UNIVERSIDAD RAFAEL URDANETA VICE-RECTORADO ACADÉMICO DECANATO DE POST-GRADO E INVESTIGACIÓN S ADO V R E S E OS R DERECH ANÁLISIS DEL AJUSTE SECUNDARIO EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA, EN LOS CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN SUSCRITOS POR VENEZUELA Trabajo Especial de Grado presentado por: France Hidalgo Useche Especialización en Gerencia Tributaria Maracaibo, Julio 2007 S ADO V R E S E OS R DERECH ANÁLISIS DEL AJUSTE SECUNDARIO EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA, EN LOS CONVENIOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN SUSCRITOS POR VENEZUELA Trabajo Especial de Grado para optar al Título de Especialista en Gerencia Tributaria: _________________________ France Hidalgo Useche C.I. Nº V-7.697.104 II DEDICATORIA A CRISTO REDENTOR, A MI HIJO JORGE ARTURO, MOTIVOS DE MI AMOR E INSPIRACIÓN. S ADO V R E S E OS R DERECH III INDICE GENERAL TITULO DEDICATORIA INDICE GENERAL INDICE DE CUADROS INDICE DE ANEXOS RESUMEN Introducción S ADO V R E S E OS R DERECH Pág II III IV VI VII VIII 1 CAPITULO I. FUNDAMENTACION Planteamiento del Problema Formulación del Problema Objetivos de la investigación Objetivo general Objetivos específicos Justificación de la investigación Delimitación de la investigación 4 10 11 11 11 12 13 CAPITULO II. MARCO TEÓRICO Antecedentes de la Investigación Bases Teóricas de la Investigación Base Legal Definición de Términos Básicos Mapa de Variables 15 20 36 38 40 CAPITULO III. MARCO METODOLÓGICO Tipo y Nivel de la Investigación Diseño de la investigación Sujetos de la Investigación Población Definición Operacional de la Variable Métodos, Técnicas e Instrumentos de recolección Plan de Análisis de los datos Procedimiento IV 41 43 45 46 48 48 52 CAPITULO IV : RESULTADOS DE LA INVESTIGACION Análisis y discusión de los resultados CONCLUSIONES RECOMENDACIONES 55 68 77 Päg. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS ANEXOS S ADO V R E S E OS R DERECH V 86 ÍNDICE DE CUADROS Cuadro No. 1 Cuadro No. 2 Cuadro No. 3 Pág. 40 Mapa de variables Convenios que omiten el parágrafo 2do del Artículo 9, del modelo de la OCDE 57 Opciones Alternativas / Acuerdo Mutuo 63 S ADO V R E S E OS R DERECH VI ÍNDICE DE ANEXOS Pág. 87 ANEXO No. 1 S ADO V R E S E OS R DERECH VII UNIVERSIDAD RAFAEL URDANETA VICE-RECTORADO ACADÉMICO DECANATO DE POST-GRADO E INVESTIGACIÓN ESPECIALIZACION EN GERENCIA TRIBUTARIA RESUMEN Análisis del ajuste secundario en materia de precios de transferencia, en los Convenios de doble tributación suscritos por Venezuela. S ADO V R E S E OS R DERECH Autora: Hidalgo Useche, France B. Tutor: Fernando Jiménez. Año: 2007 La presente investigación, ha tenido como objetivo principal el análisis del Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, respecto de los Convenios de Doble Tributación suscritos por Venezuela, tomando como fundamento teórico, la Ley del Impuesto Sobre la Renta (2001), el Código Orgánico Tributario (2001), y las exposiciones de versados autores en la materia, tales como: Arespacochaga, (1998), Candal (2005), D’Arrigo (2003), Rodner (2000), entre otros. El objetivo general y los objetivos específicos de la presente investigación, se desarrollan sobre la base de un estudio descriptivo y documental, formulando un diseño bibliográfico, no experimental descriptivo. Las unidades de análisis fueron los Convenios de Doble Tributación, utilizando como técnica de observación la documental y a su vez ejecutando para la interpretación de los datos, un análisis sistemático y crítico. Los resultados obtenidos demuestran que no contemplar el contenido de la cláusula novena, parágrafo segundo del Convenio Modelo de la OCDE, respecto de los convenios suscritos por la República de Venezuela, permite la existencia de un serio antagonismo, toda vez que negociando acuerdos de Doble Tributación, incurre de forma inconveniente en un aspecto absolutamente contrapuesto al fin perseguido, que es evitar la doble imposición. En tal sentido, la recomendación más importante estriba en el esfuerzo que debe realizar el Estado Venezolano, a través de la máxima Autoridad Tributaria, a fin de propender la inclusión del articulo 9, parágrafo segundo del Convenio Modelo antes mencionado, en todos los convenios CDI suscritos por la República. Descriptores: Precios de