. 3-3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre
(RCL 1978, 2837), del Impuesto sobre Sociedades, establece, tras enunciar los rendimientos que componen la
renta del sujeto pasivo, que: "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades
se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario". El art. 6-1 del Reglamento, aprobado por Real Decreto
2631/1982, de 15 de octubre (RCL 1982, 2783, 2941), en el mismo sentido, habla de prestaciones de servicios,
en lugar de prestaciones de trabajo personal, dado el carácter de sujeto pasivo del impuesto.
A sensu contrario, los rendimientos no retribuidos, los gratuitos, los adquiridos a título gratuito, no tienen
la consideración de ingresos computables si están sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, confor­
me dispone el artículo 12 c) de la Ley del Impuesto. De esto se desprende que, si estos rendimientos no están
sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, han de ser calificados como incrementos patrimoniales,
como se desprende del artículo 15-2, último párrafo de la citada Ley, a sensu contrario, según el cual, no son
incrementos de patrimonio aquellos incrementos que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, se planteó con carácter general el tratamiento de los precios de transfe­
rencia, afirmando en la Memoria justificativa del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades, que junto al prin­
cipio general de estimar los valores contables "se introducen unas cautelas valorativas que tienen por objeto evitar
que mediante precios de transferencia, se produzcan posibles economías de opción que abran una puerta a la
evasión fiscal", a cuyo efecto el apartado 3, del artículo 16 de la Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837), citada establece:
"3. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, (se refiere a los valores contables y al precio o coste de
adquisición contable), cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este
Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado
entre partes independientes". A continuación, los apartados 4 y 5 regulan los supuestos en que legalmente se con­
sidera que existe vinculación y que, por tanto, las operaciones pueden calificarse como precios de transferencia. En
el presente caso, es un hecho inconcuso la existencia de operaciones vinculadas.
Siguiendo la sentencia del TRIBUNAL SUPREMO, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª
de 2-11-1999 (Recurso de Casación núm. 1245/1995 [RJ 1999, 9086], Pte. Excmo. Sr. D. ALFONSO GOTA
LOSADA):
""Podemos, pues, concluir en relación con el artículo 3, apartado 3, de la Ley 61/1978, de 27 de diciem­
bre, del Impuesto sobre Sociedades, lo siguiente: Primero. Que regula una presunción legal "iuris tantum", o sea
— 60 — Instituto de Estudios Fiscales
con prueba de contrario, respecto de la cual esta Sala Tercera ha mantenido en varias Sentencias, que es prue­
ba admisible la contabilidad de la empresa prestamista y la de la prestataria, que demuestre que no ha habido ni
cobro, ni pago de intereses. Segundo. Que la presunción legal ha sido y es un medio de prueba extraordinario
para luchar contra el fraude fiscal, consistente en la ocultación de rendimientos e intereses. Tercero. Que esta
presunción legal se aplica cuando no exista vinculación alguna, entre las partes contratantes. Cuarto. Que la
presunción legal no es, en absoluto, requisito lógico jurídico previo para la aplicación del artículo 16, apartados 3,
4 y 5 de la Ley 61/1978, o sea de los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas, es más, la aplicación de
estos últimos preceptos excluye forzosamente la operatividad de la presunción de intereses"".
En dicha resolución se concreta que "hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de in­
tereses del artículo 3.º, apartado 3, y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia)
del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, que deben ser destacadas. Así:
a) La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y en cuanto se demuestra lo
contrario, la presunción queda destruida.
El ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer pricing") parte de operaciones veraces y reales,
que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común, que opera
así por múltiples razones, como por ejemplo: evitar la prohibición de repatriación de dividendos, acogerse a in­
centivos fiscales de determinados países, y en general, por economías de opción fiscal. En principio no existe
necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del
grupo y de sus socios.
Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los
precios de mercado, el artículo 16, apartado 3, permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acorda­
dos en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
b) La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria que puede ser utili­
zado o no por ésta, en cambio las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser
aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.
c) La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no per­
miten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales opera­
ciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), pues como hemos explicado
no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo
fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de
mercado.
d) La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación, obliga a aplicar a la Administración
las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso
momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3.º3, de la Ley 61/1978.
e) El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presun­
ción de intereses del artículo 3.º3, aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación, en cambio en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre (RCL 1978,
1936), existe igual presunción, pero en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por
razón de inercia legislativa, pues a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza
Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto
sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Perso­
nas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley
18/1991, de 6 de junio (RCL 1991, 1452 y 2388) (artículo 8), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas".
Por otro lado, como se indica en sentencias de esta Sala (por todas 27-1-2000 rec. 509/1996 [RJ 2000,
102]; 8-2-2000 rec. 184/1996 [JT 2000, 272]), lo que se trata de impedir desde el punto de vista fiscal a través de
la norma del art. 16-3 de la LIS es la transferencia de beneficios o perdidas entre las sociedades vinculadas a
través de la fijación de precios convenidos, mediante la fijación de ajustes fiscales extracontables resultado de
aplicar precios de libre mercado entre sociedades independientes. Por ello no puede admitirse la inexistencia de
hecho imponible mediante la destrucción de la presunción de onerosidad de renta, pues se parte de la existencia
de sociedades vinculadas cuyas operaciones, por imperativo legal, tributan conforme a precios normales de
mercado, sin que quede supeditada la presunción "iuris et de iure" (art. 16-3) a la presunción genérica "iuris tan­
tum" (art. 3-3) al tratarse de hipótesis diferentes.
En conclusión, el régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además
de la presunción de intereses del art. 3-3 (la presunción legal parte de la existencia de ocultación de los inter­
eses y en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida). La presunción legal es un medio
de prueba a favor de la Administración Tributaria que puede ser utilizado o no por ésta, en cambio las reglas
— 61 — de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Adminis­
tración Tributaria. La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vincula­
das no permiten prueba alguna en contrario, pues no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas,
simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado. La concurrencia de las circunstancias
que definen la vinculación, obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración
(ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la
presunción del artículo 3-3 de la Ley 61/1978.
Por lo expuesto, calificadas estas operaciones, como operaciones vinculadas, la regla a aplicar es la es­
tablecida en el art. 16-3 y 4 de la Ley que dispone que cuando se trate de operaciones entre sociedades vincula­
das, su valoración a efectos de éste impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados
en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes, y ello se aplicará en todo caso a las
operaciones entre una sociedad y sus socios.
El artículo 16, en sus apartados 3 y 4, establece un presunción "iuris et de iure", que supone una excep­
ción a la valoración contable de los ingresos y gastos para el caso de sociedades vinculadas, valorándose con­
forme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades
independientes, cautela que cubre el riesgo donde ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la
pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.
Por tanto la aplicación del régimen de las operaciones vinculadas depende del hecho en sí de la vincula­
ción. Al respecto, tanto el acta como el informe ampliatorio dejan patente que estamos ante prestación de servi­
cios (prestaciones profesionales de un economista y un abogado, alquiler de un inmuebles y facturación de
electricidad, teléfono y otros consumos.) por una matriz a una filial de la que posee más del 83 por 100 del capital
social. Pues bien, en el presente caso, la Sala considera que no se ha producido indefensión alguna al recurrente
a lo largo de la tramitación del expediente económico-administrativo, careciendo de la eficacia pretendida por la
actora los defectos de motivación alegados, entendiendo que el Acta recoge los elementos definitorios de la
regulación tributaria, con clara especificación de la vinculación, de la entidad de los servicios prestados, del im­
porte computado por tales ingresos (120.000.000 de ptas.), del valor de mercado de dichos servicios (36.941.000
ptas.) y de que el exceso entre los precios satisfechos y los del mercado (83.059.000 ptas.) supone una trasla­
ción de patrimonio a título gratuito desde la filial. Todo ello en clara conexión con los datos reflejados en el expe­
diente y en especial en el informe ampliatorio.
CUARTO. En cuanto al tipo de interés aplicable, el punto de partida es la disposición contenida en el art. 16-3
de la Ley 61/78 de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del Impuesto sobre Sociedades que disponía que cuando
se tratase de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de
conformidad con los "precios que serían acordes en condiciones normales de mercado entre Sociedades inde­
pendientes". El art. 168 del RIS RD 2631/1982 (RCL 1982, 2783 y 2941) establece la aplicación de métodos
indiciarios: "a) en la valoración de las operaciones vinculadas a que se refiere el art. 39 de este Reglamento". Y
en el art. 169 del referido Reglamento (RCL 1982, 2783 y 2941) se recogen los métodos indiciarios disponiéndo­
se que: "1. En los casos a que se refieren las letras a), b) c) y d) del apartado 1 del artículo precedente, serán de
aplicación entre otros a elección de la Administración alguno o varios de los siguientes métodos:
a) Cotizaciones en mercados oficiales regulares a la fecha a que debe referirse la valoración.
b) Precios aplicados en operaciones similares en la misma época o aproximada. teniendo en cuenta la
relación comercial entre Empresas o personas no vinculadas.
c) Precios, tarifas o condiciones autorizadas administrativamente, publicadas en algún Boletín Oficial o
dados a conocer a través de un medio de difusión.
d) Valor asignado a efectos de otro tributo.
e) Precios, tarifas o condiciones expresadas por el sujeto pasivo en expedientes de carácter administra­
tivo o que figuren en sus catálogos y listas de precios.
f) Valores consignados en el mismo contrato o en otros de características similares.
g) Margen comercial habitual en operaciones similares".
Por tanto las normas transcritas permiten acogerse como hizo el Inspector al precio que paga, precisa­
mente INVERSIONES…, SA, por la obtención de esos servicios de terceros y su distribución dentro de las socie­
dades del grupo (punto 1.4 del informe ampliatorio). La Sala también ha de entender correcto el precio propuesto
por la Inspección, máxime cuando, como aquí ocurre, la actora se limita a impugnar la aplicación de dicho criterio
sobre la base de unos presupuestos (dos) presentados por empresas y unidos a las alegaciones en la reclama­
ción económico administrativa y que no consta que hayan sido aceptados por empresas en similares necesida­
— 62 — Instituto de Estudios Fiscales
des lo que vendría a reflejar que los precios en ellos contemplados eran usuales en el mercado, presupuestos,
además, que son del año 1992 y no de 1990 siendo este último el ejercicio inspeccionado, presupuestos que se
refieren al proyecto de instalación de una ITV en Galicia y que por tanto no abarcan la generalidad e indefinición
de un apoyo a la gestión como el que se discute, siendo de señalar que en vía jurisdiccional ni siquiera se ha
solicitado el recibimiento del pleito a prueba de cara, tan siquiera, de proponer otro cualquier método de calculo
del rendimiento que aquella debería haber obtenido o más concretamente que venía obteniendo en operaciones
similares con terceros. Todo ello priva de razón a los alegatos de indefensión en vía económico administrativa
por no haberse abierto de oficio período de prueba en la alzada siendo de destacar que dicho recurso se tramita
conforme al RD 391/1996 de 1 de marzo (RCL 1996, 1072 y 2005) que ya había entrado en vigor cuando se
interpuso el recurso de alzada el 25-3-1996 (el art. 97-2 del RPREA que cita la recurrente lo es del RD
1999/1981 [RCL 1999, 2126, 2471] cuya redacción es completamente distinta al aplicable art. 124 del RPREA
RD 391/1996 [RCL 1996, 1072, 2005] "los órganos competentes para resolver en alzada podrán, en todo caso,
acordar que se practiquen las pruebas que juzguen necesarias para la acertada resolución del asunto").
En resumen, la Sala confirma que se ha producido una traslación patrimonial de la filial a la matriz sin
prestar contraprestación bajo la apariencia de un contrato de prestación de servicios (asesoría económicojurídica y apoyo a la gestión) en el que se pacta un precio muy superior a los normales de mercado entre Socie­
dades independientes sin perjuicio de los ajustes a que haya lugar a la sociedad participada.
QUINTO. En cuanto a las consecuencias que ha de tener la modificación de las bases imponibles de la
Sociedad actora en sus socios, en el caso de que la recurrente estuviera sometida a transparencia fiscal, esta
cuestión queda al margen del presente recurso no solo por ser cuestión de nuevo planteamiento sino también
porque la nueva posición fiscal de la recurrente aunque tiene una directa repercusión en los que resulten ser sus
socios (art. 387 RIS Real Decreto 2631/1982 [RCL 1982, 2783, 2941] y art. 33 apartados 2 y 3 del Reglamento
del IRPF, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 agosto [RCL 1981, 2532, 2931 y RCL 1982, 29]), perso­
nas físicas o jurídicas aquí ignoradas, pero que, en todo caso y respecto de la recurrente, se trata de personas
distintas, que no han sido parte en este proceso y en cuya representación no esta legitimada a actuar la recu­
rrente, de ahí que los límites del proceso y de la sentencia que le ponga fin no pueden ir más allá de las preten­
siones ejercitadas por las partes, y, en el que se enjuicia, no han tenido esta condición los que resulten ser
socios de la actora, por lo que éstos, si bien puede hacer valer su posición frente a la Administración Tributaria
en cuanto a las consecuencias de cualquier modificación posterior en la cuantía de la base imponible de la trans­
parente, esta no puede quedar amparada por el resultado de esta sentencia.
SEXTO. De conformidad con el art. 139-1 de la LJCA de 13 de julio de 1998 (RCL 1998, 1741) no se
aprecian circunstancias de mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en
este proceso.
FALLO
En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audien­
cia Nacional ha decidido:
DESESTIMAR el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de IN­
VERSIONES…, SA contra la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 19
de noviembre de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su
conformidad a Derecho.
Sin imposición de costas
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley
orgánica 6/1985, de 1 de junio (RCL 1985, 1578 y 2635) del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a
los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma.
Sra. D.ª ISABEL GARCIA GARCÍA-BLANCO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional; certifico.
— 63 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO IX
SAN (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª) de 2 junio 2005
JUR Aranzadi 2005\249403
Ponente: Ilma. Sra. D.ª Esperanza Córdoba Castroverde
SOCIEDADES. TRIBUTOS
CRÉDITO TRIBUTARIO
ESTATALES.
EXTINCIÓN
DE
LA
DEUDA
Y
GARANTÍAS
DEL
-------------------------------------------------------------------------------SENTENCIA
Madrid, a dos de junio de dos mil cinco.
Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 1307/2002, se tramita a instancia de CORT… S.A,
representado por la Procuradora D.ª M.ª Cristina Huertas Vega, contra resolución del Tribunal Económico Admi­
nistrativo Central de fecha 13-9-2002, sobre IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicio 1993, en el que la
Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía
del mismo 1.095.964,57 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. La parte indicada interpuso en fecha 22-11-2002 este recurso respecto de los actos antes alu­
didos. Admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que for­
malizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos
legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo:
«Que teniendo por presentado este escrito, y por devuelto el expediente administrativo, tenga por formali­
zado en tiempo y forma el escrito de demanda en el recurso 1307/02 y, tras los trámites oportunos, dicte Senten­
cia por la que estimando el presente recurso, acuerde la revocación de la Resolución del TEAC recurrida y del
Acuerdo de liquidación tributaria dictado por la ONI del que aquélla trae causa, y declare la corrección de la De­
claración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993/94 regularizada, por los siguientes motivos:
1) Prescripción del derecho administrativo a la determinación de la deuda tributaria por el transcurso del
plazo de 4 años (en vigor desde el 1 de enero de 1999 tras el cual se produce el periodo de inactividad adminis­
trativa), por ineficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones anteriores a la interrupción injustificada
de las actuaciones inspectoras entre el 10 de junio de 1998 y 3 de febrero de 1999, según fueron documentadas
ante el TEAC, por haber resuelto el Tribunal de forma desestimatoria pese tener acreditada la ausencia de ac­
tuaciones entre dichas fechas, lo que ahora ha sido subsanado por la ONI en la remisión de nuevos expedientes
a la Audiencia Nacional, dejando por tanto a la valoración de la Sala la corrección jurídica de tal complemento en
sede judicial, lo que acredita por otro lado la ausencia de acreditación de las mismas ante el TEAC y la, por tan­
to, incorrecta Resolución dictada por dicho Tribunal.
2) Caducidad del procedimiento de comprobación tributaria por incumplimiento del plazo máximo de re­
solución por parte de la ONI para practicar la liquidación tributaria tras el Acta de inspección, plazo que finalizó el
20 de marzo de 1999, habiéndose dictado la liquidación el 20 de abril de 1999 y notificado el 22 siguiente. En
defecto de declaración de caducidad del procedimiento, prescripción del derecho administrativo a la determina­
ción de la deuda tributaria por el transcurso del plazo de 4 años (en vigor desde el 1 de enero de 1999 tras el
cual se produce el periodo de inactividad administrativa), por ineficacia interruptiva de la prescripción de las ac­
tuaciones anteriores al incumplimiento del plazo máximo de resolución.
3) Caducidad del procedimiento de inspección, y prescripción del derecho administrativo a la determina­
ción de la deuda tributaria, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, por haber superado
el procedimiento el plazo de 12 meses desde la entrada en vigor de dicha Ley.
4) Nulidad del acto administrativo de liquidación tributaria por incompetencia del Inspector Adjunto para
dictar actos administrativos de liquidación tributaria; en su caso, al no constar acreditada la competencia con la
que actuó el Inspector-Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la ONI para dictar el mismo.
— 65 — 5) Corrección de la declaración del IS en cuanto a la pérdida patrimonial derivada de la aportación no di­
neraria de las acciones de Euro…, SA.
6) Además se solicita a la Sala que reconozca el derecho de la recurrente a ser indemnizada por los da­
ños y perjuicios causados, que en este caso se concretan en el reembolso de los gastos del aval bancario apor­
tado para suspender la ejecutividad del acto administrativo impugnado.
7) Por último, se solicita asimismo de esa Sala que dicte un pronunciamiento expreso de condena en
costas a la Administración demandada que ha obligado a mi mandante a acudir a esta vía jurisdiccional en defensa
de sus intereses contra una actuación administrativa viciada de nulidad, aun a sabiendas de dicho defecto».
SEGUNDO. De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Adminis­
tración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar
su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:
«Que tenga por contestada la demanda deducida en este litigio, dictando, previos los trámites legales, senten­
cia por la que se desestime el presente recurso, y confirmando la Resolución impugnada por ser conforme a Derecho».
TERCERO. No fue solicitado el recibimiento a prueba del recurso. Siendo el siguiente tramite el de con­
clusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas
pretensiones. Por providencia de fecha 22-4-2005 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 26-5-2005, en
que efectivamente se deliberó y votó.
