La fiscalidad internacional : ¿competencia entre
Anuncio
“LA FISCALIDAD INTERNACIONAL: ¿COMPETENCIA ENTRE ESTADOS O PRÁCTICAS REPROBABLES?” LuisCarreteroBorrego. MUDB–AF(2014–2015) COLEGIO UNIVERSITARIO DE ESTUDIOS FINANCIEROS MÁSTER EN DERECHO BANCARIO E INSTITUCIONES FINANCIERAS “La FISCALIDAD INTERNACIONAL: ¿COMPETENCIA ENTRE ESTADOS O PRÁCTICAS REPROBABLES?” Realizado por: D.LUISCARRETEROBORREGO Dirigido por: Prof.D.JUANMANUELMORALCALVO Y PABLO ULECIA RUBIO CUNEF (Colegio Universitario de Estudios Financieros) MADRID, a (día, mes y año) 2 LA FISCALIDAD INTERNACIONAL: ¿COMPETENCIA ENTRE ESTADOS O PRÁCTICAS REPROBABLES? ÍNDICE Página Abreviaturas............................................................................................................................7 CAPÍTULOI.INTRODUCCIÓN..............................................................................................8 1.CompetenciafiscaldelosEstados.........................................................................................8 2.ElDerechoInternacionalysusobjetivos.........................................................................12 3.Eldenominado“softlaw”.......................................................................................................16 CAPÍTULOII.ANTECEDENTES.........................................................................................19 1.Latransparenciafiscalylamoralidadfiscal...................................................................19 1.1.CasoStarbucks..................................................................................................................................22 2.Laglobalizaciónylafinanciacióndelterrorismo.........................................................23 2.1.LaPatriotAct.....................................................................................................................................25 3.Elproblemadelasactuacionesunilaterales...................................................................26 CAPÍTULOIII.REALIDADES..............................................................................................27 1.LosConveniosbilateralessobredobleimposición......................................................27 1.1ElmodelodeconveniodelaOCDE............................................................................................28 1.2Losproblemasdeltreatyshopping............................................................................................29 2.LosConveniosmultilaterales...............................................................................................30 2.1Asistenciaadministrativamutua................................................................................................30 2.2Intercambioautomáticodeinformaciónsobrecuentasfinancieras...........................31 3.Preciosdetransferencia.........................................................................................................32 CAPÍTULOIV.COMPETENCIAS........................................................................................35 1.ActuaciónenlaUniónEuropea............................................................................................35 1.1Directivasyreglamentos...............................................................................................................36 1.2ElTribunaldeJusticiadelaUniónEuropea..........................................................................37 1.3Ayudasdeestado..............................................................................................................................38 1.3.1Elfondodecomercio:unejemplodeprácticaconflictiva.......................................40 1.4LosTaxRulings..................................................................................................................................42 2.LaOCDE.........................................................................................................................................43 2.1BEPS.......................................................................................................................................................44 2.1.1Informesobrelaerosióndelabaseimposibleytrasladodebeneficios...........46 2.1.2Plandeacción............................................................................................................................57 2.2Acuerdodeintercambiodeinformacióndeimpuestos....................................................64 2.2.1FATCAyCRS...............................................................................................................................64 2.3Informaciónpaísporpaís..............................................................................................................66 2.3.1CRDIV...........................................................................................................................................66 CAPÍTULOV.HOYENESPAÑA.........................................................................................68 1.PlanAnualdeControlTributarioyAduanerode2015..............................................68 CAPÍTULOVI.CONCLUSIONES.........................................................................................70 ANEXOS...................................................................................................................................73 5 RESUMENCRONOLOGICODELPLANDEACCIONDEBEPS..............................................74 Reseñabibliográfica...........................................................................................................84 6 Abreviaturas. BEPS CDI CFC: CRS EP EE.UU FATCA FMI IAI IVA LIS OCDE OECE ONU PIB TCE TIEA TFUE TRLIS UE = Erosión De La Base Imponible Y Traslado De Beneficios. (Base Erosión And Profit Shifting) = Convenios De Doble Imposición = Compañías Foráneas Controladas = Common Reporting Standart. = Establecimiento Permanente. = Estados Unidos. = Foreign Account Tax Compliance Act. = Fondo Monetario Internacional. = Intercambio Automático De Información = Impuesto Sobre El Valor Añadido. = Ley Impuesto de Sociedades = Organización Para La Cooperación Y Desarrollo Económicos = Organización Europea De Cooperación Económica = Organización De Las Naciones Unidas. = Producto Interior Bruto = Tratado De La Comunidad Europea. = Tax Information Exchange Agreement. = Tratado De Funcionamiento De La Unión Europea. = Texto Refundido de la Ley de Impuesto de Sociedades. = Unión Europea. 7 CAPÍTULO I. INTRODUCCIÓN. 1. Competencia fiscal de los Estados. La Constitución Española concede al legislador español la autoridad para crear tributos y obligar al pago de los mismos a aquellos ciudadanos que se encuentren en territorio español. Pero la falta de tratados internacionales puede conllevar que el ejercicio del poder de soberanía del Estado perjudique a las personas y entidades que se encuentren sujetos a otros ordenamientos jurídicos. Al integrarse los mercados, determinados países han adoptado una serie de medidas de carácter fiscal para ser más competitivos. La competencia fiscal leal ejercida por los Estados, está condicionada por el resto de sistemas fiscales del resto de Estados, más aun cuando estos tienen unas condiciones fiscales más beneficiosas, lo que podría dar lugar a la deslocalización de sus contribuyentes en caso de no equipararse dichas condiciones fiscales. La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos –en adelante OCDE– considera competencia fiscal leal aquella que tenga como objeto incentivar el crecimiento de la economía doméstica y atraer inversores de otros estados por sus beneficios fiscales. Por su parte, la Comisión Europea, también se ha pronunciado respecto este aspecto considerando el impacto positivo producido por la competencia fiscal, dada la valiosa contribución en la reducción del gasto público y por tanto mayor eficiencia económica. Por tanto, las Autoridades de cada Estado tienen en cuenta a la hora de determinar su política fiscal, no solo el impacto en su propio territorio, sino también la repercusión en el resto de Estados. Dichas conductas producen un perjuicio, que comienza cuando los Estados ostentan unos niveles impositivos muy bajos con el fin de atraer a empresas que basen su estrategia de localización simplemente en motivos fiscales. Pero tampoco se puede generalizar y considerar como competencia fiscal desleal toda conducta basada en la concesión de beneficios fiscales, ya que la modificación del sistema fiscal es una forma de política monetaria de los Estados y por tanto está abierta a cambios según el desarrollo que este experimentando cada Estado. La situación actual de la Unión Europea tiende hacia una reducción progresiva de los tipos impositivos, lo que es conocido en la doctrina internacional como “race to the bottom”. Esta tendencia comenzó a principios del siglo XX en Estados Unidos, con el propósito de atraer inversores a sus territorios, existiendo algunos Estados como Delaware que configuraron su fiscalidad a gusto de los operadores económicos.1 Los Estados con una cierta estabilidad y economías saneadas prefieren no alterar sus tipos impositivos y continuar con el mantenimiento del equilibrio presupuestario interno. 1 LAMPREAVE MÁRQUEZ, PATRICIA; FALCÓN Y TELLA, RAMÓN (prol.).: La Competencia Fiscal Desleal En Los Estados Miembros De La Unión Europea. Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2010. 8 Las miradas tienden a centrarse sobre todo en el tipo impositivo, pero los estudios económicos han puesto de manifiesto la gran importancia de las deducciones y exenciones para el cálculo del Impuesto sobre Sociedades. Es aquí donde nace la evasión fiscal, ya que las empresas tratan de exportar sus beneficios generados en un Estado, con el fin de reducir la carga fiscal. Esto se incrementa cuando a su vez, se buscan estrategias que permiten utilizar sus activos no sujetos a tributación en inversiones de ese territorio. Trasladando beneficios del país de origen al país de tributación reducida, y luego de vuelta al país de origen. La OCDE entiende que la competencia fiscal y la interacción entre los sistemas tributarios pueden tener efectos negativos en unos países y en otros no. Hay casos en los que determinadas cargas de índole no tributaria es necesario compensarlas con incentivos tributarios. El Estado que realice la competencia lesiva ostenta una posición favorable, ya que rebaja la presión fiscal e incrementa su recaudación, y aunque en un primer momento se puede pensar que al reducir el tipo de gravamen se ingresa menos de sus nacionales, lo que hace es atraer contribuyentes del exterior. Ejemplo de ello es la estrategia llamada “ring fencing”.2 Las máximas expresiones de esta práctica las podemos encontrar en entidades financieras en Luxemburgo, Holanda e Irlanda. Estos regímenes fueron castigados y desmantelados. Por tanto, la competencia fiscal desleal se daría en el caso de que un Estado ofrezca una doble tributación con el objeto de atraer operadores económicos no residentes sujetos a una tributación muy baja. También en el caso de que se ofrezca a entidades que deslocalicen las rentas a través de estructuras que entrañen una simulación legal mediante la falta de transparencia e intercambio de información. Otra práctica de competencia fiscal lesiva, consiste en el acceso de los operadores a territorios de nula tributación para establecerse en dicho territorio y realizar su actividad o localizar allí sus rentas. Estos territorios son conocidos como paraísos fiscales3 entre los que se encuentran numerosos países en todo el mundo, los cuales gozan de una opacidad en beneficio de los que allí operen, dificultando así el conocimiento de la Administración del Estado de origen para saber si el operador está llevando a cabo una actividad ficticia o real. 2 Consiste en ofrecer a través de las Autoridades responsables, ventajas fiscales injustificadas con el fin de atraer riquezas exteriores sin reducir el tipo de sus nacionales. Para ello se ofrece un mejor trato tributario únicamente a los sujetos pasivos no residentes. 3 Según la Agencia Tributaria entre los países considerados como paraísos fiscales se encuentran: Principado de Andorra, República de Dominica, Islas Turks y Caicos, Antillas Neerlandesas, República de Vanuatu, Aruba, Fiji, Islas Vírgenes Británicas, Emirato del Estado de Bahrein , Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal), Islas Vírgenes de EEUU de América, Sultanato de Brunei, Jamaica, Reino Hachemita de Jordania, República de Chipre, República de Malta (CDI con entrada en vigor 12-9-2006), República Libanesa, Emiratos Árabes Unidos (CDI con entrada en vigor 24-2007), Islas Malvinas, República de Liberia, Gibraltar, Isla de Man, Principado de Liechtenstein, Hong-Kong, Islas Marianas, Gran Ducado de Luxemburgo, Anguilla, Mauricio, Macao, Antigua y Barbuda, Montserrat, Principado de Mónaco, Las Bahamas, República de Naurú, Sultanato de Omán, Barbados, Islas Salomón, República de Panamá, Bermuda, San Vicente y las Granadinas, República de San Marino, Islas Caimanes, Santa Lucía, República de Seychelles, Islas Cook, República de Trinidad y Tobago, República de Singapur. 9 En determinadas legislaciones, no se exige la realización efectiva de una actividad, lo que convierte a dichas entidades en meras “paper companies”. En estos casos podríamos llegar a cambiar la consideración de competencia fiscal lesiva, a la de cooperación para la ocultación de renta o ayuda de Estado. La competencia fiscal desleal, según la OCDE en su informe de “La competencia fiscal perjudicial, una cuestión emergente” 4 , se evidencia cuando el régimen fiscal de un Estado reduce la capacidad de otro para recaudar impuestos. Podemos diferenciar la elusión de estado de la evasión fiscal, entendiendo la primera de ellas como elemento de competencia fiscal lesiva, como régimen jurídico flexible, con poca carga tributaria, que fomenta el desvío de rentas y cambio de territorio de empresas. El segundo de ellos, se conoce como la utilización de medios ilegales con el propósito de evitar la generación de la obligación tributaria en países de alta tributación, trasladándolos a otros de menor o nula tributación. Por tanto la competencia fiscal desleal se encuentra dentro de la elusión fiscal, no de la evasión fiscal. Los criterios que la Comisión Europea ha seguido para determinar las conductas lesivas son: a) Que las ventajas se otorguen solo a no residentes, o con respecto a las operaciones realizadas con no residentes. b) Que las ventajas están totalmente aisladas de la economía nacional de manera que no afecten a la base fiscal nacional. c) Que las ventajas se otorguen, aun cuando no exista ninguna actividad económica real, ni presencia económica sustancial, dentro del Estado miembro que ofrezca dichas ventajas fiscales. d) Que las normas para determinar los beneficios derivados de las actividades internas de los grupos de empresas multinacionales no se ajusten a los Principios internacionalmente reconocidos por la OCDE. f) Que las medidas fiscales carezcan de transparencia y, en particular, que las disposiciones legales se apliquen a nivel administrativo con escaso rigor. La OCDE por su parte consideró que los criterios que determinan la posible existencia de competencia fiscal desleal eran los siguientes: a) Que se dé una dualidad de tributación y las ventajas consistan en una baja tributación solo aplicada a los no residentes. b) Que las ventajas confieran un aislamiento del régimen respecto a la actividad nacional. La estanqueidad, puede darse vía de exclusión de sus ventajas a los residentes, (lo que se conoce como principio de estanqueidad subjetiva), o limitación de su aplicabilidad para operaciones con no residentes (lo que se conoce como principio de estanqueidad objetiva) 4 Informe de la OCDE, Informe sobre la competencia fiscal (…). op.cit. 10 c) Que se dé una falta de transparencia en el funcionamiento de dispositivos legales o administrativos y ausencia de intercambio efectivo de información, respecto de los sujetos pasivos que se benefician de tal régimen. d) Que no se requiera que el operador ejerza una actividad económica real que sea sustancial para el país o territorio. Por tanto, la competencia fiscal lesiva, se conoce como toda política fiscal implantada a iniciativa de Autoridades de un Estado, en ausencia de transparencia e intercambio de información con otras Administraciones, que sea en exceso agresiva y tenga como consecuencia la erosión de bases imponibles de otros Estados, siendo su máximo exponente el ofrecimiento de medidas fiscales altamente beneficiosas solo a operadores no residentes que no pretendan llevar a cabo ningún tipo de actividad real al carecer de presencia económica sustancial en el mercado doméstico. Por el contrario, la competencia fiscal leal, será considerada como aquella ejercida por un Estado que decide reducir la presión fiscal, ya sea mediante la bajada de tipo o mediante la adopción de ciertos beneficios inherentes a los impuestos, con el objeto de beneficiar tanto a los operadores domésticos, como atraer a inversores extranjeros a su territorio, siempre que se dé una total transparencia respecto a los beneficios fiscales y un pleno intercambio de información con las Administraciones de otros Estados miembros. Para luchar contra la competencia fiscal desleal se pueden adoptar diferentes medidas: a) Unilaterales: Son aquellas incorporadas por los propios Estados que poseen normativa anti-abuso como la transparencia fiscal internacional, “transfer princing rules”, penalización por realizar actividades en paraísos fiscales o de países sin intercambio de información. El problema surge cuando estas medidas unilaterales van en detrimento de la recaudación del resto de Estados. Ejemplo de ello son las “vacaciones fiscales” por las que algunos países permiten la no tributación a quienes abren actividades durante un tiempo en su territorio. Dichas prácticas se produjeron en el País Vasco, y este fue condenado por el Tribunal de Justicia Europea al pago de 30 millones de euros por ser considerado Ayuda de Estado. Otro ejemplo fuera de España son los centros financieros en Bélgica, que fueron utilizados en su día y condenados por dar un tratamiento fiscal especial a intereses y rentas percibidos allí de otros países pagadores. En la actualidad, el foco está situado sobre los “tax rulings”, que como veremos más adelante, permite a grandes empresas liberarse de la presión impositiva. Este es el caso de algunos países como Holanda, que confieren una tributación “a medida” para cada caso, y que se está investigando. Como podemos comprobar, aparentemente son mayores los inconvenientes que generan las medidas unilaterales que los beneficios. Esto se debe a que si cada país 11 trata de actuar de forma individual, lo normal es que se comporten de una forma egoísta y busquen su propio beneficio. b) Bilaterales: son acuerdos entre Estados por lo que establecen clausulas anti-abuso para evitar el uso indebido de convenios, como por ejemplo cláusulas de beneficiario efectivo y de intercambio de información. Con este tipo de medidas, ya observamos un cierto nivel de cooperación y búsqueda por el beneficio conjunto de varios Estados. El objetivo es la colaboración entre Estados para suprimir la elusión legal del impuesto mediante determinados métodos de planificación fiscal. c) Multilaterales: Principio de seguimiento generalizado por los Estados, encaminados a la lucha contra la competencia fiscal desleal. En nuestra opinión, y siguiendo el criterio de la Unión Europea y la OCDE, las más efectivas son las multilaterales, ya que afectan a un mayor número de Estados, y suponen un esfuerzo conjunto en donde se necesita la colaboración y coordinación de todos ellos (todo ello sin restar relevancia al resto de medidas, pero el problema es que al no ser aprobadas por la OCDE o Unión Europea, no tienen la misma fuerza vinculante). Para ello, según como sostiene la Comisión Europea en su comunicado de febrero de 2010 sobre “El fomento de la buena gobernanza en el ámbito fiscal”, se ha de mejorar la gobernanza fiscal en la Unión Europea lo que nos llevara a que el resto de países cooperen con la Unión Europea. Para ello se necesita una coherencia entre políticas fiscales y coordinación de los Estados a través del aumento de las relaciones económicas. Y por supuesto, garantizar la coherencia de posturas individuales para simplificar y complementar las acciones emprendidas en foros como en de la OCDE y las Naciones Unidas 2. El Derecho Internacional y sus objetivos. Como hemos visto, la forma de luchar contra la competencia fiscal desleal es a través de la cooperación entre Estados. Por ello, el Derecho Internacional5 adquiere un gran papel en este sentido ya que define las responsabilidades legales de los Estados respecto a su forma de proceder con otros países y al trato que brindan a las personas dentro de las fronteras estatales. Su dominio engloba un ámbito muy amplio de temas de interés internacional, tal como los derechos humanos, los delitos internacionales, etc.6 La normativa creada por los órganos de Estados autorizados para regular las relaciones entre estados, crean obligaciones o derechos para todos los Estados. Este es el caso del “pacto sunt servanda”.7 5 Conjunto de normas que obliga a todos los Estados, sin establecer órganos para la creación y aplicación de sus normas. Las normas son creadas por la costumbre o por tratados, acordado por los propios miembros de la comunidad y no por un determinado organismo legislativo. Para su aplicación, tampoco existe ningún organismo, deber ser el Estado afectado el que determine si se ha cometido un delito del que otro Estado sea responsable. En caso no aceptar su comisión por el otro Estado, no hay una autoridad que resuelva el conflicto en un proceso regulado legalmente 6 ONU. Derecho Internacional 7 Es una locución latina, que se traduce como «lo pactado obliga», que expresa que toda convención debe ser fielmente cumplida por las partes de acuerdo con lo pactado. En materia internacional se señala que: "Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe" (según lo señala el artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969 y mismo artículo de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados celebrados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales de 1986) 12 Otro nivel de normativa internacional es el creado por los tribunales y organismos internacionales, que descansa sobre las normas consuetudinarias de Derecho internacional, considerado como norma básica de más alto nivel y creadora de Derecho debido al mutuo comportamiento de los Estados8 El Derecho Fiscal internacional regula aquellas situaciones en las que cabe la posibilidad de aplicar varios ordenamientos jurídicos de diferentes estados. En el caso en que un sujeto tenga su residencia en un país determinado que coincida con el del país de la obtención de renta y la situación de sus bienes, no habrá problema. Pero si la persona que realice el hecho objeto de gravamen reside en lugar diferente de aquel en el que obtiene la renta o respecto del origen del objeto de gravamen estaremos ante un conflicto de determinación del país con derecho a aplicar la carga tributaria, y por tanto ante un problema de Derecho Fiscal internacional. Los citados conflictos de regulación entre Estados tienen dependencia del origen del objeto que se grava y no por tanto a la fuente de cada Estado. Una vez determinadas dichas características se acogerá a cada uno de los distintos sistemas fiscales aplicables, ya sea por normativa interna aplicable, como a tratados internacionales o Directivas de armonización fiscal. Por tanto, es necesario que colaboren profesionales de los distintos estados para conocer el funcionamiento de los diferentes Estados y actuar en armonía. Para ello se han de analizar conjuntamente la normativa fiscal internacional convencional, la europea y la autónoma de cada Estado. La finalidad del Derecho fiscal internacional, es evitar la doble imposición y la elusión del impuesto. Por ello, los Estados tienen la facultad de decidir qué elementos van a considerar para aplicar sus impuestos, siendo el legislador quien establecerá los criterios de sujeción. En cuanto a los impuestos indirectos que gravan el consumo (como el IVA o los Impuestos Especiales), lo ideal será que su recaudación se ingrese en las arcas del país en cuyo territorio se produce el hecho imponible. El IVA grava al mismo tipo los productos importados que una entrega de un producto nacional parecido. Ello es porque el país donde se fabrica el bien, devuelve los impuestos indirectos al exportador, ya que de otra forma, estaría perjudicando sus exportaciones ya que cuando el bien se exporta supone que no va a existir un consumo interno dentro del país que se fabrica. Uno de los mayores hitos dentro de la normativa fiscal comunitaria, ha sido la determinación del IVA armonizado en 28 países de la Unión Europea. En los impuestos directos, los Estados gravan la renta que se produce en su territorio, sin tener en consideración la persona que la produce. Pero los Estados, a su vez, también tienen en cuenta la renta de sus residentes en cuanto a la renta mundial, ya que un impuesto de este tipo es el que mejor se adapta a los estándares de justicia 8 KELSEN HANS. La Esencia del Derecho Internacional. 