Transferencia, Convenios, Doble Tributación. [email protected] VIII Impuesto Sobre la Renta, INTRODUCCIÓN El tema de los Precios de Transferencia incrementa su importancia como consecuencia de la tendencia, cada vez mayor en que incurren las empresas trasnacionales, respecto OS D económicas A V R E OS RES de DERECH las transacciones de carácter internacional, tanto en su magnitud como en la variedad y complejidad de las formas en que operan. A su vez, este incremento encuentra su razón de ser en el fenómeno de la globalización, en el cual se destaca el papel que ejerce la expansión de las inversiones directas de las empresas multinacionales. En este orden de ideas, la presente investigación atiende un aspecto específico del tema Precios de Transferencia, como lo es el análisis del Ajuste Secundario, a partir de los convenios suscritos por el Estado Venezolano, sin pretender abarcar en toda su extensión el tema Precios de Transferencia. De modo que, se tocarán tangencialmente algunos aspectos que guardan relación con el mismo, sin que constituyan elementos fundamentales de la investigación. Vale destacar que para la Administración Tributaria, la problemática de los Precios de Transferencia se centra especialmente, en la necesidad de control de esos precios para evitar su utilización como mecanismo de transferencia encubierta de beneficios, lo que en definitiva constituye una lucha contra la evasión y el fraude tributario. 1 2 Sin embargo, es obligación de los Estados que suscriben el acuerdo, preveer todas las fórmulas jurídicas, a través de la ley interna y de los convenios internacionales, a fin de determinar los mecanismos de protección de los contribuyentes radicados en el otro Estado contratante. Es aquí donde entra a jugar un papel estelar el parágrafo segundo del artículo 9 del Convenio Modelo de S ADO V R E S E OS R la OCDE, significando un aspecto fundamental del presente estudio, DERECH la consecuencia de su omisión o reserva por las partes contratantes. Es por ello que actualmente, la Administración Tributaria del Estado Venezolano prepara tanto a sus funcionarios, como a toda la estructura operativa y administrativa responsable de implementar los sistemas de control en materia de Precios de Transferencia, para acometer las primeras fiscalizaciones o determinaciones de empresas relacionadas, motivo por el cual, indiscutiblemente todos los profesionales relacionados al área tributaria, asesores, representantes de empresas vinculadas o relacionadas a otros contribuyentes domiciliados fuera del territorio nacional, deben estar preparados para enfrentar en el marco de su desempeño, los futuros procedimientos en esta materia. Para cumplir con el propósito general de esta investigación, dirigida al análisis del Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, en los convenios de doble tributación suscritos por Venezuela, el estudio se estructuró de acuerdo al siguiente esquema de desarrollo: En el primer capítulo, denominado “Fundamentación”, se expone el 3 planteamiento y la formulación del problema, estableciéndose también el objetivo general y los objetivos específicos del estudio, su justificación y su delimitación. En el segundo capítulo o “Marco Teórico”, se describen los antecedentes de la investigación, las bases teóricas y legales; se expone además una breve S ADO V R E S E OS R referencia de términos básicos y se esquematiza la variable de estudio. DERECH En el tercer capítulo o “Marco Metodológico”, se presentan aspectos metodológicos, tales como el tipo, nivel y diseño de la investigación, los sujetos de la investigación, se operacionaliza la variable y se detallan las técnicas e instrumentos de recolección de datos, el procedimiento de la investigación y el plan de análisis de los datos. Finalmente, en el cuarto capítulo denominado “Resultados”, se revelan las deducciones del estudio en forma narrativa, las cuales son analizadas y discutidas, basándose en las teorías expuestas en el Marco Teórico. Asimismo, se exponen las conclusiones y las recomendaciones inherentes al Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, en los convenios de doble tributación suscritos por Venezuela. CAPITULO I FUNDAMENTACION 1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA S ADO V R E S E OS R Se entiende por “Precios de Transferencia”, en sentido