CUARTO. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrantado las formas legales
exigidas por la Ley que Regula la Jurisdicción. Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª. ESPERANZA CÓRDOBA CAS­
TROVERDE, Magistrada de esta Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. En el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal
de la entidad CORT… SA, sociedad dominante del Grupo consolidado 32/92, se impugna la resolución del Tribu­
nal Económico Administrativo Central (TEAC), de fecha 13 de septiembre de 2.002, por la que resolviendo, en
única instancia, la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación dictado por
la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 20 de abril de 1999, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio
1-3-1993 a 28-2-1994, y cuantía de 1.095.964,57 euros (182.353.161 ptas.), acuerda: "Desestimar la reclamación
y confirmar la liquidación impugnada".
SEGUNDO. La adecuada resolución del recurso exige partir de los datos que, a renglón seguido, se re­
lacionan y que así resultan del expediente remitido a la Sala.
En fecha 3 de febrero de 1999 la Oficina Nacional de Inspección de Madrid incoó a la entidad Cort… SA
un Acta de Disconformidad, modelo A02, núm. 70109910, por el concepto y período referidos, en la que, por lo
que aquí importa, se hacía constar que procedía incrementar la base imponible en 362.146.000 ptas.
(2.176.541,3 euros), consecuencia del cómputo en el resultado contable de Cort… SA de un resultado extraordi­
nario negativo por el referido importe producido como consecuencia de la aportación por dicha entidad, el 22 de
febrero de 1994 a la constitución de las sociedades Canta… S.L. y Car… 94 S.L., de las acciones de la sociedad
Euro… SA. Dichas acciones habían sido adquiridas por Cort… el día 20 de diciembre de 1993 por un precio de
372.146.330 ptas. que fue el valor por el que fueron contabilizadas, siendo el valor teórico en dicha fecha de
10.000.000 ptas. La aportación de la mitad de las acciones a cada una de las sociedades mencionadas se reali­
zó al valor teórico antes referido, por lo que contablemente ha lucido el resultado extraordinario referido que la
Inspección entiende que no debe formar parte de la base imponible del impuesto, en base a los razonamientos
que figuran en el informe ampliatorio emitido en la misma fecha.
Se proponía una liquidación con una deuda tributaria ascendente a 182.353.161 ptas. (1.095.964,57 euros),
de las que 126.751.100 ptas. (761.789,45 euros) correspondían a cuota y 55.602.061 ptas. (334.175,12 euros) a
intereses de demora.
Previa emisión del preceptivo informe ampliatorio y transcurrido el plazo sin que la interesada presentara
escrito de alegaciones, el Inspector Jefe Adjunto Jefe de la Oficina Técnica de la ONI dictó, en fecha 20 de abril
de 1999, el oportuno Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta; acuerdo que fue
notificado a la interesada en fecha 22 de abril de 1999.
Contra el referido acuerdo de liquidación tributaria se interpuso por la interesada, en fecha 10 de mayo de
1999, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que se registra
con el núm. R.G. 3392/99; R.S. 514-00.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de fecha 13 de septiembre de 2.002, ahora
combatida, acuerda: "Desestimar la reclamación y confirmar la liquidación impugnada".
— 66 — Instituto de Estudios Fiscales
TERCERO. Frente a la resolución del TEAC combatida, aduce la recurrente los siguientes motivos de
impugnación:
– Una cuestión previa, consistente en la oposición al Auto de 9 de julio de 2.003 por el que se acuerda
no proceder a la ampliación del presente recurso al Acuerdo sancionador dictado en relación con el
Impuesto sobre Sociedades del periodo 1-3-93 a 28-2-94.
– Prescripción del derecho administrativo a la determinación de la deuda tributaria por el transcurso del
plazo de 4 años –en vigor desde el 1 de enero de 1999–, por ineficacia interruptiva de la prescripción
de las actuaciones anteriores a la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras entre el 10
de junio de 1998 y 3 de febrero de 1999.
– Caducidad del procedimiento de comprobación por incumplimiento del plazo máximo establecido para
practicar la liquidación tributaria tras el Acta de Inspección, plazo que finalizó el 20 de marzo de 1999,
habiéndose dictado la liquidación el 20 de abril de 1.999 y notificado el siguiente día 22. En su defecto,
aduce la prescripción del derecho por ineficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones ante­
riores al incumplimiento del referido plazo.
– Caducidad del procedimiento de inspección y prescripción del derecho administrativo a la determina­
ción de la deuda tributaria, de acuerdo con lo establecido en el art. 29 de la Ley 1/1998, por haber su­
perado el procedimiento el plazo de 12 meses desde la entrada en vigor de dicha Ley.
– Nulidad del acto administrativo de liquidación tributaria por incompetencia del Inspector-Jefe Adjunto al
Jefe de la ONI; adicionalmente, aún cuando se considerara que el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la
ONI es competente para dictar actos administrativos de liquidación tributaria, el Acuerdo sería asimis­
mo nulo al no constar acreditada la competencia con la que actuó dicho Inspector Jefe Adjunto al dic­
tar aquél Acuerdo.
– Improcedencia de la regularización tributaria efectuada por la Inspección en relación con la pérdida pa­
trimonial derivada de la aportación no dineraria de las acciones de Euro… SA.
– Reconocimiento del derecho de la recurrente a ser indemnizada por los daños y perjuicios causados,
que se concretan en el reembolso de los gastos del aval bancario aportado para suspender la ejecuti­
vidad del acto administrativo impugnado y pronunciamiento expreso de condena en costas a la Admi­
nistración.
CUARTO. Aduce la recurrente en su escrito de demanda, en primer término, una cuestión previa consistente
en la oposición al Auto de 9 de julio de de 2.003 por el que se acuerda no proceder a la ampliación del presente re­
curso al Acuerdo sancionador dictado en relación con el Impuesto sobre Sociedades del periodo 1-3-93 a 28-2-94.
Las alegaciones de la parte relativas a la oposición al referido Auto deben ser rechazadas por dos razo­
nes. En primer término, porque dicha cuestión fue resuelta en el curso del procedimiento mediante Auto de fecha
13 de octubre de 2.003, que desestimó el recurso de súplica interpuesto por la parte frente al Auto de fecha 9 de
julio de 2.003, debiendo, pues, estarse a su contenido. En segundo lugar, porque no resulta conforme a Derecho
que un escrito de formalización de demanda contenga alegación alguna de cuestiones meramente procedimentales.
Conforme a cuanto antecede, deben rechazarse las alegaciones de la parte respecto de dicha cuestión
previa.
QUINTO. Aduce la recurrente, como primer motivo de impugnación, la prescripción del derecho de la
Administración a la determinación de la deuda tributaria por el transcurso del plazo de 4 años (en vigor desde el
1 de enero de 1999 tras el cual se produce el período de inactividad administrativa) por ineficacia interruptiva de
la prescripción de las actuaciones anteriores a la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras entre el
10 de junio de 1998 y el 3 de febrero de 1999.
Dicho motivo de impugnación carece de virtualidad alguna a los efectos pretendidos, toda vez que, bien
resulte de aplicación el plazo prescriptivo de cuatro años invocado por la parte, bien el de cinco años mantenido
por la Administración, resulta patente del examen del expediente administrativo remitido a la Sala que no se ha
producido la interrupción injustificada de actuaciones invocada por la parte, entre el 10 de junio de 1988 y el 3 de
febrero de 1999, toda vez que, como ésta admite en su escrito de demanda, entre las referidas fechas han tenido
lugar dos actuaciones inspectoras, en concreto el 4 de diciembre de 1998 y el 22 de enero de 1999, que tienen
auténtico contenido objetivo y, por ende, plena eficacia interruptiva de la prescripción.
A mayor abundamiento, procede señalar que la falta de constancia de las referidas actuaciones inspecto­
ras en el expediente administrativo remitido al TEAC en ningún caso puede comportar la consecuencia pretendi­
da por la parte, consistente en la prescripción aducida, toda vez que las referidas actuaciones inspectoras
resultan documentalmente acreditadas en el expediente y su posible "ausencia" en la vía económico administra­
— 67 — tiva previa no podría tener el alcance absoluto que pretende atribuírsele en la demanda, por varias razones, en
primer término, por el conocimiento de la sociedad recurrente acerca de dichas actuaciones inspectoras, y, en
segundo lugar, porque en cualquier caso nos encontraríamos ante un defecto formal que ninguna indefensión
habría originado a la entidad recurrente, toda vez que no se ha visto impedida ni restringida en el ejercicio de sus
derechos procesales como consecuencia de la "ausencia" documental denunciada y, sobre todo, que en todo
momento ha podido alegar sobre el fondo del asunto.
SEXTO. Sostiene la parte la caducidad del procedimiento de comprobación por incumplimiento del plazo
máximo establecido para practicar la liquidación tributaria tras el Acta de Inspección, plazo que finalizó el 20 de
marzo de 1999, habiéndose dictado la liquidación el 20 de abril de 1.999 y notificado el siguiente día 22; y, en su
defecto, alega la prescripción del derecho por ineficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones anterio­
res al incumplimiento del referido plazo.
Sobre el tratamiento de la figura de la caducidad, hay que señalar que esta Sala, en sentencia de fecha
25 de febrero de 1997, se pronunció sobre la cuestión planteada, relativa a la caducidad del expediente adminis­
trativo por el transcurso de seis meses sin que se produjera actuación administrativa alguna. En dicha resolución
se declaraba en el Fundamento Jurídico Sexto: "Ciertamente la caducidad del procedimiento por el transcurso de
más de seis meses, no se contempla en nuestras normas tributarias como causa de terminación de los procedi­
mientos administrativos. Al transcurso del tiempo, unido a una inactividad injustificada de la actividad inspectora,
el art. 31.4 del Reglamento sólo anuda la consecuencia de tener por no interrumpido el cómputo de la prescrip­
ción. No obstante, sin desconocer la singularidad de las normas tributarias, incluso en el ámbito de los procedi­
mientos administrativos tal y como determina la Disposición Adicional 5.ª de la Ley de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas, Ley 30/92, no puede admitirse una interpretación de las normas tributarias al margen
de los principios y garantías constitucionales que definen los derechos de los ciudadanos y la posición institucio­
nal de las Administraciones Públicas en un Estado de Derecho". En esta sentencia, tras diferenciar la figura de la
"prescripción" y de la "caducidad", señalaba que: "La caducidad, en la nueva Ley del Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , a diferencia de la antigua Ley de Proce­
dimiento Administrativo de 1958, se proyecta tanto sobre la posición institucional de las Administraciones Públi­
cas que, según el art. 43.4, "cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir
efectos favorables para los ciudadanos –supuesto en el que se incluyen las actuaciones de la Inspección–, se
entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o de
oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución...".
Estos razonamientos junto a la regulación del Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modi­
fican determinados procedimientos tributarios, en relación con la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/92,
llevaron a la Sala a la consideración de que la aplicación de estos principios a las singularidades que ofrece la
Administración Tributaria es permisible en nuestro ordenamiento jurídico, pues "la Administración Tributaria no
puede ser ajena a las garantías básicas que la Constitución –la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitra­
riedad– y las Leyes generales como la Ley 30/92 ofrecen a los ciudadanos".
Por último, se estimaba la "caducidad" solicitada por el interesado, matizándose: "...si bien, como determina
el art. 92.3 de la Ley 30/92 y el art. 109.2 del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 1
de marzo de 1996, esta caducidad no producirá por sí sola la prescripción de las acciones que puede ejercer la
Administración, si bien los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción".
Sin embargo, la Sala consideró que la anterior interpretación jurídica de la figura de la "caducidad" en el ámbi­
to tributario, en el estado legislativo actual, había de ser abandonado por las razones que a continuación se exponen.
En primer lugar, se ha de matizar que la institución de la "caducidad" tiene su razón de ser en la previa fi­
jación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a la que se refiere, en el que inicio y finalización de
dicha actuación aparecen fatalmente unidas. La consecuencia jurídica de la inactividad durante dicho plazo es el
decaimiento del derecho no accionado.
En la materia que nos ocupa, "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como declará­
bamos en la sentencia citada, la ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones; incluso, el Real Decreto
803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla
los "procedimientos de comprobación e investigación tributaria", como procedimientos que "no tienen plazo prefi­
jado para su terminación". Por otra parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria, precisa que se regularán, en
todo caso, por Ley: "d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación".
En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de
comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin
que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.
En segundo lugar, es cierto que el art. 87 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico
de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, contempla la "declaración de cadu­
— 68 — Instituto de Estudios Fiscales
cidad" como causa de "terminación" del procedimiento administrativo, pero la inactividad subyacente no se predi­
ca de la Administración sino del "interesado", y en procedimiento iniciado "a solicitud del interesado", conforme
dispone el art. 92 de la citada Ley.
Esta caducidad es distinta a la "caducidad" prevista en el artículo 43.4 de la Ley 30/92, inserta en el Titulo IV,
de rúbrica "De la actividad de las Administraciones Públicas", circunscrita a la "obligación de resolver", y de forma
más concreta al vencimiento del plazo para resolver, en relación con los "actos presuntos". Este precepto establece:
"Cuando se trate de procedimientos iniciados de oficio no susceptibles de producir actos favorables para los ciuda­
danos, se entenderán caducados y se procederá al archivo de las actuaciones, a solicitud de cualquier interesado o
de oficio por el propio órgano competente para dictar la resolución, en el plazo de treinta días desde el vencimiento
del plazo en que debió ser dictada, excepto en los casos en que el procedimiento se hubiera paralizado por causa
imputable al interesado, en los que se interrumpirá el cómputo del plazo para resolver el procedimiento".
Como se ha dicho, este precepto se refiere al incumplimiento por parte de la Administración del "plazo"
para resolver, para "dictar resolución expresa". No está previsto como "causa de terminación del procedimiento",
al que la Ley fija un "plazo" de duración, y concluye con una resolución expresa, cual es la "declaración de cadu­
cidad", susceptible de los correspondientes recursos, sino que, en el supuesto del art. 43.4, la consecuencia de
la "caducidad" del plazo para dictar resolución es el "archivo de las actuaciones", que ha de ser solicitado por el
interesado o acordado de oficio por la Administración.
En definitiva, se puede afirmar que, mientras en la "caducidad" del procedimiento se pone término al mis­
mo, al dictarse la resolución expresa de "declaración de caducidad", por el contrario, en la "caducidad" del "plazo
para dictar resolución expresa", no se produce terminación del procedimiento como consecuencia del "archivo de
las actuaciones", entrando en juego el régimen de los "actos presuntos"; régimen que en los "procedimientos de
comprobación e investigación tributarias" se ha de entender no pueden tener virtualidad, dado el fundamento y
características de las "actuaciones inspectoras", cuya realidad o existencia, así como su resultado, no pueden
ser objeto de un "acto presunto". Procede traer a colación, en este sentido la doctrina jurisprudencial que declara
que: "En el sistema que traza la vigente LPA el plazo de duración máxima de tal procedimiento –art. 6–, por un
lado, y la caducidad –art. 99–, por otro, son objeto de dos regímenes jurídicos rigurosamente diferenciados en los
que los efectos de una y otra figura son muy distintos: A) Para el supuesto de que la resolución se dicte cuando
ya se haya rebasado el plazo máximo de 6 meses, el art. 61.2 de la citada Ley ha previsto como consecuencia
jurídica la de la responsabilidad disciplinaria del funcionario correspondiente; la resolución es, pues, válida aun­
que pueda desencadenar una responsabilidad. En consecuencia, el transcurso del plazo indicado sin que se
haya dictado resolución no elimina el deber de dictarla ni siquiera cuando se hayan llegado a producir los efectos
propios del silencio administrativo negativo, tal como dispone el art. 94.3 LPA: el supuesto de hecho que para el
silencio dibuja el apartado 1 de dicho precepto implica necesariamente que hayan transcurrido los 6 meses sin
resolución y sin embargo se mantiene el deber de dictarla, lo que significa, en primer lugar, que el procedimiento
está vivo y no caducado –por ello hay que resolver– y, en segundo término, que la resolución extemporánea,
debida, es válida. B) Por el contrario, el transcurso de los plazos propios de la caducidad –paralización inicial,
advertencia de la Administración y nueva paralización, ahora 3 meses– da lugar a la extinción del procedimiento con
eliminación por tanto del deber de resolver –por ello se archivan las actuaciones, art. 99.1 LPA–. (STS. Sala 3.ª, de
17 de octubre de 1991).>>
Este mismo criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20-4-2002 (rec
491/97, Pte. Sala Sánchez, Pascual) en la que señala:
«"...Disposición Adicional 5.ª, ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, también, antes y después
de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero, aunque debe hacerse constar que esta Ley ha
añadido un nuevo párrafo 2.º en ese ap. 1, según el cual, "los procedimientos tributarios, los plazos máximos
para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de
resolución serán los previstos en la normativa tributaria"–. Por otra parte, tanto en el procedimiento administra­
tivo común como en los procedimientos tributarios –arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la
Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT–, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expe­
dientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos, ni, por tanto,
el de que los procedimientos caducados no interrumpen la prescripción. Es más: el Real Decreto 803/1993, de
28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación,
como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los
plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se
rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter
supletorio (sic)", estableció –art. 1.ºc) y Anexo 3– que no tenían plazo prefijado para su terminación "los pro­
cedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de
28 de Diciembre, General Tributaria", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Di­
ciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Fe­
brero, a Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía
con el de prescripción del citado derecho a liquidar."».
— 69 — Así como en la más reciente de fecha 27 de septiembre de 2002, que revoca la sentencia de esta Sala y
Sección de 17 de junio de 1997, que mantenía el criterio anterior y que ya había sido abandonado por la Sala, en
la que expone:
«...Siendo así, es necesario indagar la normativa aplicable a los supuestos de perención en los procedi­
mientos de la Hacienda Pública en la época en que se tramitó el expediente de constante referencia. Ante todo,
hay que salir al paso de la aplicación directa de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958.
Su Disposición Final Primera -3 autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón
de su materia, continuaban vigentes; y el art. 1.º9.º del Decreto de 10 de octubre de 1958 declaró como tales los
procedimientos de liquidación, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones. Esto significa
que únicamente eran aplicables el procedimiento común de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963
y los procedimientos especiales (caso de haberlos) de los diferentes impuestos y contribuciones, sin perjuicio de
la aplicación meramente supletoria de la citada Ley de Procedimiento Administrativo, por remisión expresa de su
art. 9.º2. Pues bien, la Ley General Tributaria no admitió la perención; tan solo admitió en su art. 105 que: 1. En
la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de
los respectivos trámites. 2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará caducidad de la acción
administrativa; pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja.