13 generalmente aceptados en los que destaca el principio de capacidad contributiva, el cual se refleja en nuestro artículo 31.1 de la Constitución9. La presencia de elementos extranjeros no debería plantear problemas si el criterio de sujeción es único y coincide con el determinado por el resto de Estados. Siempre y cuando se tenga en cuenta lo mencionado en el párrafo anterior de que si no se produce la conexión prevista, se pueda exigir la devolución cuando se haya cobrado el impuesto. Los supuestos de doble imposición se producen cuando el criterio varía de un Estado a otro o cuando el criterio de sujeción es múltiple, que es cuando se grava a los residentes por su renta mundial y a su vez por las rentas obtenidas como no residente. Esta conducta a simple vista no se considera antijurídica salvo que los Estados de gravamen sean miembros de la Unión Europea y actúen en contra de las Directivas aplicables o de los Tratados de Funcionamiento. Pero como señalan Don Ramón Falcón y Tella y Doña Elvira Pulido Guerra,10 debería revisarse ya que se basa en la soberanía del Estado y, por tanto, en la no necesidad de tener en cuenta los sistemas tributarios de los demás Estados a la hora de diseñar el sistema fiscal propio. Pero en una economía globalizada en que los gobiernos buscan el reconocimiento internacional de sus créditos tributarios y la colaboración de los demás Estados a través del intercambio de información y la asistencia mutua en la recaudación, lo que lógicamente supone reconocer los créditos tributarios de los demás Estados, no parece que el legislador pueda constitucionalmente actuar como si los demás sistemas tributarios no existieran. Por tanto, entendemos que puede defenderse con fundamento que los artículos 9.311 y 31.1 de la Constitución obligan a tener en cuenta los sistemas tributarios de los demás Estados, cuando estos se ajustan a los criterios comúnmente aceptados, lo que entre otras cosas supone que las medidas internas que atenúan la doble imposición son constitucionalmente exigibles y que al diseñar los puntos de conexión para el gravamen de los no residentes el legislador esta constitucionalmente obligado a seleccionar exclusivamente aquellos supuestos en que la conexión con el ordenamiento español es más intensa que con otros ordenamientos. De otra forma, provocaría distorsiones de origen fiscal en los flujos de capitales haciendo menos competitivas a las empresas nacionales. La solución a este problema la encontramos en los convenios internacionales de doble imposición de tal forma que se atribuya a uno de los Estados la competencia exclusiva para corregir la doble imposición, reduciéndose este su propio impuesto en función de lo pagado en el extranjero, o dentro del ámbito europeo en las Directivas. De no tener ningún tipo de acuerdo, se penalizaría la inversión exterior, por lo que la mayoría de los Estados incluyen en sus ordenamientos internos medidas para los solucionar los problemas de doble imposición. De la solución pasamos al problema, que se encuentra cuando tras la conexión con varios sistemas fiscales se produzca la elusión del impuesto, también conocido como 9 “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio” 10 FALCÓN Y TELLA, RAMÓN. Y PULIDO GUERRA ELVIRA.: Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid, 2013. 11 “La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”. 14 “doble no imposición”. Esta conducta tiene dos posibles variantes. La primera de ella es la elusión ilegal del impuesto, también conocida como evasión fiscal la cual consisten en un acto ilegal que con la finalidad de ocultar bienes o ingresos para pagar menos impuestos. Es un ilícito que lleva aparejada una serie de consecuencias jurídicas e implica la transgresión de la legislación tributaria vigente. Habitualmente está contemplada como delito o como infracción administrativa en la mayoría de los ordenamientos. Como consecuencia de ello, surge el dinero negro, que es todo aquel que ha evadido el pago de gravámenes fiscales, ganancias obtenidas en actividades ilegales o legales, pero no son declaradas a Hacienda para evadir los impuestos. Normalmente se intenta mantenerlo en efectivo, y no ingresarlo en entidades financieras, para que no figure registrado en los movimientos bancarios y el Estado no tenga conocimiento de su existencia. En segundo lugar, encontramos la elusión legal del impuesto, en la que los contribuyentes usan los resquicios de la ley, actuando dentro de los márgenes permitidos por la normativa. La elusión fiscal saca partido de los vacíos legales para conseguir la mínima carga fiscal, por lo que requiere actuar al límite de la legalidad con el fin de evitar o minimizar impuestos que en otro caso deberían pagarse. Por un lado, es la pieza clave de la planificación fiscal, pues se intentan aprovechar los recursos legales disponibles para obtener ventajas tributarias, en ocasiones evitando el hecho imponible o intentando dilatar su impacto en el tiempo. Así, en principio eludir es legal, pues se utilizan métodos legales para pagar menos impuestos, lo que no impide que sea perseguido. En la planificación fiscal internacional se busca reducir la carga tributaria que soportan las empresas en un país distinto al de origen, por lo tanto, en principio no hay ilícito tributario. La creación de una sociedad instrumental es un ejemplo típico por el que la Administración suele alegar elusión. De hecho, la transparencia fiscal internacional es un régimen fiscal de carácter obligatorio que trata de evitar la elusión mediante la interposición de una sociedad interpuesta en territorios con una estructura fiscal distinta a la española y con un tipo de gravamen reducido. Esto se intenta controlar a través de las clausulas anti-abuso y los regímenes específicos de control de recaudación. En definitiva, la finalidad en la regulación interna y comunitaria en esta materia es la siguiente: a) Evitar que la concurrencia de distintos impuestos produzca un efecto confiscatorio o un exceso de imposición en relación con los criterios de justicia tributaria aceptados en cada ordenamiento. b) Garantizar los derechos de los contribuyentes y la seguridad jurídica, de manera que los operadores internacionales puedan conocer de antemano los impuestos que han de soportar. 15 c) Asegurar una equitativa distribución de la recaudación entre los Estados que pueden gravar cada operación. d) Evitar distorsiones fiscales en las decisiones de inversión. e) Eliminar los obstáculos fiscales y parafiscales al comercio internacional, especialmente en relación con los productos originarios de los países y territorios en desarrollo. g) Favorecer la colaboración entre las Administraciones fiscales en orden a la solución de los conflictos y discrepancias de interpretación, al intercambio de información y a la recaudación en vía ejecutiva, especialmente cuando esta deba tener un alcance extraterritorial. 3. El denominado “soft law”. La regulación entre Estados, también se puede llevar a cabo a través de una serie de instrumentos que no son fuente del Derecho, pero que tienen relevancia en la formación de normas futuras o en la interpretación de las actuales, y que condicionan la soberanía legislativa de los Estados afectados y adquieren relevancia jurídica aunque no han sido creados por instituciones dotadas de poder legislativo. Esto es conocido como “soft law”, que es una expresión doctrinal usada en Derecho Comunitario y que es asumida por el Derecho de los Estados. En esta categoría podemos encontrar documentos aprobados por organizaciones internaciones que guían la actuación de dichas organizaciones y las de sus miembros. Un ejemplo son los modelos de convenio de doble imposición de la OCDE y la ONU o las “listas negras” de paraísos fiscales aprobadas en el marco de la OCDE.12 El art 288 del Tratado de Funcionamiento de la UE prevé que las instituciones de la Unión Europea puedan desarrollar recomendaciones para actuar en un determinado sentido y dictámenes que expresen una opinión sin carácter vinculante. Aunque no sean verdaderas fuentes, pueden originar una situación de confianza legítima no desprovista de efectos jurídicos. En materia tributaria, la Comisión ha optado en ocasiones por una recomendación para preparar el terreno a Directivas o para expresar su opinión en materias sobre las que no considera posible lograr la unanimidad necesaria en el seno del Consejo. En otras ocasiones la Comisión elabora Comunicaciones para analizar la experiencia en la aplicación de la Directiva durante un periodo de tiempo y en otras, sirve de base para que el consejo adopte una postura sobre las líneas a seguir en una determinada materia. También son frecuentes las directrices que expresan la interpretación de la Comisión y las pautas que seguirá en su actuación.13 En relación con las medidas que implican una competencia fiscal perniciosa, la Comisión ha propuesto un código de conducta que ha sido asumido por el Consejo y Representantes de los Gobiernos de los Estados miembros, los cuales se 12 DIAZ GARCIA, DELIO. ¿Qué es el soft law? Revisten gran importancia en materia de ayudas de Estado, en cuyo ámbito tienen un valor cuasi-normativo, en cuanto que sirven para limitar la amplia discrecionalidad de que goza la Comisión en el examen de los regímenes de ayuda. 13 16 comprometen a eliminar las practicas detectadas en sus respectivos ordenamientos. También existen códigos de conducta en materia de ajustes fiscales entre empresas asociadas. Los actos de soft law comunitario, como ha destacado el Tribunal de Justicia en su Sentencia de 13 de diciembre de 1989, Asunto Grimaldi (C-322/88) “no pueden ser considerados como carentes en absoluto de efectos jurídicos. Efectivamente, los jueces nacionales están obligados a tener en cuenta las recomendaciones a la hora de resolver los litigios de que conocen, sobre todo cuando aquellas ilustran acerca de la interpretación de disposiciones nacionales adoptadas con el fin de darles aplicación o también cuando tienen por objeto completar las disposiciones comunitarias dotadas de fuerza vinculante“. Como hemos mencionado la Comisión Europea en el ámbito de la UE, dicta recomendaciones y códigos de buena conducta que delimitan los parámetros que deben respetar ciertas normativas creadas por los Parlamentos comunitarios para que se consideren respetuosas con el ordenamiento comunitario, advirtiendo que la falta de cumplimiento de las directrices conllevará un proceso de infracción del derecho comunitario contra ese Estado ante el Tribunal de Justicia de la UE. La propia Comisión trata de que sus recomendaciones o directrices eviten o reduzcan la litigiosidad, ayudando así a la orientación normativa de los Parlamentos nacionales. Sin embargo, sobre todo durante los últimos años, el peso que va ganando el principio de subsidiariedad y el énfasis en el principio de competencias tasadas tiene inmovilizado al Consejo y al Parlamento Europeo, como poder legislativo, y consiguientemente hace que tengan que actuar la Comisión, como poder ejecutivo, y el Tribunal de Justicia de la UE, poder judicial. En definitiva, el soft law ha venido proliferando de tal manera, especialmente en materia tributaria, que las críticas no cesan: 1. Al no ser normas en sentido estricto desde el punto de vista de su creación, la Comisión no está obligada a respetar el principio de atribución de competencias tasadas que los tratados reconocen a los órganos legislativos. 2. Este tipo de disposiciones no se someten a los rigurosos controles de legalidad que el ordenamiento impone al proceso legislativo. Al soft law se le viene llamando “legislación por la puerta de atrás” ya que indirectamente fuerza a los Estados a asumir decisiones, recomendaciones y códigos de conducta bajo la amenaza del inicio de un expediente de infracción. Hasta tal punto están presentes en la acción de gobierno de la Comisión, incluso en la actividad normativa de los Estados miembros, que es muy frecuente que en los casos que se suscitan ante el Tribunal de Justicia de la UE y del Tribunal de Primera Instancia, el abogado apoye sus conclusiones en instrumentos de soft law. Como conclusión, la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE convierte el soft law en “hard law” al darle eficacia vinculante. 3. El principio de legalidad en materia tributaria según el cual sólo pueden crearse o modificarse tributos en virtud de una norma dictada por un órgano elegido por sufragio universal, no opera en el ordenamiento comunitario ya que en Europa no legisla el Parlamento, por lo que el déficit en cuanto al soft law es grave. 17 Fuera del ámbito comunitario, también existen instituciones con notable influencia política y económica sobre los Parlamentos nacionales que, a pesar de carecer de potestad normativa, dictan instrucciones, directivas y códigos de conducta que acaban operando por detrás. Así, el Fondo Monetario Internacional o el Banco Mundial deniegan créditos o aplazamientos a los Estados que no los cumplen. La Organización Mundial del Comercio perjudica a aquellos mercados y productos de los países que no acogen su normativa. Sin embargo, el organismo internacional por excelencia creador de soft law es el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, que se ha encargado de la elaboración de modelos de convenios para evitar la doble imposición entre Estados, en su mayoría bilaterales14. Actualmente son cerca de 3.000 en todo el mundo. La mayoría de ellos se inspiran en el modelo de convenio de la OCDE, el cual recoge un texto articulado, dicta instrucciones interpretativas de cada uno de sus artículos, y crea un cuerpo de comentarios a cada versión del modelo de convenio. Estos modelos e instrucciones interpretativas no son disposiciones normativas en sentido estricto, pero en la realidad han llegado a establecer los puntos de conexión a nivel nacional en caso de hechos imponibles o rentas que podrían ser gravadas en otro país.15 14 Aunque algunos son multilaterales como el caso del MERCOSUR, que se basa en una Carta Democrática que no permite la pertenencia al bloque de países no democráticos, estableció una zona de libre comercio y acuerdos de arancel común, así como diversos mecanismos de complementación productiva y de integración económica, social y cultural, incluyendo la libre circulación de los ciudadanos del bloque. 15 FALCÓN Y TELLA, RAMÓN. Y PULIDO GUERRA ELVIRA.: Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid, 2013. pg. 34. 18 CAPÍTULO II. ANTECEDENTES. 1. La transparencia fiscal y la moralidad fiscal. Vivir en sociedad implica una comunicación continua de esfuerzos de unos para otros. Ese dar para recibir que constituye la base del sistema comunitario por encima del interés personal inmediato. A veces no valoramos los beneficios que el bienestar social nos proporciona, pensando que estos simplemente se logran espontáneamente, cuando en realidad son fruto del progreso. Una forma de canalizar la comunicación de esfuerzos dentro de la sociedad se concreta a través de los impuestos y tasas con los que los ciudadanos aportamos una parte de la propia renta para financiar los servicios comunes con que colectivamente nos dotamos. La política administra los impuestos, pero la causa natural de los mismos radica en la cooperación social. Asumir responsablemente o evadir conscientemente la función social de los impuestos define no sólo la conciencia ciudadana de cada persona, sino su raíz solidaria, porque quien defrauda roba a sus conciudadanos parte de lo les pertenece. El desacuerdo con las formas impositivas para no hacer frente a la obligación no absuelve del compromiso que dicta la ley.16 La noción de moral fiscal hace referencia a las situaciones en que, frente a una igualdad de oportunidades, algunos contribuyentes evaden y otros cumplen. El hecho de que existan diferentes actitudes frente al fraude depende de la moral fiscal, algo indispensable a tener en cuenta a la hora de adoptar medidas legislativas. Son dos los factores más relevantes para comprender el fraude fiscal relacionados con la equidad, de una parte, la percepción de justicia fiscal, es decir, la equidad ante las oportunidades legales de evadir impuestos y el nivel de recaudación exigido a distintas clases sociales, y de otra, la percepción de un intercambio favorable con el Gobierno, es decir, la correspondencia percibida por el contribuyente entre tributos pagados y servicios públicos recibidos. Estos factores están relacionados con la confianza en las instituciones y son factores determinantes, que podrían aumentar la probabilidad de cumplimiento tributario. La moral fiscal es la legitimidad que el contribuyente otorga a la norma que prescribe que los impuestos deben ser pagados, en función de sus valores éticos y políticos, así como de sus expectativas racionales a partir de sus creencias sobre las instituciones. Esta percepción motiva al contribuyente a pagar sus impuestos, pero teniendo en cuenta las oportunidades reales que tiene de defraudar a Hacienda. Pero aun así, no todos los individuos evadirían los impuestos, sólo lo harían aquellos que carezcan de moral fiscal y siempre y cuando crean que va a ser difícil que les descubran y sancionen. 16 BOTELLA, JORGE. “Moralidad fiscal”. Papeles para el progreso. 2007, núm 35, pg 6 19 Diversos estudios, han destacado la existencia de tres tipos de factores que guardarían una relación positiva con la moral fiscal y que están interrelacionados entre sí, como son la edad, el género y el nivel de estudios alto. Además, la confianza en las instituciones y en el Gobierno; y, finalmente, la calidad de las instituciones y del Gobierno. La existencia de una relación positiva entre la confianza social y la moral fiscal apunta la importancia que la red de contactos del contribuyente tiene sobre sus creencias y motivaciones. Es posible que los individuos más motivados para defraudar a Hacienda estén conectados entre sí, al tiempo que destaca la importancia de la dimensión de las creencias políticas en el cumplimiento tributario. La posible relación entre la residencia en determinadas comunidades autónomas y la motivación para el cumplimiento fiscal por parte de los contribuyentes españoles resulta interesante. Las regiones que han obtenido niveles más altos de moral fiscal son Asturias, Aragón, Castilla y León, Extremadura y Madrid. En cambio, se han encontrado niveles de moral fiscal más bajos en Cantabria, La Rioja y el País Vasco, entre otros17. Una posible explicación de la variación regional de la moral fiscal reside en la existencia de culturas fiscales territoriales, en las cuales se plasmaría la falta de legitimidad del sistema tributario, reforzada a través de mecanismos sociales. La conducta tributaria del contribuyente podría verse afectada por aquellos valores característicos de un determinado territorio. Por ejemplo, si el nacionalismo regional fomenta la deslegitimación del Estado central, cabe esperar que se reduzca la moral fiscal. Otra posible explicación relacionaría la moral fiscal con ciertas características económicas del territorio, como estructura productiva o magnitud de la deuda de las administraciones autonómicas. Por ello, la moral de los ciudadanos es uno de los motivos por los que la lucha contra la circulación de dinero negro no sea tan eficaz. La gestión de la reputación corporativa siempre ha sido un problema para las grandes empresas globales. Son los directores de impuestos los que soportan el impacto de los cambios en las actitudes y enfoques de impuestos. Por una parte, tienden a reducir al máximo sus obligaciones tributarias, pero por otra, tienen que tener en cuenta si ese ahorro fiscal que pueden obtener, no va a ir en detrimento de su reputación, y por ende de su cuenta de resultados, ya que este elemento está en el foco de atención de los gobiernos, el público en general y de los medios de comunicación, los cuales son probablemente los que mayor fuerza tienen, ya que encaminan la opinión de los individuos receptores. A medida que el público ve a las empresas "hacer lo correcto", las expectativas de una mayor transparencia aumentan. Esta necesidad de aumento de la transparencia, viene influenciada por cinco factores: a) La crisis financiera mundial, donde la mayoría de los países se encuentran en un proceso de reformas de sus sistemas tributarios. En este periodo de cambio, los gobiernos tratan de recuperar los ingresos perdidos en los años de recesión. Los políticos prestan su atención en el impuesto a pagar por las empresas y grandes patrimonios para fortalecer su débil posición fiscal, ya que siendo supuestamente 17GIL PECHARROMÁN, XAVIER. “la moral fiscal: la gran desconocida entre quienes crean leyes tributarias”. El economista. 2014. 20 algunos de estos, como por ejemplo los bancos, los causantes de la crisis, han de responder ellos antes que las personas físicas. b) El aumento de la responsabilidad social corporativa. Un mayor conocimiento sobre las operaciones del negocio para poder luchar contra la corrupción y el fraude fiscal. c) Como ya hemos comentado, se ha producido un aumento de la atención por los medios de comunicación y por parte de las organizaciones sin ánimo de lucro en el ámbito de la fiscalidad. Lo que hace que aumente el riesgo reputacional afecto a cuestiones fiscales, por lo que la compañía no solo deberá preocuparse de realizar bien su negocio, sino también de cumplir justamente con sus obligaciones fiscales; d) La internacionalización de los negocios debido a la movilidad de capitales entre empresas multinacionales, y el alargamiento de las cadenas de suministro. e) El aumento del uso de internet, producido por la internacionalización de los negocios. No coincidiendo la presencia física del vendedor con el lugar en el que se realizó la operación. 18 Como solución al problema, la Comisión Europea presentó el 18 de marzo de 2015 un paquete de medidas sobre transparencia fiscal el cual tiene por objeto garantizar que los Estados miembros dispongan de la información necesaria para proteger sus bases imponibles e identificar con eficacia a las empresas que intentan eludir el pago de la parte de impuestos que les corresponde. La base del paquete 19 es una propuesta legislativa destinada a lograr una mayor cooperación entre los Estados miembros en lo que respecta a sus resoluciones fiscales transfronterizas. 18 WIEBE, GREG. A new era in international tax. Otra serie de medidas destacables recogidas en el comunicado de prensa de la Comisión Europea el 18 de marzo de 2015 fueron: -Evaluación de la posible introducción de nuevos requisitos de transparencia destinados a las multinacionales: La Comisión examinará la viabilidad de introducir nuevos requisitos de transparencia destinados a las empresas, como, por ejemplo, la divulgación pública de determinada información fiscal por parte de las multinacionales. Es preciso sopesar cuidadosamente los objetivos, ventajas y riesgos de una iniciativa de este tipo. Así pues, la Comisión evaluará el impacto de los eventuales requisitos de transparencia adicionales para contribuir a la adopción de una decisión fundada al respecto en una fase ulterior. - Revisión del Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas: El Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas es uno de los principales instrumentos de que dispone la UE para garantizar una competencia leal en materia de impuesto de sociedades. Dicho Código establece los criterios que determinan si un régimen fiscal es pernicioso o no, y exige a los Estados miembros la supresión de las medidas fiscales perniciosas incompatibles con sus disposiciones. Los Estados miembros se reúnen periódicamente para evaluar su conformidad con el Código. Pero en los últimos años, el Código ha perdido cierta eficacia a la hora de combatir los sistemas fiscales perniciosos, dado que los criterios que se recogen en él no tienen en cuenta los mecanismos más sofisticados de elusión del impuesto de sociedades. Así pues, la Comisión colaborará con los Estados miembros en la revisión del Código de conducta, y del mandato del Grupo «Código de conducta» con el fin de dotarlo de mayor eficacia para garantizar una competencia fiscal leal y transparente dentro de la UE. - Cuantificación de la magnitud de la evasión y la elusión fiscales: La Comisión, junto con Eurostat, colaborará con los Estados miembros para analizar la manera de conseguir una estimación fiable del nivel de evasión y elusión fiscales existente. Cada vez está más demostrado que la evasión y la elusión fiscales están generalizadas y provocan importantes pérdidas de ingresos. Sin embargo, hasta le fecha, no se ha logrado cuantificar exactamente la magnitud y el impacto de estos problemas. Contar con estadísticas fiables al respecto contribuiría a determinar con mayor precisión las medidas estratégicas necesarias para combatirlos. - Derogación de la Directiva sobre la fiscalidad del ahorro: La Comisión propone derogar la Directiva sobre la fiscalidad del ahorro, ya que dicho texto ha quedado obsoleto debido a la adopción de legislación de la UE más ambiciosa, en virtud de la cual se amplía al máximo el ámbito de aplicación del intercambio automático de información sobre cuentas financieras, incluidos los rendimientos del ahorro (IP/13/530). La derogación de la Directiva sobre fiscalidad de ahorro 19 21 En la actualidad, los Estados miembros intercambian muy poca información sobre sus resoluciones en materia fiscal. Cada Estado miembro decide de forma discrecional si una determinada resolución fiscal puede ser relevante para otro país de la UE. Como consecuencia de ello, los Estados miembros desconocen a menudo las resoluciones fiscales transfronterizas adoptadas en otro Estado miembro de la UE que pueden afectar a sus propias bases imponibles. Esto provoca que la falta de transparencia en materia de resoluciones fiscales esté siendo aprovechada por determinadas empresas para reducir artificialmente su cuota tributaria 20 Es por ello que un intercambio automático de información más efectivo en materia de resoluciones fiscales, permitiría a los Estados miembros detectar determinadas prácticas fiscales abusivas por parte de las empresas y reaccionar ante ellas adoptando las medidas oportunas. Por otra parte, este intercambio debería fomentar asimismo una competencia fiscal más leal, ya que las autoridades tributarias serán menos proclives a ofrecer a las empresas un trato fiscal selectivo una vez que sus prácticas puedan ser controladas por sus homólogos. Todo indica que va a continuar produciéndose un aumento de la presión sobre la transparencia entre los contribuyentes y las autoridades fiscales, y una mayor divulgación por parte de empresas sobre cuánto y donde pagan sus impuestos. En última instancia, las empresas, las autoridades fiscales y los responsables políticos tendrán que recordar que este es un mundo que cambia, y por ello tienen que adaptarse. El problema es que uno tiende a quedarse atrás, pero no se debe caer en la complacencia, ya este problema no va a desaparecer. 