estricto, los valores DERECH asignados a las transacciones llevadas a cabo entre empresas asociadas que actúan bajo un mismo o común control. La mayor atención al fenómeno de los Precios de Transferencia, está centrada en las practicas de las empresas multinacionales, respecto de sus operaciones intra grupo. Estas empresas, que traducen su actuación en más del 60% de las transacciones del comercio mundial, constituyen una preocupación tanto para países exportadores de capital, normalmente sede de las casas matrices, como a los países importadores de capital, normalmente sede de subsidiarias. Dado que la manipulación de los Precios de Transferencia puede afectar la correcta determinación de los beneficios tributarios, correspondientes a cada país. Visto lo expuesto, las transacciones entre matriz y subsidiarias o entre estas últimas, pueden facturarse a precios artificialmente bajos o altos, según indique la conveniencia, para reasignar ingresos y gastos entre las diversas entidades que componen el grupo. Esto puede suceder, especialmente en el caso de las empresas multinacionales que llevan a cabo numerosas transacciones entre la matriz y la subsidiaria y entre subsidiarias ubicadas en diferentes países. 4 5 Cabe destacar que, algún precio debe asignarse en los registros a esas transacciones, pero desde el momento en que estos no se verifican en un mercado abierto, los niveles de precios imputados pueden utilizarse para evadir el pago de impuestos. Por ejemplo, puede ser muy atractivo para una sociedad domiciliada en un país de altos impuestos, adquirir sus insumos a un precio S ADO V R E S E OS R artificialmente alto, de una empresa del mismo grupo ubicada en un país de bajos DERECH impuestos y así reasignar los beneficios entre países, reduciendo la tributación que debería recaer sobre esos beneficios. Generalmente, al tratar los factores que influyen en la utilización de los Precios de Transferencia, como medio para dislocar beneficios en forma encubierta en el ámbito internacional, nos encontramos en primer lugar, la existencia de marcadas diferencias entre diversos países en el nivel de la tributación, particularmente en lo que se refiere al Impuesto Sobre la Renta. Se parte del supuesto de tratar de transferir utilidades de países con altos impuestos, hacia países con bajos impuestos, de forma que se reduzca la carga tributaria global sobre la renta de un grupo multinacional de empresas. Si esto es así, los países con alta tributación perderían recursos fiscales con esas transferencias y los países con baja tributación se verían beneficiados con mayores ingresos de los que les hubiesen correspondido recaudar. Por consiguiente, el control de Precios de Transferencia, en términos de interés fiscal, sería en mayor medida un problema de los países con alta tributación, así como también para aquellos que tienen sistema 6 monetarios donde la libre convertibilidad se encuentra restringida, como es el caso de Venezuela. Debe mencionarse que adicionalmente al Impuesto Sobre la Renta, existen otros tributos diferentes, especialmente aplicados al comercio exterior, los cuales deben ser cancelados previa liberación de las mercaderías objeto de importación, S ADO V R E S E OS R pudiendo influir sobre la orientación a seguir en la planificación tributaria de las DERECH empresas, con miras a minimizar la imposición. Sin embargo, tratándose del ajuste de los Precios de Transferencia en transacciones entre matrices y subsidiarias de empresas multinacionales, según sea la posición relativa de las administraciones tributarias, sus intereses pueden verse contrapuestos. Por ejemplo, en el caso de la reasignación de gastos, los administradores de los países sedes de las matrices, pueden tener como principal inquietud la de extraterritorializar gastos realizados por estas (gastos generales de administración, de investigación, etc.) a fin de ser computados en el cálculo de los tributos a pagar por las subsidiarias en los países en que ellas actúan. A su vez, la Administración Tributaria de los países sedes de las subsidiarias, intentarán reducir al máximo la imputación de gastos realizados por la matriz, contra las utilidades de las subsidiarias, objeto de la imposición. Esto podría dar lugar a una confrontación entre los países, al tratar de imponer cada uno los criterios que