De ahí que, al contrario de lo que sostiene la representación procesal de ....., la posible paralización del
expediente durante dieciséis meses para nada produjo la caducidad de la acción administrativa ni, por conse­
cuencia, la perención del expediente ya que, con arreglo a la legislación entonces vigentes, sólo era dable "re­
clamar en queja".
Lo que antecede lleva a la Sala a considerar, estimando en este punto el recurso del Abogado del Estado,
que no se produjo la perención del expediente administrativo ni la prescripción (caducidad, según la Ley) del
derecho de la Hacienda Pública».
En consecuencia, aplicando este criterio reiterado de la Sala (así también en Sentencias de 10 de diciem­
bre de 1998 y de 9 de diciembre de 1999, recaídas respectivamente en los Recursos números 469/95 y
139/1997, y Sentencia de 30 de marzo de 2000 recaída en el recurso 39/97), cabe concluir que la superación del
plazo de un mes del que disponía el Inspector Jefe para dictar la liquidación, no provoca la caducidad del proce­
dimiento, ni tampoco la prescripción que se aduce con carácter subsidiario, pues, tal y como señala el art. 105 de
la LGT "2. La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa,
pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".
El citado criterio de la Sala ha sido recogido por el Tribunal Supremo, Sala Tercera, en su reciente Sen­
tencia de 25 de enero de 2.005, dictada en el recurso de casación en interés de Ley núm. 10/19/2003, en la que
se fija la siguiente doctrina legal:
«En los expediente instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contri­
buyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurro del plazo de
un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos,
sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que
fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente.»
SÉPTIMO. Alega, seguidamente, la caducidad del procedimiento de inspección y prescripción del dere­
cho administrativo a la determinación de la deuda tributaria, de acuerdo con lo establecido en el art. 29 de la Ley
1/1998, por haber superado el procedimiento el plazo de 12 meses desde la entrada en vigor de dicha Ley.
En cuanto a la alegada caducidad del expediente, cabe señalar su improcedencia toda vez que la disposi­
ción transitoria única de la Ley 1/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, precep­
túa que "los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente ley se regirán por
la normativa anterior hasta su conclusión", lo que determina que la referida Ley 1/1998 no resulte de aplicación al
supuesto que se examina, toda vez que dicha norma legal entró en vigor cuando el procedimiento de comproba­
ción e investigación que nos ocupa ya había dado comienzo, pues la notificación de la comunicación de inicio de
las actuaciones de comprobación a la interesada tuvo lugar el día 19 de marzo de 1997.
Frente a ello no cabe oponer, como la parte pretende, que la Administración debía concluir el procedi­
miento en el plazo de doce meses desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, toda vez que una interpretación
adecuada y conforme a criterios jurídicos del artículo 29 de dicha Ley, amén de acorde con su propio tenor literal,
nos ha de conducir a considerar que el plazo de referencia se aplica a los procedimientos que se inicien con
posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, y no como el que nos ocupa cuyo inicio se produjo con ante­
rioridad, por lo que conforme al tenor literal de la referida Disposición transitoria única, no resulta de aplicación la
referida norma legal.
Conforme a lo expuesto, debe quedar rechazado el motivo de impugnación aducido.
— 70 — Instituto de Estudios Fiscales
OCTAVO. Esgrime la recurrente la nulidad del Acuerdo de liquidación por incompetencia material del
Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI.
Con carácter previo a cualquier otra consideración, no resulta ocioso efectuar una consideración general,
extensible a todos los defectos formales, así como a la fuerza invalidatoria que éstos pueden producir en los
actos dictados para decidir finalmente los procedimientos en el seno de los cuales se habrían manifestado aqué­
llos. Cabe señalar, en primer término, que aun de haberse producido algún defecto formal de tramitación, lo que
únicamente se acepta a efectos dialécticos, en ningún caso se habría causado indefensión a la parte recurrente,
que ha tenido oportunidades más que sobradas para conocer exactamente el contenido de todas las decisiones
recaídas, para impugnarlas y para desplegar, en esas impugnaciones, todos los medios alegatorios y probatorios
que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, debiendo tener presente tanto lo esta­
blecido en el art. 63.2 de la Ley 30/92, de 26 de noviembre como el criterio mantenido en numerosas sentencias
del Tribunal Supremo en sentencia de 20 de julio de 1992, entre otras varias, al afirmar que:
"La teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario
ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que
se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones que se declararon nulas y, por supues­
to, de la retroacción de éstas para que se subsanen las irregularidades detectadas... En el caso de autos, tratán­
dose, como la Sala sentenciadora razonó, no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento
establecido al efecto, sino tan sólo del trámite de audiencia del interesado, exclusivamente se incidiría en la de
simple anulabilidad del art. 48.2, y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el
administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre,
en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el art. 24 CE,
prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si, retrotrayendo el proce­
dimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregu­
larmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad
del acto la Administración creadora de este había incurrido."
"Por lo demás, la invocada nulidad de la resolución que en este proceso se impugna es traída a colación
de manera desacertada para el éxito de su pretensión de nulidad, al no concretarse cuáles son las razones por
las cuales se habría ocasionado una irreparable indefensión del recurrente. El artículo 63 de la Ley 30/92, de 26 de
noviembre, sobre el Procedimiento Administrativo Común, establece que "1.º) Son anulables los actos de la Admi­
nistración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2.º) No
obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales
indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados."
"Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es
plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud
anulatoria de segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los
requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera de plazo previsto, cuando éste tenga carácter esen­
cial o se produzca una situación de indefensión."
"El procedimiento administrativo y la vía del recurso ofrecen al administrado oportunidades continuas de
defenderse y hacer valer sus puntos de vista, lo cual contribuye a reducir progresivamente la inicial trascenden­
cia de un vicio de forma o una infracción procedimental. Así, por ejemplo, si el interesado no fue oído en el expe­
diente primitivo, esa falta puede eventualmente remediarse con la interposición del correspondiente recurso cuya
propia tramitación, incluye un nuevo período de audiencia y vista del expediente. En otros casos, la omisión
inicial del trámite de audiencia puede entenderse, salvo en algún caso, subsanada y se hace intranscendente, no
pudiendo dar lugar en buena lógica a la nulidad del acto y en este sentido se pronuncian numerosas sentencias
del Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Por otra parte, la interposición de un recurso permite a la Ad­
ministración poner en juego los poderes de convalidación que le reconoce la Ley, y subsanar los defectos inicia­
les una vez advertida su existencia, así como permite al administrado la constancia de todos los elementos de
hecho y de Derecho que sirvieron de base al acto administrativo impugnado, así como formular las alegaciones y
ofrecer las pruebas necesarias para desvirtuarlos."
"Para formular un pronunciamiento sobre la trascendencia que el vicio procedimental haya podido ocasio­
nar a la esencia misma del acto administrativo habrá que tener en cuenta la relación existente entre el defecto de
forma y la decisión de fondo adoptada por al acto recurrido y ponderar, sobre todo, lo que habría podido variar el
acto administrativo origen del recurso, en caso de observarse el trámite omitido. Las hipótesis por tanto pueden
ser varias. En lo que al recurso que examinamos interesa, cabe apelar a las dos siguientes: 1.º) que aunque no
hubiera existido la infracción formal, la decisión de fondo hubiera sido la misma. En tal caso no tiene sentido
anular el acto recurrido por vicios formales y tramitar otra vez un procedimiento cuyos resultados últimos ya se
conocen. La actuación administrativa se desarrollará con arreglo a normas de economía, celeridad, y eficacia,
según el art. 103 de la Constitución y 3 de la Ley 30/92, y es contrario al principio de economía procesal que este
precepto consagra repetir inútilmente la tramitación de un expediente; 2.º) Que el vicio de forma haya influido
realmente en la decisión de fondo, siendo presumible que ésta hubiera podido variar de no haberse cometido el
— 71 — vicio procedimental, en cuyo caso interesa distinguir el supuesto en que la decisión de fondo es correcta a pesar
de todo. Lo que procede entonces es declararlo así y confirmar el acto impugnado. El principio de economía
procesal obliga a ello."
Esto es, la cuestión referida a la incompetencia objetiva que se imputa al órgano que dictó la liquidación
tributaria, en modo alguno ha conducido a la parte recurrente a la indefensión, puesto que la argumentación de la
demanda ha versado extensamente sobre el fondo del asunto, es decir, sobre la improcedencia de la regulariza­
ción tributaria efectuada por la Inspección en relación con la pérdida patrimonial derivada de la aportación no
dineraria de las acciones de Euro… SA
En definitiva, la nulidad de la liquidación recurrida, tal y como pretende la recurrente, por el supuesto vicio
de forma padecido, supondría imponer al sujeto pasivo unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al
principio de economía procesal, trasunto del reconocido constitucionalmente que en el artículo 24 de la Constitu­
ción garantiza un proceso sin dilaciones indebidas, lo que sucedería si accediéramos a lo que verdaderamente
es consecuencia natural de lo que se pide, esto es, tener que reproducir nuevamente, ante la Inspección y en la
vía económico- administrativa sus argumentos de fondo, que han sido expuestos ampliamente ya ante el TEAC y
ante esta Sala, y repetir el camino que ha conducido hasta esta instancia judicial, lo que llevaría con toda proba­
bilidad a un nuevo proceso con pérdida sustancial de tiempo y de dinero, sin beneficio de nadie.
Existiendo, por tanto, elementos de juicio suficientes en el proceso, según han sido aportados por las par­
tes, y no apreciándose que se haya causado indefensión a la parte recurrente, en modo alguno, lo procedente es
entrar a conocer del fondo del asunto, que es, por lo demás, lo que se pide en la demanda cuando se postula la
anulación de la resolución del TEAC recurrida.
NOVENO. En cualquier caso, procede examinar el vicio formal esgrimido en la demanda, consistente en
la aducida nulidad del acto administrativo de liquidación al no constar acreditada la competencia con la que actuó
el Inspector Jefe-Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección para dictar la mencionada resolución.
A juicio de la sociedad recurrente, concurre el vicio de nulidad previsto en el artículo 62.1.b) de la Ley
30/92, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Adminis­
trativo Común, así como en el artículo 94 y concordantes de la Ley General Tributaria de 1963, dada la incompe­
tencia del Inspector Jefe-Adjunto al Jefe de la ONI para dictar el acuerdo de liquidación y no constar delegación
expresa de la citada competencia por parte del Inspector Jefe de la Dependencia que llevó a cabo las actuacio­
nes de comprobación e investigación.
Se invocan a este respecto los artículos 91 de la Ley General Tributaria, 60 del Reglamento General de la
Inspección de los Tributos (RGIT), así como que la Resolución de 24 de marzo de 2002, apartado doce, n.º 2, de
la Agencia Estatal Tributaria, aunque establece que los Inspectores Jefes Adjuntos tendrán la consideración de
Inspector Jefe, en ningún caso es admisible para concluir que se ha atribuido dicha competencia, pues de ser así
se vulneraría el artículo 12.1 de la Ley 30/92, precepto que declara que la competencia es irrenunciable.
Frente a tal argumentación, cabe señalar que, tal como esta Sala ha declarado reiteradamente en nume­
rosas sentencias, entre otras, en la más reciente de fecha 17 de febrero de 2.005 –rec. núm. 821/2002–, el Ins­
pector Jefe de la Oficina Técnica tiene la consideración expresada por el artículo 60 del Real Decreto 939/86, en
orden a la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las actas de Inspección, según dispone el artícu­
lo 12.2 de la resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
En efecto, el artículo 60.1 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, en su apartado 1, dis­
pone que "corresponderá al Inspector Jefe del Órgano o Dependencia Central o Territorial, desde que se hayan
realizado las actuaciones inspectoras, dictar los actos administrativos de liquidación tributaria que procedan ... 6)
Los Inspectores Jefes podrán delegar las facultades a que se refieren los apartados anteriores, en los términos
que se establezca por el Ministerio de Economía y Hacienda.
Asimismo, por el Ministerio de Economía y Hacienda:
a) Se desarrollará lo dispuesto en este artículo adaptándolo a la estructura y funciones de los distintos
órganos centrales y territoriales con competencias en el ámbito de la Inspección.
b) Se especificarán los titulares de los órganos con competencias inspectoras, que han de tener la con­
sideración de Inspectores Jefes a los efectos de este Reglamento".
En aplicación de lo previsto en el comentado precepto reglamentario, se dictó la resolución de 24 de mar­
zo de 2002, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en cuyo artículo 12.2 se establece:
"2. A los efectos del Reglamento General de Inspección de los Tributos tendrán la consideración de Ins­
pector Jefe:
e) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Ins­
pección de la misma".
— 72 — Instituto de Estudios Fiscales
Y, posteriormente, la resolución de 16 de diciembre de 1994, igualmente de la Agencia Tributaria, por la
que se establece la incorporación parcial de determinados órganos gestores Centrales y Territoriales de la Agen­
cia Estatal de la Administración Tributaria dispone:
"Tercero: Se añade al apartado doce de la Resolución de 24 de marzo de 1992 sobre organización y atri­
bución de funciones, a la Inspección de Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria dos nuevos números cuya redacción es la siguiente:
"a) El Jefe del Área de Inspección de la Oficina Nacional de Inspección y su adjunto.
“b) El Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección".
Como consecuencia de la regulación que ha quedado reseñada, se desprende con toda evidencia que el
Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección tiene la consideración de Inspector Jefe a los
efectos del artículo 60 del Reglamento General de Inspección y en consecuencia, es el competente para dictar el
acto administrativo de liquidación, así como para imponer las sanciones correspondientes, sin que se haya vulne­
rado con ello el artículo 91 del la Ley General Tributaria, pues las citadas resoluciones no son normas atributivas
de competencia, sino que se limitan a su contenido típicamente autoorganizativo, lo que no significa que, por
virtud y consecuencia del ejercicio de tal potestad doméstica, se asigne a determinados cargos como, en el caso
que nos ocupa, el Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, la consideración de Inspector
Jefe, lo que, de forma refleja, tiene una consecuencia en el orden competencial que, sin embargo, esta definida
en la norma reglamentaria que invoca a su favor el propio recurrente, esto es, el artículo 60.1, párrafo segundo,
del RGIT. En consecuencia, debe desestimarse este motivo formal del recurso.
DÉCIMO. La cuestión nodular a que se contrae el presente recurso se centra en determinar la proce­
dencia de la regularización efectuada por la Inspección consistente en la eliminación de la pérdida patrimonial
derivada de la aportación de las acciones de Euro… SA
Sostiene, básicamente, la recurrente que la pérdida patrimonial resultante de la aportación no dineraria de
las acciones de Euro… SA es correcta puesto que se determinó conforme a las normas contenidas en el art.
15.7.c) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. La adecuada resolución de dicha
cuestión exige partir de los datos que, a renglón seguido, se relacionan.
La sociedad Cort… SA adquirió el 20 de diciembre de 1993 la totalidad del capital de Europ… SA, que el
día 31 del mismo mes pasa a denominarse Euro… Confec… SA, por un importe de 362.146.330 ptas. más la canti­
dad de 10.000.000 ptas. que figuraba en la tesorería de la sociedad, es decir, un total de 372.146.330 ptas.
En el momento en que se produce la referida compra, la sociedad adquirida no tenía actividad, ni tampoco
activos, solo la tesorería antes indicada y unas bases imponibles negativas pendientes de compensar que as­
cienden a 3.745.564.000 ptas.
El 22 de febrero de 1994 se constituyen dos sociedades: Cantal… SL y Cari… 94 SL, ambas con un capi­
tal de 5.100.000 ptas. que es suscrito en cada una de ellas por Cort… SA por importe de 5.000.000 ptas. y por
Quir… SA por importe de 100.000 ptas. La suscripción de esta última entidad Quir… SA se realiza en efectivo, y
la suscripción de Cort… mediante la aportación no dineraria de las acciones de Euro…, aportando a cada una de
las dos nuevas sociedades 225.000 acciones por su valor teórico de 5.000.000 ptas.
Las dos nuevas sociedades de referencia no realizan actividad alguna, toda vez que no están matriculadas
en ningún epígrafe de IAE y su único movimiento económico ha sido recibir un dividendo de Euro… en 1995.
Como consecuencia de la aportación se determina contablemente un resultado negativo que se deduce
fiscalmente como pérdida patrimonial en el periodo 1993/1994, que se cifra en 362.146.330 ptas. por la diferen­
cia entre las 372.146.330 ptas., cifra en que aparece valorada en la contabilidad de Cort… la participación de
Euro…, y el valor por el que se realiza la aportación a las nuevas sociedades 10.000.000 ptas.
El 13 de junio de 1994 se eleva a escritura pública el acuerdo de reducción y ampliación de capital de Eu­
ro…, por el que se reduce el nominal de las acciones de 1.000 ptas. a 25 ptas., y simultáneamente se procede a
su ampliación mediante la emisión de 500.000 nuevas acciones de 1000 ptas. de nominal, que son suscritas
íntegramente por Cort….
El 24 de febrero de 1995 se produce un nuevo aumento de capital suscrito integramente por Cort….
Señala el Acuerdo de liquidación tributaria que después de estas operaciones de reducción y ampliación,
Cort… SA posee el 97,85 por 100 del capital de Euro…, y Cantal… y Cari… 94 el 1,07 por 100 cada una; tenien­
do en cuenta, además, que en estas dos últimas entidades Cort… tiene una participación del 98 por 100 y el
restante 2 por 100 es de Quir…, cuyo 99,9 por 100 es también de Cort….
De los referidos hechos extrae el Acuerdo de liquidación las siguientes conclusiones:
— 73 — 1) Que la razón por la cual Cort… compra una entidad –Euro…– por un precio muy superior a su valor
contable, es la posibilidad de compensar las bases negativas acumuladas que posee Euro…, compensación que
se realizará en el Grupo dominado por Cor…, desde el momento en que se produzca la integración de aquélla.
Señala el informe ampliatorio que la ventaja que obtiene Cort… justifica sobradamente el desembolso de 372
millones de ptas.