1.1. Caso Starbucks. Es uno de los más sonados junto con Amazon y Google, en el que la cadena de cafeterías, utiliza un sistema complejo en el que factura a través de sociedades en Holanda y Suiza, lo que le ha llevado a pagar en impuestos 10 millones de euros de más de los 3.700 millones que ingresó con la venta de sus cafés. En sus cuentas en Reino Unido constan pérdidas debido a una comisión del 4,7% que pagan a su división en Holanda, donde se tuesta el café, y un 20% a su división Suiza que es la que vende el café a los establecimientos de Reino Unido. Otra de las posibles claves de esta supuesta evasión de impuestos podría estar en el pago de royalties por el uso de la marca o la transferencia de ingresos a una jurisdicción más favorable. En el caso de Starbucks, las regalías o royalties se pagan a la sede regional del grupo en Ámsterdam. Han sido las movilizaciones populares las que han logrado que la filial británica de Starbucks acceda a pagar más impuestos en Reino Unido. Después de que la polémica por la escasa contribución a Hacienda de esta y otras multinacionales llegara al Parlamento, el director de la cadena de cafeterías en Reino Unido ha anunciado que renunciará a una serie de deducciones del impuesto de sociedades que legalmente le corresponderían. Dada la polémica suscitada, aunque Starbucks sostenía que siempre ha cumplido con la normativa, ha procedido al pago una cantidad significativa de impuestos para creará un marco simplificado para el intercambio automático de información financiera y evitará toda inseguridad jurídica o carga administrativa adicional que afecte a las empresas y las autoridades tributaria 20 COMISION EUROPEA - Comunicado prensa: Lucha contra la elusión del impuesto de sociedades. Bruselas, 2015 22 restaurar la confianza de los clientes y así evitar el gran coste reputacional en el que se estaba sumergiendo. La Comisión europea ha recomendado a los Estados miembros que introduzcan en sus regímenes fiscales nacionales, cláusulas anti-abuso para evitar que este tipo de multinacionales aprovechen las diferencias entre países para esquivar el pago de impuestos. Esta cláusula anti-abuso permite que los Estados miembros obliguen a las empresas a tributar de acuerdo con sus actividades económicas reales en su territorio e impidan cualquier montaje artificial con el que se pretenda eludir impuestos. De lo que se trata es de acabar con las prácticas de planificación fiscal agresiva por parte de las multinacionales, que aunque respetan la legislación se aprovechan de lagunas para evitar el pago de lo que equitativamente les corresponde. 2. La globalización y la financiación del terrorismo. Si dicha moral y transparencia fiscal la reproducimos a escala mundial, los efectos se multiplican y son mucho más visibles. Esto se produce debido a la globalización, que es un proceso de interacción e integración entre los individuos que componen la sociedad, las empresas y los gobiernos de diferentes naciones . La globalización ha sido la causa de tener que buscar una regulación a nivel internacional ya que beneficia a las economías nacionales y por tanto es relevante en los regímenes fiscales de los impuestos de sociedades de los países. Al integrarse las economías y los mercados nacionales, se produce un movimiento de capitales y trabajo, así como de traslado de fábricas de lugares costosos a otros más baratos. También ha afectado al desarrollo de las actividades transfronterizas, la eliminación de las barreras al comercio, la protección y explotación de la propiedad intelectual y el desarrollo tecnológico y de las telecomunicaciones El problema, como ya hemos comentado es que la interacción de sistemas fiscales nacionales puede producir una doble imposición, perjudicando así a las empresas y al crecimiento mundial. En este aspecto, los países de todo el mundo están de acuerdo en la necesidad de eliminar la doble imposición en base a normas internacionales claras y dando seguridad a los gobiernos y empresas, que es un elemento fundamental para el crecimiento de la economía global. Las grandes empresas multinacionales que centralizan su negocio en una gestión a través de la matriz y las empresas que suministran productos digitales por internet, son las principales perjudicadas o beneficiadas. Estas se verán beneficiadas si localizan sus actividades productivas en ubicaciones geográficas distantes de la ubicación física de sus clientes, con la finalidad de erosionar la base imponible y el traslado de beneficios. Esto será guiado por los planificadores fiscales de las empresas que trataran de explotar las oportunidades fiscales. 23 En tal caso, puede que se vean perjudicadas en cuanto a un riesgo reputacional si su tipo impositivo se considera demasiado bajo, como es el caso que hemos visto de Starbucks. Pero también es cierto que si no aprovechan dichas oportunidades legales para reducir la carga tributaria, se ven en desventaja ante otras empresas que si lo hagan. Otro tipo de damnificados son aquellas empresas nacionales, que no tienen la posibilidad de trasladar sus beneficios más allá de sus fronteras para reducir sus impuestos. Por tanto estas no tienen la posibilidad de competir con las anteriores. Pero todo esto dependerá de la transparencia y moral de las empresas.21 Las malas prácticas en un entorno globalizado, da lugar a su vez a unas consecuencias mucho mayores, ya que los beneficios obtenidos ilícitamente a nivel mundial suelen alcanzar cifras astronómicas. Esto da lugar a que existan organizaciones delictivas transnacionales que lleven a cabo sus operaciones en detrimento de la seguridad de los ciudadanos, esto es, la financiación del terrorismo, que según los datos estimados por el FMI ronda el 2% y el 5% del producto interior bruto mundial. Este dinero ilícito se introduce en el mercado corriente a través los defectos de transparencia financiera y que las organizaciones aprovechan y resultan críticos para la financiación del terrorismo global y la provisión de fondos destinados a organizar ataques terroristas. Las organizaciones de lavado de dinero utilizan mecanismos financieros e instituciones bancarias legítimas, para el movimiento de fondos de origen delictivo y para la financiación del crimen y el terrorismo, y así amenazar la seguridad de los ciudadanos y la integridad de las entidades y sistemas financieros globales de los cuales dependemos para la prosperidad y el crecimiento. Existen determinadas jurisdicciones que ofrecen productos e instituciones bancarias destinadas a brindar anonimato, junto con sistemas débiles de control y supervisión financiera para proporcionar así las herramientas esenciales para disfrazar la titularidad y el movimiento de fondos de origen delictivo. Las operaciones realizadas en dichas jurisdicciones hacen difícil que reguladores y supervisores puedan seguir el rastro del dinero de los delincuentes, organizaciones delictivas internacionales, y organizaciones terroristas mundiales. Los esfuerzos por parte de los Estados para evitar el lavado de dinero, se ven impedidos por disposiciones legales anticuadas e inadecuadas que dificultan la investigación, especialmente en los casos en que el lavado de dinero involucra a ciudadanos extranjeros, bancos extranjeros, o países extranjeros. La capacidad de adoptar medidas efectivas para contrarrestar la actividad de lavado de dinero a nivel internacional exige esfuerzos a nivel nacional, bilateral y multilateral, utilizando herramientas especialmente diseñadas al efecto. El Comité de Basilea de Supervisión Bancaria y el Grupo de Acción Financiera entre otros, han aprobado principios y recomendaciones internacionales para la lucha contra los grandes perjuicios que ocasiona el lavado de dinero. 21 OCDE. Addressing Base Erosión and Profit Shifting 24 2.1. La Patriot Act. Con ocasión de los fatales hechos sucedidos el 11 de septiembre de 2001, el gobierno de los Estados Unidos, y concretamente su parlamento, promulgó el 26 de octubre de 2001 la Patriot Act, como una norma para disuadir y castigar actos del terrorismo en los Estados Unidos y alrededor del mundo. A día de hoy, la globalización ha llegado a la economía, el derecho, las instituciones públicas y privadas, etc. por el lado de lo positivo, pero no es menos cierto que también ha influenciado la delincuencia, la corrupción, el terrorismo y todas aquellas formas de causar daño en la sociedad por el lado de lo negativo La Patriot Act es la manifestación normativa y económica más clara del proceso de globalización y al mismo tiempo es producto de la crisis de las políticas de seguridad que sólo estaban preparadas para contrarrestar ataques con medios convencionales. En ese sentido, debe destacarse que el espíritu del legislador estadounidense es atacar el terrorismo y el lavado de dinero, a través del sentimiento patriótico.22 Entre las medidas propuestas por la Patriot Act, algunas de ellas promueven la lucha contra el lavado de dinero. También encontramos otro gran número de ellas que hacen alusión a la supervisión de entidades financieras tanto locales como extranjeras. Procedemos a destacar algunas de ellas, las cuales se encuentran recogidas en el título 3 de su artículo 301: Reforzar las medidas de los EE.UU. destinadas a prevenir, detectar y perseguir el lavado de dinero y el financiamiento del terrorismo a nivel internacional. Reforzar las normas dictadas por la Ley de Control de Lavado de Dinero de 1986, especialmente con respecto a delitos cometidos por ciudadanos de terceros países y entidades financieras del exterior. Proporcionar un mandato claro a nivel nacional para reforzar el escrutinio de dichas jurisdicciones extranjeras, de las entidades financieras que operen fuera de los EE.UU. y de los tipos de operaciones internacionales o tipos de cuentas que representen una oportunidad específica e identificable de abuso criminal. Brindar una guía para las entidades financieras locales con relación a las jurisdicciones del exterior, entidades financieras que operen fuera de los EE.UU. y los tipos de operaciones internacionales que preocupan especialmente al Gobierno de los EE.UU. Asegurar que la confiscación de activos en relación con las actividades antiterroristas de los EE.UU. permita que las partes afectadas tengan la posibilidad de hacer valer sus derechos, de acuerdo con el debido proceso legal; Asegurar que todos los elementos adecuados de la industria de servicios financieros se encuentren sujetos a la obligación de informar a las autoridades 22 RODRIGUEZ CARDENAS, JUAN PABLO. Ley patriótica: una norma que va más allá de las fronteras de los Estados Unidos. 25 correspondientes las posibles operaciones de lavado de dinero, y que los conflictos de jurisdicción no afecten el análisis del cumplimiento de dichas obligaciones por parte de las entidades financieras. Reforzar la capacidad de las entidades financieras de mantener la integridad de su personal; y reforzar las medidas destinadas a prevenir el uso del sistema financiero estadounidense en beneficio personal de funcionarios extranjeros corruptos, y facilitar la repatriación de activos robados a los ciudadanos de los países a los cuales pertenecen dichos activos.23 3. El problema de las actuaciones unilaterales. Como ya hemos mencionado en capítulos anteriores, las medidas unilaterales pueden ser definidas como las disposiciones establecidas por cada poder tributario individualmente dado el ejercicio de su soberanía. El problema de las medidas unilaterales de tipo anti-abuso es la insuficiencia del intercambio de información por falta de información proporcionada por una autoridad extranjera, en referencia al modo de determinación de resultados de la estructura extranjera y por falta de información proporcionados por la empresa, a la hora de determinar la renta sujeta a gravamen Estas medidas unilaterales no son aplicables cuando entre ambos Estados exista un Convenio de Doble Imposición, ya que prevalece frente a la ley interna de cada Estado. No obstante, las medidas unilaterales serán elementos muy valiosos contra la doble imposición, en aquellos casos en los que no exista dicho Convenio, o incluso cuando existen, tienen lagunas, ya que en estas situaciones se estaría a lo dispuesto en estas medidas unilaterales.24 La adopción aislada y no coordinada de medidas unilaterales debido a la falta de colaboración entre Estados, además de ser por lo general más rigurosas que las coordinadas, afecta negativamente a la competencia tributaria y da lugar a la doble imposición, lo cual afecta a la inversión, y por tanto al crecimiento y al empleo. Esto provoca el aumento de litigios debido a la discordancia, incertidumbre empresarial, y una competencia insana generada entre Estados para atraer ingresos.25 Por todo esto, debemos de tratar que se produzca un aumento de la coordinación entre países para que se reduzca la necesidad de que los ordenamientos tomen medidas tributarias unilaterales que afecten al desarrollo equitativo de los Estados. 23 United States Congress, United States of America, Patriot Act 2001. ROMERO FLOR, LUIS MARIA. Doble imposición internacional: concepto, medidas y mecanismos. 25 OCDE. Addressing Base Erosión and Profit Shifting. 24 26 CAPÍTULO III. REALIDADES. 1. Los Convenios bilaterales sobre doble imposición. Otra de las medidas para luchar contra la competencia fiscal desleal son las medidas bilaterales, en la que su máxima expresión la encontramos en los Convenios bilaterales. Si estos no se establecen adecuadamente pueden dar lugar a la doble imposición, que impide la distribución equitativa de los tributos, pues un mismo hecho imponible no debe someterse a tributación dos veces por el hecho de quedar vinculado a dos países distintos, ya sea por su origen o por la residencia de su titular. La causa de la doble imposición internacional la encontramos en la superposición de jurisdicciones fiscales en la esfera internacional o superposición en el espacio de dos ámbitos de imposición. Esta superposición se origina cuando las leyes tributarias utilizan diversos criterios26 de sujeción a los tributos, o aun utilizando el mismo, los configuran de forma distinta. Para evitar el fenómeno de la doble imposición internacional, los países suelen firmar Convenios de Doble Imposición bilaterales, cuya finalidad es determinar a qué país corresponde el gravamen cuando son varios los que inicialmente tienen derecho a exigir.. Los Convenios de doble imposición (en adelante, CDI) son de aplicación prioritaria sobre el resto de normas de Derecho interno español, como por ejemplo aquellos para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, que suelen afectar a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Entre las cuestiones a resolver por los CDI se encuentran: - La residencia fiscal, ya que se determina por normas internas nacionales, así que es posible que un mismo ciudadano o entidad jurídica pueda resultar residente fiscal en dos o más países a la vez, si los criterios nacionales son diferentes. - La delimitación del concepto de la renta, ya sea por el criterio de renta mundial, o del país de la fuente. - La calificación de las rentas, que genera conflictos si el gravamen que se establece para dichos tipos es diferente. 26 Los dos principios que provocan la superposición son: “El principio de territorialidad” o también denominado gravamen en el Estado de la fuente, que atribuye el poder de imposición al Estado en que se encuentran situados los bienes sujetos a imposición o donde se haya realizado la actividad de la que deriven los beneficios imponibles o donde existan titularidad de derechos de contenido económico que puedan ejercer en el territorio del Estado; El “principio personalista” o también denominado gravamen en el Estado de residencia, que entiende que el poder de imposición corresponde al Estado donde reside o es nacional el titular de los bienes o el perceptor de las rentas, por cuanto que en dicho Estado se han generado los capitales que, invertidos en el Estado de la fuente, han permitido la creación de rentas en este último país. 27 - Las políticas de precios de transferencia adoptadas, ya que se pueden desplazar bases imponibles de una jurisdicción fiscal a otra mediante políticas vinculadas de precios de compra y venta entre sociedades vinculadas. En mi opinión, me parece un instrumento muy útil que resuelve los posibles conflictos que se puedan dar entre Estados, y que se resuelven de una manera determinada previamente mediante un acuerdo bilateral. 1.1 El modelo de convenio de la OCDE. Existen dos modelos de CDI de referencia, el de la OCDE y el de la ONU. En los CDI del modelo marco OCDE, se contempla como ámbito de aplicación del criterio de tributación en el país de residencia, este criterio es también asumido por el modelo elaborado por la ONU aunque ensanchando la actuación del principio de gravamen en el país de la fuente. En 2005 la Comisión propuso la elaboración de una versión Comunitaria del modelo de convenio de la OCDE, llamado MC OCDE, que estableciese un marco para los Convenios de Doble Imposición en la Unión Europea. 27. Este modelo de convenio de la OCDE establece los siguientes criterios para la resolución de aquellas situaciones en las que una persona física sea considerada residente por los dos países: - La vivienda permanente. - El centro de sus intereses vitales. - Donde viva habitualmente. - La nacionalidad. - El común acuerdo entre los Estados contratantes. El modelo de convenio de la OCDE, otorga la potestad tributaria entre los Estados en función del tipo de renta normalmente al Estado de residencia. Si bien para otras categorías de renta y patrimonio, el poder de imposición es compartido entre los Estados pero limitado en el tipo aplicable máximo del impuesto del Estado de la fuente, como es el caso de los dividendos, intereses y en algunos casos cánones. A su vez, el modelo contiene unas disposiciones especiales: - En cuanto al Principio de no discriminación entre los nacionales de uno y otros Estados contratantes. Se refiere a la nacionalidad y no a la residencia de los contribuyentes y establece que los nacionales de un Estado no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones. 27 AMBITE IGLESIAS, ANA MARIA. Y LOPEZ ARRABE, CARLOS. “Doble imposición internacional en un economía globalizada. Problemática en la empresa española.” Cuadernos de formación 1/14, vol. 17, 2014 28 - Los Estados contratantes tendrán mecanismos y procedimientos amistosos para resolver las dificultades o dudas que plantee la interpretación o aplicación de los CDI. - En cuanto al intercambio de información se establece la obligación de mantener el secreto sobre la información intercambiada y se delimitan los fines para los que la información puede ser utilizada. Como vemos, los CDI introducen cláusulas encaminadas a mejorar las relaciones fiscales entre los Estados contratantes.28 Todas estas ventajas hace que los países traten de tener una importante red de CDI en vigor, tanto por los países desarrollados para asegurarse de que sus inversiones en el exterior no soporten un gravamen excesivo, al tiempo que fomentan sus exportaciones, como los países en vías de desarrollo puesto que favorecen el desarrollo económico. 1.2 Los problemas del treaty shopping Estos CDI pueden ser utilizados de forma incorrecta, dando lugar a lo que se conoce como treaty shopping, de manera que un residente de un tercer Estado crea una entidad jurídica en uno de los Estados firmantes del CDI, con el objetivo de beneficiarse de tipos reducidos y en general de los beneficios del CDI, cuando el país de residencia del inversor no forma parte del CDI. Esto se lleva a cabo mediante sociedades canalizadoras de renta, ya sea de capital o de deuda, donde habrá que tener en cuenta la tributación efectiva de beneficios, las retenciones de dividendos e interés y la red de CDI del estado donde se establece la sociedad. Otra forma de treaty shopping conocida es la de las “shell companies” o “conduit entities”. Estos casos son conocidos como una forma de utilización inapropiada de convenios mediante erosiones de la base imponible. Funciona de esta manera: la sociedad residente en el país Z tiene un crédito contra una sociedad residente en el país Y. Entre éstos no existe convenio. Por lo tanto, los intereses pagados de la sociedad residente en Y a la sociedad en Z estarán sujetos a la retención regular conforme al derecho interno. Entonces, la sociedad Z decide cederle el crédito a una sociedad residente en el país W la cual, a su vez, le entregará a cambio un título de crédito a favor de la sociedad en Z contra la sociedad en W. Existe un convenio entre los países Y y W. De esa manera, la sociedad en Y le paga los intereses a la sociedad en W, quien incluye los intereses en su base imponible, pero tienen una carga fiscal neutra, pues se deducen los intereses pagaderos a la sociedad residente en Z, no sujetos a retención en el momento del pago29. Para luchar contra estas estructuras, se pueden establecer cláusulas de beneficiario efectivo, las cuales invalidan la utilización de estructuras intermedias entre país de origen y destino, excluyendo así la aplicación de CDI a aquellos que no residan en 28 Entre este tipo de cláusulas podemos encontrar las “tax sparing Clause”, que están orientadas a fomentar las inversiones en vías de desarrollo, o para fomentar la cooperación entre dos o más países en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal. 29 MORALES-ARIAS, LUIS GUILLERMO. “El treaty shopping y las cláusulas antiabuso”. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. 29 ninguno de los Estados contratantes. Otra forma es la utilización de cláusulas de limitación de beneficios mediante las que se invalida el beneficio fiscal, cuando el único objetivo de la compañía es precisamente obtener dicho beneficio fiscal.30 2. Los Convenios multilaterales. Con la creciente influencia de la globalización, las acciones de una nación soportan las de otras naciones más que nunca. Por este motivo los acuerdos entre varios Estados se han convertido en un medio cada vez más utilizado para resolver problemas importantes de manera que se establezca una base en común y se resuelvan las diferencias actuales y potenciales. Estos acuerdos frecuentemente requieren negociaciones complejas necesarias para resolver las diferencias entre las partes involucradas y lograr un acuerdo. Este tipo de acuerdos se conocen como Convenios multilaterales, donde se pactan una serie de acuerdos vinculantes entre tres o más países en relación a los términos de una circunstancia específica. Estos son generalmente el resultado de un reconocimiento de una base en común entre las partes involucradas en relación al problema actual. Los Convenios multilaterales difieren de los bilaterales porque estos últimos ocurren entre dos partes solamente. En relación a los asuntos internacionales, los acuerdos bilaterales a menudo ocurren entre partes que comercian y dependen de la otra para todo o casi todo el intercambio de ciertos productos o servicios. Ambos tipos pueden a veces entrar en conflicto, especialmente cuando los términos de un acuerdo multilateral modifican o anulan los de un acuerdo bilateral preexistente.31 Este tipo de Convenios son los más efectivos ya que engloban a un número más amplio de Estados, y por tanto la repercusión de la medida es mayor. La dificultad de los convenios multilaterales es su difícil ratificación por todos los Estados miembros, ya que es exclusivamente aplicable en aquellos supuestos en los que los Estados tengan objetivos y características muy similares. 