mejor se adapten a sus intereses fiscales, provocando entre los efectos indeseables, la doble tributación. En tal sentido, la Administración Tributaria puede responder de diferentes maneras, en cuanto al 7 ajuste a practicar, incrementando o disminuyendo la base sobre la que se aplicará los impuestos, por ejemplo, si detectara un caso de subfacturación de exportación, la Administración Tributaria practicará un ajuste del valor a lo que cabría considerar como precios los de libre competencia “Arm’s Length”, incrementando de esta forma las utilidades a tributar al país. No obstante, resulta difícil imaginar S ADO V R E S E OS R que la administración tributaria proceda de oficio al ajuste del valor de las DERECH exportaciones sobre-facturadas, aplicando los precios de libre competencia cuando esto signifique, disminuir los tributos a pagar en el país. En consecuencia, el control de los Precios de Transferencia por la autoridad tributaria, impone determinar el procedimiento adecuado para evitar la doble tributación, que podría derivarse de la aplicación del ajuste sobre esos precios realizado en el ejercicio de dicho control. De tal manera, cuando la administración tributaria realiza el ajuste, si del mismo resulta un incremento de las utilidades a tributar en ese país, podrá producirse una doble tributación económica, cuando tales utilidades hayan sido atribuidas originalmente a una empresa asociada en otro país y tributadas por este último. Para evitar esa posibilidad de doble imposición económica, se hace necesario que el país de la empresa asociada a la cual se le atribuyera inicialmente las utilidades, procediera al ajuste también, de las utilidades declaradas en forma correlativa al ajuste realizado en el primer país. Partiendo del anterior enunciado, se tratará el aspecto del ajuste desde la perspectiva en que un Estado, a través de su sistema fiscal realice un ajuste del precio de venta de un bien o servicio, dicho ajuste tiene un efecto inmediato sobre 8 la renta gravable del contribuyente al cual se le aplica, lo que produce un diferencial, debiendo este ser adicionado a los ingresos brutos del contribuyente domiciliado en Venezuela. Ese ajuste es denominado en doctrina como Ajuste Primario, es decir, aquel que se realiza sobre el primer sujeto de la norma sobre Precios de Transferencia. El Ajuste Primario, sin embargo tiene otros efectos entre S ADO V R E S E OS R los cuales podemos mencionar: DERECH a) Para el propio contribuyente ubicado en Venezuela, el ajuste que se ha hecho sobre el precio afecta el costo del bien, para los efectos del Impuesto Sobre la Renta. Este efecto significa que el costo del bien para los efectos de dicho impuesto, sería menor que el costo que se utilizó para el cálculo de la base imponible de los Derechos Arancelarios y el Impuesto al Valor Agregado. b) Para el exportador, el precio de factura utilizado a los efectos de la determinación de su renta gravable en el país de origen, será mayor que el costo que puede utilizar el importador venezolano para los efectos de la determinación de su renta gravable en Venezuela. Este diferencial genera evidentemente una doble tributación sobre el monto del ajuste (excedente del precio). Los ajustes que se tienen que realizar para que la transacción, a efectos fiscales, sea idéntica para todas las partes, se denomina Ajuste Secundario. De acuerdo a lo expuesto, los Ajustes Secundarios pueden corresponder a ajustes para el propio contribuyente, a los efectos del cálculo de otros impuestos internos. En el caso de Venezuela, serian los Aranceles de Aduana y el Impuesto al Valor Agregado, así como el ajuste en los ingresos gravables por la contraparte 9 en la transacción, de modo que los ingresos en su domicilio, serán calculados con los mismos valores a los utilizados por el contribuyente en Venezuela. En este contexto, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, en lo adelante “OCDE” ha establecido un Convenio Modelo de Doble OS D A V R E S E R S O en su artículo 9 el aspecto del ajuste. En la primera sección, el referido artículo H C DERE Tributación en materia de Precios de Transferencia, el cual trata específicamente permite el Ajuste Primario, en aquellos casos en que el precio pactado por dos empresas relacionadas en sus operaciones comerciales o financieras, sea