2) Que la constitución de las dos nuevas sociedades, sólo puede tener como finalidad poder computar la
pérdida patrimonial que se regulariza, ya que, por un lado, ambas sociedades carecen de una actividad que
justifique su creación, y por otro lado, tanto la forma de sociedades limitadas que se les da –lo que evita el pre­
ceptivo informe de valoración de un experto independiente–, como la ausencia de cotización de los títulos de
Euro…, son circunstancias dirigidas a determinar la pérdida declarada de acuerdo con lo dispuesto por el art.
15.7 c. Primera y Cuarta de la LIS, pues su concurrencia implica que esa minusvalía haya de calcularse compa­
rando el valor de adquisición de las acciones aportadas (372.146.330 ptas.) y el valor nominal de las acciones
recibidas por la aportación (10.000.000 ptas.) que coincide con el valor de lo aportado a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio.
3) De la situación final de dominio de Cort… sobre Euro… se desprende que ésta última podrá integrar­
se en el Grupo y así compensar las bases negativas, compensación que no sería posible si el dominio se ejercie­
se a través de Cantal… y Cari… 94, por su condición de sociedades limitadas. En efecto, una vez realizada la
referida aportación en fecha 22 de febrero de 1994 y, a penas cuatro meses después, Cort… vuelve a tener la ma­
yoría de la participación directa en Euro… mediante las operaciones de reducción y ampliación de capital anterior­
mente referidas, por lo que con esta situación final de dominio de Cort… sobre Euro…, ésta podrá integrarse en el
grupo de sociedades en tributación consolidada y compensar las bases negativas, lo que no sería posible si el do­
minio se ejerciese a través de Cantal… y Cari… 94 por su condición de sociedades limitadas.
UNDÉCIMO. En relación a la simulación, ya ha señalado esta Sala en su Sentencia de 20 de abril de
2002 que "para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato...ya a los sujetos o al contenido
del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea
realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene
declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de septiembre de 1990, 16 de septiem­
bre de 1991 y 8 de febrero de 1996, la "simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nomi­
nalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiendo en la última de las
referidas sentencias que "el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de
declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de
obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de volun­
tad distinta de su interno querer". Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio
(esto es, no real) –aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero–, como un negocio simple
–aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado– y, en fin, como un negocio
nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.
La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un nego­
cio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de
ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir
una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede
consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los
efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir" (STS 15 de julio de
2.002). "Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados
son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para
un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta
que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a
otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").
A lo expuesto se añade que si bien son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simu­
lación de los contratos, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas,
Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001) por el natural empeño que ponen los contratantes en
hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo
de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las
presunciones, existen en el caso numerosos indicios para entender que nos encontramos ante una simulación.
Las doctrinas científica y jurisprudencial han expresado que las reglas generales relativas al contrato si­
mulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa.
La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de
una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en
verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta
— 74 — Instituto de Estudios Fiscales
está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los
artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil.
La doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación
de los elementos de hecho sobre lo que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad
o ilicitud (SSTS 20 de octubre 1966, 11 de mayo 1970 y 11 octubre 1985); igualmente, que la simulación es una
cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia (SSTS 3 junio 1968, 17 de noviembre
1983, 14 de febrero 1985, 5 marzo 1987, 16 septiembre y 1 julio 1988, 12 diciembre 1991, 29 julio 1993 y 19
junio 1997); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su
realidad (SSTS 24 abril 1984 y 13 octubre 1987); que la simulatio nuda es una mera apariencia engañosa ("subs­
tancia vero nullam") carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge (STS 10
julio 1988); que la simulación implica un vicio en la causa negocial (STS de 18 julio 1989); que en ningún sitio
consta dicho por esta Sala que la simulación no se puede declarar si no se prueba una finalidad defraudatoria
(STS 15 marzo 1995); que el negocio con falta de causa es inexistente (STS 23 mayo 1980); que la falsedad de
la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se
pruebe la existencia de otra verdadera y lícita (STS 21 marzo 1956); que una de las formas utilizadas en la simu­
lación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de
los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio (SSTS de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio
1982); que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la
compraventa en que no ha habido precio (SSTS 24 febrero 1986 y 16 abril 1986, 5 marzo y 4 mayo 1987, 29
septiembre 1988, 29 noviembre 1989, 1 octubre 1990, 1 octubre 1991, 24 octubre 1992, 7 febrero 1994, 25 mayo
1995 y 26 marzo 1997); que hay inexistencia de contrato de compraventa por falta de causa al ser simulado el
precio, con la finalidad de sustraer un bien patrimonial a la perseguibilidad de los acreedores de los vendedores
(STS 29 septiembre 1988). DUODÉCIMO. En el supuesto que nos ocupa, partiendo de la doctrina expuesta y de
la reiterada doctrina jurisprudencial atinente a que los contratos deben calificarse atendiendo a la intención de los
contratantes y al contenido obligacional previsto en ellos, sin que dicha calificación deba vincularse a la denomi­
nación que las partes formalmente indiquen, la Sala ha de ratificar las conclusiones alcanzadas en sus actuacio­
nes y resoluciones por la Administración Tributaria y, por ende, concluye que la aportación no dineraria a las
nuevas sociedades creadas constituye un negocio simulado porque las acciones siguen realmente en poder de
Cort…, siendo las sociedades interpuestas –Cantal… y Cari. 94– el instrumento para poder deducir la pérdida
patrimonial que nos ocupa.
Pese a lo sostenido por la recurrente, los datos obrantes en el expediente conducen a la Sala a conside­
rar que la constitución de las dos referidas sociedades y la aportación no dineraria a las mismas era una pura
"apariencia jurídica", lo que implica que tras esta operación no existía negocio alguno, simulación absoluta, pues
el único fin era poder deducir como pérdida fiscal el valor de compra de las acciones, sin que respondiese a una
pérdida real del patrimonio de Cort… SA, por lo que no procede computar pérdida de ningún tipo, pues tal y
como refiere la resolución del TEAC combatida, "sería como si las acciones no hubiesen salido de la cartera de
Cort…", sin que proceda en este recurso analizar otras consecuencias distintas de dicha operación, cuya regula­
rización por la Inspección se ha limitado a eliminar la referida pérdida patrimonial deducida por la entidad hoy
recurrente de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
En efecto, de los datos ya reseñados se colige, en línea con lo expuesto por la Inspección en el informe
ampliatorio emitido, que:
1. Cort… constituyó dos sociedades de nueva creación con la finalidad de poder computar la minusvalía
patrimonial derivada de la diferencia entre el precio de adquisición de las acciones y su valor teórico según ba­
lance. Pero la constitución de esas sociedades y la aportación de las acciones a las mismas son operaciones
ficticias que carecen de efectividad o realidad económica por las siguientes razones:
a) Cantal… y Cari… 94 pertenecen a Cort… SA en su totalidad, directamente en un 98 por 100 e indirec­
tamente a través de Quir… en el 2 por 100 restante.
b) Cantal… y Cari… 94 carecen de actividad, son sociedades meramente instrumentales cuyo único ac­
tivo son las acciones aportadas.
2. La operación fue construida con el propósito de poder dar una pérdida patrimonial en la base del Im­
puesto sobre Sociedades de Cort… y minorar así la carga del impuesto.
Frente a ello no cabe oponer, como la parte alega, la posible aplicación, dada la condición de sociedades
vinculadas de Cort… y la nuevas entidades creadas Cantal… y Cari… 94, de la regla de valoración prevista en el
art. 16.3 de la Ley 61/1978, pues la norma del art. 15, apartado 7, letra c) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre
Sociedades, a cuyo tenor "las aportaciones no dinerarias a sociedades, el incremento o disminución se determi­
nará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las
siguientes:....", constituye una norma especial para la valoración de las aportaciones no dinerarias y, como tal
norma especial, se aplica en lugar de lo previsto en el apartado 3 del artículo 16 de la referida Ley, que establece
— 75 — la valoración de las operaciones entre partes vinculadas de conformidad con los precios que serían acordados en
condiciones normales de mercado entre partes independientes. Tampoco resultaría aplicable las reglas de valo­
ración de las operaciones de canje de valores, pues el artículo 2.º, apartado 5, de la Ley 29/1991, de 16 de di­
ciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las
Comunidades Europeas, define el canje de valores como la operación por la cual una entidad adquiere una parti­
cipación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, siendo así
que en el supuesto que nos ocupa, para evitar posiblemente la aplicación de dicha norma, se constituyeron dos
sociedades y no una sola a la que aportar las acciones, de forma que las dos sociedades, Cantal… y Cari… 94,
reciben cada una el 50 por 100 del capital y, por tanto, de los derechos de voto y ninguna de las dos tiene la
mayoría de los mismos, lo que impide el reconocimiento de una operación de canje de valores y, por ende, de la
valoración prevista en el art. 7.º de la Ley 29/1991.
La Sala, como reiteradamente ha expuesto, considera que la aportación no dineraria de las acciones en la
constitución de esas sociedades constituye un negocio simulado, lo que implica que tras esta operación no exis­
tía negocio alguno pues el único fin era poder deducir como pérdida fiscal el valor de compra de las acciones, sin
que respondiese a una pérdida real del patrimonio de Cort… SA, por lo que no procede computar pérdida de
ningún tipo.
Las anteriores consideraciones, expuestas por la Administración y confirmadas por la resolución del
TEAC objeto de revisión en el presente recurso contencioso-administrativo, conducen a la desestimación del
motivo de impugnación aducido.
Dada la conclusión alcanzada respecto de los motivos de impugnación aducidos, resulta patente la impro­
cedencia del reconocimiento pretendido por la recurrente de su derecho a ser indemnizada por los daños y per­
juicios causados, y que concreta en el reembolso de los gastos del aval bancario aportado para suspender la
ejecutividad del acto administrativo impugnado.
DÉCIMO TERCERO. En virtud de lo expuesto, procede la desestimación del recurso y consiguiente con­
firmación de la resolución combatida.
De conformidad con el art. 139.1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998 no se aprecian circunstancias de
mala fe o temeridad que determinen expresa imposición de las costas causadas en este proceso.
FALLO
En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Con­
tencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:
DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la enti­
dad CORT… SA, sociedad dominante del Grupo consolidado 32/92, contra la resolución del Tribunal Económico
Administrativo Central de fecha 13 de septiembre de 2.002, a que las presentes actuaciones se contraen, y
CONFIRMAR la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.
Sin imposición de costas.
Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la
Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial.
Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a
los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma
Sra. Dª Esperanza Córdoba Castroverde, estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo ContenciosoAdministrativo de la Audiencia Nacional; Certifico.
— 76 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO X
STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª) de 20 diciembre 2006
RJ Aranzadi 2006\9270
Ponente: Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Base imponible: operaciones vinculadas: especialidad en la valoración de
ingresos y gastos: efectos jurídicos: valores adquiridos a entidad vinculada: exceso del precio pagado respecto al
valor teórico de las acciones: aplicación del régimen de operaciones vinculadas: depreciación inexistente: dota­
ción improcedente.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional -Sección Segunda- dictó Sentencia, en
fecha 26-07-2001, desestimatoria del recurso deducido por la entidad mercantil «Constr…, SA» contra una Reso­
lución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26-06-1998, en relación a liquidación girada en concepto
de Impuesto sobre Sociedades.
El TS desestima el recurso de casación interpuesto por la mercantil recurrente; con expresa imposición de
las costas.
-------------------------------------------------------------------------------En la Villa de Madrid, a veinte de diciembre de dos mil seis.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores
Magistrados anotados al margen, el recurso de casación núm. 6760/01, interpuesto por la representación proce­
sal de Constr…., SA, contra la Sentencia dictada el 26 de julio de 2001, por la Sección Segunda de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso Contencioso-Administrativo seguido ante la
misma bajo el núm. 1192/1998 (JUR 2001, 293922), contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Cen­
tral, relacionado con liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1989, y en cuya casación comparece
como parte recurrida, EL ABOGADO DEL ESTADO, en la representación que legalmente ostenta.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. La Dependencia Regional de Inspección de Aragón, en 27 de octubre de 1992, extendió acta
de disconformidad incoada a la entidad Constr…, SA, por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio
de 1989, en la que se proponían las siguientes regularizaciones: 1.º) Incrementar la base imponible declarada en
172.906.871 ptas. contabilizadas como gasto deducible, por depreciación de la cartera de valores en el ejercicio,
en relación a la adquisición de acciones de la entidad «… Gloria, SA», lo que se rechazaba por la Inspección, por
cuanto la compraventa de las referidas acciones había tenido lugar entre partes vinculadas, y, en consecuencia,
la calificación que se estimaba procedente era la de «saneamiento de activo»; 2.º) Incrementar la base imponible
declarada en 99.275.000 ptas. por incremento injustificado de patrimonio, importe éste de determinados ingresos
en metálico en las cuentas corrientes bancarias, provenientes de la caja social, dentro de un contexto de opera­
ciones plurianuales que a juicio de la Inspección encubre un afloramiento de estas cantidades. En consecuencia
procedía disminuir la base imponible negativa declarada, que quedaba cifrada en otra, también negativa, de
87.885.959 ptas.
Tras la emisión del correspondiente informe ampliatorio (conjunto respecto de los ejercicios 1988 a 1991),
la propuesta de liquidación contenida en el acta fue confirmada por Acuerdo del Inspector-Jefe de la Delegación
Regional de Aragón de 13 de enero de 1993.
La entidad hoy recurrente interpuso reclamación económico-administrativa, que fue desestimada por Re­
solución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón de 10 de octubre de 1995, que confirmó la
liquidación practicada.
Interpuesto recurso de alzada, fue resuelto por Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de
26 de junio de 1998, que contenía la siguiente parte dispositiva: «1.º) Desestimar el recurso de alzada formulado
y 2.º) Confirmar la resolución recurrida».
— 77 — SEGUNDO. Como no se conformara con la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central
antes referida, Constr…, SA a través de su representación procesal, interpuso contra la misma, recurso Conten­
cioso-Administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segun­
da de dicho órgano jurisdiccional, donde se tramitó bajo el número 1192/1998, dictó sentencia en 26 de julio de
2001 (JUR 2001, 293922), con la siguiente parte dispositiva: «DESESTIMAR el recurso ContenciosoAdministrativo interpuesto por Don Jorge Deleito García en nombre y representación de Constr…, SA contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de junio de 1998 a que las presentes actuacio­
nes se contraen y, en consecuencia, confirmar dicha resolución dada su conformidad a Derecho».
TERCERO. Constr…, SA, preparó recurso de casación contra la sentencia identificada en el anterior An­
tecedente y una vez personada ante este Tribunal, lo interpuso por medio de escrito presentado en 20 de no­
viembre de 2001, en el que solicita se dicte sentencia, por la que se case y anule la recurrida, dictando nueva
sentencia, en la que se resuelva de conformidad a lo solicitado en el escrito de demanda.
Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación por medio de escrito presentado en
9 de mayo de 2003, en el que solicita se dicte sentencia, por la que se confirme la recurrida y los actos impugna­
dos, con condena en costas de la entidad recurrente.
CUARTO. Señalado para votación y fallo el día 19 de diciembre de 2006, en dicha fecha tuvo lugar el re­
ferido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. La Sentencia recurrida tiene, en lo que aquí interesa, la siguiente base fáctica que se recoge
en su fundamentación jurídica, al señalar:
«CUARTO. El tema de la regularización de la dotación para la provisión de la depreciación de la cartera
de valores, requiere, dada su complejidad, la descripción de los siguientes datos fácticos relevantes para su
adecuado enjuiciamiento:
1) En los meses de noviembre y diciembre de 1986 las compañías "Loza… SA" y "Buhler … SA", ambas
acreedoras de "… Gloria, SA", libraron letras de cambio por importes, respectivos de 100.630.000 ptas. y
122.799.000 ptas., contra "Industrias … Gloria SA" (IAG), letras avaladas solidariamente por don Vicente y don
Iván.
2) El 5 de enero de 1987 se constituye la citada "Industrias … Gloria SA" (IAG), con capital de 5000000
ptas., integrante de 1000 acciones que fueron suscritas por mitad entre don Vicente y don Iván y su familia.
3) El 16 de febrero de 1987 IAG amplía su capital en 45.000.000 de ptas., emitiendo 9.000 acciones no­
minativas, de las que don Vicente suscribe el 49,98 por 100 y don Iván, su esposa y familia el 50,02 por 100.
Gloria Pastas… suscribe una acción y en pago de tal suscripción aporta un negocio de fabricación de productos
alimenticios con un valor patrimonial de 1.250 ptas. (activo de 900.574.041 ptas. y pasivo de 900.572.791 ptas.).
4) El 23 de diciembre de 1987 don Vicente vende a Constr…, SA (EEC), sociedad controlada al 100 por 100
por don Iván y su círculo familiar, un total de 4998 acciones al precio de 1 ptas. por acción.
5) El patrimonio neto de Industrias … Gloria a 31 de diciembre de 1987 (único ejercicio en que la misma
realiza actividad empresarial), según balance comprobado, es de -231.710.131 ptas. por lo que el valor teórico
por acción resultaba de -23.171 ptas.
6) Con fecha de 1 de enero de 1988 Industrias … San Juan, SA se hace cargo de la fabricación y venta
de productos elaborados bajo la marca Glo…, dirigiendo la producción, facturando a su nombre y haciéndose
cargo de instalaciones, personal y clientela. Tal compraventa, que se efectúa por un precio alzado de
366.233.404 ptas., se eleva a documento Público el 29 de febrero de 1988, y origina en Industrias Alimentarias
Gloria una pérdida contable de 346.4327.333 ptas., saldo negativo que resulta de la contabilidad del ejercicio 1988.
7) El 22 de febrero de 1988 (una semana antes de la venta de las instalaciones de Industrias … Gloria)
Iván y su familia habían transmitido a Constr… (perteneciente en su totalidad al grupo familiar), 4.991 acciones
(valor teórico de -115.646.461 ptas.), al precio de una peseta por acción.
8) El 24 de diciembre de 1988 la Junta General de Industrias … Gloria en Acuerdo elevado a Escritura
Pública, solicita a los accionistas la amortización de pérdidas del ejercicio 1987, facultando a don Iván para que
otorgara los documentos necesarios.
— 78 — Instituto de Estudios Fiscales
9) En ejecución de dicho acuerdo Constr… incorpora al costo contable de la adquisición de las acciones
de Industrias … Gloria (mediante asiento de 26 de diciembre de 1988) un importe de 197.742.344 ptas., cance­
lando como contrapartida una parte del saldo deudor por los desembolsos que como anticipo había realizado
Constr… a favor de aquella sociedad.