2.1 Asistencia administrativa mutua. Con los contribuyentes operando cada vez más en todo el mundo, las autoridades fiscales avanzan de acuerdos bilaterales a la cooperación multilateral y de intercambio automático de información. Esto ha dado lugar a uno de los Convenios Multilaterales más relevantes que tenemos, que es el Convenio de Asistencia administrativa mutua de la OCDE en materia fiscal. Dicho Convenio establece un marco multilateral integral para la cooperación y complementación con otras iniciativas, como son el modelo de intercambio automático multilateral estandarizada desarrollada por la OCDE y los socios del G20 y los esfuerzos en marcha en la Unión Europea para mejorar el intercambio automático. Su finalidad es facilitar la cooperación internacional para un mejor funcionamiento de las 30 LAMPREAVE MÁRQUEZ, PATRICIA; FALCÓN Y TELLA, RAMÓN (prol.).: La Competencia Fiscal Desleal En Los Estados Miembros De La Unión Europea. Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2010. pg 94. 31 BLANK, CHRIS. Multilateral agreements. 30 legislaciones fiscales nacionales, respetando fundamentales de los contribuyentes. 32 en todo caso los derechos Se trata de un instrumento tributario multilateral muy completo, pues proporciona todo tipo de asistencia administrativa, incluido el intercambio espontáneo de información, auditorías fiscales simultáneas y participación en auditorías en el extranjero.33 A su vez, también incluye tanto la asistencia en el cobro, incluyendo el establecimiento de medidas cautelares, como la notificación o traslado de documentos. Este Convenio es también una valiosa herramienta para que los gobiernos puedan combatir la evasión fiscal offshore, al tiempo que garantiza el cumplimiento de las leyes fiscales nacionales y respeta la confidencialidad de la información intercambiada. En un mundo cada vez más globalizado e interconectado, la cooperación tributaria y el cumplimiento fiscal tienen una importancia fundamental para todos los países y sus ciudadanos, especialmente en un momento en que los gobiernos necesitan maximizar sus ingresos. 2.2 Intercambio automático de información sobre cuentas financieras A la vista de la efectividad y de la necesidad por continuar cooperando en este tipo de Convenios multilaterales, un total de 50 países y jurisdicciones de todo el mundo firmaron el pasado 29 de octubre de 2014 un acuerdo multilateral de autoridades competentes para el intercambio automático de información –en adelante, IAI- sobre cuentas financieras. De ellos, 48 países y territorios lo harán desde 2017 y 2 más desde 2018. Otros seis países más se han comprometido con el citado acuerdo, para 2017. En total, 54 34 países y territorios intercambiarán información de forma automática y estandarizada en 2017. Por tanto, a partir de 2017, se iniciará un nuevo mecanismo de intercambio automático de información acompañado de procesos de due diligence 35 , que afectará a las entidades financieras, con datos referidos a las cuentas financieras que estén abiertas a finales de 2015 y a las que se abran con posterioridad a dicha fecha. Según publicó el Ministerio de Hacienda, el ámbito de información a intercambiar mediante este sistema es muy amplio. En concreto, abarca todo tipo de cuentas financieras 36 e incluirá datos referentes a saldos, importes percibidos por rentas o transmisiones, así como la identificación de la persona o entidad titular y de quien efectivamente controle la cuenta. 32 OCDE. Convención sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal. CAMBRA LA DUKE & Co. Convenio Multilateral de la OCDE sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal. 34 Los países y jurisdicciones que intercambiaran información desde 2017 son, además de España los siguientes: Alemania, Argentina,, Bélgica, Chipre, Colombia, Corea, Croacia, Dinamarca, Eslovaquia, Eslovenia, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Irlanda, Islandia, Italia, Letonia, Liechtenstein, Lituania, Luxemburgo, Malta, Mauricio, México, Noruega, Países Bajos, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Checa, Rumanía, San Marino, Sudáfrica, Suecia, Curaçao, Islas Feroe, las Dependencias de la Corona del Reino Unido de Guernesey, Isla de Man y Jersey, y los Territorios Británicos de Ultramar de Anguila, Bermuda, Gibraltar, Islas Caimán, Islas Turcas y Caicos, Islas Vírgenes Británicas y Montserrat. Además, Austria y Aruba han firmado el intercambio de información desde 2018. 35 Consiste en la investigación de una empresa de forma previa a la firma de un contrato o una ley con cierta diligencia de cuidado. 36 Como depósitos bancarios, valores negociables, participaciones en fondos de inversión, seguros, rentas, etc. 33 31 Los países que no han firmado pero que se han comprometido a intercambiar información desde 2017 son Barbados, Bulgaria, India, Seychelles, Trinidad y Tobago así como Groenlandia. El Acuerdo multilateral para el IAI es el resultado del proyecto puesto en marcha por Alemania, España, Francia, Italia y Reino Unido. El G-537 envió en 2013 una carta al Comisario Europeo de Asuntos Fiscales mostrando su intención de avanzar en la extensión del IAI, siguiendo el modelo de Acuerdo Foreign Account Tax Compliance Act (en adelante, FATCA) con Estados Unidos, en cuya elaboración intervinieron activamente.38 Observamos como los Estados ostentan una gran preocupación por el correcto funcionamiento de las entidades financieras, ya que muchas de ellas suponen un riesgo sistémico para los Estados y por tanto conviene que exista un flujo continuo de información entre entidades con el fin de tener un conocimiento exhaustivo de los movimientos de sus depositarios. 3. Precios de transferencia A la vista de los sistemas que poseen los Estados para evitar la elusión tributaria, las empresas continúan diseñando nuevas estructuras de competencia desleal. Una de las estructuras utilizadas y comúnmente conocidas para reducir el tipo impositivo, es la utilización de los precios de transferencia, que son aquellos que pactan dos empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial vinculado fiscalmente o a una misma persona en sus transacciones internacionales. Esto se produce por la existencia de operaciones vinculadas, que son aquellas realizadas entre partes no independientes entre ellas y que, por tanto, son susceptibles de ser convenidas a precios diferentes de los de mercado. Mediante este precio se transfieren mercancías, servicios, beneficios, etc. entre ambas empresas. Una le puede vender a la otra a un precio diferente al de mercado, superior o inferior a dicho precio. Esto indica que el precio de transferencia no sigue las reglas de una economía de mercado, es decir no siempre se regula mediante la oferta y la demanda. El principio rector de las normas que regulan dichas transacciones es que el precio que debe fijarse en las relaciones entre las distintas sociedades pertenecientes a un grupo debería ser el precio que se fijara en condiciones normales entre partes independientes, o lo que es lo mismo, según valor de mercado. Este principio atribuye a las administraciones tributarias el derecho a ajustar los precios de transferencia en cuanto difieran de los que se producirían entre partes independientes.39 37 Está formado por las potencias emergentes de Brasil, China, India, México y Sudáfrica. Ministerio De Hacienda Y Administraciones Públicas. España. Proyecto de Real Decreto xx/2015, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2015. 39 MORAL CALVO, JUAN MANUEL. “Operaciones vinculadas”. Apuntes clase. Madrid, 2015. 38 32 Gráfico 1. Ejemplo de transferencia de precio. Las normas sobre precios de transferencia como vemos en el gráfico 1, tratan por tanto de evitar que empresas vinculadas o relacionadas, como la matriz y sus filiales, manipulen los precios bajo los cuales intercambian bienes o servicios, de tal forma que aumenten sus costos o deducciones, o disminuyan sus ingresos sometidos a tributación. El Principio de Plena Competencia40 ha sido adoptado por la mayoría de las economías del mundo y, en particular, por los países que integran la OCDE, que ha establecido unas directrices y doctrina sobre los precios de transferencia. La mayoría de las legislaciones fiscales de la Unión Europea y por tanto la española establecen normas valorativas especiales para analizar y valorar las transacciones intra-grupo. Y el principio rector es el mencionado anteriormente, es decir, el fijado entre partes independientes. El ámbito dentro del cual se suscitan los precios de transferencia es de gran dimensión y diversidad, destacando en él las transacciones internacionales. 41 Durante los últimos años, los requisitos de documentación de Precios de Transferencia se han extendido rápidamente por todo el mundo. Esta tendencia se mantiene cada año, siendo cada vez más, los países que exigen la preparación de documentación de Precios de Transferencia. Esto, unido a la generalización de los requerimientos de documentación a nivel local, al incremento y complejidad de las operaciones de comercio internacional intra-grupo y a la revisión de las problemas de Precios de Transferencia por las autoridades fiscales, hace que su documentación sea 40 El principio de plena competencia, también conocido como Arm’s lenght es un término económico referido a que, en un mercado competitivo, no hay posibilidad de ganancias extraordinarias por medio del arbitraje, es decir, una persona no puede tener ganancias comprando un producto barato y vendiendo caro ese mismo producto, contando todos los costos de transacción (impuestos, transporte, depreciación, etc.) 41 HERNANDEZ VÁZQUEZ, OLGA. Y JUSTO ALONSO, ANGELA. “Precios de transferencia”. Cuadernos de formación 8/12, vol 15/2012. 33 una de las principales prioridades de cumplimiento fiscal en las agendas de las autoridades fiscales y de las empresas42. Las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias ofrecen pautas para la aplicación del "principio de plena competencia" que constituye el consenso internacional sobre los precios de transferencia, es decir, sobre la valoración, a efectos fiscales, de las operaciones internacionales entre empresas asociadas. En una economía globalizada en la que las empresas multinacionales desempeñan un papel preponderante, los precios de transferencia ocupan un lugar destacado en la agenda tanto de las administraciones tributarias como de los contribuyentes. El Consejo aprobó las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia en 1995. En la edición de 2010 se ha procedido a una importante revisión de los Capítulos I a III, en los que se ofrecen nuevas pautas para la selección del método de determinación de precios de transferencia más apropiado en función de la casuística, sobre la aplicación práctica de los métodos basados en el resultado de las operaciones, como son el método del margen neto operacional y el método de distribución del resultado, y el funcionamiento de los análisis de comparabilidad. Se ha añadido, además, un nuevo Capítulo IX que trata aquellos aspectos de las reestructuraciones empresariales que están relacionados con cuestiones de precios de transferencia. A lo largo de todas las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia se han efectuado cambios tendentes a dotarlas de coherencia.43 Todo esto surge de la necesidad de los gobiernos para asegurarse que las rentas imponibles de las multinacionales no se desvían artificialmente fuera de sus jurisdicciones y de que la base imponible que declaran las multinacionales en sus respectivos países refleja la actividad económica efectuada en cada uno de ellos. A su vez, también para los contribuyentes, es esencial limitar el riesgo de la doble imposición económica que puede tener su origen en una controversia entre dos países respecto de la determinación de la contraprestación de plena competencia correspondiente a sus operaciones internacionales con empresas asociadas. 42 KPMG. Acuerdo multilateral para el intercambio automático de información sobre cuentas financieras. 2014 OCDE. Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias 2010. 43 34 CAPÍTULO IV. COMPETENCIAS. 1. Actuación en la Unión Europea. La política fiscal es parte de la soberanía de los Estados, por lo que la recaudación fiscal depende de la financiación del gasto público y de la redistribución de la renta. Por tanto esta soberanía fiscal de los Estados, es lo que dificulta el proceso de armonización fiscal en la Unión Europea. La armonización fiscal consiste en coordinar los regímenes fiscales de los países europeos para evitar modificaciones no concertadas que introduzcan la competencia entre las políticas fiscales nacionales, lo que podría perjudicar al mercado interior. La consecución de una auténtica armonización fiscal en los 2844 países es un proceso difícil, puesto que en este ámbito los Estados miembros siguen manteniendo en gran medida sus competencias. No obstante, se ha alcanzado un grado mínimo de armonización, por ejemplo con los límites comunes de los tipos IVA, que imponen un tipo mínimo de IVA del 15% sobre todos los productos, salvo exenciones y autorizaciones especiales. La última ampliación aumentó considerablemente las diferencias fiscales dentro de la Unión. Paralelamente, con la adopción de la moneda única en 17 países europeos se hizo necesario establecer verdaderos tipos comunes de IVA y normas comunes para la imposición de las empresas en la Unión Europea. Se ha producido una armonización fiscal, pero respecto a impuestos indirectos, ya que estos necesitan mayor armonización al afectar a la libre circulación de mercancías y servicios. Desde 1997, los Estados miembros mantienen un amplio debate sobre las posibilidades de una acción coordinada para intentar controlar los efectos perjudiciales de la competencia fiscal. Se han abordado especialmente tres ámbitos: el impuesto sobre sociedades, la fiscalidad de los rendimientos del ahorro y la imposición sobre los cánones entre sociedades. En el marco del paquete fiscal destinado a luchar contra la competencia fiscal perjudicial, el Consejo de la Unión Europea adoptó: - Un código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas (diciembre de 1997); - Un instrumento normativo para paliar las distorsiones existentes en la imposición real de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses45; - Una medida legislativa para eliminar la retención en origen sobre los pagos transfronterizos de intereses y cánones efectuados entre empresas asociadas.46 44 Alemania, Austria, Bélgica, Bulgaria, Chipre, República Checa, Croacia, Dinamarca, Eslovaquia, Eslovenia, España, Estonia, Finlandia, Alemania, Grecia, Hungría, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Malta, Países Bajos, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rumania y Suecia. 45 Directiva sobre la fiscalidad del ahorro transfronterizo - junio de 2003. 35 Desde la creación de la Unión Europea determinados aspectos han tenido especial relevancia en cuanto a la colaboración entre Estados, pero no ha sido igual en materia fiscal.47 El Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea -en adelante, TFUE- pese a no contemplar la armonización fiscal, en su artículo 113 hace referencia a la armonización de la fiscalidad indirecta, en particular el citado artículo reza lo siguiente: “El Consejo, por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la competencia”. La intervención del Consejo, viene consagrada en el artículo 115 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que establece lo siguiente: “Sin perjuicio del artículo 114, el Consejo adoptará, por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social, directivas para la aproximación de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado interior”. En todo caso la Unión Europea, solo estará legitimada cuando la armonización sea necesaria. El problema se encuentra en el Acta Única Europea, ya que fija para la toma de decisiones una mayoría cualificada, basada en el principio de unanimidad de voto (para la aprobación de cualquier decisión sensible y con impacto en la economía, en concreto respecto a la fiscalidad, todos los Estados deberán votar en el mismo sentido) por los Estados miembros, lo que justifica la escasa toma de decisiones en el ámbito fiscal. 48 1.1 Directivas y reglamentos. Para desarrollar una normativa regulatoria en el ámbito de la Unión Europea, el TFUE concede a las instituciones que adopten reglamentos, directivas, decisiones, recomendaciones y dictámenes para ejercer las competencias de la Unión. Los reglamentos tendrán un alcance general, que será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. Destacamos algunos de ellos: 46 Directiva sobre los pagos de intereses y cánones - junio de 2003. UNIÓN EUROPEA. Armonización fiscal 48 LAMPREAVE MÁRQUEZ, PATRICIA; FALCÓN Y TELLA, RAMÓN (prol.).: La Competencia Fiscal Desleal En Los Estados Miembros De La Unión Europea. Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2010. pg 29. 47 36 - Reglamento de Ejecución (UE) nº 17/2014 de la Comisión, de 10 de enero de 2014, por el que se establece el formulario normalizado de notificación de la adopción de una medida especial en virtud del mecanismo de reacción rápida contra el fraude en el ámbito del IVA - Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013,por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios. Se aplicará a partir del 1 de enero de 2015. (DOUE, 26-octubre-2013)49 Por otro lado, las directivas obligarán al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios. Destacamos: - Directiva 90/435/CE (modificada por la Directiva 2003/123/CE) relativa al régimen común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. - Directiva 90/434/CEE (modificada fundamentalmente por la Directiva 2005/19/CE) relativa al régimen común aplicable a las fusiones, escisiones, aportación de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros. - Directiva 2003/49/CE (modificada fundamentalmente por las Directivas 2004/66/CE y 2004/76/CE) sobre intereses y cánones entre empresas asociadas. - Directiva 2003/48/CE (modificada fundamentalmente por las Directivas 2004/66/CE y 2006/98/CE) en materia de fiscalidad del ahorro. Las decisiones adoptadas serán obligatorias en todos sus elementos salvo cuando designe destinatarios, sólo será obligatoria para éstos. Las recomendaciones y los dictámenes no serán vinculantes, pero conviene su adopción. La directiva se distingue de los reglamentos en su contenido y destinatario. Las directivas se pueden aplicar a uno, varios o todos los Estados miembros, no siendo genérica su aplicación como es el caso de los reglamentos. Las directivas imponen a los Estados miembros una obligación de resultado a través de la consecución de medidas concretas que deben ser cumplidas en un plazo determinado, quedando a discreción de las Autoridades competentes la elección y medios de conseguirlo, a diferencia de reglamentos y decisiones, que vinculan en todos sus elementos al momento de ser adoptados. En materia fiscal la mejor forma de llevar a cabo la armonización es la directiva, ya que permite a las Autoridades la elección de la forma y medios para su cumplimiento. 1.2 El Tribunal de Justicia de la Unión Europea. 49 AGENCIA TRIBUTARIA. Reglamentos en vigor. 37 La potestad jurisdiccional a nivel europeo la tiene atribuida el Tribunal de Justicia de la UE, el cual interpreta el Derecho europeo para garantizar que se aplique de la misma forma en todos los países miembros. A su vez se encarga de resolver conflictos legales entre los gobiernos y las instituciones de la UE. Los particulares, las empresas y las organizaciones pueden acudir también al Tribunal si consideran que una institución de la UE ha vulnerado sus derechos.50 Otra forma de ejercer sus potestades es a petición de un tribunal nacional, sobre la interpretación o validez de las disposiciones del Derecho comunitario, mediante la llamada cuestión prejudicial. Cuando un juez nacional tenga dudas sobre la aplicación de una norma comunitaria en una determinada causa, por lo que será competencia de este tribunal el resolver la cuestión sobre dicha norma comunitaria, tanto si es válida como si no, total o parcialmente, e informará al Juez nacional. También conoce del recurso de anulación, en el que controla la legalidad de los actos del Parlamento y Consejo, así como los de la Comisión que no sean recomendaciones y dictámenes. Igualmente conoce del recurso por omisión, que es una especie recurso contra la inactividad de una institución previamente requerida para que actúe. En definitiva, se trata de un Tribunal de Justicia que dilucida las dudas de interpretación normativa comunitaria y resuelve los conflictos surgidos entre los Estados miembros. 1.3 Ayudas de estado. Uno de los pilares fundamentales del mercado común y la fiscalidad europea, es la normativa europea en materia de Ayudas de Estado, recogida fundamentalmente en los artículos 107, 108 y 109 del TFUE 51 , junto al Principio de No Discriminación 52 50 UNION EUROPEA. Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Artículo 107. 1. Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. 2. Serán compatibles con el mercado interior: - Las ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, siempre que se otorguen sin discriminaciones basadas en el origen de los productos; - Las ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales o por otros acontecimientos de carácter excepcional; - Las ayudas concedidas con objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la República Federal de Alemania, afectadas por la división de Alemania, en la medida en que sean necesarias para compensar las desventajas económicas que resultan de tal división. Cinco años después de la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, el Consejo podrá adoptar, a propuesta de la Comisión, una decisión por la que se derogue la presente letra. 3. Podrán considerarse compatibles con el mercado interior: - Las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente bajo o en las que exista una grave situación de subempleo, así como el de las regiones contempladas en el artículo 349, habida cuenta de su situación estructural, económica y social; - Las ayudas para fomentar la realización de un proyecto importante de interés común europeo o destinadas a poner remedio a una grave perturbación en la economía de un Estado miembro; - Las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas, siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común; - Las ayudas destinadas a promover la cultura y la conservación del patrimonio, cuando no alteren las condiciones de los intercambios y de la competencia en la Unión en contra del interés común; - Las demás categorías de ayudas que determine el Consejo por decisión, tomada a propuesta de la Comisión. Artículo 108. 1. La Comisión examinará permanentemente, junto con los Estados miembros, los regímenes de ayudas existentes en dichos Estados. Propondrá a éstos las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del mercado interior. 2. Si, después de haber emplazado a los interesados para que presenten sus observaciones, la Comisión comprobare que una ayuda otorgada por un Estado o mediante fondos estatales no es compatible con el mercado interior en virtud 51 38 Fiscal, pues impide que los Estados miembros puedan conceder ayudas a las empresas, incluyéndose dentro de este término las medidas de carácter fiscal, que les permitan situarse en una situación ventajosa respecto a sus competidores. La falta de concreción de los artículos reguladores de las Ayudas de Estado se ha venido paliando a través del Derecho derivado. El tratado no prohíbe a priori a los Estados la concesión de ayudas, sino solo aquellas otorgadas por los Estados que puedan falsear la competencia. Dichas ayudas han de ser concedidas mediante fondos públicos y favoreciendo a determinadas empresas o productoras. A su vez, deberán afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. El artículo 108 de TFUE impone a la Comisión la obligación de examinar permanentemente, junto con cada Estado miembro, los regímenes de ayudas existentes en su territorio nacional y proponer las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del mercado común. En la legislación comunitaria se consideran ayudas de Estado las siguientes: Grupo A: diferentes formas de intervención gubernamental, como las subvenciones, tipos de interés reducidos y exenciones fiscales. Grupo B: ayudas en forma de participaciones de capital estatales. Grupo C: préstamos a bajo tipo de interés y moratorias fiscales (amortización acelerada y constitución de reservas exentas de impuestos). del artículo 107, o que dicha ayuda se aplica de manera abusiva, decidirá que el Estado interesado la suprima o modifique en el plazo que ella misma determine. Si el Estado de que se trate no cumpliere esta decisión en el plazo establecido, la Comisión o cualquier otro Estado interesado podrá recurrir directamente al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, no obstante lo dispuesto en los artículos 258 y 259. A petición de un Estado miembro, el Consejo podrá decidir, por unanimidad y no obstante lo dispuesto en el artículo 107 o en los reglamentos previstos en el artículo 109, que la ayuda que ha concedido o va a conceder dicho Estado sea considerada compatible con el mercado interior, cuando circunstancias excepcionales justifiquen dicha decisión. Si, con respecto a esta ayuda, la Comisión hubiere iniciado el procedimiento previsto en el párrafo primero del presente apartado, la petición del Estado interesado dirigida al Consejo tendrá por efecto la suspensión de dicho procedimiento hasta que este último se haya pronunciado sobre la cuestión. Sin embargo, si el Consejo no se hubiere pronunciado dentro de los tres meses siguientes a la petición, la Comisión decidirá al respecto. 