diferente al que hubiera sido establecido entre empresas independientes. Prevee el convenio que en estos casos, cualquier utilidad que pudiera haberse producido, excepto por las condiciones de relación entre las empresas asociadas, debe ser incluida en las utilidades y gravadas en consecuencia. El segundo párrafo del artículo 9 del Convenio Modelo de la OCDE, establece que cuando un Estado que ha celebrado una convención de doble tributación, realiza un ajuste en las utilidades de una empresa por no haber tenido en sus relaciones un precio que corresponda a los que hubieran tenido empresas independientes y grava el ingreso excedente, el otro Estado “el del domicilio del exportador”, deberá revisar el ajuste correspondiente o Ajuste Secundario, de acuerdo a lo establecido en el convenio. En tal sentido, el Ajuste Secundario o de rectificación sólo procede cuando en el convenio las partes contratantes hayan adoptado el parágrafo segundo del 10 artículo 9. En efecto, en muchos convenios de doble tributación no se adopta este segundo parágrafo, de allí que no se comprometen los países que suscriben el mismo, a realizar el Ajuste Secundario, manifestando en estos casos su voluntad expresa de asumir la reserva de esta sección. diferentes causas del OS D A V R E S Econvenio parágrafo del artículo 9R del modelo, se presenta una S O H C E R DE Como segundo consecuencia contradictoria situación, de la no aplicación por por la cual, aún firmando un convenio de doble tributación, se incurre en condiciones o circunstancias mediante las cuales un diferencial resultante del Ajuste Primario, es objeto de un doble gravamen al no ser deducido o sustraído de la renta gravable del contribuyente exportador, lo que en definitiva materializa una doble imposición tributaria. En definitiva, el incremento de la globalización conduce a autores como Hamaeckers (2001) a definir Precios de Transferencia como “la cuestión impositiva más importante del mundo”, constituyendo el propósito fundamental de esta investigación, a partir del cual se pretende determinar los efectos que en materia de doble tributación, produce la omisión del parágrafo segundo del artículo 9 del convenio modelo de la OCDE. 1.1. FORMULACIÓN DEL PROBLEMA. El anterior planteamiento, permite formular el problema de investigación a través de la siguiente interrogante: 11 ¿Cuáles son los efectos de la omisión o reserva de la cláusula del Ajuste Secundario en los convenios de doble tributación, suscritos por Venezuela? 2. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN. 2.1. OBJETIVO GENERAL OS D A V R E ES R Analizar el Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, S O H C E R DE en los convenios de doble tributación suscritos por Venezuela. 2.2. OBJETIVOS ESPECÍFICOS. Establecer a partir de los acuerdos de doble tributación suscritos por Venezuela hasta diciembre 2005, el tratamiento que el país da al Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia. Examinar las opciones alternativas a las cuales pueden optar los contribuyentes, ante la reserva del Ajuste Secundario en los convenios de doble tributación .Analizar las consecuencias producidas por el vacío legal que los acuerdos de doble tributación, suscritos por la República Bolivariana de Venezuela, generan al no contemplar el Ajuste Secundario. 12 3. JUSTIFICACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN. Los Precios de Transferencia, constituyen hoy día un tema obligado y de fundamental importancia para las diferentes administraciones tributarias, no obstante considerarse que, existe cierta consistencia entre las diferentes OS D A V R E S documentar todas las transacciones Ede R empresas multinacionales a O la obligación S H C DERE regulaciones, también se observan importantes discrepancias que conllevan a las celebradas en esta materia, lo que en definitiva resulta entre otros aspectos, altamente oneroso para las administraciones. Es de hacer notar que el presente estudio resulta absolutamente novedoso, en lo que refiere a su implementación por la Administración Tributaria Venezolana, la cual no ha aplicado hasta la fecha, de manera sistemática y general, los procedimientos de fiscalización y control en esta materia, lo que se traduce en consecuencia en una significativa carencia, tanto de doctrina como de jurisprudencia. Lo antes expuesto, permite estimar la presente investigación como un asunto de gran actualidad, visto que la Administración Tributaria Venezolana apenas inicia la implementación de fiscalizaciones en materia de Precios de Transferencia. En igual medida, el Estado a los fines de evitar la evasión y el fraude fiscal, implementa los procedimientos de determinación que debe asumir ante el contribuyente, lo cual requiere de las fórmulas jurídicas que en el contexto de los acuerdos marco impidan la doble tributación. 