10) Dicha incorporación, sumada al valor nominal de las acciones, eleva el costo de adquisición de la
cartera de Industrias … Gloria y permite a Constr… hacer una provisión por depreciación de valores mobiliarios
para 1988 de 231.528.969 ptas. y para 1989 de 346.056.249 ptas.
En base a tales antecedentes considera la Inspección que debe incrementarse la base imponible declara­
da en 172.906.871 ptas. contabilizadas como gasto del ejercicio en concepto de "provisión por la depreciación de
la cartera de valores", cuenta que recoge la depreciación sufrida por las acciones de la mercantil Industrias …
Gloria, por comparación del valor de adquisición y el teórico a 31 de diciembre de 1988, por no aceptar a efectos
fiscales tal valor de adquisición al haberse producido una operación de compraventa de acciones entre partes
vinculadas, y en consecuencia rechazarse la depreciación contabilizada al entender que se trata de un sanea­
miento de activo».
Sobre la base de dichos hechos, la sentencia, razona, en lo que aquí interesa, del siguiente modo:
«QUINTO. Para la adecuada delimitación de la cuestión, por tanto, ha de analizarse la aplicación o no al
supuesto de la norma de valoración que para las operaciones entre sociedades vinculadas establece el artículo 16
de la antigua Ley 61/1978 de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del Impuesto sobre Sociedades, así como los
artículos 38 y 39 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982 (RCL 1982, 2783, 2941).
Dispone el apartado 1 de dicho artículo 16 que "Los ingresos y gastos se computarán por sus valores con­
tables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad". El
apartado 3 del referido artículo 16 señala que " cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su
valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en
condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes".
Añadiendo el apartado 4 del mismo que "Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso:
a) A las sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras, no residentes en España. b) A las operaciones
entre una Sociedad y sus socios, consejeros o personas que formen parte de sus respectivas unidades familiares,
definidas de acuerdo con el artículo 5.º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RCL 1991,
1452, 2388). c) A las operaciones entre dos Sociedades en las cuales los mismos socios o personas integrantes
de sus respectivas unidades familiares posean al menos el 25 por 100 de sus capitales, o cuando dichas personas
ejerzan en ambas sociedades funciones que implique el ejercicio del poder de decisión". Así como su ordinal 5 que:
"A los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos
Sociedades cuando participen, directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o
cuando, sin mediar estas circunstancias, una sociedad ejerza en otras funciones que implique el ejercicio del
poder de decisión".
Conforme a dicha normativa que, como se ha dicho, se recogía también con idéntica redacción en los ar­
tículos 38 y 39 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, resulta indudable la aplicación al caso de tal
figura jurídica de la vinculación, al resultar acreditado que a partir de enero de 1988 don Iván, junto con su espo­
sa y otros familiares íntimos eran titulares de 5002 acciones de Industrias … Gloria (que constituían el 50,02 por
100 de su capital), y al mismo tiempo ambos cónyuges titulares del 100 por 100 del capital social de Constr…,
empresa esta última que a su vez era propietaria de 4998 acciones de Industrias … Gloria, vinculación que toda­
vía se incrementa más a partir de 22 de febrero de 1988 fecha en que Constr… pasa a ser titular de 9989 accio­
nes de las 10000 que integraban el capital de Industrias … Gloria.
Lo que establecen dichos preceptos es una presunción "iuris et de iure" que supone una excepción a la
valoración contable de los ingresos y gastos para el caso de sociedades vinculadas, valorándose conforme a los
precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes, cautela
que cubre el riesgo donde ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad
propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas. Se aplican, en consecuencia,
los que se denominan ajustes fiscales de las operaciones vinculadas o precios de transferencia. Y ello porque lo
que se trata de impedir desde el punto de vista fiscal, a través de la repetida norma del art. 16.3 LIS es la transfe­
rencia de beneficios o pérdidas entre las sociedades vinculadas a través de la fijación de precios convenidos,
mediante la fijación de ajustes fiscales extracontractuales resultado de aplicar precios de libre mercado entre
sociedades independientes. Por ello, no puede admitirse la inexistencia de hecho imponible mediante la destruc­
ción de la presunción de onerosidad de renta, pues se parte de la existencia de sociedades vinculadas cuyas
operaciones, por imperativo legal, tributan conforme a precios normales de mercado.
En el supuesto enjuiciado, y como efecto más relevante de la vinculación anteriormente mencionada, ha
de destacarse el hecho de que don Iván y su familia (tal y como se hace ya constar en el exhaustivo informe
ampliatorio emitido por la Inspección, e igualmente el Acuerdo de liquidación definitiva), con fecha de 22 de fe­
— 79 — brero de 1988 transmitieron 4991 acciones cuyo valor teórico era de -115.646.461 ptas. a 31 de diciembre de
1987, al precio de 1 Pta. por acción, y a una sociedad de la cual él y su familia eran propietarios del 100 por 100
del capital: Constr…. Es ésta una operación impensable entre partes independientes, puesto que el comprador
siempre hubiera exigido la previa reposición de pérdidas para dejar reducido el patrimonio social a 0 ptas.
La única explicación para tal heterodoxo proceder, por tanto, sólo puede ser la de obtener algún beneficio
(fiscal) respecto de la reposición de pérdidas que obligatoriamente iban a tener que asumir don Iván y su familia
por la titularidad de las acciones de una de sus empresas: Industrias … Gloria, reposición de perdidas que si bien
no iba a poder ser compensada en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si
podía absorberse, sin embargo, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de EEC (100 por 100 titula­
ridad de dicho Iván) por la vía de la dotación para la provisión por depreciación de valores mobiliarios, tal y como
se efectuó en el ejercicio 1988 por importe de 231.528.969 ptas. y en el ejercicio 1989 por importe de
346.056.249 ptas.
Nos hallamos, en definitiva, ante un negocio jurídico simulado o sin causa, operación simulada o ficticia
que, como razona la resolución del Tribunal Regional, bien podía haber sido enmarcada en un expediente de
fraude de Ley. Más al no haberse tramitado por tal vía, obligado resulta ceñirnos a lo que se desprende del ex­
pediente practicado, del que resulta, sin lugar a dudas, un negocio plenamente incardinable en el artículo 16 de
la LIS y 38 y 39 del Reglamento del Impuesto, en cuanto destinado a obtener algún fruto o beneficio de las pérdi­
das existentes, a través de su transmisión a una persona jurídica vinculada que se hallaba en condiciones de
poder obtener por vía de compensación de gastos (o dotación para la provisión de la depreciación de la cartera
de valores) lo que a las personas físicas, en cuanto sujetos pasivos del correspondiente Impuesto personal, no
les era posible, operación que no hubiera sido posible de no existir la previa vinculación entre las sociedades y
los socios a que se ha aludido con reiteración.
En consecuencia, y dada la evidencia del exceso del precio pagado por Constr… respecto de la compra
de acciones de Industrias … Gloria, sobreprecio respecto de los valores teóricos de tales acciones cuya razón
exclusiva era la de obtener un ilícito beneficio fiscal, la conclusión de todo lo anterior es que procede confirmar la
regularización que de la dotación para la provisión de la depreciación de la cartera de valores, como saneamien­
to del activo no deducible fiscalmente, se lleva a cabo por la Inspección (y se confirma en vía económicoadministrativa), por lo que el segundo motivo del recurso asimismo ha de decaer».
SEGUNDO. Constr…, SA, articula contra la sentencia dos motivos de casación, con fundamento en el
artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 10 de julio (RCL 1998, 1741): a) por infracción del artículo 16, apartados 3
y 4, de la Ley del Impuesto de Sociedades, de 27 de diciembre de 1978 (RCL 1978, 2837); b) por infracción del
principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución (RCL 1978, 2836).
Sin embargo, la respuesta no puede ser diferente a la que ya dimos en nuestra Sentencia de 5 de julio de
2006, ante idénticos motivos, planteados por la misma entidad recurrente, y al resolver el recurso de casación
número 5572/2001 (RJ 2006, 7203), en relación con el ejercicio de 1988, aquí, se trata del ejercicio de 1989.
TERCERO. En efecto, también aquí, como primer motivo, y según antes ha quedado señalado, se alega
infracción de los apartados 3 y 4 del artículo 16 de la Ley del Impuesto de Sociedades (RCL 1978, 2837).
Parte la entidad recurrente de la consideración realizada en el fundamento de derecho quinto de la senten­
cia, en el sentido de entender acreditada la figura de la vinculación entre Industrias … Gloria, SA, y Constr…, SA, en
la medida en que, «a partir de enero de 1988 D. Iván, junto con su esposa y otros familiares íntimos eran titulares de
5002 acciones de Industrias … Gloria (que constituían el 50,02 por 100 de su capital), y al mismo tiempo ambos
cónyuges titulares del 100 por 100 del capital social de Constr…. En el mismo sentido se pronuncia el Informe am­
pliatorio de la Inspección, en su Fundamento de derecho 2.º, último párrafo de la página 10 y primero y segundo de
la página 11); en donde se dice que la vinculación entre Constr…, SA, Industrias … Gloria, SA, el Sr. Iván y su
familiar queda plenamente encajada en el artículo 39 del RIS (RCL 1982, 2783, 2941) (Reglamento del Impuesto de
Sociedades)».
Sin embargo, la discrepancia de la entidad recurrente se centra en entender que, según la normativa a su
juicio infringida, lo procedente es aplicar en operaciones vinculadas el valor de mercado y no el valor contable o
teórico, a lo que se añade que «el valor de mercado de cada una de las acciones de Industrias … Gloria, SA, que
D. Iván vende a Constr…, SA es de una peseta, y por lo tanto a este valor ha de estarse por ser el valor de mer­
cado», siendo así que en anterior transacción, D. Vicente había vendido a Constr…, SA, sociedad controlada por
D. Iván y su círculo familiar, un total de 4.998 acciones al precio de una peseta por acción.
Pues bien, como decíamos en la Sentencia de 5 de julio de 2006 (RJ 2006, 7203), la Sala anticipa su cri­
terio en el sentido de que el motivo debe ser desestimado.
En efecto, los precios de transferencia se utilizan normalmente como técnica para lograr la finalidad prin­
cipal, pero no única, de transporte de beneficios y pérdidas, entre distintas sociedades, razón por la que el legis­
— 80 — Instituto de Estudios Fiscales
lador adopta determinadas medidas, a través de los ajustes fiscales en las llamadas operaciones vinculadas, que
afectan a las sociedades y socios en quienes concurren las circunstancias previstas en el artículo 16 de la Ley
61/1978 (RCL 1978, 2837), de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y artículo 39 de su Reglamento,
aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (RCL 1982, 2783, 2941).
Pues bien, en el caso presente lo que se produce es la transmisión de las deudas de una sociedad a otra
que tiene la posibilidad de compensarlas en el Impuesto de Sociedades a través de sus beneficios.
En efecto, del relato de hechos realizado con anterioridad, se deduce con meridiana claridad, que la finali­
dad de la adquisición por Constr…, SA, del 50 por 100 de las acciones de Industrias … Gloria, SA, pertenecientes
a la familia Espu…, por el precio de una peseta por acción, era la de trasladar a la primera de las empresas, las
pérdidas de la segunda correspondientes a las acciones adquiridas, lo que se logró mediante el procedimiento de
reclamar en junta general de Industrias Alim…, SA, dominada de forma indirecta por la familia Espu…, la reposi­
ción de pérdidas, siendo así que podría haberse producido la disolución de la sociedad en aplicación del artículo
150 de la Ley de Sociedades Anónimas de 17 de julio de 1951 (RCL 1951, 811, 995), pero, claro es, sin posibili­
dad de obtener el beneficio fiscal derivado de la compensación de pérdidas con los beneficios de la sociedad en
ganancias, que se intenta lograr, sin embargo, a través del procedimiento seguido.
Por otra parte, es claro y evidente que cualquier comprador independiente de las 4991 acciones de la so­
ciedad Industrias … Gloria, SA, hubiera exigido como mínimo, y así se refleja también la sentencia recurrida, la
previa reposición de pérdidas por importe de 115.646.461 pesetas, para dejar reducido el patrimonio social a 0
pesetas.
Por ello, no puede extrañar que la sentencia que ahora se impugna, con apreciación correcta de los
hechos, califique como negocio simulado o sin causa y esta declaración no se discute en el recurso de casación,
el llevado a cabo mediante la venta por parte de D. Iván y familia a la entidad Constr…, SA, de las referidas 4991
acciones de Industrias … Gloria, SA, al precio de 1 peseta por acción, siendo así que el valor teórico del conjunto
de acciones antes indicadas era el ya expresado de -115.646.461 pesetas, y ello con la única finalidad y así se
expresa en la sentencia, de «obtener algún beneficio (fiscal) respecto de la reposición de pérdidas que obligato­
riamente iban a tener que asumir D. Iván y su familia por la titularidad de las acciones de una de sus empresas:
Industrias … Gloria, reposición de perdidas que si bien no iba a poder ser compensada en su base imponible del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si podía absorberse, sin embargo, en la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades de EEC (100 por 100 titularidad de dicho Emilio Espu…) por la vía de la dotación
para la provisión por depreciación de valores mobiliarios, tal y como se efectuó en 1988 por importe de
231.528.969 ptas. y en 1989 por importe de 346.056.249 ptas.».
Frente a ello, no puede aceptarse la alegación en vía de recurso de un supuesto «valor de mercado» ob­
tenido de una venta anterior de sus acciones por D. Vicente, tal como consta en el relato de hechos recogido en
el fundamento de derecho primero de esta sentencia, pues aparte del carácter aislado de dicha venta, tal alega­
ción no tiene otra finalidad que la de destruir la apreciación de la prueba realizada en la instancia y conclusión
obtenida de ello en la sentencia, lo que no resulta posible en casación según reiterada jurisprudencia.
En definitiva, la declaración de simulación que, insistimos, no se ataca en el recurso de casación y el efec­
to producido por la confusión de personalidades, hace que no pueda hablarse de «depreciación de la cartera de
valores» de Constr…, SA, ni de «provisión» para la misma, sino de «saneamiento del activo», no deducible se­
gún el artículo 14 de la Ley del Impuesto de Sociedades y 125.g) del Reglamento.
Por todo ello, se desestima el motivo.
CUARTO. En el segundo de los motivos, alega la entidad recurrente la existencia de infracción del prin­
cipio de igualdad del artículo 14 de la Constitución (RCL 1978, 2836), afirmándose «haber sido discriminada por
parte de la Inspección de Hacienda, dándole un tratamiento de disfavor que ni está justificado ni es razonable;
pues debiéndosele aplicar el valor de mercado, tratamiento que corresponde a las operaciones vinculadas, se le
ha aplicado el valor contable o valor teórico, en clara discriminación con el otro socio de Industrias … Gloria, SA,
D. Vicente, que también vendió sus acciones a Constr…, SA, sin que tuviera vinculación de clase alguna con
esta empresa, y cuya valoración era de una peseta la acción».
Al igual que se dijo en la Sentencia de 26 de julio de 2001 (RJ 2001, 6408), no puede aceptarse el motivo,
pues la supuesta infracción del principio de igualdad se alega expresamente por primera vez en el presente re­
curso de casación, lo que conlleva que no se haya pronunciado sobre la cuestión la sentencia. Pero es que, a
mayor abundamiento, no consta en el caso del Sr. Vicente la especial vinculación que si se da en el caso de la
familia Espu….
QUINTO. Rechazados los motivos alegados, procede desestimar el presente recurso de casación.
Conforme al artículo 139 de la Ley de esta Jurisdicción (RCL 1998, 1741), procede también imponer las
costas a la recurrente, señalándose como cifra máxima de honorarios del Abogado del Estado, la de 2000 euros.
— 81 — Por lo expuesto en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo,
nos confiere la Constitución (RCL 1978, 2836).
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación formulado por la representación proce­
sal de Constr…, SA, contra la Sentencia dictada el 26 de julio de 2001, por la Sección Segunda de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso Contencioso-Administrativo seguido ante la
misma bajo el núm. 1192/1998 (JUR 2001, 293922), con expresa imposición de las costas a la parte recurrente,
si bien que limitando la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado en la forma indicada el último de los
fundamentos de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgan­
do, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo. Manuel Vicente Garzón Herrero. Emi­
lio Frias Ponce. Manuel Martín Timón. Jaime Rouanet Moscardó.
PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la
misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
— 82 — Instituto de Estudios Fiscales
ANEXO XI
STS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2.ª) de 10 enero 2007
RJ Aranzadi 2007\407
Ponente: Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó
TRIBUTOS-INSPECCIÓN: Actuaciones inspectoras: suspensión: efectos: caducidad: examen: necesidad de
previa fijación de un plazo para los procedimientos de comprobación e investigación tributaria: inexistencia: ca­
ducidad improcedente.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Base imponible: operaciones vinculadas: especialidad en la valoración de
ingresos y gastos: efectos jurídicos: valoración de ingresos y gastos: operaciones entre sociedades vinculadas:
valoración a precios de mercado: carácter «iuris et de iure» de la presunción: prueba en contrario: inexistencia:
liquidación procedente.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional –Sección Segunda– dictó Sentencia,
en fecha 25-10-2000, parcialmente estimatoria del recurso deducido por la entidad mercantil «Productos …, SA»
contra una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 09-10-1997, en relación a liquidación
girada en concepto de Impuesto sobre Sociedades.
El TS desestima el recurso de casación interpuesto por la mercantil recurrente; con expresa imposición de
las costas.
-------------------------------------------------------------------------------En la Villa de Madrid, a diez de enero de dos mil siete.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, constituida por los Excmos.
Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 375/2001, interpuesto por Produc­
tos …, SA contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audien­
cia Nacional, de fecha 25 de octubre de 2000, recaída en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la
misma bajo el núm. 1550/1997 (JUR 2001, 72723) en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990,
siendo la cuantía del mismo 309.666.399 ptas.