3. La Comisión será informada de los proyectos dirigidos a conceder o modificar ayudas con la suficiente antelación para poder presentar sus observaciones. Si considerare que un proyecto no es compatible con el mercado interior con arreglo al artículo 107, la Comisión iniciará sin demora el procedimiento previsto en el apartado anterior. El Estado miembro interesado no podrá ejecutar las medidas proyectadas antes que en dicho procedimiento haya recaído decisión definitiva. 4. La Comisión podrá adoptar reglamentos relativos a las categorías de ayudas públicas sobre las que el Consejo haya determinado, con arreglo al artículo 109, que pueden quedar exentas del procedimiento establecido en el apartado 3 del presente artículo. Artículo 109. El Consejo, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo, podrá adoptar los reglamentos apropiados para la aplicación de los artículos 107 y 108 y determinar, en particular, las condiciones para la aplicación del apartado 3 del artículo 108 y las categorías de ayudas que quedan excluidas de tal procedimiento. 52 El principio de no discriminación es una manifestación del principio de igualdad, teniendo como objetivo el que personas en idénticas situaciones sean tratadas de igual manera, así como que personas en distintas situaciones sean tratadas de forma diferente. 39 Para determinar la aplicación de las normas sobre Ayudas de Estado, hemos de revisar la Comunicación de la Comisión sobre Ayudas de Estado:53 -El beneficio deberá ser otorgado por el Estado o mediante fondos estatales. También se considerara ayuda de Estado la disminución de ingresos fiscales, ya que es equivalente al consumo de fondos estatales en forma de gastos fiscales. - La medida fiscal ha de suponer a su beneficiario una ventaja que le libere de una carga fiscal, que en cualquier otra situación, estaría gravada. La Comisión Europea parte en todo caso de un análisis de los sistemas fiscales de los Estados miembros, con el objeto de determinar cuáles son las cargas que gravan a las empresas. Partiendo de la generalidad, cualquier excepción de las mismas, que no esté abierta a todos los agentes económicos, podría ser considerada como Ayuda de Estado, a no ser que venga justificada por la naturaleza o la economía del sistema. - La ayuda debe afectar a las relaciones comerciales entre las empresas de los diferentes Estados. Se entiende que afecta a los intercambios comerciales a partir del momento en que la empresa beneficiaria ejerce una actividad económica que sea objeto de intercambios entre los Estados. En este sentido, las ayudas estatales son penadas al comportar un reforzamiento de la posición de ciertas empresas en el mercado, frente a sus competidores, de forma que distorsionan los intercambios entre los Estados miembros. -La ayuda debe ser selectiva o específica, en el sentido de que favorezca a determinadas actividades y suponga una excepción en la aplicación del esquema general de tributación. En este sentido, las medidas fiscales que adopte un Estado y que favorezcan a la economía, no son consideradas a priori Ayudas de Estado. Debe existir una coherencia entre la ayuda otorgada y los principios fundadores o directivos del sistema financiero y tributario del Estado, ya que de otra forma seria Ayuda de Estado. Lo más complejo de estos condicionantes es la determinación de la especificidad. El límite entre la especificidad y la generalidad está en el respeto a la igualdad de tratamiento, permitiendo que puedan aprovecharse todos los sujetos que objetivamente reúnan las condiciones para ello.54 1.3.1 El fondo de comercio: un ejemplo de práctica conflictiva. Se considera fondo de comercio a la diferencia entre el precio de adquisición de una participación del capital de una entidad y el patrimonio neto de la entidad, sin contar que la diferencia pueda darse debido a un mayor valor de los activos. Es decir, es la parte adicional pagada al valor de mercado de sus activos. Podemos calificarlo de financiero, si lo que se adquieren son instrumentos financieros no mostrándose en balance como activo intangible, o explicito si lo que se adquieren son activos o se debe a la combinación de negocios. 53 Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, 98/C-384/03, DO C 384, de 10 de diciembre de 1998. 54 LAMPREAVE MÁRQUEZ, PATRICIA; FALCÓN Y TELLA, RAMÓN (prol.).: La Competencia Fiscal Desleal En Los Estados Miembros De La Unión Europea. Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2010. pgs 78-84. 40 En cuanto a la evolución del fondo de comercio financiero, en primer lugar hay que hablar del artículo 12.5 del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades 55 (en adelante, TRLIS) que permite deducir de la base imponible del impuesto, el fondo de comercio financiero resultante de la adquisición de participaciones en una entidad extranjera, por partes iguales durante los veinte siguientes años. Este artículo se tildaba inicialmente de comportar una Ayuda de Estado, ya que suponía una ventaja legal para los destinatarios, debido a una transferencia de fondos públicos. Se consideraba selectiva ya que se establecía el supuesto para el cual se podía deducir la base imponible en determinadas empresas, por lo que no era un beneficio generalizado. Por este motivo, afectaba a la competencia dentro del mercado interior, ya que las empresas nacionales que no realizaban este tipo de negocios, no tenían dicha deducción. El artículo fue modificado por la Ley 39/2010 de 21 de diciembre, pero se podía mantener el beneficio fiscal cuando se tratase de adquisiciones de entidades con anterioridad al 21 de diciembre de 2007, que fue la fecha de incoación en el Diario Oficial de la Unión Europea. Respecto a este asunto, hubo varias sentencias muy relevantes entre las que se encuentran el caso de la adquisición de Banco Santander, S.A. a Santusa Holding, S.L56. y el de Autogrill España, S.A.57 ambos condenados por recibir ayudas de Estado por la deducción del fondo de comercio. Tras sus recursos, en la sentencia del Tribunal General de la UE, se ha rectificado la decisión comunicada a España de considerar ayuda de Estado el artículo 12.5. Su decisión comporta la anulación del artículo 1, y el artículo 4 de 2011/282/UE de la Comisión, de 12 de enero de 2011, en cuanto a la amortización fiscal del fondo de 55 Artículo 12.5 TRLIS: “Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21 de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable de aplicación. La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el apartado 3 de este artículo. La deducción establecida en este apartado no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, realizadas a partir de 21 de diciembre de 2007, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión Europea de 28 de octubre de 2009 y en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011, relativas a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras, asunto C45/2007, respecto a las adquisiciones relacionadas con una obligación irrevocable convenida antes del 21 de diciembre de 2007. No obstante, tratándose de adquisiciones de valores que confieran la mayoría de la participación en los fondos propios de entidades residentes en otro Estado no miembro de la Unión Europea, realizadas entre el 21 de diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011, podrá aplicarse la deducción establecida en este apartado cuando se demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, en los términos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 1 de la citada Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011.” 56 España. Tribunal General (Sala segunda ampliada). Sentencia núm. 399/11 de 7 noviembre 2014. 57 España. Tribunal General (Sala segunda ampliada). Sentencia núm. 219/10 de 7 noviembre 2014. 41 comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras por empresas españolas, y en la que se condena en costas a la Comisión Europea. En la misma se considera que no existe carácter selectivo ya que en ningún momento se dirige a unas empresas concretas, sino a unas operaciones económicas. Lo cual no se observa en la normativa española. Y que porque un país favorezca la salida de capitales al extranjero no debe considerarse una Ayuda de Estado. De este modo las sociedades que hubiesen devuelto cantidades respecto a este asunto, tendrán la posibilidad de solicitar el reembolso de las cantidades devueltas, pero probablemente los tribunales españoles esperarán a que se resuelva el litigio ante un posible recurso de casación. Este no ha sido el único problema causado, sino que aparte de encauzar la Ley del Impuesto de Sociedades –en adelante LIS- hacia una mayor recaudación tributaria (en parte debido a la crisis), también frenó en gran medida las adquisiciones de las empresas españolas en el extranjero ya que se anulaba por la Unión Europea la posibilidad de tratarlas de una forma fiscal más interesante, la cual se reflejaba en el precio ofrecido por empresas españolas. Finalmente la posibilidad de deducibilidad fiscal de fondos de comercio se amplía para los periodos impositivos que se inicien en 2014 y 2015 con el límite anual máximo del 1%, para fondos de comercio de entidades no residentes, los derivados de adquisiciones de negocios y la reestructuración amparadas bajo en régimen especial de neutralidad fiscal. 1.4 Los Tax Rulings. Otra de las forma de colaboración o interacción de los Estados con las multinacionales, son los llamados tax rulings, que son acuerdos fiscales firmados por algunos países de la Unión Europea con multinacionales extranjeras, que en un principio se establecieron para aclarar tratamientos fiscales de determinadas operaciones o estructuras. En la práctica, también se utilizan con el fin de reducir sensiblemente su factura fiscal, por lo que comporta una práctica de elusión fiscal. En las últimas décadas se ha observado el creciente uso de tax rulings que amparan el uso de instrumentos híbridos, entidades híbridas o acuerdos sobre precios de transferencias, lo que permite a las empresas trasladar flujos entre sus filiales localizadas en diferentes territorios en función de parámetros de difícil seguimiento para el fisco. Pese a que la inmensa mayoría de las empresas que solicitaron los tax rulings son norteamericanas o inglesas, tal como se ha filtrado a la prensa, los acuerdos también afectan a otros países, como Bélgica, Holanda, Suiza e incluso Luxemburgo. Esto supone la pérdida de miles de millones de euros anuales en la recaudación de los países europeos, lo que resta recursos para desarrollar medidas de crecimiento, gasto social y de lucha contra el desempleo que favorezcan el Estado del bienestar, ya muy desmantelado en países como España a causa de la crisis. Es una práctica legal por estar recogida en la legislación de un país y que puede quedar justificada en la falta de armonización fiscal en la UE, si bien parece poco aceptable que ciertos Estados pueden continuar actuando con total impunidad, dado que con su laxitud perjudican al resto de los Estados al erosionar sus recursos. No 42 cabe duda que esto solo puede remediarse a través de medidas contundentes en el ámbito internacional. La OCDE tiene como máxima prioridad el proyecto BEPS, que surge con el propósito de cambiar las reglas de juego que permiten a las multinacionales localizar artificialmente los beneficios imponibles de la jurisdicción fuente a otra de mejor tributación. Otra de las formas para evitar los efectos negativos de los tax rulings, sería establecer un umbral en el que todos los Estados tuvieran un tipo mínimo por debajo del cual no pudiesen hacer rebajas y así se evitarían tipos tan bajos como los establecidos en Irlanda, con un tipo de Sociedades del 12,5%. La Comisión también ha entendido que las prácticas de tax rulings pueden constituir Ayudas de Estado en algunos Estados miembros, razón por la cual el pasado diciembre les solicitó información para poder tener una clara visión sobre el procedimiento que aplica. Sin duda alguna, sin una perspectiva clara de cómo operan este tipo de prácticas en la UE no se puede adoptar ninguna medida tendente a la armonización y el control de aquellos tax rulings que puedan ser considerados agresivos por su claro fin elusivo. Los Estados miembros deben cooperar con la Comisión para modificar las normas internacionales con el objeto de garantizar niveles razonables de sujeción a tributación. Este objetivo solo se conseguirá si los Gobiernos se comprometen de facto a eliminar todas las prácticas preferenciales que distorsionan la equidad tributaria y eso, por el momento, parece complicado. En un futuro muy cercano podremos ver qué Estados cooperan realmente en la adopción de todas las medidas legislativas citadas y cuáles no van más allá de las meras manifestaciones políticas. 2. La OCDE En el ámbito internacional, contamos con una organización intergubernamental que es la OCDE, la cual reúne a los 34 58 países más industrializados de economía de mercado, y su misión es promover políticas que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo. Trata de ayudar a los gobiernos a alcanzar un crecimiento económico sostenible de sus economías y su fuerza laboral, y aumentar los niveles de vida de sus habitantes, manteniendo al mismo tiempo la estabilidad financiera contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial. Otro de sus fundamentos es asistir a las economías en expansión de sus países miembros y otros países en vías de desarrollo económico, y a contribuir al crecimiento del comercio mundial desde una base multilateral y no discriminatoria. En la OCDE los gobiernos de los Estados miembros pueden trabajar conjuntamente para compartir experiencias y buscar soluciones a los problemas comunes. Trabajan para entender que es lo que conduce al cambio económico, social y ambiental. Miden la productividad y los flujos globales del comercio e inversión. Analizan y comparan 58 Alemania, Australia, Austria, Bélgica, Canadá, Chile, Corea, Dinamarca, España, Estados Unidos, Eslovenia, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Irlanda, Islandia, Israel, Italia, Japón, Luxemburgo, México, Noruega, Nueva Zelanda, Países Bajos, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Checa, Suecia, Suiza, Turquía. 43 datos para realizar pronósticos de tendencias. Fijan estándares internacionales dentro de un amplio rango de temas de políticas públicas, entre los que se encuentra la fiscalidad internacional. Los intercambios entre los gobiernos de la OCDE emanan de la información y el análisis proporcionado por el secretariado en París. Éste recoge datos, estudia las tendencias, analiza y provee previsiones económicas. También investiga los cambios sociales y desarrolla modelos de comercio, medio ambiente, agricultura, tecnología y asuntos fiscales, entre otros. La OCDE ayuda a los gobiernos a fomentar la prosperidad y a luchar contra la pobreza a través del desarrollo económico, la estabilidad financiera, el comercio, la inversión, la tecnología, la innovación y la cooperación para el desarrollo. Esto está ayudando a asegurar que el crecimiento económico, el desarrollo social y la protección del medio ambiente se realicen conjuntamente. Otros propósitos incluyen la creación de empleo, la igualdad social, la transparencia y efectividad en la gobernación. En la pasada década, la OCDE ha abordado una serie de temas económicos, sociales y de medio ambiente al mismo tiempo que se ha fortalecido en su compromiso con los sectores de comercio, sindicatos y otros representantes de la sociedad civil. Las negociaciones llevadas a cabo en la OCDE sobre los sistemas tributarios y la transferencia de precios, han abierto el camino a tratados bilaterales en materia tributaria alrededor de todo el mundo. 59 A lo largo del tiempo, el enfoque de la OCDE se ha ampliado incluyendo ahora contactos con las economías no miembro de la organización, y actualmente mantiene relaciones de cooperación con más de 70 países como Brasil, China y Rusia y con otros países menos desarrollados de África. Estos contactos buscan expandir la integración económica poniendo a disposición de los otros países la experiencia de la OCDE y permitiendo a la OCDE beneficiarse de los conocimientos y perspectivas de los países no miembros. El Centro para la Cooperación con los No Miembros sirve como foco central para establecer un diálogo sobre las políticas entre la OCDE y las economías de los países no miembros de todo el mundo. Coordina un gran número de programas relacionados con los temas clave de la OCDE en áreas como un mejor ambiente para las inversiones, la gobernabilidad pública y corporativa, el comercio, la agricultura, la competencia y la fiscalidad. Asimismo, el Centro coordina programas nacionales y regionales con las principales economías de países no miembros como Brasil, China y Rusia. La OCDE como organización internacional tiene capacidad, en virtud del artículo quinto de su Convenio constitutivo, para dictar decisiones y recomendaciones. Pero aunque sus recomendaciones no dispongan de fuerza obligatoria, recogen el posicionamiento de los Estados miembros, influyendo sobre el la actuación y Derecho positivo intento, y sobre los Estados terceros que se relacionan con ellos. 2.1 BEPS. Durante los últimos años la OCDE ha venido promocionando de la eliminación de la doble imposición sobre el comercio y las inversiones transfronterizas con la finalidad 59 ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICOS [en línea]. Disponible: http://www.oecd.org 44 última de fomentar el crecimiento económico y generar empleo. Sin embargo, la actual normativa tributaria aplicable en materias tales como, por ejemplo, los precios de transferencia, han terminado haciendo inservibles las normas destinadas a la eliminación de la doble imposición. Ello ha posibilitado además el desarrollo de una planificación fiscal legal por parte de las multinacionales que ha conducido hacia unas muy bajas tasas impositivas efectivas. Con carácter general la OCDE publicó el Plan de Acción contra la Erosión de la Base Tributaria y el Movimiento de Beneficios (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS por sus siglas en inglés) en julio de 2013. Dicho Plan fue diseñado para solucionar las deficiencias actuales existentes en el marco del sistema fiscal internacional, abordando los problemas derivados de la interacción de diferentes soberanías tributarias. Existen cuestiones importantes en cuanto a cumplimiento tributario, pero también normativo. La evolución normativa se ha desarrollado lentamente en comparación con la evolución de las tecnologías de la información y comunicación en cuanto a contribuyentes globales. A día de hoy es posible participar económicamente en otro país sin tributar en ese país, y haciéndolo en uno que no imponga gravamen sobre beneficios, como es el caso de las relaciones comerciales por internet. A su vez, también se ha reconocido la posibilidad de duplicidad de sistemas tributarios debido a la interacción de Estados, que dan lugar a la doble imposición. Por ello desde 1920 con la Liga de las Naciones, se está luchando para tratar de evitarlo, lo cual a veces da lugar a lagunas que permiten eludir o reducir la imposición sobre la renta. A la vista de estos antecedentes, en el informe se describen estudios y datos públicos sobre elusión o reducción de tributación, los principios fundamentales de imposición de actividades transfronterizas y sus posibles erosiones de base imponible y traslado de beneficios. Tras el informe, se considera que hay que aumentar la transparencia de los tipos impositivos a multinacionales, ya que cada vez más las multinacionales están realizando prácticas fiscales agresivas, lo que afecta al cumplimiento tributario y a la equidad. Para mejorar el cumplimiento tributario, se requiere colaboración efectiva por las administraciones tributarias, a través del intercambio de información y seguimiento de estrategias de actuación o sobre la recaudación de ingresos tributarios. El objetivo sería dotar a los países de instrumentos nacionales e internacionales para ajustar sus potestades impositivas. La coordinación de los países reduce la necesidad de que los ordenamientos tomen medidas tributarias unilaterales. Ha de tenerse en cuenta que las medidas unilaterales pueden ser más rigurosas que las coordinadas. El plan identifica las medidas necesarias para resolver el problema de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, establece los plazos, y determina los recursos necesarios y la metodología para poner en marcha las medidas. En definitiva, se trata de un plan de acción global en consulta con todas las partes interesadas, centrándose en los principales sectores sometidos a presión, en la que nuestras administraciones tributarias también deben adoptar medidas inmediatas. 45 2.1.1 Informe sobre la erosión de la base imposible y traslado de beneficios. Los Estados pierden cuantiosos ingresos en cuanto al impuesto sobre beneficios, ya que las multinacionales tienen una planificación orientada al traslado de beneficios a jurisdicciones donde su tributación es menor, lo que erosiona la base imponible en el país donde se realiza realmente la actividad económica. Las organizaciones no gubernamentales y la sociedad civil, acusan a las normas sobre precios de transferencia basadas en el principio de plena competencia de ser las causantes de dichos problemas. También se acusa a las multinacionales de eludir impuestos en todo el mundo, pero en particular en relación con países en desarrollo, donde la contribución de estas entidades mediante sus impuestos es esencial para fomentar el desarrollo a largo plazo. Los directivos se excusan en que deben reducir los impuestos si es lícito y que determinados sistemas ofrecen incentivos a la erosión de la base imposible y traslado de beneficios. En el G-20 se hizo alusión a la necesidad de evitar la erosión de la base imponible y traslado de beneficios, en la reunión celebrada en México los días 18 y 19 de junio de 2012. Se repitió el mensaje en la reunión de Ministros de finanzas del G-20 los días 5 y 6 de noviembre de 2012. Más tarde, los Ministros de Finanzas de Reino Unido y Alemania, formularon una declaración conjunta, a la que luego se adhirió Francia e instan al resto de países a respaldar la labor de la OCDE, donde el presidente de los EE.UU también compartió dicha preocupación. ¿Cuál es la magnitud del problema planteado por la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios? Panorama general de los datos disponibles. Aquí se recogen los datos de evolución de los ingresos en cuanto al impuesto de sociedades, y de la inversión extranjera directa (IED). Los estudios demuestran que cada vez hay más separación entre el lugar en el que se realiza la actividad empresarial y la inversión, y el lugar en el que se declaran los beneficios a efectos tributarios. En países de la OCDE los ingresos sobre la renta por IS, equivale a un 3% del PIB o al 10% de los ingresos tributarios totales, por lo que se puede considerar que es una alta fuente de ingreso público. También hay que destacar, que la perdida por erosión de la base imponible y traslado de beneficios, aunque no sea del nivel de los ingresos, es también relevante en términos monetarios. Las fluctuaciones en la recaudación del IS a lo largo de la historia, se debe a la reducción de los tipos impositivos. Esto comenzó en Reino Unido y Estados Unidos en los 80, lo cual produjo un aumento de la base imponible. Entre 2000 y 2011, los tipos disminuyeron un 7.2%. Como vemos en el gráfico 2, los ingresos procedentes del IS han aumentado desde 1965 a 2007 hasta un 3,8 % por lo que no se ha traducido en una disminución de la carga tributaria de las empresas, excepto en 2008 y 2009 que ha experimentado una caída hasta el 3,5 y 2,8 respectivamente. Esto se debe al aumento de la base imponible, al crecimiento de ingresos de las empresas y a la transformación de autónomos en sociedades. 