13 Cabe mencionar que Venezuela al asumir los lineamientos en materia de Precios de Transferencia, en el año 2001, demostró un positivo avance hacia la armonización y consistencia del régimen, con la inclusión de normas aceptadas internacionalmente, de lo que se concluye el interés del Estado en propender a la OS D A V R E ENoSobstante, cuando el país como parte R extranjeras a la economía venezolana. S O H C DERE seguridad jurídica de los contribuyentes y una forma de atraer inversiones contratante permite o propicia la reserva de alguna de las cláusulas del Convenio Modelo de la OCDE, específicamente la relacionada al Ajuste Secundario, Correlativo o de Rectificación, pudiera apartarse automáticamente a uno de los principales objetivos que persigue el derecho tributario en el contexto internacional, como lo es el evitar la doble tributación. En tal sentido, la presente investigación constituye un análisis documental de los diferentes estudios explanados por los autores que se mencionarán a lo largo de la misma, resaltando de manera importante los efectos que la reserva del Ajuste Secundario produce en el ámbito de la doble tributación internacional; de allí que será determinante el resultado definitivo que arroje el examen sobre los convenios suscritos por la nación. 4. DELIMITACIÓN DE LA INVESTIGACIÓN. Se ha seleccionado como objeto de la presente investigación, el tema específico del Ajuste Secundario, también conocido como Ajuste Correlativo o de Corrección en materia de Precios de Transferencia, contenido en el parágrafo 14 segundo de la cláusula 9 del Convenio Modelo de la OCDE, contextualizándolo en el marco de los acuerdos bilaterales y multilaterales de doble imposición suscritos por Venezuela hasta diciembre 2005. El estudio temporalmente estará limitado al lapso comprendido entre los meses de diciembre 2005 y Julio 2007. S DERECH ADO V R E S E OS R CAPÍTULO II MARCO TEÓRICO 1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN OS D A V R E EScon impecable destreza R Importantes autores han abordado S O H C DERE y calidad profesional el tema de los Precios de Transferencia. Este tópico atrae al lector por su trascendencia y actualidad, capturando la atención de los especialistas y profesionales responsables de defender los intereses de empresas de carácter multinacional, ante administraciones tributarias comprometidas, entre otros aspectos, a minimizar los efectos de la doble tributación internacional. El tema Precios de Transferencia, se ha convertido en un aspecto en el cual las autoridades fiscales Latinoamericanas, incluyendo Venezuela, centran sus esfuerzos fortaleciendo las divisiones o dependencias responsables de implementar dichos controles, ofreciendo a sus funcionarios, a los contribuyentes y asesores, reglas claras, accesibles y apegadas a la legalidad. En tal sentido, esta investigación muestra una selección de destacados trabajos jurídicos y técnicos que abordan el tema elegido, desarrollados por varios autores de origen nacional y extranjero, los cuales con acertado criterio manejan desde varios puntos de vista, los complejos aspectos y los efectos de la aplicación del régimen de Precios de Transferencia. 