Comparece, como parte recurrida, la Administración del Estado, representada y defendida por el Abogado
del Estado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. Con fecha 28 de enero de 1994, la Oficina Nacional de inspección de Madrid instruyó al
«Grupo Consolidado 15/», cuya sociedad dominante es «Productos … S.A», acta modelo A02 (de disconformi­
dad) por el concepto impositivo Impuesto sobre Sociedades (Declaración Consolidada) y período 1990 En dicha
acta los Inspectores actuarios manifestaban los siguiente: 1. La contabilidad y registros obligatorios se ajustan a
las prescripciones del Código de Comercio (LEG 1885, 21), respecto a cada una de las sociedades integrantes
del Grupo. En cuanto a la consolidación, el Grupo no lleva ningún registro contable y la Inspección no considera
correcto el Balance consolidado presentado, si bien no impide determinar la Base Imponible; 2. Productos …, SA
forma de un grupo multinacional dedicado, principalmente, a la fabricación de medicamentos. La materia prima
para la fabricación de medicamentos está constituida por los llamados principios activos que son adquiridos por
Productos …, SA a una sociedad del Grupo denominada F. Hoffmann-… Ltd. residente en Basilea (Suiza). De
acuerdo con el art. 16.3 de la Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837), las operaciones entre ambas sociedades tienen el
carácter de vinculadas y deben valorarse, fiscalmente, a precios de mercado; 3. En la compra de determinados
principios activos existe un mayor precio de adquisición de 232.529.603 ptas que representa un 88-47 por 100 de
la totalidad de dicho precio. El exceso ha sido calculado comparando los precios del mercado español con los
estipulados entre las empresas del grupo; 4. En la compra de otros principios activos no se ha podido establecer
la diferencia de precios dado que los vende con carácter exclusivo la sociedad suiza y en el mercado español
sólo los utiliza Productos …, SA; en consecuencia, el exceso de precio se ha calculado, en este caso, aplicando
el mismo porcentaje de exceso existente en el supuesto anterior, de conformidad con lo dispuesto en los arts.
168 y 169.1.g y 2.h) del Reglamento de 1982 (RCL 1982, 2783, 2941), resultando un exceso de 1.223.626.635
— 83 — ptas; 5. La Base Imponible debe incrementarse por los dos conceptos anteriores en 1.456.156.238 ptas; 6. En la
contabilidad existen una serie de gastos: pagos de inscripción de médicos a congresos, regalos, viajes, hoteles,
etc., denominados por la Entidad «gastos de promoción», que no tienen la consideración de fiscalmente deducibles
y que importan la cantidad de 64.504.130 pta.; 7. la Entidad «Productos … S.A», contabilizó una disminución de
patrimonio por importe de 1.098.914.000 ptas., derivada de una serie de operaciones con acciones de la entidad
«… Andreu S.A»., tal disminución de patrimonio no existe puesto que del conjunto de operaciones realizadas
«Productos … S.A», no ha obtenido resultado alguno, ni positivo ni negativo, por ello procede incrementar la
Base Imponible declarada en la cuantía de la disminución patrimonial no admitida. El expediente se calificó de
infracción tributaria grave; no obstante de conformidad con el art. 77.3.c) de la Ley General Tributaria (RCL 1963,
2490), el sujeto infractor es la sociedad dominante, por lo que la sanción correspondiente se recoge en acta
modelo A02 que se extiende con esta misma fecha. Efectuada la pertinente propuesta de liquidación resultó una
Deuda Tributaria de 553.616.119 pta; en el Informe ampliatorio al acta instruida se precisaron los fundamentos
de las propuestas contenidas en aquélla.
SEGUNDO. El Jefe de la Oficina Nacional de inspección de Madrid dictó, el 29 de mayo de 1995, Acuer­
do por el que se ratificaba en parte la propuesta contenida en el acta; en lo relativo a la disminución patrimonial se
admitió, por tal concepto, la cantidad de 576.930.060 ptas; practicada la correspondiente liquidación, resultó una
Deuda Tributaria de 309.666.399 ptas El Acuerdo fue notificado a la Entidad interesada el 1 de junio de 1995.
TERCERO. Contra el Acuerdo anterior Productos …, SA interpuso, el 15 de junio de 1995, reclama­
ción económico-administrativa ante el Tribunal Central (TEAC), que, en resolución de 9 de octubre de 1997
(R.G. 4608-95; R.S. 408-96), acordó: 1.º Estimar en parte la presente reclamación; 2.º Anular la liquidación im­
pugnada; y 3.º Ordenar a la Oficina Nacional de inspección de Madrid la práctica de nueva liquidación conforme
a los pronunciamientos recogidos en la presente Resolución.
En la reclamación interpuesta se plantearon las cuestiones relativas a determinar: 1.º Si se ha producido o
no la caducidad del expediente por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras; 2.º Si la Entidad
recurrente, al operar con otra sociedad del Grupo, utilizó precios de transferencia o, lo que es lo mismo, precios
distintos a lo que se hubiesen pactado entre sociedades independientes; y 3.º Si los denominados por la Entidad
«Gastos de Promoción» tienen o no el carácter de fiscalmente deducibles.
En el escrito de reclamación se solicitó también la suspensión de la liquidación impugnada, concedida por
este Tribunal Central mediante Providencia de 23 de junio de 1995.
CUARTO. Contra la resolución del TEAC, PRODUCTOS …, SA interpuesto recurso ContenciosoAdministrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia,
con fecha 25 de octubre de 2000 (JUR 2001, 72723), con la siguiente parte dispositiva: «FALLAMOS: Que esti­
mando en parte el recurso Contencioso-Administrativo formulado por la Procuradora, D.ª María Luisa…, en nom­
bre y representación de la sociedad Productos …, SA, contra la resolución de fecha 9 de octubre de 1997,
dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución
es nula en relación con la no admisión como gasto deducible de la partida a la que se refiere el Fundamento
Jurídico Quinto de esta sentencia, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en
cuanto a las costas».
QUINTO. Contra la citada sentencia Productos …, SA preparó ante el Tribunal «a quo» el presente re­
curso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose
después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales, y formalizado por la representación procesal de
la Administración recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y
fallo, la audiencia del día 9 de enero de 2007.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. Los pronunciamientos de la sentencia recurrida sobre los motivos de impugnación de la reso­
lución del TEAC objeto de recurso fueron los siguientes:
1) Caducidad del procedimiento administrativo al amparo de lo establecido en el art. 31 del Reglamento
General de la Inspección de los Tributos (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) y jurisprudencia interpretadora, al haber­
se producido una interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses.
En los «procedimientos de comprobación e investigación tributaria» la Ley no fija un plazo de duración a
dichas actuaciones; incluso el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo (RCL 1993, 1644, 2128), de modificación
de determinados procedimientos tributarios, en el Anexo 3 contempla los «procedimientos de comprobación e
investigación tributaria», como procedimientos que «no tienen plazo prefijado para su terminación». Por otra
parte, el art. 10 de la Ley General Tributaria (RCL 1963, 2490)precisa que se regularán, en todo caso, por Ley:
«d) Los plazos de prescripción o caducidad y su modificación».
— 84 — Instituto de Estudios Fiscales
En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de
comprobación e investigación por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin
que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción.
2) Improcedencia de los ajustes propuestos por la Inspección en relación con los precios de transferencia.
La Inspección aplicó el criterio del art. 16.3, de la Ley 61/78 (RCL 1978, 2837), del Impuesto sobre Socie­
dades, que dispone: «no obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre
Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios
que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes».
Para ello valoró las operaciones y precios de adquisición de dichos productos por diversas sociedades
españolas.
La Sala de instancia entiende que la Administración, en relación con dichos productos, ha aplicado correc­
tamente el criterio legal sobre valoración de los «precios de transferencia», partiendo para ello de los precios de
adquisición y venta de esos productos fijados entre empresas españolas. La impugnación de dicha valoración se
debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la Inspección
para fijar el importe de dichas operaciones; cantidades que no se discuten, sin que, por otra parte, cobre relevan­
cia en dicho cálculo el coste de producción de los productos valorados, al tenerse en cuenta asépticamente la
finalidad del producto farmacéutico en sí y su valor en el mercado.
En consecuencia, confirmó el criterio de valoración aplicado por la Administración.
3) Deducibilidad de los «gastos de promoción».
Dice la sentencia recurrida que al art. 13 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del Im­
puesto sobre Sociedades, establece: «Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso,
de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y
el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan». A continuación, el precepto enume­
ra una serie de partidas que considera como «deducibles»; entre ellas, el citado art. 13.d), comprende «las canti­
dades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que
dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva
correspondiente».
Esta concreta partida, como se desprende de los supuestos que contempla, se incardina en el ámbito de
la «actividad económica» de la sociedad, es decir, en la esfera de las relaciones laborales o de servicios presta­
dos a la sociedad, al referirse a «gastos» de «personal», de carácter «social» o de «previsión social», pero en el
estricto ámbito empresarial. De ahí que la «necesariedad» del gasto se predique de esa «contraprestación dire­
cta o indirecta» de «servicios personales».
El correctivo legal a la amplia descripción o enumeración de «gastos deducibles» se encuentra en el art. 14,
de la citada Ley, que describe las «partidas no deducibles», distinguiendo de los «donativos», que son gastos
deducibles, «las liberalidades, cualquiera que fuera su denominación».
Del precepto citado, se desprende que la «necesidad» del gasto es tendencial, en el sentido de que han de
estar orientados o dirigidos a la «obtención» de ingresos. Esta característica del «gasto necesario» puede ser con­
templada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio;
criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al
entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a «donativo»
o «liberalidad»; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL
1996, 2164), del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial (TSSS. 17 de febrero de 1987 [RJ 1987,
649],20 de septiembre de 1988 [RJ 1988, 7195], 20 de enero de 1989 [RJ 1989, 149], 27 de febrero de 1989 [RJ
1989, 1447], 14 de diciembre de 1989 [RJ 1989, 9699], 25 de enero de 1995 [RJ 1995, 443], entre otras).
Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la «necesariedad del gasto»
desde esa doble perspectiva.
En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de «gasto
necesario» subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por
tanto, al de coste en la obtención de ingresos.
Desde el anterior punto de vista, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por
atenciones a clientes («obsequios», «regalos», invitaciones o análogos), distintos de los gastos de promoción,
publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consi­
deración de «necesarios», como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos «convenientes», que
derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de «gasto necesario» fiscal. En consecuen­
— 85 — cia, las «primas u obsequios», las «aportaciones y subvenciones», los «premios, becas y viajes de estudios», no
tienen el carácter de gastos deducibles.
Sin embargo, los correspondientes a «información sobre medicamentos», en los que se comprenden los
gastos por el concepto de «visita médica, prospectos, muestras gratuitas, etc.»., pueden calificarse como «gas­
tos promocionales» de los productos elaborados por la sociedad, al estar estrechamente ligados a la obtención
de ingresos, es decir, de ampliación del mercado de la sociedad y captación de nuevos clientes.
En este sentido, conviene recordar que el anterior criterio legal y su interpretación jurisprudencial ha sido
cambiado en la nueva normativa del Impuesto, y así el art. 14.e), de la vigente Ley 43/1995, de 27 de diciembre
(RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), del Impuesto sobre Sociedades, incluye entre los «gastos no deducibles»
los «donativos y liberalidades», aclarando que «no se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por
relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con
respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de
bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos».
La sentencia de instancia acogió en este punto el recurso (Fundamento de Derecho Quinto).
SEGUNDO. Dos son los motivos en los que la entidad recurrente basa su recurso de casación:
1) El recogido en la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción (RCL 1998, 1741), por infracción de
los arts. 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25
de abril (RCL 1986, 1537, 2513, 3058), y 43 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (RCL 1992, 2512, 2775 y
RCL 1993, 246), de Procedimiento Administrativo Común y de Régimen Jurídico de las Administraciones Públi­
cas relativos a la caducidad de las actuaciones inspectoras.
2) El recogido en la letra d) de dicho artículo por infracción del art. 16 de la Ley 67/1978, de 27 de di­
ciembre (RCL 1978, 2837), del Impuesto sobre Sociedades.
TERCERO. La parte recurrente entiende que la sentencia cuya casación se pretende está infringiendo lo
dispuesto en el apartado 2 del art. 31 del Reglamento General de inspección (RCL 1986, 1537, 2513, 3058)y en
el art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246), por cuan­
to lo que dichos preceptos establecen es la perención del procedimiento en el ámbito tributario, no la caducidad
del derecho que se pretende ejercitar.
A este respecto, es de recordar que esta Sección ha dicho recientemente (sentencia de 4 de abril de
2006; recurso de casación en interés de la Ley num. 71/2004 [RJ 2006, 2050]), que una de las notas que en
nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del siste­
ma anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (RCL 1958, 1258, 1469, 1504 y RCL
1959, 585) (LPA), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los
reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los dis­
tintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 [RJ
1992, 8992] y de 4 de diciembre de 1998 [RJ 1998, 10204]), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su
art. 1.º1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que,
por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de dicha facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958
(RCL 1958, 1695), contempló como tal, en su número 9, los procedimientos de liquidación, inspección, investiga­
ción y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación
directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de
las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con
posterioridad la Ley General Tributaria de 1963,Ley 230/1963, de 28 de diciembre (RCL 1963, 2490) (LGT/1963,
en adelante), en su art. 9.º, señaló un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que
los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos,
en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a
la categoría de Derecho supletorio «las disposiciones generales del Derecho administrativo» (art. 9.º2). Sucedió,
por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto
orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre ges­
tión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la
función de Derecho supletorio de aquéllas.
Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de
la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Disposición Adicional 5.ª de la LRJ-PAC
(RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246), al establecer que «los procedimientos administrativos en materia tributa­
ria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los
diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley».
Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato
de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3.ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo (RCL
— 86 — Instituto de Estudios Fiscales
1993, 1644, 2128), modificó determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que
en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.
Por consiguiente, el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer
los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, y lo
mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999,
de 13 de enero (RCL 1999, 114, 329). Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a
la mencionada Disposición Adicional 5.ª, según el cual «en los procedimientos tributarios, los plazos máximos
para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de reso­
lución serán los previstos en la normativa tributaria». Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo
común como en los procedimientos tributarios arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958 (RCL 1958, 1258,
1469, 1504 y RCL 1959, 585), art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT (RCL 1963, 2490), al incumpli­
miento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse,
sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se
modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con
aquellos procedimientos en que, «por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los
efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales
reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)», estableció art. 1.ºc) y
Anexo 3 que no tenían plazo prefijado para su terminación «los procedimientos de comprobación e investigación
tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (RCL 1963, 2490), General
Tributaria», precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 (RJ 1998,
10204), ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL
1998, 545)de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coinci­
día con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr.SSTS 20 de abril de 2002 [RJ 2002, 5912] y 17 de
marzo de 2003 [RJ 2003, 2852]).
Partiendo de estas premisas, es de tener en cuenta que:
a) Si bien el art. 42.2 LRJ-PAC (RCL 1992, 2512, 2775 y RCL 1993, 246), en su redacción originaria an­
terior a la Ley 4/1999 (RCL 1999, 114, 329), estableció un plazo máximo de tres meses para resolver los proce­
dimientos administrativos, siempre que no se estableciera de modo expreso un plazo específico, sin embargo, en
aplicación de la Disposición Adicional Quinta, según la cual los procedimientos tributarios se regirían por su pro­
pia normativa, se dictó el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo (RCL 1993, 1644, 2128), en el que se distinguí­
an tres categorías de procedimientos tributarios: los del Anexo I que habían de resolverse en el plazo de un mes;
los del Anexo II que habían de resolverse en el plazo de seis meses; y, finalmente los del Anexo III que no tenían
plazo prefijado para su terminación. Y de esta regulación se deducían dos consecuencias: 1.º) los procedimien­
tos tributarios más importantes, en especial los de comprobación e investigación y de apremio, no se sometían a
plazo alguno, fuera de los plazos de prescripción; y 2.º) en la inmensa mayoría de los procedimientos tributarios
el silencio era negativo, en contra del principio general establecido en la LRJ y PAC.
b) El Real Decreto fue impugnado por el Consejo General de la Abogacía Española en recurso Conten­
cioso-Administrativo que fue resuelto por sentencia de este Alto Tribunal de 4 de diciembre de 1998(RJ 1998,
10204), de la que resulta:
1.º La Sala no compartió la tesis de que la falta de señalamiento de un plazo en el Real Decreto impugnado
abriera la posibilidad de acudir, «supletoriamente», a la aplicación del plazo residual del art. 42.2 LRJ y
PAC, porque el Anexo del Real Decreto no contenía ninguna laguna que debiera ser suplida mediante
normas ajenas.
2.º El no tener plazo prefijado para su terminación no equivalía a que los procedimientos pudieran ser
indefinidos, eternos, «que estuvieran abiertos toda la vida», sino que significaba que el plazo para
su conclusión era tan extenso como el de la prescripción del derecho a que se refieren los proce­
dimientos, con lo que se sustituía la caducidad del expediente y, en su caso, la generación del si­
lencio administrativo, por la extinción del derecho. La interpretación de que la falta de señalamiento
de un plazo específico suponía que el expediente hubiera de ser concluido antes de que transcu­
rriese el plazo de prescripción, es lo que llevó a la Sala 3.ª del TS, en sus sentencias de 28 de febre­
ro de 1996 (RJ 1996, 1764) y 28 de octubre de 1997 (RJ 1997, 7150), a entender que la interrupción
durante más de seis meses, por causas no imputables al interesado, de las actuaciones inspectoras,
determinaba que el inicio de éstas no afectase al plazo de prescripción que se estaba ganando cuan­
do dieron comienzo.
3.º El Real Decreto 803/1993 (RCL 1993, 1644, 2128)no vulneraba la Ley 30/1992 (RCL 1992, 2512,
2775 y RCL 1993, 246) en razón a que ésta tenía carácter supletorio respecto de los procedimientos
tributarios. Por tanto, no desarrollaba la Ley, sino que participaba de la naturaleza de los reglamentos
«extra legem». El Real Decreto lo que trataba de evitar era la aplicación supletoria de la Ley 30/1992
— 87 — en aquellos procedimientos que por estar incompletamente regulados en las normas tributarias, pre­
sentaban lagunas susceptibles de ser resueltas con arreglo a dicha Ley.
4.º La existencia de especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas ge­
nerales, no vulnera ningún mandato constitucional.
c) La derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), LDGC, modificaría la situación contem­
plada en la Sentencia a que se refiere el presente recurso incorporando las siguientes reglas: 1.º) el plazo máxi­
mo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria se establece en seis meses, salvo que la normativa
aplicable fijase uno distinto (art. 23); 2.º) el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e
investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la
fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (art. 29.1); y 3.º) cuando se tratase de actuaciones
de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investi­
gado, el plazo anterior podía prolongarse por otros doce meses (art. 29.1).