46 Gráfico 2. Impuesto sobre la renta de las sociedades, porcentaje del PIB. La inversión extranjera directa, es la inversión transfronteriza realizada por un residente de un país (inversor directo) para establecer un interés duradero en una empresa (empresa de inversión directa) que reside en un país distinto del país de residencia del inversor. El inversor será titular al menos de un 10% de los derechos de voto, y tratara de influir en la gestión. El Coordinated Direct Investment Survey (CDIS) del FMI revela que en 2010, Barbados, Bermudas e Islas Vírgenes Británicas, recibieron un 5,11% de IED, por encima del 4,77% de Alemania o el 3,76% de Japón. La OCDE ha recopilado datos sobre la IED realizada por entidades de tenencia de valores o entidades de propósito especial (“special purpose vehicles”) a través de las cuales realizan la mayor parte de las inversiones procedentes del exterior. Con estos vehículos, se trata de reducir la imposición de dividendos y el impuesto sobre las plusvalías tanto en el país en que genera, como en el de residencia. Existen estudios sobre los tipos impositivos de empresas multinacionales con el fin de demostrar la existencia o no de prácticas de erosión de base imposible y traslado de beneficios. El tipo impositivo nominal sobre IS es aquel que determinado por la legislación tributaria de un país aplicable a la deuda tributaria del contribuyente. Por tanto depende de las normas del cálculo de la base imponible El tipo impositivo efectivo es la relación entre el IS pagado y una magnitud de los beneficios de la empresa antes de impuestos durante un determinado periodo de 47 tiempo. Estos reflejan el análisis del proyecto de inversión, teniendo en cuenta todas las disposiciones fiscales. Son muy útiles cuando las empresas pueden elegir el país en el que llevar a cabo proyectos puntuales, teniendo en cuenta los efectos de planificación fiscal transfronteriza. Las observaciones en cuanto a dichos estudios, nos hacen llegar a la conclusión de que: - Cada vez hay mayor separación entre el lugar en el que las empresas desarrollan su actividad y sus inversiones, y el lugar en el que se declaran los beneficios. Esto produce un elevado traslado de beneficios a países con régimen fiscal más favorable, lo que se considera una erosión de la base imponible y traslado de beneficios. - El tipo impositivo efectivo aporta indicios útiles de la existencia del fenómeno de la erosión de la base imponible y traslado de beneficios. Pero no podemos determinar si el tipo impositivo es bajo debido a estrategias de planificación agresiva o si se debe a incentivos gubernamentales (amortización acelerada de activos inmovilizados), o que los poderes públicos permitan deducciones fiscales. - Se aplica una metodología diferente sobre los tipos impositivos efectivos de las multinacionales. En cuanto a la magnitud del beneficio que se utiliza, periodo de tiempo, impuestos tenidos en cuenta para el cálculo, etc. La falta de datos y las diferentes metodologías incluso dentro de un mismo país, hace llegar a conclusiones diferentes. Modelos empresariales mundiales, competitividad, gobierno societario y tributación. Aquí se describen acontecimientos económicos con efectos en la organización empresarial y por ende la gestión de sus asuntos tributarios. Se examina la competitividad de países y la incidencia de los acontecimientos en las reglas de actividades transfronterizas. - Modelos empresariales mundiales y tributación El ritmo de integración de las economías y mercados dada la globalización se ha acelerado mucho los últimos años. La libre circulación de capital y trabajo, el traslado de centros de producción de países costosos, la eliminación de obstáculos al comercio, el progreso tecnológico y de las telecomunicaciones, así como la importancia de la gestión de riesgos y la protección y explotación de la propiedad intelectual, ha repercutido en la gestión de las multinacionales. Esto ha transformado los modelos de actividad nacionales en mundiales, basados en la descentralización y centralización de funciones regional o mundial. La importancia de los productos digitales suministrados por internet, establece actividades productivas alejadas de la situación física del cliente. Las multinacionales definen su estrategia en función del grupo en conjunto, pudiendo encontrarse geográficamente disperso y no estar centralizado en un solo lugar. Como vemos en el gráfico 3, para la producción de un bien en un determinado país, se necesita la intervención de muchos otros países para la confección final del producto, que finalmente se consume en otro país. 48 Gráfico 3. Representación simplificada de una cadena de valor mundial. También lo vemos reflejado en el número de etapas para producir un bien. Las industrias manufactureras tienen mayor número de escalas a nivel nacional e internacional, pero también están aumentando las cadenas de valor mundiales. gráfico 4. 49 Gráfico 4. Índice de la extensión relativa de las cadenas de valor mundiales, promedio mundial para determinados sectores, 2008. Al ganar más peso el número de cadenas de valor frente al bien directamente exportado, afecta a las economías en las cuales el producto va adquiriendo mayor valor. Esto provoca las estrategias mundiales para reducir los costes tributarios y aumentar el beneficio, ya que las reglas de imposición de beneficios transfronterizos no se han alterado. Por tanto se necesita de la cooperación internacional para adaptar las normas nacionales e internacionales relativas a la tributación de beneficios transfronterizos. - Competitividad y tributación. La liberalización del comercio, la supresión del control de cambios y los avances tecnológicos, han contribuido al aumento de las inversiones y flujos de capital de las inversiones entre distintos países. Para una empresa, ser competitivo conlleva maximizar sus beneficios y el valor del accionista, y para ello acude a los destinos con mejores condiciones para lograr su objetivo. Las políticas tributarias han de tener en cuenta que debido a la interacción entre países, se afectan entre ellos. Los gobiernos, se ven presionados por establecer regímenes tributarios favorables para los inversores, ya que depende de estos el crecimiento y por tanto el nivel de bienestar. Pero los gobiernos tienen conocimiento de que existen unos límites en referencia a prácticas fiscales perjudiciales. Para determinar si un régimen es perjudicial, hay que examinar si un régimen es preferente a otro, examinándolo de forma esencial en función de que tenga un tipo impositivo efectivo reducido o nulo; la delimitación territorial; la falta de transparencia y falta de intercambio de información. También se analizara adicionalmente la definición artificial de la base imponible; el incumplimiento de los principios sobre precios de transferencia; la exoneración en el país de residencia de una imposición sobre las rentas procedentes del extranjero; la posibilidad de negociar el tipo impositivo o la base imponible; la existencia de disposiciones relativas al secreto bancario; la red de convenios fiscales; la promoción del régimen como instrumento para reducir al mínimo el impuesto; y el fomento de las actividades con fines tributarios. 50 Aunque el determinante es si el tipo impositivo efectivo es reducido o nulo, hay que realizar una evaluación de cada uno de los factores y que efectos económicos produce. En el caso de que un régimen se considere perjudicial, el país afectado podrá suprimir las características causantes del perjuicio, y el resto de países podrá introducir medidas defensivas para contrarrestar los efectos. - Gobierno societario y tributación. Los inversores tienen en cuenta las normas sobre la información y tributación en cuanto a las ganancias por acción. Aunque el tipo impositivo no afecta sobre el resultado bruto de explotación (EBITDA) sí lo hace sobre la rentabilidad de los recursos propios (ROE) y por tanto sobre el valor de las acciones. Esto afecta a la competitividad de las empresas en las que los asesores fiscales están muy presionados. En los últimos años, la relación entre las empresas y la administración ha mejorado, aumentando la colaboración debido al mayor rigor de las reglas contables que exigen provisiones en relación con posiciones fiscales dudosas. La OCDE en sus Líneas Directrices para empresas multinacionales, dicta unas recomendaciones sobre conducta responsable de las empresas para respeten el cumplimiento tributario y contribuyan a las finanzas públicas. Principios tributarios fundamentales y posibilidades de erosión de la base imponible y del traslado de beneficios. En el siguiente capítulo vamos a centrarnos en algunos principios fundamentales de la imposición de los beneficios derivados de actividades transfronterizas. - Principios fundamentales de la imposición de las actividades transfronterizas. Las normas tributarias se encuentran en las legislaciones nacionales y en convenios de doble imposición e instrumentos de derecho internacional (directivas, reglamentos, etc.). La potestad tributaria, los precios de transferencia, el endeudamiento y la lucha contra la evasión fiscal, son algunos de los principios recogidos en estos textos. - Potestad tributaria. La potestad tributaria para someter a gravamen una renta viene determinada por una conexión con un país o territorio y ejercida por entidades, y no a nivel de grupo, excepto si hay consolidación nacional. Los sistemas tributarios mundiales, someten a tributación rentas percibidas por un residente dentro y fuera del territorio, y rentas de no residentes originadas en su territorio. Los sistemas territoriales, solo someten a tributación las rentas de residentes y no residentes dentro del territorio. 51 La interacción de sistemas nacionales, puede dar lugar a duplicidad de imposición y a su vez a lagunas normativas. Existen normas nacionales e internacionales para resolver estas distorsiones que obstaculizan el crecimiento sostenible. Por lo general, los convenios son similares. En cuanto a la sujeción del impuesto, depende de donde obtiene la renta el contribuyente, y si es residente o no. La residencia depende de la ley interna aplicable al contribuyente. Las empresas serán residentes en un Estados si está sujeta a los impuestos del mismo en función del domicilio, residencia, constitución de la sociedad o localización del personal directivo. Todos los convenios coinciden en que los beneficios pueden ser objeto de tributación allí donde se generen. Mientras que los de no residente, depende de determinadas condiciones. Hay discusiones respecto a cuál debe ser el lugar de imposición de gravamen. Se puede defender que deba ser gravado exclusivamente en el Estado de residencia. Esto fue rechazado por los economistas nombrados por la Sociedad de Naciones, argumentando que la imposición se debe basar en una lealtad económica, en la que se pondere la contribución aportada por cada Estado a dicha producción y su consiguiente disfrute de la renta (Graetz y O’Hear, 1977). Esto se determinaba en función del origen de la fuente de riqueza y el lugar de residencia. El problema surge con la economía digital, donde un no residente realiza actividades comerciales en el país correspondiente. En este caso, no existe una presencia que origine el hecho imponible, lo cual nos lleva a pensar si las reglas actuales permiten una distribución justa de las potestades tributarias sobre los beneficios empresariales. - Endeudamiento Los países distinguen entre el régimen fiscal de la deuda (ya que esto no pertenece a la empresa, y en algunos casos los intereses son deducibles) y el régimen de fondos propios (donde el dividendo no es deducible). Esto produce una preferencia para que aumenten los intereses deducibles en el país deudor y de dividendos en el país beneficiario. - Disposiciones anti-elusión. Son normas que anulan o reducen la ventaja fiscal pretendida, con el fin de contrarrestar los efectos de planificación fiscal de las empresas. Para ello los países cuentan con estrategias de detección, disuasión y respuesta ante dicha planificación agresiva. Entre estas estrategias, se encuentra la educación del contribuyente o la sanción a promotores de mecanismos fiscales agresivos, pero para ello es necesario contar con información para poder anticiparse a la actuación. Entre las normas prohibitivas contra la elusión fiscal, podemos encontrar las siguientes: - Normas o doctrinas que limitan la aplicación de ventajas tributarias indebidas, como son las operaciones que simplemente tengas finalidad fiscal y no económica. - Normas de subcapitalización y otras normas que limitan las deducciones de intereses, por las que se prohíbe la deducción de gastos financieros, cuando la proporción entre deuda y fondos propios es excesiva. - Normas destinadas a luchar contra los mecanismos híbridos, que vinculan el régimen fiscal nacional con el de un país extranjero, excluyendo así la posibilidad de que existan discordancias. 52 - Las normas de lucha contra la erosión de la base imponible, estableciendo retenciones de impuestos en la fuente más elevada, o que prohíban la deducción de estos. Existen convenios para evitar la utilización de sociedades instrumentales, para reducir el riesgo de uso indebido por personas que no deberían beneficiarse. - Principios fundamentales y posibilidades de erosión de la base imponible y traslado de beneficios. Los objetivos de las multinacionales se orientan a trasladar los beneficios a países o territorios cuya tributación es más reducida y trasladar los gastos a países donde la deducción es mayor, así como para aprovechar mecanismos tributarios o el traslado de pérdidas a ejercicios futuros. A continuación explicamos alguno de las posibilidades de erosión de la base imponible y traslado de beneficios. - Competencia tributaria. Cada país puede establecer libremente su régimen tributario en materia de sociedades, para obtener los ingresos que soporten los gastos. El impuesto no deberá distorsionar la inversión ni la competencia. Los sistemas aislados no suelen estar armonizados con los demás, produciendo así la doble imposición o exención, la cual beneficia a las multinacionales y perjudica a las pequeñas, ya que no tienen los mismos mecanismos ni asesoramiento para aprovechas esas oportunidades indebidas. El método más directo para reducir o suprimir el impuesto es el traslado de beneficios a un país de baja tributación. Existen otros métodos como: - Utilización de una filial de tributación en el exterior: Aun teniendo la Matriz en un país de tributación elevada, cuenta con filiales en otros países con un régimen más beneficioso. - Utilización de entidades hibridas: Una sociedad financiera con residencia en país de elevada tributación, reduce la cuantía utilizando entidades hibridas, que son aquellas en la que la entidad se considera en un país sujeto pasivo, pero en el otro país es “transparente” a nivel tributario. - Utilización de instrumentos financieros híbridos y de otras operaciones financieras: Son aquellos instrumentos que tienen características propias de deuda, pero también de capital propio. En un país se considera capital propio, y en el otro deuda, por tanto los pagos se entenderán hechos en el país que se considera deuda considerándose como pago de interés deducible, y en el país que se considera capital propio, serán dividendos a efectos tributarios, por lo que quedan exentos. - Sociedades instrumentales: Cuando un sujeto genera ingresos en un país de baja tributación, los derechos tributarios del Estado de la fuente no quedan afectados por doble imposición. Pero si se articula una sociedad instrumental en un Estado con convenio con el Estado de la fuente, el sujeto puede reclamar la aplicación del convenio, reduciendo o eliminando el impuesto en el Estado fuente. 53 - Instrumentos derivados: Utilización de los mismos para reducir o suprimir la retención del impuesto en la fuente en pagos transfronterizos. El pago de intereses se puede convertir en pago por contrato de derivado, eludiendo así la retención del impuesto en la fuente, ya sea porque no se grave en la fuente o por convenio de doble imposición - Precios de transferencia. El principio de plena competencia se basa en que los activos, riesgos y funciones más importantes, al ser las que más remuneran, se desplazan a Estados con gravamen más bajo, lo que da lugar a la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Quedando el asegurador en un Estado de baja tributación y el asegurado en uno de alta tributación. Esto plantea la duda de si la distribución del riesgo es aceptable o no. - Endeudamiento. La normativa está fomentando la financiación a través de endeudamiento en vez de sobre fondos propios. Cuando una sociedad matriz y su filial estas sujetas a diferentes normas tributarias, la cuantía de fondos propios de la matriz, afecta a la carga tributaria de todo el grupo. - Reglas anti-elusión. Estas normas dependen en función del país que se trate, según su tradición jurídica. No obstante en la práctica también existen determinadas estrategias para eludir las normas anti-elusión y conseguir una carga tributaria global reducida. - Análisis de las estructuras empresariales de planificación fiscal. La interacción entre principios y prácticas permite la realización de actividades de erosión de la base imponible y traslado de beneficios. Esto no se debe a que un país cree normas para la elusión de impuestos, sino que es producido por la influencia reciproca de las normas. Las estructuras que tengan como objetivo la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios deberán contener los siguientes elementos: a) Reducción al mínimo de la tributación en el país de origen o país extranjero donde la empresa operativa este implantada. b) Retención en la fuente reducida o exención de dicha retención c) Tributación reducida o exención del tributo a favor del beneficiario, pudiendo obtener beneficios adicionales mediante acuerdos intragrupo. d) Exención del impuesto sobre beneficios de la sociedad matriz. El análisis de las estructuras de planificación fiscal nos lleva a las siguientes conclusiones: - Cada vez se transmite más el riesgo intragrupo para reducir los beneficios de operaciones concretas, y también más beneficios afectados por estructuras jurídicas artificiosas. 54 - Aunque dichas estructuras sean licitas, su efecto es la erosión de bases imponibles y perjudica los objetivos de política nacional establecidos. Preocupaciones planteadas por la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios: ¿Cómo abordarlas? La erosión de la base imponible y el traslado de beneficios es un problema que amenaza a la soberanía fiscal, que afecta no solo a los países industrializados, sino también a los emergentes y en desarrollo. El problema es que las normas nacionales e internacionales regulan un entorno económico en la que los Estados no tenían el nivel de integración actual, donde la propiedad intelectual ha alcanzado gran importancia así como la evolución de las tecnologías de la información y la comunicación. Algunos países renunciaban a gravar un elemento si ya había sido gravado en otro. Actualmente, esto puede dar lugar a que finalmente no se tribute en ninguno de ellos. - Próximas etapas La OCDE tiene una buena posición para apoyar los esfuerzos de los países para garantizar la eficacia y equidad de las normas tributarias. Todos los países quieren colaborar en este sentido de manera que las compañías nacionales no se encuentren en desventaja respecto de las multinacionales. La adopción de medidas unilaterales debido a la falta de colaboración afecta negativamente a la resolución de la competencia tributaria y la doble imposición. Provocando un aumento de litigios debido a la discordancia, incertidumbre empresarial, y una competencia entre Estados para atraer los ingresos. Para evitarlo, la OCDE ha fomentado el dialogo y la cooperación entre los Estados en materia tributaria para mejorar la transparencia fiscal y la cooperación en cuanto a los convenios de doble imposición, los precios de transferencia, la planificación fiscal agresiva, las practicas fiscales perjudiciales, los análisis y las estadísticas de las políticas fiscales, la administración tributaria y la fiscalidad y el desarrollo. Los proyectos actuales de la OCDE relacionados con la erosión de la base imponible y el traslado de beneficio son: - Transparencia en materia fiscal: Mediante la integración de los países interesados en la red de cooperación internacional, que proporciona nuevas oportunidades para la obtención más precisa de información. - Convenios de doble imposición: Incluye estudios sobre los problemas del establecimiento permanente y los mecanismos híbridos. La planificación fiscal agresiva está proliferando a medida que pasa el tiempo, aquí la labor de la OCDE con sus base de datos de sistemas de planificación fiscal agresiva, está siendo provechosa para determinados países, los cuales se están inspirando en ello para mejorar los resultados de la inspección de hacienda. Esto es fundamental para garantizar los ingresos tributarios y la equidad competitiva. Para ello es necesario 55 también la colaboración por parte de la administración en cuanto al intercambio de información y control estratégico. La normativa internacional no ha evolucionado al mismo ritmo que las prácticas empresariales, como es el caso de la participación activa en otro país a través del mantenimiento de relaciones comerciales por internet sin sujeción tributaria por parte de ningún país. Se están formulando propuestas para actualizar las directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia en activos intangibles que afecten al traslado de beneficios, así como análisis de los mecanismos híbridos para hacer desaparecer los ingresos imponibles. Sería conveniente dotar a las administraciones tributarias de mejores herramientas para evaluar los riesgos de incumplimiento. Importante es también la imposición de medidas exhaustivas por parte de los gobiernos Está en juego la integridad del impuesto de la renta de sociedades, de manera que si no se coopera se estará contribuyendo al perjuicio de la competencia. Como ya hemos reiterado esto se refiere a la posibilidad de las multinacionales de aprovechar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios por su accesibilidad a la asesoría fiscal y la imposibilidad de hacerlo por parte de empresas nacionales. El problema que surge a raíz de esto, es que las personas físicas tiendan a seguir este criterio de elusión legal de los impuestos. Por ello se necesita la cooperación total entre países que adopten medidas innovadoras para el desarrollo de mecanismos eficientes contra la lucha de estas prácticas. Elaboración de un plan de acción a escala mundial para resolver el problema de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Para luchar contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios se ha de elaborar un plan de acción en el que interaccionen varios factores. Habría que proporcionar instrumentos nacionales e internacionales para ajustar sus potestades impositivas a la actividad económica real. La colaboración y coordinación reforzarán las medidas adoptadas a escala nacional, y proporcionará soluciones internaciones que resuelvan los problemas. Por ello la OCDE se compromete a proponer un plan de acción de alcance mundial basado en un análisis de los sectores presionados para adoptar soluciones concretas al entorno empresarial internacional. Es necesario la contribución de todos los Estados miembros y no miembros interesados, en concreto los del G-20. Se realizaran consultas a los representantes de las empresas y a la sociedad civil para tener en cuenta las opiniones de los profesionales y así ofrecerles una seguridad jurídica. El plan de acción debe determinar las medidas necesarias para resolver el problema de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, establecer plazos para poner en marcha las medidas y determinar los recursos necesarios y la metodología para poner en marcha las medidas. El plan ha de dar soluciones a los distintos sectores sometidos a presión. Contendrá propuestas para: - Elaborar instrumentos que pongan fin o neutralicen los efectos de los mecanismos híbridos y el arbitraje 56 - Aportar mejoras y aclaraciones a las normas sobre precios de transferencia - Proponer soluciones actualizadas a los problemas relativos a la jurisdicción tributaria, en referencia a bienes y servicios digitales. - Medidas eficaces contra la elusión fiscal, que complemente los elementos anteriores. Normas anti-elusión, normas sobre compañías foráneas controladas, reglas de limitación de beneficios y disposiciones que impidan el abuso de convenios fiscales. - Normas relativas al tratamiento de operaciones financieras intragrupo, como la deducción de pagos y aplicación de retenciones del impuesto en la fuente. - Proponer soluciones para luchar contra regímenes perjudiciales, teniendo en cuenta la transparencia Para que su establecimiento sea efectivo, se tendrá en cuenta la cuándo será el momento preciso para aplicarlo y modificar los convenios fiscales para que se apliquen sin demora. 2.1.2 Plan de acción. Gracias a la globalización, el ritmo de la integración de las economías y los mercados nacionales ha aumentado significativamente en los últimos años. La forma en que se desarrollan las actividades transfronterizas se han visto alteradas debido al libre movimiento de capitales y trabajo, el traslado de las instalaciones de fabricación desde ubicaciones de alto coste a otras de menor coste, la eliminación progresiva de las barreras al comercio, el desarrollo tecnológico y de las telecomunicaciones y la siempre creciente importancia de la gestión de riesgos y del desarrollo, protección y explotación de la propiedad intelectual. Dicha globalización influye por tanto en los regímenes fiscales del impuesto de sociedades de los países. Esto se reconoció en la segunda década del siglo XX, cuando la Sociedad de Naciones advirtió de que la interacción de los sistemas fiscales puede dar lugar a la doble imposición. Como recaudadores de los impuestos, los Estados coinciden en que han de eliminar la doble imposición a raíz del establecimiento de normas internacionales comunes que sean claras y predecibles, dando seguridad a empresas y gobiernos. Por lo que cabe destacar el importante papel de las normas tributarias en el desarrollo del crecimiento de la economía mundial. Las empresas multinacionales representan una gran parte del producto interior bruto mundial, seña de que se han ido integrando a medida que lo han hecho las economías. Al igual que el comercio entre las empresas y la evolución del crecimiento del comercio. Las empresas tenían modelos específicos para cada país, pero la globalización ha hecho que los modifiquen hacia modelos globales basados la gestión a través de la matriz y cadenas suministro integradas que centralicen las funciones regionales o globales. El sector servicios y el de suministro de productos por internet han facilitado la deslocalización geográfica de las empresas respecto de la ubicación 57 física de sus clientes. Estas prácticas se han multiplicado debido a los planificadores fiscales que toman posiciones fiscales agresivas y buscan las oportunidades de arbitraje legal. Esto hace que las multinacionales reduzcan su carga tributaria, y que junto a la sensibilización de los ciudadanos que si sienten en desventaja, hace que finalmente todos se vean perjudicados: - Los gobiernos: Ven reducidos sus ingresos y tienen que hacer frente a mayores costes de cumplimiento. La integridad del sistema tributario se ve afectada en tanto que la sociedad considera que los impuestos declarados por las multinacionales son injustos debido a la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. - Los contribuyentes: Cuando las multinacionales reducen su contribución al sistema tributario de un Estado, son los ciudadanos los que tienen que hacer frente al mayor pago de impuestos. - Las empresas: Las multinacionales pueden verse afectadas por el riesgo reputacional en caso de que se considere que su tipo efectivo sea demasiado bajo. Pero luego depende de la estrategia de cada empresa, ya que alguna puede considerar esencial aprovechar la oportunidad legal de reducir la carga tributaria, ya que si no se puede ver en desventaja respecto de otra empresa de la competencia que si lo haga, y no le importe tanto el riesgo reputacional. Las empresas que no interactúen con otros mercados y solo operen en mercados internos, no tienen si quiera la posibilidad de realizar dichas planificaciones fiscales para trasladar sus beneficios fuera de sus fronteras, por tanto se ven en desventaja a la hora de competir con las multinacionales. Los Estados tienen la soberanía para establecer las normas tributarias, las que en algunos casos pueden dar lugar a lagunas, ya que es posible que no se tenga muy en cuenta los efectos de las normas de otros países. La interacción de normas de Estados diferentes puede dar lugar a la doble imposición y a la exención total en algunos casos. Para ello, dentro de los sistemas nacionales, existe una correspondencia tributaria, de manera que sea el deudor o el beneficiario indistintamente el que pague el impuesto. Pese a la cooperación entre Estados, esto no existe a nivel internacional. Hay lagunas en los sistemas tributarios nacionales que no están resueltas en los tratados bilaterales, que no se tuvieron en cuenta a la hora de diseñar la normativa actual. Pero también hay tratados de doble imposición que gravan correctamente los beneficios y no dan lugar a la erosión de la base imponible ni traslado de beneficios. Existen miles de tratados bilaterales basados en estándares comunes que evitan la doble imposición de beneficios en actividades transfronterizas. La normativa actual también tiene debilidades que permiten la erosión de la base imponible y traslado de beneficios, sobre todo en los casos de doble exención o reducción superior a la ordinaria. Así como las estructuras artificiosas que consiguen injusta baja o nula tributación a raíz de la retirada de beneficios de los Estados donde tienen lugar las actividades que los generan. Esto es un problema frecuente en la economía digital, que se basa en activos intangibles, que aprovechan el valor de las externalidades generadas por los servicios gratuitos, y por la dificultad de determinar la jurisdicción bajo la que tiene lugar la 58 creación de valor. Por tanto hay que analizar la forma en que las empresas añaden valor y su forma de distribución de los derechos impositivos. Para evitarlo es necesaria la reunión de los tomadores de decisiones para que aborden dicho problema, ya que de otra forma, habrá Estados que vean reducidos sus ingresos tributarios y opten por tomar medidas unilaterales para proteger su base imponible y que nos devuelva a la doble imposición. Por ello el plan de acción ha de desarrollar soluciones rápidamente para evitarlo. En 2012 los líderes del G-20 dijeron al respecto que “pese a los riesgos a los que nos enfrentamos nacionalmente, estamos de acuerdo en que el multilateralismo tiene una importancia aún mayor en la situación actual y sigue siendo nuestro mejor recurso para resolver los problemas de la economía mundial”. La distribución de las potestades impositivas entre los países de fuente y residencia es un tema de preocupación entre algunos países por la forma en que se basan los tratados bilaterales. El plan de acción no tiene como pensado modificar los estándares internacionales sobre la distribución de potestades, pero en algunos casos sí que resolverá el problema de la imposición en la fuente y residencia de beneficios. Los ministerios de hacienda del G-20 han pedido a la OCDE que desarrolle un plan coordinado para solucionar los problemas de la erosión de la base imponible y traslado de beneficios. El plan va a identificar las acciones necesarias para paliar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, establecer plazos para poner en marcha estas acciones e identificar los recursos necesarios y la metodología para poner en marcha estas acciones. Para abordar eficazmente la debilidad de las normas actuales en referencia a la doble exención, exención o baja imposición, se necesitan cambios fundamentales en los mecanismos actuales y la adopción de nuevos enfoques basados en el consenso, incluyendo disposiciones anti-abuso que eviten y contrarresten la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Se necesitan nuevos estándares a nivel internacional para asegurar la coherencia del impuesto sobre sociedades. Los problemas surgen por lagunas o fricciones por la interacción entre normas nacionales de distintos países. Hay que complementar las normas existentes con instrumentos que eviten la doble exención en áreas no cubiertas por estándares internacionales. A su vez, los gobiernos han de seguir colaborando para evitar la planificación agresiva y prácticas impositivas perjudiciales. Hay que volver a determinar las actividades productivas esenciales y su imposición para poder restaurar los efectos y beneficios pretendidos por los estándares internacionales, que no hayan evolucionado a la vez que los modelos empresariales y la tecnología: - Los tratados han sido capaces de evitar la doble imposición, pero no la doble exención. Esto se vuelve más difícil cuando intervienen terceros países con sociedades instrumentales. 59 - Hay que mejorar las normas para determinar la creación de valor mediante el uso de intangibles, riesgos, capital y otras transacciones para desviar beneficios. Es sabido entre los gobiernos que el sistema de prorrateo de beneficios no es la solución. El éxito de las acciones reside en una mayor transparencia, certidumbre y predictibilidad para las empresas. Para ello se necesita información precisa que permita identificar las áreas de riesgo. Las administraciones no cuentan con esta información ya que carecen de las herramientas adecuadas, por lo que se han de desarrollar nuevos mecanismos para obtener esa información. El propósito de las acciones que forman el plan de acción son las siguientes: En primer lugar, la Acción 1, que la finalidad de las acciones será resolver las preocupaciones sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Se analizaran los distintos modelos de negocio y cuestiones de imposición indirecta, así como la creación de un grupo de trabajo específico sobre economía digital. El propio plan, se estructura a su vez en 4 fundamentos: El primero de ellos es la creación de coherencia internacional en el impuesto de sociedades. Esta compuestos por las acciones 2-5. La acción 2, establece que en un mundo globalizado, las políticas nacionales, no pueden diseñarse aisladamente. Ya sabemos que los Estados tienen soberanía para diseñar su sistema impositivo como deseen, pero la interacción de normativas, puede dar lugar a lagunas. Por ello, las normas han de complementarse con nuevas normas para evitar la doble imposición. Los mecanismos híbridos pueden dar lugar a una doble imposición o al aplazamiento a largo plazo de la imposición mediante, por ejemplo, la creación de dos deducciones para un solo préstamo, la generación de deducciones sin las correspondientes inclusiones de renta o el mal uso de las deducciones por doble imposición internacional y de la exención de las participaciones transfronterizas. Una de las preocupaciones sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios reflejados en la acción 3, es la posibilidad de crear filiales no residente y canalizar a través de ellas los ingresos de una empresa residente. Para solucionarlo, se han introducido normas sobre CFC, aunque no siempre lo combate de manera integral. Las normas de CFC incluyen el país de residencia de la empresa matriz y del país de origen ya que los contribuyentes tienen menos interés en trasladar los beneficios a una tercera jurisdicción de menor tributación. La acción 4 nos advierte que la deducción excesiva de intereses y gastos financieros es un problema, ya que puede dar lugar a la doble exención, tanto en la inversión entrante como en la saliente. En cuanto a la entrante, tiene que ver con los préstamos por una entidad vinculada y no residente que se beneficia de un régimen fiscal favorable para crear excesivas deducciones en forma de interés para el prestatario sin la inclusión de los ingresos por el prestamista. Aquí los pagos se deducen de la base imponible, y el ingreso goza de un trato favorable. En la saliente, una compañía se puede endeudar para financiar la generación de un ingreso exento o diferido, gozando de deducción por gastos financieros quedando el ingreso exonerado. 60 Por todo esto, hay que vigilar las normas que regulan la deducción de gastos financieros, ya que los intereses entre partes vinculadas puede que no estén sometidos a una imposición completa, o que la deuda se utilice para reducir inadecuadamente la base imponible del prestatario o para generar un diferimiento o incluso una exención de los ingresos Surgen problemas parecidos cuando consideramos los pagos deducibles por otras transacciones financieras, como las garantías financieras y de rendimientos, instrumentos derivados, seguros cautivos u otro tipo de contratos entre aseguradoras, especialmente en el contexto de los precios de transferencia. La acción 5 nos explica que los regímenes preferenciales son un problema real. La OCDE publicó un informe en 1998 en el que llegaron a la conclusión de que “una carrera hacia tipos a la baja”, conllevaría que los tipos impositivos en determinadas rentas fuesen nulos en todos los países, quedando así perjudicadas todas las administraciones en su conjunto. Por ello, acordar un conjunto de reglas comunes, ayuda a mantener la soberanía en materia tributaria. Parece ser que esto no ha calado en los regímenes actuales, y por tanto se trata de dar soluciones que combatan estos regímenes con elementos como la trasparencia y la sustancia. Otro de los fundamentos del plan de acción es reinstaurar los efectos y beneficios de los estándares internacionales. Comprendidos desde la acción 6-10. La acción 6 determina que para impedir la erosión de la base imponible y traslado de beneficios provocada por la interacción de países, en necesario una adaptación de las normas fiscales nacionales e internacionales actuales para que sean útiles en las cadenas de valor mundiales y que asignen más estrechamente los beneficios a la actividad económica que los genera. La intromisión de terceros países en convenios bilaterales ha motivado el establecimiento de empresas extranjeras de baja imposición y el desplazamiento de ingresos a través de los precios de transferencia. El abuso de convenio ya ha sido mencionado en el artículo 1 del Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se mencionan ejemplos para abordar situaciones de “treatyshopping” (búsqueda del tratado más favorable). Por ello se necesitan normas que contra el abuso de convenios para mejorar la imposición del ingreso en el Estado fuente. La definición de establecimiento permanente debe ser revisada para impedir abusos, según la acción 7. Ya que esta permite en algunos contratos para la venta de bienes propiedad de una empresa extranjera sean concluidos dentro del país por vendedores de una filial local de esa empresa extranjera, sin que los beneficios de estas ventas sean imponibles en la misma medida que lo hubieran sido si las ventas se hubieran hecho por un distribuidor local, dando lugar al desplazamiento de los beneficios fuera del país donde se realiza la venta. Otra forma es la fragmentación de las operaciones entre entidades del grupo y así gozar de una excepción a las reglas del establecimiento permanente. 61 Las acciones 8, 9 y 10 entienden que las normas sobre precios de transferencia distribuyen los ingresos de las empresas internacionales entre aquellos países en los que ha operado. El principio de libre concurrencia distribuye el beneficio de manera eficaz en algunos casos. En otros, las multinacionales han abusado de las normas para separar sus ingresos y trasladarlos a Estados de baja imposición. Esto se hace mediante transferencia de intangibles inferiores a su valor real, sobre-capitalizando y asignando riesgos entidades que tributan poco. En ocasiones se distribuye mediante fórmulas, pero la mejor opción es abordar directamente los defectos en el sistema actual, ya sea dentro o fuera del principio de plena concurrencia, en particular respecto a los retornos relacionados con activos intangibles, riesgo y sobre-capitalización. El tercer de los fundamentos es garantizar la transparencia promoviendo al mismo tiempo una mayor certeza y previsibilidad. Compuesto por las acciones 11-14. La acción 11 dice que la transparencia ha de ser mayor cuando se trata de evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Los contribuyentes han de revelar información más específica acerca de sus estrategias de planificación fiscal, siendo los documentos sobre precios de transferencia menos onerosos y más específicos. Hay que mejorar la disponibilidad de los datos, incluyendo el control de la implementación del Plan de acción. La OCDE señala que cada vez es mayor la desconexión entre el lugar de la inversión y las actividades que generan valor y el lugar donde se declaran los beneficios a efectos fiscales. Para evaluar estas conductas, se necesitan mecanismos que identifiquen los datos que necesitan las administraciones tributarias y los métodos de análisis de los datos. Es importante determinar las consecuencias económicas y las medidas para tratar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Sera necesaria para la acción 12, la transparencia sobre determinadas transacciones y sobre las estrategias de planificación fiscal, ya que las administraciones no siempre disponen de toda la información. Es esencial para la identificación de las áreas de riesgo por parte de los gobiernos, que dispongan de la información específica completa y temporánea. Pese a que las inspecciones tributarias realizan una gran labor, carecen de las herramientas adecuadas para la identificación de las técnicas de planificación fiscal agresiva. Las “iniciativas de revelación” pueden ser útiles en cuanto que mejoran el flujo de información sobre los riesgos a las administraciones. Así como los programas de cumplimiento entre la administración y contribuyentes. La acción 13 resalta que la transparencia afecta a los precios de transferencia y a los análisis de la cadena de valor. En los precios de transferencia debe haber asimetría entre contribuyentes y administración tributaria. Las administraciones tributarias han de tener a su disposición información adecuada acerca de las acciones relevantes realizadas por otros miembros del grupo multinacional en materia de servicios intragrupo y otras transacciones. Se han de complementar acciones que garanticen la certeza y previsibilidad de los negocios con acciones que combatan la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, como por ejemplo la eficacia de los procedimientos amistosos. Se luchara contra los obstáculos ante la resolución de controversias derivadas de la aplicación de convenios mediante procedimientos amistosos, según la acción 14. Se completaran las disposiciones existentes con cláusulas de arbitraje obligatorias y vinculantes. 62 El último de los fundamentos nos lleva del acuerdo político a la normativa tributaria: la necesidad de una implementación rápida de las medidas. En la última de las acciones, la numero 15 explica que hay que adoptar nuevas medidas para desarrollar el Plan de acción de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Algunas de las acciones del plan darán resultado, otras darán lugar a recomendaciones legales internas y cambios en los Comentarios al Modelo de Convenio Tributario de la OCDE y a las Directrices en materia de precios de transferencia de la OCDE. Otras darán lugar a cambios en el Modelo de Convenio Tributario de la OCDE, que no serán efectivos sin las enmiendas de los convenios fiscales bilaterales, como es el caso de las disposiciones sobre precios de transferencia y las nuevas disposiciones sobre desajustes de mecanismos híbridos. Es necesario un instrumento multilateral que modifique los convenios bilaterales, porque si se va convenio por convenio con sus respectivas negociaciones, el proceso será muy largo.60 Para determinados países es difícil luchar contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, por lo que debe hacerse en el momento oportuno. Para que las acciones se puedan cumplir, el ritmo del proyecto debe ser rápido. En principio se espera que en 2 años se complete el plan, aunque algunos trabajos requieran algo más de tiempo. Dichos plazos se encuentran reflejados en el resumen cronológico del Plan de acción de BEPS del ANEXO. El proyecto BEPS marca un antes y un después dentro de la historia de la cooperación internacional en materia tributaria. Se trata de un proceso inclusivo y eficaz, en el que han colaborado en el lanzamiento del Proyecto OCDE/G20 BEPS y la participación de los países en desarrollo. Para que su cumplimiento sea eficaz, ha de envolver a todas las partes interesadas, y por tanto se invitara a todos los países de G20 que estén interesados aunque no sean miembros de la OCDE, para que intervengan como asociados en igualdad de condiciones. La ONU, que participa en el proyecto, advierte de los problemas de los países en desarrollo para enfrentarse a BEPS debido a sus marcos legales y administrativos, por lo que el grupo de trabajo sobre fiscalidad y desarrollo, tratara de buscar soluciones específicas. Los Foros globales sobre convenios fiscales, IVA, etc. se utilizaran para que dichos países participen en las discusiones para dar soluciones técnicas. Los resultados de BEPS han de alinearse con las altas expectativas políticas de los países. BEPS se basara en la experiencia del Comité de asuntos fiscales (CAF) y de sus órganos subsidiarios, los cuales se organizaran para progresar rápidamente pero manteniendo el consenso. Para que el proyecto funcione, se consultara a los representantes de organizaciones empresariales, a organizaciones no gubernamentales y a la sociedad civil a través del 60 ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICOS. Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. 63 Comité asesor de la industria y negocios (BIAC) y el Comité asesor sindical (TUAC) de la OCDE, para que argumenten sus propuestas para el desarrollo del trabajo. Estos acontecimientos evolucionarán dependiendo de las posiciones de los principales países miembros de la OCDE, en particular, Francia, Alemania, el Reino Unido y los EE.UU. Dos miembros del G-20 que son miembros de la OCDE, China e India, también tendrán un papel fundamental, ya que el plan de acción consiste en la entrada de los no miembros de la OCDE del G-20. La participación de China y la India es importante asegurarse de que el futuro nos lleva a unas normas fiscales internacionales y no varias rutas. Australia como anfitrión del G-20 en 2014, es uno de los tres países que marcarán la agenda del G-20 en los próximos años, ya que tiene un papel destacado en el desarrollo del Plan de Acción. México, como el anfitrión de 2012, se cae de la troika a finales de este año. Rusia es el anfitrión actual y Turquía acaba de unirse al grupo en 2015.61 2.2 Acuerdo de intercambio de información de impuestos. El propósito de este acuerdo también conocido como “Tax Information Exchange Agreement” –en adelante, TIEA- es promover la cooperación internacional en materia tributaria a través del intercambio de información. Fue desarrollado por el Grupo de la OCDE Foro Mundial de Trabajo sobre intercambio efectivo de información. Este está formado por representantes de los países miembros de la OCDE, así como delegados de Aruba, Bermuda, Bahrein, Islas Caimán, Chipre, Isla de Man, Malta, Mauricio, las Antillas Holandesas, las Seychelles y San Marino. El acuerdo surgió de la labor realizada por la OCDE para luchar contra las prácticas fiscales perjudiciales. La falta de un efectivo intercambio de información es uno de los criterios clave en la determinación de las prácticas fiscales perjudiciales. El mandato del grupo de trabajo fue desarrollar un instrumento jurídico que podría ser utilizado para establecer un intercambio efectivo de información. El acuerdo representa el estándar de intercambio efectivo de información a los efectos de la iniciativa de la OCDE sobre prácticas fiscales perjudiciales. Este Acuerdo, que fue lanzado en abril de 2002 y aunque no es un instrumento vinculante, contiene dos modelos de acuerdos bilaterales en los que se basan muchos países.62 2.2.1 FATCA y CRS La globalización de los servicios financieros permite a los clientes abrir cuentas bancarias en instituciones financieras de otros países a través de Internet. El sistema de intercambio automático de información tributaria entre países denominado “Common Reporting and Due Diligence Standards” –en adelante, CRS-, permite a las Administraciones tributarias de los países adheridos disponer de forma periódica de información fiscal de las inversiones o posiciones de sus contribuyentes en Instituciones financieras situadas en el extranjero. 61 62 WIEBE, GREG. A new era in international tax. OECD. Tax Information Exchange Agreements 64 Los principios generales del sistema CRS están inspirados en la Ley de Cumplimiento Fiscal de Cuentas Extranjeras, también conocido como “Foreign Account Tax Compliance Act” –en adelante, FATCA- que es una legislación aprobada por el “Internal Revenue Service” (IRS) y el Departamento del Tesoro de Estados Unidos, con el fin de promover la transparencia fiscal y reforzar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de ciudadanos o residentes estadounidenses. FATCA requiere que las instituciones financieras de todo el mundo identifiquen a clientes con nacionalidad o residencia fiscal en EEUU que tengan, cuentas financieras en el extranjero y por tanto, reporten anualmente sus posiciones y movimientos a la autoridad fiscal EEUU. Para asegurar el cumplimiento de FATCA, se aplicará un 30% de retención sobre determinados pagos realizados a entidades e individuos que no cumplan con FATCA. FATCA exige a las instituciones financieras de todo el mundo que identifique a cualquier cliente que mantenga una cuenta en entidades extranjeras, y que responda a las siguientes características: - Ciudadanos o personas residentes en Estados Unidos. - Corporaciones Americanas. - Determinadas entidades legales, mayormente patrimoniales, con propietarios estadounidenses. - Titulares de cuentas que no faciliten la documentación identificativa solicitada. Se debe reportar información63 de los titulares de cuentas mencionados previamente, al IRS o a la autoridad fiscal competente. Como novedad, con CRS y FATCA se traslada a las Instituciones financieras las obligaciones periódicas de comunicación de información, junto con el deber de adaptar sus sistemas y procedimientos para poder cumplir con el nuevo estándar y, así́, evitar duras sanciones. La intención es que el sistema CRS de comunicación de información se implante por las Instituciones financieras españolas y que comuniquen la información en relación con todo cliente con residencia fiscal en otro país distinto de España, siendo la Agencia Tributaria quien intercambie, en su caso, la información con cada país dependiendo de si se ha firmado o no un Acuerdo bilateral CRS. El modelo de intercambio de información CRS, considera el esfuerzo que las Instituciones financieras llevan a cabo para la implantación de la normativa FATCA estadounidense, tomando FATCA como referente para el desarrollo del nuevo sistema CRS. 63 La información a reportar incluirá :Información personal: nombre, dirección y número de identificación fiscal americano (US TIN); Información de cuentas: número de cuenta, saldos y pagos realizados o cobrados a la cuenta; Retener el 30% en determinados pagos de fuente estadounidense, mayormente intereses y dividendos, efectuados a cuentas de titulares que no cumplan con FATCA. 