Las consideraciones expuestas llevaron a esta Sala a declarar en la sentencia citada de 4 de abril de
2006, como doctrina legal, que «a los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en
vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el
plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el art. 29-1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque
pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubie­
sen concluido las actuaciones».
A la vista de lo expuesto no es posible admitir el primer motivo casacional articulado por PRODUCTOS
…, SA.
CUARTO. La sentencia cuya casación se pretende considera conforme a Derecho el ajuste de la base
imponible (por importe de 232.529.603 ptas) propuesto por la Inspección como consecuencia de la pretendida
aplicación de lo dispuesto en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RCL 1978, 2837).
La entidad recurrente entiende que en este punto la Sentencia objeto del presente recurso de casación in­
fringe el ordenamiento jurídico y, en concreto, el art. 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto
sobre Sociedades, que dispone lo siguiente: «cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su
valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en con­
diciones normales de mercado entre partes independientes».
Como dice la parte recurrente, dicho precepto fue introducido con el objeto de evitar los resultados perni­
ciosos que para la Hacienda podía suponer la utilización abusiva de los denominados precios de transferencia.
Es decir, de aquellos precios fijados en las operaciones realizadas entre empresas vinculadas, superiores o infe­
riores, a los que serían fijados por partes independientes en el mercado. De este modo se establecía una regla
especial de valoración aplicable en principio a los supuestos en los que las operaciones fuesen realizadas entre
entidades vinculadas.
Se trata, pues, de determinar, como decía la resolución del TEAC, si la Entidad interesada, al operar con
otra sociedad del Grupo, utilizó precios de transferencia o, lo que es lo mismo, precios distintos a los que se
hubiesen pactado entre sociedades independientes.
1) En términos generales, existe precio de transferencia cuando en la relación económica existente entre
dos entidades vinculadas se fija un precio distinto, superior o inferior, a aquél que sería acordado entre dos socie­
dades independientes. La finalidad primordial de los precios de transferencia es trasladar los beneficios de una
empresa a otra, lo que puede suponer, si se trata de dos entidades sujetas a una misma soberanía fiscal, la elusión
del pago del Impuesto sobre Sociedades dado que los beneficios se tenderán a situar en aquella sociedad o socie­
dades del grupo con una situación permanente o cuasi-permanente de pérdidas de manera que éstas absorban la
totalidad o la mayor parte de aquéllos. Este traslado de beneficios mediante los precios de transferencia se realiza,
igualmente, entre sociedades sujetas a distintas soberanías fiscales con el fin de colocar los beneficios en los paí­
ses de menor nivel impositivo Los trasvases de beneficios hacia estos países habían alcanzado tales dimensiones
que el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE ya recomendó, en 1979, a los Gobiernos de los Estados miembros
«Invitar a sus Administraciones Fiscales, cuando examinen y, en caso necesario, ajusten los precios de transferen­
cia practicados entre empresas asociadas para calcular sus beneficios impositivos, a tener en cuenta las considera­
ciones y métodos expuestos en el informe elaborado por el Comité, con vistas a llegar a precios de libre
concurrencia para las mercancías, la tecnología y los servicios que se intercambian entre empresas asociadas o
para los préstamos entre ellas» (Rapport du Comité des Affaires Fiscales de la OCDE, 1979). Según este Informe,
para concretar si un determinado precio de transferencia se ajustaba al principio de precio de libre concurrencia era
necesario comparar aquél con el precio fijado en operaciones similares realizadas entre entidades independientes.
2) Ciertamente que la fijación de un precio de mercado, con el que poder comparar el posible precio de
transferencia, es tarea harto difícil dado que, a veces, las transacciones entre sociedades vinculadas son tan
peculiares que no existe un mercado claramente definido de las mismas en el ámbito de las empresas indepen­
— 88 — Instituto de Estudios Fiscales
dientes; no obstante, para concretar un precio de mercado, a los efectos que aquí interesan, son necesarias las
siguientes premisas: 1.ª Hay que tomar como referencia el mismo mercado en términos geográficos, dado que
en la fijación de los preciso intervienen no sólo la oferta y la demanda que del producto contemplado pueda exis­
tir (si la oferta aumenta el precio tiende a bajar y viceversa, si la demanda aumenta el precio tiende a subir y
viceversa), sino que también influyen otros factores de muy variada índole como puede ser el nivel de renta per
cápita, el grado de desarrollo económico, el régimen político, la situación de monopolio u oligopolio en que se
suministre el producto en cuestión, etc.; la concurrencia de todo ello determina la formación de un precio para un
producto en el país de que se trate, precio que, en la gran mayoría de los casos, será diferente del que exista en
los demás países para el mismo producto; 2.ª Las operaciones que se comparan han de referirse a una mercan­
cía igual o similar; 3.ª Las transacciones comparadas tienen que tener un volumen equivalente, dado que el pre­
cio de un bien está en función del número de operaciones que del mismo se realicen, generalmente, en un mayor
volumen de operaciones el precio será inferior al que se fije para una operación aislada; 4.ª El tramo en el que se
realicen las operaciones comparadas ha de ser el mismo pues los precios varían según que la transacción se
haya efectuado entre fabricante y mayorista, mayorista y minorista, o minorista y consumidor final; y 5.ª Por últi­
mo, las operaciones comparadas han de ser realizadas en el mismo período de tiempo.
Para salvar los problemas existentes en orden a fijar un precio de mercado, y siguiendo el Informe de la
OCDE, se han propuesto dos métodos alternativos: A) Método del precio de reventa, el precio de reventa: es el
precio al que el comprador de la mercancía vende ésta a la clientela independiente; de este precio de reventa se
deduce un margen adecuado y la diferencia será el precio de plena concurrencia del vendedor inicial; y B) Méto­
do del coste incrementado: en este sistema se parte del precio de coste de la mercancía para el vendedor y se le
añade un margen de beneficio idóneo, siendo la suma resultante el precio de plena concurrencia. Estos métodos,
como puede apreciarse, trasladan el problema de establecer un precio de mercado, que sirva de referencia, al de
calcular un margen de beneficio adecuado.
3) Dentro del sistema tributario español, la Ley 61/1978 (RCL 1978, 2837), del Impuesto sobre Socieda­
des, disponía en su art. 16.1 y 3 que: «Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre
que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad. No obstante,
cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se reali­
zará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Socieda­
des independientes», expresándose prácticamente en los mismos términos los arts. 38 y 39 del Reglamento del
Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 (RCL 1982, 2783, 2941). Consiguientemente, una vez que
ha sido probada la vinculación entre dos sociedades será necesario demostrar que la operación u operaciones
realizadas entre aquéllas lo han sido por un precio distinto al de mercado, dado que la vinculación entre dos o
más entidades no implica, automáticamente, la presunción de que en sus transacciones estén utilizando precios
diferentes a los de mercado.
Una vez probada la existencia de precios distintos, habrá que valorar las operaciones vinculadas a precio
de mercado; en el caso de que aquéllas sean similares a otras que se efectúen en el mismo mercado entre enti­
dades independientes, la valoración no supondrá ningún problema; sin embargo, cuando ello no ocurra, tendrán
que utilizarse otros sistemas para realizar la referida valoración; en este sentido, el art. 169.1 del Reglamento de
1982 decía que «en los casos a que se refieren las letras a) (Valoración de operaciones vinculadas), b), c) y d)
del apartado 1 del artículo precedente, serían de aplicación, entre otros, a elección de la Administración, alguno o
varios de los métodos que enumeraba. Esta enumeración tenía carácter meramente enunciativo lo que implicaba
que se pudieran utilizar métodos no contenidos en la misma; ahora bien, sea cual fuere el sistema que se fuera a
emplear para la fijación del «precio de mercado», era necesario que, en la medida de lo posible, concurriesen los
requisitos descritos más arriba.
4) En el presente caso, «Productos …, S.A»., en el ejercicio comprobado, efectuó, a una sociedad del
Grupo residente en Suiza, compras de principios activos para la elaboración de sus productos farmacéuticos.
Parte de los principios activos adquiridos no eran vendidos en exclusiva por aquélla (nitrazepan, sulfametoxazol,
trimetroprima y amitriptilina), mientras que respecto de los restantes la Entidad vendedora detentaba la exclusivi­
dad de su venta.
En relación con los principios activos que la sociedad suiza no vende en exclusiva, la Inspección entendió que
se estaban utilizando precios de transferencia por lo que, en aplicación del art. 16 de la Ley 61/1978 (RCL 1978,
2837), se procedió a valorar las operaciones a precio de mercado, concretándose éste en base a los datos apor­
tados por distintos laboratorios españoles que habían adquirido los mismos principios. Este proceder de la Ins­
pección, confirmado por el TEAC y por el Tribunal de instancia, ha de estimarse totalmente correcto ya que ha
quedado plenamente demostrado por aquélla, a juicio de la sentencia recurrida, la identidad entre los principios
adquiridos por la recurrente y los adquiridos por otros laboratorios españoles, así como las diferencias en los
precios entre unas y otras adquisiciones que, al existir una identidad de producto, no resultan justificadas.
En cambio, respecto a los principios activos que la Sociedad suiza vende en exclusiva, la Inspección, para
calcular el precio de mercado, aplicó el mismo porcentaje de exceso existente en la adquisición de los principios
— 89 — activos que aquélla no vende en exclusiva, resultando, consiguientemente, el mismo margen de venta, en la
Sociedad vendedora, para todos los principios activos, los vendiese o no en exclusiva. Este criterio fue desauto­
rizado por el TEAC dado que una entidad no tiene un margen único para todos los productos que vende, sino
que aquél resulta de la concurrencia de una serie de factores como la mayor o menor aceptación del producto, el
detentar o no la exclusiva en la venta del mismo, el volumen de ventas, etc.; en definitiva, que el margen de
venta de un producto no puede ser trasladado a otro por el simple hecho de que ambos sean comercializados
por la misma entidad. En consecuencia, el TEAC dejó sin efecto el incremento de base imponible que, por tal
concepto, efectuó la Inspección cifrado en 1.223.626.635 ptas.
5) Como hemos dicho en nuestra sentencia de 14 de febrero de 2006 (Rec. casación num. 2007/2001
[RJ 2006, 782]), a propósito de problema muy similar planteado por la misma entidad recurrente, la transcenden­
cia jurídica que tiene la regulación del art. 16.3 de la LIS (RCL 1978, 2837), así como la concurrencia de los
presupuestos a que se condiciona su aplicación, es la de que invierte la carga de la prueba. Es el recurrente
quién ha de acreditar que el precio de mercado fijado por la Administración en aplicación de los criterios estable­
cidos en el art. 169 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982 (RCL 1982, 2783, 2941) y complemen­
tarios es erróneo. Por eso, es sustancialmente correcto el razonamiento que al respecto formula la Audiencia
Nacional cuando afirma: «La Sala entiende que la Administración, en relación con dichos productos, ha aplicado
correctamente el criterio legal sobre valoración de los «precios de transferencia», partiendo para ello de los pre­
cios de adquisición y venta de esos productos fijados entre empresas españolas. La impugnación de dicha valo­
ración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios medios tomados por la
Inspección para fijar el importe de dichas operaciones; cantidades que no se discuten, sin que, por otra parte,
cobre relevancia en dicho cálculo el coste de producción de los productos valorados, al tenerse en cuenta asépti­
camente la finalidad del producto farmacéutico en sí y su valor en el mercado».
Es decir, la entidad recurrente ha de acreditar que el precio fijado de mercado por la Administración es erró­
neo, siendo insuficiente para el éxito del recurso que alegue, nuevamente, las limitaciones de los criterios que al
efecto establece el texto reglamentario y aquéllos a las que se remita el informe de la OCDE sobre la cuestión.
Como esta actividad probatoria positiva no ha sido llevada a cabo por la entidad recurrente, que se ha li­
mitado a alegar la inaplicabilidad e insuficiencia de los criterios reglamentarios, procede la desestimación del
motivo, y, en definitiva, del recurso.
QUINTO. En materia de costas y en virtud de la desestimación que se acuerda procede su imposición a
la entidad recurrente, en virtud de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional (RCL 1998, 1741), sin que la
cuantía de los honorarios del Letrado de la Administración recurrida exceda de los 2.750 euros.
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emana­
da del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación formulado por la Procuradora D.ª María
Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de Productos …, SA, contra la Sentencia de la Sección Se­
gunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de octubre de 2000
(JUR 2001, 72723), recaída en el recurso Contencioso-Administrativo al principio reseñado, con expresa imposi­
ción de costas a la parte recurrente, que no debe exceder, en cuanto a la cuantía de los honorarios del Letrado
de la Administración recurrida, de la cantidad indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder
Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo. Manuel
Vicente Garzón Herrero. Juan Gonzalo Martínez Micó. Emilio Frías Ponce. Manuel Martín Timón. Jaime Rouanet
Moscardó. Rubricados.
PUBLICACIÓN. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la
misma, D. Juan Gonzalo Martínez Micó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
— 90 — DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES
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Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 1999. Autor:
Área de Sociología Tributaria. Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998. a
Autores: M. Luisa Delgado, Consuelo Díaz y Fernando Prats. La imposición sobre hidrocarburos en España y en la Unión Europea. Autores: Valentín Edo Hernández y Javier Rodríguez Luengo. 2001
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Régimen fiscal de los seguros de vida individuales.
Autor:
Ángel Esteban Paúl.
Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2000.
Autor:
Área de Sociología Tributaria.
Inversiones españolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposición internacional en el Impuesto sobre So­
ciedades.
Autora: Amelia Maroto Sáez.
Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unión Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias.
Autora: Ascensión Maldonado García-Verdugo.
Procesos de coordinación e integración de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situación en los países ibe­
roamericanos y propuestas de futuro.
Autores: Fernando Díaz Yubero y Raúl Junquera Valera.
La fiscalidad del comercio electrónico. Imposición directa.
Autor:
José Antonio Rodríguez Ondarza.
Breve curso de introducción a la programación en Stata (6.0).
Autor:
Sergi Jiménez-Martín.
Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades.
Autor:
Juan López Rodríguez.
Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposición.
Autor:
José Antonio Bustos Buiza.
El consumo familiar de bienes y servicios públicos en España.
Autor:
Subdirección General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Público.
Fiscalidad de las transferencias de tecnología y jurisprudencia.
Autor:
Néstor Carmona Fernández.
Tributación de la entidad de tenencia de valores extranjeros española y de sus socios.
Autora: Silvia López Ribas.
El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pública en España.
Autora: María José Aracil Fernández.
La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicación de los tributos.
Autor:
Javier Martín Fernández.
Principios jurídico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta.
Autor:
José Manuel Tejerizo López.
Tendencias actuales en materia de intercambio de información entre Administraciones Tributarias.
Autor:
José Manuel Calderón Carrero.
El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pública en España.
Autora: María José Aracil Fernández.
Regímenes especiales de tributación para las pequeñas y medianas empresas en América Latina.
Autores: Raúl Félix Junquera Varela y Joaquín Pérez Huete.
Principios, derechos y garantías constitucionales del régimen sancionador tributario.
Autores: Varios autores.
Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate.
Autor:
Francisco José Delmas González.
Régimen Jurídico de las consultas tributarias en derecho español y comparado.
Autor:
Francisco D. Adame Martínez.
Medidas antielusión fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
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24/01
25/01
La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades según el tamaño de la empresa.
Autores: Antonio Martínez Arias, Elena Fernández Rodríguez y Santiago Álvarez García.
La asistencia mutua en materia de recaudación tributaria.
Autor:
Francisco Alfredo García Prats.
El impacto de la reforma del IRPF en la presión fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999).
Autor:
Área de Sociología Tributaria.
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23/02
24/02
Nueva posición de la OCDE en materia de paraísos fiscales.
Autora: Ascensión Maldonado García-Verdugo.
La tributación de las ganancias de capital en el IRPF: de dónde venimos y hacia dónde vamos.
Autor:
Fernando Rodrigo Sauco.
A tax administration for a considered action at the crossroads of time.
a
Autora: M. Amparo Grau Ruiz.
Algunas consideraciones en torno a la interrelación entre los convenios de doble imposición y el derecho comunitario
Europeo: ¿Hacia la “comunitarización” de los CDIs?
Autor:
José Manuel Calderón Carrero.
La modificación del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión
fiscal. Interpretación y novedades de la versión del año 2000: la eliminación del artículo 14 sobre la tributación de los
Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships.
Autor:
Fernando Serrano Antón.
Los convenios para evitar la doble imposición: análisis de sus ventajas e inconvenientes.
Autores: José María Vallejo Chamorro y Manuel Gutiérrez Lousa.
La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobación de los presupuestos.
Autor:
Andrés Jiménez Díaz.
IRPF y familia en España: Reflexiones ante la reforma.
Autor:
Francisco J. Fernández Cabanillas.
Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el año 2002.
Autor:
Manuel Santolaya Blay.
Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electrónico.
Autora: Amparo de Lara Pérez.
I Jornada metodológica “Jaime García Añoveros” sobre la metodología académica y la enseñanza del Derecho finan­
ciero y tributario.
Autores: Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Cámara (coord.).
Estimación del capital público, capital privado y capital humano para la UE-15.
a
Autoras: M. Jesús Delgado Rodríguez e Inmaculada Álvarez Ayuso.
Líneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unión Europea.
Autores: Santiago Álvarez García y Desiderio Romero Jordán.
Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2001.
Autor:
Área de Sociología Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales.
Las medidas antielusión en los convenios de doble imposición y en la Fiscalidad internacional.
Autor:
Abelardo Delgado Pacheco.
Brief report on direct an tax incentives for R&D investment in Spain.
Autores: Antonio Fonfría Mesa, Desiderio Romero Jordán y José Félix Sanz Sanz.
Evolución de la armonización comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal.
Autores: Elena Fernández Rodríguez y Santiago Álvarez García.
Transparencia Fiscal Internacional.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
La Directiva sobre fiscalidad del ahorro.
Autor:
Francisco José Delmas González.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 1.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 2.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 1.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 2.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Medidas unilaterales para evitar la doble imposición internacional.
Autor:
Rafael Cosín Ochaita.
Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de información (Impuestos Directos e IVA).
a
Autora: M. Dolores Bustamante Esquivias.
Algunos aspectos problemáticos en la fiscalidad de no residentes.
Autores Néstor Carmona Fernández, Fernando Serrano Antón y José Antonio Bustos Buiza.
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Derechos y garantías de los contribuyentes en Francia.
Autor:
José María Tovillas Morán.
El Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea: Situación actual y rasgos básicos de su evolución en la última
década.
Autora: Raquel Paredes Gómez.