65 Sin embargo, existen diferencias significativas entre ambos sistemas en gran medida debidas al espíritu multilateral de CRS, que obligarán a las Instituciones financieras a realizar adaptaciones específicas de sus sistemas y procedimientos. Puesto que ambos sistemas (FATCA y CRS) conviven juntos, las Instituciones financieras han de adaptar su operativa diferenciando entre si el cliente a identificar, verificar y reportar es estadounidense o si el cliente es residente fiscal en otros países (distintos de España), adoptando, en el primer caso, lo establecido por FATCA y, en el segundo caso, lo establecido por CRS. 2.3 Información país por país. 2.3.1 CRD IV Los requisitos de capital Directiva IV (CRD IV) contiene normas de transparencia de las instituciones de la UE. CRD IV ha introducido la obligación de que las entidades revelen, en una base de país por país, información sobre; actividades, volumen de negocios, empleados, beneficios y los impuestos corporativos. Estado El primer informe se requirió el 1 de julio de 2014 y contenía información pública sobre el nombre, la naturaleza de las actividades, la ubicación geográfica, volumen de ventas y número de empleados y entidades de su ámbito. El próximo informe, en diciembre de 2015, requerirá la revelación de los siguientes elementos adicionales; el resultado del ejercicio antes de impuestos, impuesto sobre el beneficio o pérdida y subvenciones públicas recibidas. Los requisitos de información, se limitan sólo al impuesto de sociedades, que es sólo una parte de la contribución total de impuestos de una empresa. La legislación permite la divulgación de mayor información a la que se requiere, y así los grupos podrán demostrar su amplia contribución a los gobiernos y la sociedad. Los requisitos de información CRD IV son similares a las propuestas de la OCDE, pero sólo se aplican a las entidades reguladas, por lo que las instituciones deben asegurar que los datos son consistentes en cada informe, y que crean un proceso de cumplimiento único eficiente para gestionar ambas obligaciones. Las entidades de crédito se definen como «una empresa cuya empresa sea recibir depósitos u otros fondos reembolsables del público, y en conceder créditos por cuenta propia». Esto incluirá todos los bancos. Las empresas de inversión son «cualquier persona cuya profesión o actividad es la prestación de uno o más servicios de inversión a terceros y / o la realización de una o más actividades de inversión con carácter profesional. A grandes rasgos, esto excluye a las empresas que no tienen permiso para mantener el dinero del cliente. CRD IV no determina la forma de divulgación y no asigna a ninguna su realización. Las instituciones han determinado su propio enfoque de divulgación, sobre la base de informes práctica común. La mayoría de las instituciones publicaron el informe en su sitio web, ya que el único requisito para el informe anual es dar a conocer cómo se cumplirán los requisitos, y una referencia al lugar donde se encuentra la divulgación. 66 CRD IV requiere que las instituciones de crédito y empresas de inversión presenten la siguiente información por países de los Estados miembros y terceros en los cuales tiene un establecimiento, sobre una base consolidada: a. Naturaleza de las actividades y la ubicación geográfica. b. Volumen de negocios. c. Número de empleados. d. Ganancia o pérdida antes de impuestos. e. Impuesto a las ganancias o pérdidas. f. Las subvenciones públicas recibidas. Los artículos A a C tuvieron que ser reportado públicamente por todas las instituciones el 1 de julio de 2014. Además artículos D a F necesitaba ser proporcionada a la Comisión Europea de forma confidencial a través del Sistema Global de Instituciones Importantes (GSIIs) el 1 de julio de 2014. Estos deben ser identificados por una autoridad designada de conformidad con una metodología basada en criterios especificados. Para el 31 de diciembre de 2015, se requerirá a todas las instituciones un informe anual de los artículos A a F, la cual deberá ponerse a disposición del público. 67 CAPÍTULO V. HOY EN ESPAÑA 1. Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015. En un contexto de recuperación económica, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, Agencia Tributaria), en cuanto organización administrativa que tiene encomendada la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero, desempeña una importante labor para contribuir al saneamiento de las cuentas públicas, y conseguir los recursos públicos con los que financiar los servicios públicos. El fraude fiscal genera desconfianza entre los ciudadanos, distorsiona la competencia y el buen funcionamiento de la actividad económica. Por ello, la prevención y la lucha contra el fraude fiscal son objetivos estratégicos fundamentales de la Agencia Tributaria. Desde el punto de vista del control, las actuaciones de comprobación e investigación se desarrollarán sobre los obligados tributarios en los que concurran los perfiles de riesgos definidos en los instrumentos de planificación y, más concretamente, en el Plan de Control Tributario y Aduanero, al que el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, atribuye carácter reservado, sin perjuicio de la publicidad de las directrices generales que lo informan. Las directrices generales del Plan de Control Tributario y Aduanero de 2015, que contienen una referencia a las líneas de actuación de prevención y control del fraude más relevantes, refuerzan las actuaciones desarrolladas en años anteriores e incorporan otras nuevas, en línea con el contexto económico-social y normativo en el que la Agencia Tributaria desarrolla su actividad. Estas directrices giran en torno a tres grandes pilares: la comprobación e investigación del fraude tributario y aduanero, el control del fraude en fase recaudatoria y la colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas.64 En cuanto al primero de los pilares referido a la comprobación e investigación del fraude tributario y aduanero, se utilizarán los datos sobre los bienes, derechos, rentas o actividades económicas de los ciudadanos, obtenidos a partir de las declaraciones presentadas por ellos mismos o a través de actuaciones selectivas de captación de información para facilitar la detección de los riesgos fiscales y los sujetos tributarios que serán objeto de comprobación. Se centrará en las economías sumergidas, y para ellos se explotarán las diferentes bases de datos de las distintas Administraciones Públicas, tanto estatal como autonómica o local, especialmente las que se refieran al ejercicio de actividades económicas Se realizarán actuaciones presenciales orientadas a la verificación del cumplimiento de obligaciones de carácter formal así como de toma de datos de la actividad visitada, incluyendo la verificación de la situación censal de obligados tributarios respecto de los que existan indicios de deslocalización o de simulación de actividad para ocultar la verdadera actividad o el verdadero titular de las rentas. 64 Resolución de 9 marzo de 2015, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015 68 Se investigará la ocultación de patrimonios en el exterior, opacos a la Administración tributaria, especialmente en territorios no colaborativos o con elementos normativos que dificultan el intercambio efectivo de información, es una práctica que supone una importante detracción de ingresos públicos, al tiempo que dificulta la detección de conductas ilícitas, más allá del mero fraude fiscal. España está trabajando en cuanto a la planificación fiscal internacional, teniendo una participación activa en los grupos de trabajo de BEPS. Entre las medidas orientadas a reducir la planificación fiscal internacional abusiva, hay que destacar la reciente incorporación en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades de normas específicas para luchar contra el uso por los contribuyentes de instrumentos híbridos. Esta Ley 27/2014 sigue recogiendo en su articulado otras normas que permiten reaccionar frente a la planificación fiscal internacional y que fueron introducidas en reformas anteriores: la no deducción de gastos financieros derivados de préstamos concedidos por entidades del grupo mercantil y destinados a la adquisición de participaciones en el capital de otras entidades del citado grupo o la no deducción de los deterioros de valor de participaciones en el capital así como de pérdidas obtenidas por establecimientos permanentes. En este entorno, la Agencia Tributaria, con el impulso de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, potenciará el examen de las principales áreas de riesgo detectadas que puedan ser abordadas con la normativa actualmente en vigor. El segundo de los pilares hace referencia al control del fraude en fase recaudatoria por el que se debe incorporar todas las actuaciones dirigidas a lograr el cobro efectivo de las deudas de derecho público pendientes, cualquiera que sea su origen. Esta actividad de control se ha mostrado como una herramienta de gran utilidad para la consecución de los resultados de la Agencia Tributaria de los últimos años, por lo que durante 2015 se continuarán las líneas de actuación ya puestas en marcha en otros ejercicios. En cuanto a la colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones Tributarias de las Comunidades Autónomas como tercer pilar, cabe decir que resulta esencial para el adecuado control de los tributos cedidos, sean gestionados por la Agencia Tributaria o por las Comunidades Autónomas por delegación del Estado. Esta serie de medidas se comporta una declaración de intenciones por la que la Agencia Tributaria trata de alertar sobre el riesgo en el que incurren los que incumplan con sus obligaciones tributarias poniendo el foco en los elementos mencionados. 69 CAPÍTULO VI. CONCLUSIONES La existencia de conflictos y desigualdades entre las jurisdicciones, la falta de armonización y la globalización hace que los Estados compitan entre sí para ofrecer una fiscalidad más ventajosa a las multinacionales tratando de atraerlas para que tributen por sus beneficios en sus territorios. Existen soluciones para evitar que empresas muy potentes paguen impuestos irrisorios fuera de donde realizaron los ingresos, sin embargo dichas soluciones no son sencillas. Para ello son necesarios acuerdos a nivel internacional lo que requiere un consenso de intereses entre Estados. La teoría es sencilla, la denominada moralidad fiscal debería hacer converger a los Estados hacia políticas homogéneas y justas, basadas en el respeto a los derechos de los restantes Estados, sin embargo, en la práctica esto dista mucho de ser sencillo puesto que existen jurisdicciones que quedarían perjudicadas al haber fomentado prácticas, cuando menos reprobables. Los esfuerzos realizados por los organismos internacionales, OCDE y UE, por identificar y calificar determinadas prácticas como perniciosas, en el marco de lo que denomina competencia fiscal perjudicial, ha resultado altamente positivo, aunque en determinados casos, especialmente los vinculados a paraísos fiscales, no tanto. Sin embargo, el dicho “hecha la ley hecha la trampa” también se cumple en el contexto fiscal internacional y la reacción no sólo de los operadores financieros sino incluso de los Estados ante las medidas de carácter internacional no se han hecho esperar. Los mecanismos tradicionales para regular la soberanía fiscal de los estados, como los convenios para evitar la doble imposición, se han probado insuficientes y vulnerables en un mundo globalizado y digital. La ruta alternativa serían las medidas multilaterales, sin embargo, este camino es complicado y, por desgracia, difícilmente contará con el respaldo de “todos”. Los Estados pioneros en la adopción de políticas trasparentes y alejadas de la competencia fiscal, necesitan respaldo del mayor número posible de Estados, para que vean que sus medidas no están no solo tomándolas en vano, sino que a su vez su recaudación no se va ver perjudicada por las políticas de otros Estados más beneficiosas para las multinacionales. El temor y la incertidumbre sobre la actuación del resto de países (i.e. adopción de medidas fiscales comparables) llevan a determinadas jurisdicciones a la realización de prácticas reprobables. En mi modesta opinión en muchos supuestos no se trata de mero dolo en las conductas realizadas, sino de instinto de supervivencia y la necesidad de promover el desarrollo económico Estatal. Mientras siga existiendo desigualdad a nivel internacional, falta de armonización y transparencia, será complicado que la totalidad de los Estados converjan hacia políticas fiscales justas y respetuosas con el resto de Estados. En este contexto las iniciativas internaciones, promovidas por la OCDE y respaldadas por el G-20 no se han hecho esperar. A pesar de que la mayoría de estas iniciativas carecen de fuerza vinculante (no son leyes, ni Directivas, ni Reglamentos ni Convenios), se trata de “soft law”, su fuerza reside en la presión para aquellos estados que “no cumplan”. Es decir, ya no sólo se trata de presión social, mediática o 70 reputacional, el contexto trasciende la responsabilidad o moral fiscal del contribuyente, se trata de medidas concretas que tienen como objetivo poner fin a la competencia fiscal desleal entre Estados, en otras palabras, terminar con las prácticas reprobables. El informe BEPS y su Plan de Acción publicados por la OCDE son el máximo exponente actual de “soft law”. Los Estados que decidan no seguir el Plan de Acción quedarán señalados y los Estados que si lo hagan penalizarán probablemente a los operadores residentes en esos otros estados “no cooperantes”. Para una decisión binaria, cumplir o no cumplir, sin embargo la realidad muy probablemente demostrará que no es tan sencillo y que a pesar de cumplir formalmente con las recomendaciones de BEPS algunos Estados seguirán fomentando prácticas ciertamente reprobables. Las iniciativas de la OCDE y, en general, el “soft law” se complementan con otro tipo de medidas cuyo objetivo es el intercambio de información y la transparencia. Alguna de estas medidas es unilateral (FATCA) y otras son multilaterales (CRS o Intercambio Automático de Información, que engloba el compromiso de 52 países para intercambiar información sobre cuentas financieras). No pretendo en ningún caso mostrar reparos o desincentivar el cumplimiento de las recomendaciones hechas por parte de las organizaciones gubernamentales, ya que han hecho un gran esfuerzo por tratar de poner medidas de salvaguarda hacia prácticas fiscales perjudiciales, medidas que muchos países están implantando lo cual muestra su efectividad, sin embargo no puedo sino mostrarme escéptico ante el resultado que estas medidas producirán en el corto plazo. Es innegable que queda un gran camino por recorrer por parte de todos los Estados en esta materia y que, a pesar de que la dirección es la correcta, el éxito de las medidas adoptadas sólo dependerá de que los distintos Estados cumplan DE VERDAD con sus compromisos. El tiempo dirá si las iniciativas que hoy vivimos tienen el efecto perseguido y que todos deseamos pero lo que si es cierto es que algo está cambiando. Actuaciones que hasta hace muy poco eran posibles e incluso fomentadas por algunos Estados ya no lo serán en el futuro cercano, so pena de que determinados actores y Estados queden marcados. Desconozco si estamos viviendo el final de la planificación fiscal internacional, como algunos autores apuntan, pero me cuesta aceptarlo. El contexto cambia pero los intereses de los estados y la presión económica a que se ven sometidos es algo difícil de cambiar. Sólo un estándar homogéneo de moral fiscal a nivel mundial produciría el efecto pretendido y, por desgracia, creo que lograrlo es ciertamente utópico. En nuestro contexto nacional, el ordenamiento fiscal español ha demostrado una capacidad de adaptación y cambio superior a la de otros países de nuestro entorno. España no sólo cuenta con una de las mayores redes de convenios bilaterales para combatir la doble imposición sino que es parte activa de todos los foros de la OCDE e iniciativas para combatir el fraude y la evasión fiscal. Cooperamos con Estados Unidos en FATCA habiendo suscrito uno de los primeros Acuerdos Intergubernamentales con el ciado país, somos miembro temprano de CRS, hemos suscrito todos los convenios internacionales sobre intercambio de información y asistencia administrativa mutua en materia fiscal. En cuanto a la reacción al “soft law”, el Legislador nacional ha acometido una importante reforma fiscal en 2014 (no ha terminado quedando pendiente la aprobación de la modificación a la Ley General Tributaria) que incluye varias de las medidas 71 previstas en el Plan de Acción de BEPS, anticipándose por tanto a la mayoría de países del entorno europeo. Nuestro papel en el contexto fiscal internacional merece, a mi juicio, su reconocimiento ya que implantar la serie de medidas que se comentan en este trabajo “recién salidos de la crisis” es no sólo difícil, ya que podría mermar de alguna manera los ingresos nacionales, sino incluso impopular con el potencial coste político asociado. Sin embargo, España no sólo no ha caído en la tentación de adoptar este tipo de medidas “reprobables” sino que está siendo ejemplo para sus países cercanos. En resumen, el legislador Español y nuestra Administración Tributaria han demostrado, no sólo ahora sino también de forma mantenida en el tiempo, su plena colaboración en todas las medidas cuyo objetivo sea reducir la evasión fiscal. En mi opinión España no sólo cumple sino que es un firme “creyente” en las medidas internacionales como remedio a un mal endémico. Hemos demostrado nuestra creencia en algo que, por más que pueda parecer obvio, otros países a día de hoy no parecen no comprender: la evasión fiscal perjudica a todos los Estados y sólo si existe consenso internacional a la hora de combatirla –sin fisuras– las medidas que se adopten podrán resultar efectivas. Concluyendo, toda vez que la armonización en materia fiscal internacional puede considerarse utópica, en mi opinión el único camino disponible para combatir y evitar las prácticas fiscal reprobables derivadas de la competencia entre estados es la armonización de la moralidad fiscal, de forma que sea la propia conciencia de los contribuyentes y de los estados la que nos guie hacia un comportamiento correcto. 72 ANEXOS. 73 RESUMEN CRONOLOGICO DEL PLAN DE ACCION DE BEPS 74 75 76 77 78 79 80 81 82 83 Reseña bibliográfica. FALCÓN Y TELLA, RAMÓN. Y PULIDO GUERRA ELVIRA.: Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid, 2013. LAMPREAVE MÁRQUEZ, PATRICIA; FALCÓN Y TELLA, RAMÓN (prol.).: La Competencia Fiscal Desleal En Los Estados Miembros De La Unión Europea. Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2010. ONU. Derecho Internacional [en línea]. [Consulta: 11 abril 2015]. Disponible en : http://www.un.org/es/globalissues/law/ Constitución Española. BOE núm. 311, 29 de diciembre de 1978. KELSEN HANS. La Esencia del Derecho Internacional [en línea]. [Consulta: 11 abril 2015]. Disponible en: http://www.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/facdermx/cont/99/dtr/dtr11.pdf SARMIENTO, DANIEL.: La autoridad del Derecho y la naturaleza del soft law. Cuadernos de Derecho Público, no 28, 2006. DIAZ GARCIA, DELIO. ¿Qué es el soft law?. [en línea]. [Consulta: 12 abril 2015]. Disponible en: http://queaprendemoshoy.com/que-es-el-soft-law/ ALARCON GARCIA, GLORIA. El Soft law y nuestro sistema de fuentes [en línea]. [Consulta: 12 abril 2015]. Disponible en: https://digitum.um.es/xmlui/bitstream/10201/10423/1/El%20soft%20law%20y%20nuest ro%20Sistema%20de%20fuente%20%20Homenaje%20RodriguezBereijo%20%20preprint%2017%2002%202010.pdf AGENCIA TRIBUTARIA. Paraísos fiscales[en línea]. [Consulta: 12 abril 2015]. Disponible en: https://www5.aeat.es/ES13/S/IAFRIAFRC11F?REFERENCIA=0112604 WIEBE, GREG. A new era in international tax [en línea]. [Consulta: 12 abril 2015]. Disponible: https://www.kpmg.com/tax COMISION EUROPEA - Comunicado prensa: Lucha contra la elusión del impuesto de sociedades. Bruselas, 2015. CASTILLO, MARGARITA. La moral de los españoles, el gran detonante del fraude [en línea]. 2014. [Consulta: 12 abril 2015]. Disponible: http://www.expansion.com/2014/02/24/economia/1393240328.html BOTELLA, JORGE. “Moralidad fiscal”. Papeles para el progreso [en línea]. 2007, núm 35, pg 6. Disponible: http://www.papelesparaelprogreso.com/numero35/3506.html PECHARROMAN GIL, XAVIER. La moral fiscal: la gran desconocida entre quienes crean leyes tributarias [en línea]. 2014. Disponible: http://www.eleconomista.es/legislacion/noticias/5557113/02/14/La-moral-fiscal-esagran-desconocida-entre-quienes-crean-leyes-tributarias.html#.Kku8rwUaMXpHr0Z 84 EUROPA PRESS. Los movimientos ciudadanos logran que Starbucks pague más impuestos en Reino Unido [en línea]. Londres, 2012. Disponible en: http://www.elmundo.es/elmundo/2012/12/07/economia/1354872665.html United States Congress, United States of America, Patriot Act 2001. RODRIGUEZ CARDENAS, JUAN PABLO. Ley patriótica: una norma que va más allá de las fronteras de los Estados Unidos [en línea]. 2014 Disponible: http://ricsmanagement.com/press/usa-patriot-act-o-ley-patriotica-una-norma-que-vamas-alla-de-las-fronteras-de-los-estados-unidos/ ROMERO FLOR, LUIS MARIA. Doble imposición internacional: concepto, medidas y mecanismos [en línea]. Disponible: http://www.unla.mx/iusunla29/reflexion/Doble%20Imposición%20Internacional.htm ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICOS [en línea]. Disponible: http://www.oecd.org MORALES-ARIAS, LUIS GUILLERMO. “El treaty shopping y las cláusulas antiabuso”. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. AMBITE IGLESIAS, ANA MARIA. Y LOPEZ ARRABE, CARLOS. “Doble imposición internacional en un economía globalizada. Problemática en la empresa española.” Cuadernos de formación 1/14, vol. 17, 2014. BLANK, CHRIS. Multilateral agreements. [en línea]. http://www.ehowenespanol.com/acuerdo-multilateral-sobre_125642/ Disponible: CAMBRA LA DUKE & Co. Convenio Multilateral de la OCDE sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal [en línea]. Disponible: http://www.cambraladuke.com/portfolio/convenio-multilateral-de-la-ocde-sobreasistencia-administrativa-mutua-en-materia-fiscal/ MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PÚBLICAS. España. Proyecto de Real Decreto xx/2015, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2015. MORAL CALVO, JUAN MANUEL. “Operaciones vinculadas”. Apuntes clase. Madrid, 2015. HERNANDEZ VÁZQUEZ, OLGA. Y JUSTO ALONSO, ANGELA. “Precios de transferencia”. Cuadernos de formación 8/12, vol 15/2012. OCDE. Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias 2010 [en línea]. Disponible: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/directrices-de-la-ocde-aplicables-en-materia-deprecios-de-transferencia-a-empresas-multinacionales-y-administraciones-tributarias2010_9789264202191-es 85 KPMG. Acuerdo multilateral para el intercambio automático de información sobre cuentas financieras. 2014 UNION EUROPEA. Armonización http://europa.eu/index_es.htm fiscal [en línea]. Disponible: AGENCIA TRIBUTARIA. Reglamentos en vigor [en línea]. Disponible: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio_es_ES/La_Agencia_Tributaria/Nor mativa/Normativa_tributaria_y_aduanera/Impuestos/Impuesto_sobre_el_valor_anadido __IVA_/Normativa_Comunitaria/Reglamentos/Reglamentos_en_vigor/Reglamentos_e n_vigor.shtml UNION EUROPEA. Tribunal de Justicia de la Unión Europea. [en línea]. Disponible: http://europa.eu/about-eu/institutions-bodies/court-justice/index_es.htm FARIZA, IGNACIO. Y PEREZ, CLAUDIA. Las empresas batallarán por las ayudas del fondo de comercio [en línea].2014. Disponible: http://economia.elpais.com/economia/2014/10/15/actualidad/1413369597_823716.html Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, 98/C384/03, DO C 384, de 10 de diciembre de 1998. España. Tribunal General (Sala segunda ampliada). Sentencia núm. 219/10 de 7 noviembre 2014. España. Tribunal General (Sala segunda ampliada). Sentencia núm. 399/11 de 7 noviembre 2014. CRUZADO, CARLOS. Los tax rulings suponen la pérdida de miles de millones de euros anuales en la recaudación de los países europeos [en línea].2014. Disponible: http://www.nuevatribuna.es/articulo/economia/medidas-pueden-evitar-tax-rulingsbenefician-multinacionales/20141206153738110082.html RABADAN VILLANUEVA, JORGE. Amortización del fondo de comercio financiero. LAMPREAVE MÁRQUEZ, PATRICIA. Los “tax rulings” en la Unión Europea [en línea]. 2014. Disponible: http://cincodias.com/cincodias/2015/02/10/economia/1423593528_946596.html ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICOS. Addressing Base Erosión and Profit Shifting [en línea].2013. Disponible: http://www.oecd.org ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICOS. Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios [en línea].2014 Disponible: http://www.oecd.org OECD. Tax Information Exchange Agreements (TIEAs) [en línea]. Disponible: http://www.oecd.org/tax/exchange-of-taxinformation/taxinformationexchangeagreementstieas.htm HUGHFF, JULIE. Y MAYER ARON. Country by Country Reporting. An overview and comparison of initiatives. 2014. 86 Resolución de 9 marzo de 2015, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015. PASTOR RIDRUEJO, JOSÉ. Curso de derecho internacional público y organizaciones internacionales. Tecnos. Madrid, 2010. 87