Un paso más en la colaboración tributaria a través de la formación: el programa Fiscalis de la Unión Europea.
Autores: Javier Martín Fernández y M.a Amparo Grau Ruiz.
El comercio electrónico internacional y la tributación directa: reparto de las potestades tributarias.
Autor:
Javier González Carcedo.
La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboración de una teoría del interés general.
Autora: Carmen Uriol Egido.
Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributación empresarial.
Autor:
Emilio Albi Ibáñez.
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Incentivos fiscales y sociales a la incorporación de la mujer al mercado de trabajo.
Autora: Anabel Zárate Marco.
Contabilidad versus fiscalidad: situación actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabi­
lidad.
Autores: Elena Fernández Rodríguez, Antonio Martínez Arias y Santiago Álvarez García.
Aspectos metodológicos de la Economía y de la Hacienda Pública.
Autor:
Desiderio Romero Jordán.
La enseñanza de la Economía: algunas reflexiones sobre la metodología y el control de la actividad docente.
Autor:
Desiderio Romero Jordán.
Errores más frecuentes en la evaluación de políticas y proyectos.
Autores: Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves.
Traducciones al español de libros de Hacienda Pública (1767-1970).
a
Autoras: Rocío Sánchez Lissén y M. José Aracil Fernández.
Tributación de los productos financieros derivados.
Autor:
Ángel Esteban Paúl.
Tarifas no uniformes: servicio de suministro doméstico de agua.
Autores: Santiago Álvarez García, Marián García Valiñas y Javier Suárez Pandiello.
¿Mercado, reglas fiscales o coordinación? Una revisión de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno.
Autor:
Roberto Fernández Llera.
Propuestas de introducción de técnicas de simplificación en el procedimiento sancionador tributario.
Autora: Ana María Juan Lozano.
La imposición propia como ingreso de la Hacienda autonómica en España.
Autores: Diego Gómez Díaz y Alfredo Iglesias Suárez.
Quince años de modelo dual de IRPF: Experiencias y efectos.
Autor:
Fidel Picos Sánchez.
La medición del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autónomas.
Autor:
Ramón Barberán Ortí.
Aspectos más destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas.
Autor:
Fernando Díaz Yubero.
La fiscalidad del ahorro en la Unión Europea: entre la armonización fiscal y la competencia de los sistemas tributarios
nacionales.
Autores: Santiago Álvarez García, María Luisa Fernández de Soto Blass y Ana Isabel González González.
Análisis estadístico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia. Jurisdicción contencioso-administrativa (período
1990/2000).
Autores: Eva Andrés Aucejo y Vicente Royuela Mora.
Incentivos fiscales a la investigación, desarrollo e innovación.
Autora: Paloma Tobes Portillo.
Modelo de Código Tributario Ambiental para América Latina.
Directores: Miguel Buñuel González y Pedro M. Herrera Molina.
Régimen fiscal de la sociedad europea.
Autores: Juan López Rodríguez y Pedro M. Herrera Molina.
Reflexiones en torno al debate del impacto económico de la regulación y los procesos institucionales para su reforma.
Autores: Anabel Zárate Marco y Jaime Vallés Giménez.
La medición de la equidad en la implementación de los sistemas impositivos.
Autores: Marta Pascual y José María Sarabia.
Análisis estadístico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña
(1990-2000)
Autores: Eva Andrés Aucejo y Vicente Royuela Mora.
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Incidencias de las NIIF en el ámbito de la contabilidad pública.
Autor:
José Antonio Monzó Torrecillas.
El régimen de atribución de rentas tras la última reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Autor:
Domingo Carbajo Vasco.
Los grupos de empresas en España. Aspectos fiscales y estadísticos.
Autores: María Antonia Truyols Martí y Luis Esteban Barbado Miguel.
Metodología del Derecho Tributario.
Autor:
Pedro Manuel Herrera Molina.
Estado actual y perspectivas de la tributación de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la
Comisión de la Unión Europea.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
Créditos iniciales y gastos de la Administración General del Estado. Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001).
Autoras: Ana Fuentes y Carmen Marcos.
La Base Imponible. Concepto y determinación de la Base Imponible. Bienes y derechos no contabilizados o no declarados:
presunción de obtención de rentas. Revalorizaciones contables voluntarias. (Arts. 10, 140, 141 y 148 de la LIS.)
Autor:
Alfonso Gota Losada.
La productividad en la Unión Europea, 1977-2002.
Autores: José Villaverde Castro y Blanca Sánchez-Robles.
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Estudio comparativo de los convenios suscritos por España respecto al Convenio Modelo de la OCDE.
Autor:
Tomás Sánchez Fernández.
Hacienda Pública: enfoques y contenidos.
Autor:
Santiago Álvarez García.
Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisión de la política regional europea. Análisis de su
actuación y propuestas de reforma.
Autor:
Alfonso Utrilla de la Hoz.
Política fiscal en la Unión Europea: antecedentes, situación actual y planteamientos de futuro.
a
Autores: M. del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Suárez.
El defensor del contribuyente, un estudio de derecho comparado: Italia y EEUU.
Autores: Eva Andrés Aucejo y José Andrés Rozas Valdés.
El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente.
Autor:
Javier Rodríguez Luengo.
Gestión pública: organización de los tribunales y del despacho judicial.
Autor:
Francisco J. Fernández Cabanillas.
Una aproximación al contenido de los conceptos de discriminación y restricción en el Derecho Comunitario.
Autora: Gabriela González García.
Los determinantes de la inmigración internacional en España: evidencia empírica 1991-1999.
Autor:
Iván Moreno Torres.
Ética fiscal.
Coord.: Santiago Álvarez García y Pedro M. Herrera Molina.
Las normas antiparaíso fiscal españolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario: el caso específico de Malta
y Chipre tras la adhesión a la Unión Europea.
Autores: José Manuel Calderón Carrero y Adolfo Martín Jiménez.
La articulación de la participación española en los organismos multilaterales de desarrollo con las políticas de comer­
cio exterior.
Autor:
Ángel Esteban Paul.
Tributación internacional de profesores y estudiantes.
Autor:
Emilio Aguas Alcalde.
La convergencia entre contabilidad financiera pública y contabilidad nacional: una aproximación teórica con especial
referencia a los criterios de valoración.
Autor:
Manuel Pedro Rodríguez Bolivar.
Situación actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unión Europea.
Autores: Juan José Rubio Guerrero y Begoña Barroso Castillo.
La ética en el diseño y aplicación de los sistemas tributarios.
Coord.: Santiago Álvarez García y Pedro M. Herrera Molina.
El sector público y la inversión en vivienda: la deducción por inversión en vivienda habitual en España.
Autores: Francisco Adame Martínez, José Ignacio Castillo Manzano y Lourdes López Valpuesta.
Discriminación fiscal de la familia a través del IRPF. Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento.
Autora: M. Carmen Moreno Moreno
Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Pública.
Autora: María Cadaval Sampedro.
La autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común.
Autores: Santiago Álvarez García, Antonio Aparicio Pérez y Ana Isabel González González.
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Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades español en el contexto europeo. Análisis del Informe “Fiscalidad de las
empresas en el Mercado Interior (2001)”.
Autora: Raquel Paredes Gómez.
El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco: un análisis comparado de las principales partidas.
Autores: José Félix Sanz, Desiderio Romero, Santiago Álvarez, Germán Chocarro y Yolanda Ubago.
La cooperación administrativa en la Unión Europea: el programa FISCALIS 2007.
Autor:
Ernesto García Sobrino.
La financiación de las elecciones generales en España, 1977-2000.
Autores: Enrique García Viñuela y Joaquín Artés Caselles.
Análisis estadístico de la litigiosidad en los Tribunales Económico-Administrativos Regionales y Central.
Autores: Eva Andrés Aucejo y Vicente Royuela Mora.
La cláusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposición internacional. La experiencia
española y el Derecho comparado.
Autor:
Fernando Serrano Antón.
Distribución de la renta y crecimiento.
Autor:
Miguel Ángel Galindo Martín.
Evaluación de la efectividad de la política de cooperación en la innovación: revisión de la literatura.
Autores: Joost Heijs, Mikel Buesa, Liliana Herrera, Javier Sáiz Briones y Patricia Valadez.
Régimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados.
Autor:
Joaquín Pérez Huete.
La fiscalidad del seguro individual.
Autora: Roberta Poza Cid.
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17/05
18/05
19/05
La circulación de valores en Contabilidad Nacional: análisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual.
Autor:
Manuel Pedro Rodríguez Bolívar.
Comentarios al Reglamento de obligaciones de información respecto de participaciones preferentes y otros instrumentos
de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas físicas residentes en la Unión Europea.
Autor:
Francisco José Delmas González.
Presupuesto de la Unión Europea, impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras.
Autor:
Juan Carlos Graciano Regalado.
La imposición sobre las actividades económicas en la Hacienda local a los 25 años de la Constitución.
Autor:
Francisco Poveda Blanco.
Objetivos tecnológicos y de internacionalización de las políticas de apoyo a las PYME en Europa.
Autor:
Antonio Fonfría Mesa.
Sector público y convergencia económica en la UE.
Autoras: María Jesús Delgado Rodríguez e Inmaculada Álvarez Ayuso.
La tributación de las plusvalías en el ámbito europeo: una visión de síntesis.
Autor:
Fernando Rodrigo Sauco.
El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposición.
Autor:
Félix Alberto Vega Borrego.
Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea.
Autor:
Francisco Alfredo García Prats.
Comentarios a la Directiva del régimen fiscal de reorganizaciones empresariales.
Autor:
Juan López Rodríguez.
Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2004.
Autor:
Área de Sociología Tributaria. Subdirección General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales.
El debate de la financiación autonómica con los resultados del nuevo sistema en 2002.
Autor:
Miguel Ángel García Díaz.
Medidas antielusión fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
Income taxation: a structure built on sand.
Autor:
John Prebble.
La muestra de declarantes de IRPF de 2002: descripción general y principales magnitudes.
Autores: Fidel Picos Sánchez, María Antiqueira Pérez, César Pérez López, Alfredo Moreno Sáez, Carmen Marcos
García y Santiago Díaz de Sarralde Míguez.
La política presupuestaria de las Comunidades Autónomas.
Autores: Miguel Ángel García Díaz, Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz.
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero.
Autora: Nuria Puebla Agramunt.
Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una visión general.
Autor:
Javier Martín Fernández.
El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en España.
Autora: Cristina de León Cabeta.
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La liquidación del sistema de financiación autonómico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta.
Autor:
Alfonso Utrilla de la Hoz.
Energy taxation in the European Union. Past negotiations and future perspectives.
Autor:
Jacob Klok.
Medidas antiabuso en los convenios sobre doble imposición.
Autora: Amelia Maroto Sáez.
La fiscalidad internacional del comercio electrónico.
Autor:
Francisco José Nocete Correa.
La tributación de los sistemas de previsión social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Autora: Susana Bokobo Moiche.
Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados: un análisis jurídico privado.
Autores: Iñaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina.
La relación entre el cash flow y la oferta monetaria: el caso de algunos países de la Unión Europea.
Autores: Miguel Ángel Galindo Martín, Agustín Álvarez Herranz y María Teresa Méndez Picazo.
Una aproximación al sistema fiscal del antiguo régimen. La recaudación de tributos en ferias y mercados en Castilla
en el siglo XVIII.
Autora: María del Mar López Pérez.
Naturaleza jurídica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias.
Autor:
Francisco D. Adame Martínez.
La educación fiscal en España.
Autoras: M.a Luisa Delgado, Marta Fernández, Ascensión Maldonado, Concha Roldán y M.a Luisa Valdenebro.
La tributación de las rentas del capital en el IRPF: gravamen dual o único.
Autor:
Teodoro Cordón Ezquerro.
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El Impuesto sobre el Valor Añadido en el proceso urbanístico: un análisis a la luz de la jurisprudencia y la doctrina
administrativa.
Autor:
Jesús Rodríguez Márquez.
Principales características del gravamen del beneficio de la PYME en otros países de la Unión Europea.
Autora: Raquel Paredes Gómez.
Política fiscal y capital social.
Autora: María Soledad Castaño Martínez.
Panorámica de la Formación Continua en España.
Autora: María José Martín Rodrigo.
Alta dirección en la Administración Pública. ¿Política de género? Buscando caminos
a
Autoras: M. José Llombart Bosch, Milagro Montalvo Santamaría, Victoria Galera Vega y Ana Aguado Higón.
La influencia de la fiscalidad en las distintas formas de inversión bursátil. Informe.
Autor:
César García Novoa.
Códigos de conducta en el orden tributario.
Autores: José A. Rozas Valdés, Montserrat Casanella Chuecos y Pablo García Mexía.
Previsiones financieras de las Comunidades Autónomas para 2006.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
El empresario en el futuro económico onubense.
Autores: Emilio Fontela, Joaquín Guzmán, Manuela S. de Paz y María de la O Barroso.
Opiniones y actitudes fiscales de los españoles en 2005.
Autor:
Área de Sociología Tributaria. Subdirección General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales.
Los presupuestos de las Comunidades Autónomas en 2006.
Autor:
Miguel Ángel García Díaz.
Delitos contra el patrimonio cultural, especial estudio de contrabando de patrimonio histórico artístico.
Autor:
Gonzalo Gómez de Liaño Polo.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Autores: J. Antonio Rodríguez Ondarza y Javier Galán Ruiz.
Un análisis de la política tributaria de las Comunidades Autónomas de régimen común.
Autores: Marta Jorge García-Inés y Santiago Álvarez García.
La necesaria reforma del Impuesto sobre Actividades Económicas: su articulación como recurso de las Haciendas Loca­
les y su coordinación dentro del sistema tributario español.
Autor:
Carlos María López Espadafor.
El régimen tributario de la sociedad europea.
Autora: María Teresa Soler Roch.
Las subvenciones en el IVA, consecuencias de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades
Europeas de 6 de octubre de 2005.
Autor:
Carlos Suárez Mosquera.
Hacia una reformulación de los principios de sujeción fiscal.
Autor:
Fernando Serrano Antón.
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La expansión y control del fenómeno de los tax shelters en Estados Unidos.
Autor:
Ubaldo González de Frutos.
La incidencia de la globalización en la configuración del ordenamiento tributario del siglo XXI.
Autor:
José Manuel Calderón Carrero.
Fiscalidad y desarrollo.
Autores: Carlos Garcimartín, José Antonio Alonso y Daniel Gayo.
El régimen fiscal de las “economías de opción” en un contexto globalizado.
Autor:
José Luis Pérez de Ayala.
La opinión pública hacia la Hacienda Pública: una revisión de la moderna teoría positiva.
Autor:
José Luis Sáez Lozano.
Planificación fiscal internacional a través de sociedades holding.
Autor:
José Manuel Almudí Cid.
El gasto público en educación 2000-2004: un análisis por Comunidades Autónomas.
Autores: Alfonso Utrilla de la Hoz y Carmen Mitxelena Camiruaga.
Liquidación del sistema de financiación autonómico en 2004 y el sistema de entregas a cuenta.
Autores: Alfonso Utrilla de la Hoz, Miguel Ángel García Díaz y Ana Herrero Alcalde.
Sector público y convergencia económica en la UE.
Autoras: María Jesús Delgado Rodríguez e Inmaculada Álvarez Ayuso.
Trust e instituciones fiduciarias. Problemática civil y tratamiento fiscal.
Autores: Sergio Nasarre Aznar y Estela Rivas Nieto.
La muestra de declarantes de IRPF de 2003: descripción general y principales magnitudes.
Autores: Fidel Picos Sánchez, César Pérez López, Santiado Díaz de Sarralde Miguez, Alfredo Moreno Pérez y
María Antiqueira Pérez.
Cohesin policy reform: the implications for Spain.
Autores: Douglas Yuill, Carlos Méndez, Fiona Wishlade, Encarnación Murillo y María Jesús Delgado.
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El gravamen múltiple de los beneficios societarios. Tributación de accionistas.
Autor:
Emilio Albi.
Fiscalidad de instrumentos financieros derivados. Una revisión comparada.
Autor:
Pablo A. Porporatto.
Cooperación administrativa internacional en materia tributaria. Derecho Tributario Global.
Autor:
Francisco Alfredo García Prats.
¿Es válido el modelo de armonización fiscal de la Unión Europea para la integración en América Latina?
Autores: Domingo Carbajo Vasco, Darío González y Pablo Porporatto.
El Reino Unido y Francia: dos modelos recientes de reforma presupuestaria.
Autor:
José Caamaño Alegre.
La suspensión de las liquidaciones y sanciones tributarias como consecuencia de un recurso o reclamación: algunas
cuestiones polémicas.
Autor:
Abelardo Delgado Pacheco.
Globalización y Derecho Tributario: el impacto del Derecho Comunitario sobre las cláusulas antielusión/abuso del
Derecho Interno.
Autor:
Adolfo J. Martín Jiménez.
Las consecuencias fiscales de la globalización.
Autores: Manuel Gutiérrez Lousa y José Antonio Rodríguez Ondarza.
Alternativas de integración IRPF-IS para evitar la doble imposición de dividendos en el contexto actual.
Autor:
Lorenzo Gil Maciá.
Los incentivos fiscales a la innovación en España y en el ámbito comparado.
Autor:
Carlos Rivas Sánchez.
Intangibles y precios de transferencia. A propósito de la Section 482 del IRC y la nueva reglamentación 2007 del
Tesoro de los EE UU.
Autor:
Tulio Rosembuj.
La nueva configuración del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Autor:
Jesús Rodríguez Márquez.
Sistemas fiscales y saldos presupuestarios en los países de la ampliación: ¿existe convergencia con los países de la
UE15?.
Autora: Marta Pérez Garrido.
Sistemas fiscales en América Central y República Dominicana.
Autores: Santiago Díaz de Sarralde, Carlos Garcimartín y Juan Carpizo.
Los presupuestos de las Comunidades Autónomas en 2007.
Autor:
Miguel Ángel García Díaz.
Gasto sanitario público territorializado en España y sus fuentes de financiación.
Autora: Ángela Blanco Moreno.
Los Impuestos de Salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la Legislación Española.
Autores: Adolfo Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero.
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La tributación del ahorro en el nuevo IRPF.
Autor:
Francisco José Delmas González.
La calificación jurídica de las operaciones vinculadas, en la imposición directa, según la modificación realizada por la
Ley 36/2006, de prevención del fraude fiscal.
Autor:
Carlos Suárez Mosquera.