15 16 Así pues, con el objeto de fundamentar esta investigación, se recurrió a la revisión de estudios anteriores que pudieran guardar relación con el Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, a partir de los convenios de doble tributación suscritos por la República Bolivariana de Venezuela, encontrándose que son pocos los estudios sobre esta categoría, no obstante, a S ADO V R E S E OS R continuación se presentan aquellos que por su temática se interrelacionan con DERECH esta investigación: En primer lugar es interesante mencionar, la investigación realizada por Carrillo (2005), titulada “Análisis crítico del convenio suscrito entre el Gobierno de la República Bolivariana de Venezuela y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta y sobre el Patrimonio”. El propósito de la investigación fue analizar los diez y siete (17) convenios suscritos para evitar la doble imposición, a fin de conocer el alcance, beneficios y perjuicios que puedan ser atentatorios contra el Tesoro Nacional o contra la igualdad entre la Ley para empresas y personas nacionales o extranjeras. Dentro de su basamento teórico, se destacan autores versados en materia impositiva como Giulliani (1993), Sainz de Bujanda (1993), Valdés (1996) y Evans (2000). Metodológicamente, la indagación fue de tipo documental con un diseño bibliográfico que permitió la recolección de información de fuentes secundarias, bajo un diseño bibliográfico. 17 Se concluyó que el convenio con los Estados Unidos de América, se realizó conforme a la normativa vigente, presentando puntos contradictorios por el trato preferencial a empresas y personas extranjeras, así como la inclusión de lineamientos que pueden invalidarlo, constituyendo un aporte para quienes trabajan en el área de la tributación internacional. OS D A V R E ESun estudio titulado “Convenios para R Seguidamente, RomeroO (2003) realizó S H C DERE evitar la doble tributación suscrito entre Venezuela y Estados Unidos, basado en el principio de Renta Mundial”. El objetivo fundamental del trabajo de investigación consistió en analizar el convenio suscrito entre ambos países, en el año 1999, establecido en la legislación tributaria Venezolana, tomando como fundamento la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (1999), Convenios Internacionales y Leyes Venezolanas , entre otras. En cuanto a la metodología utilizada, el tipo de investigación fue documental, definiéndose el diseño como no experimental y transeccional descriptivo. Los datos obtenidos, se analizaron interpretando la información de una forma sistemática, utilizando la técnica de observación documental y el análisis de contenido. De este análisis, se concluyó que debido al proceso de globalización, la adopción de criterios de vinculación por parte de los Estados cobra cada día más importancia, surgiendo así la necesidad de adoptar el principio de renta mundial con el objeto de ampliar su potestad tributaria, lo cual generó una apertura a la doble tributación, por cuanto la mayoría de los países mantienen éste 18 criterio, ocasionando con ello que las mismas rentas sean gravadas por varios Estados. En consecuencia, se recomendó la revisión del convenio, basado en un análisis económico donde se pueda garantizar el beneficio de reciprocidad por OS D A V R E ES R tarifas con respecto a las establecidas por Venezuela en su legislación vigente. S O H C E R DE parte de los Estados contratantes, así como mejorar la desproporción en las Por su parte, Castillo (2001) presentó el trabajo titulado “Establecimiento permanente dentro de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Venezolana, partiendo de los tratados para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuesto Sobre la Renta y sobre el patrimonio, vigente a enero de 2001 y de los modelos tipo”. La investigación tuvo como objeto determinar los elementos jurídico- tributarios necesarios para delimitar el concepto de “establecimiento permanente” contenido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente para enero de 2001, partiendo de los elementos que delimitan el concepto en cuestión, en los tratados internacionales suscritos por Venezuela para evitar la doble tributación, la evasión fiscal en materia de ISLR y al patrimonio suscritos por Venezuela a la fecha; además de los modelos tipo sobre los cuales se han suscrito dichos tratados, para lo cual se sustentó en la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (1999), Gacetas Oficiales, Leyes tributarias, Convenios Internacionales, Modelos Tributarios, entre otros. 19 La referida investigación fue catalogada como documental, cualitativa, clasificándose el diseño como bibliográfico. Para la recolección de la información se utilizó la técnica de la observación documental y se establecieron los puntos básicos para el análisis cualitativo por categorías, permitiendo que los datos obtenidos se analizaran objetivamente interpretando la información obtenida. OS D A V R E ES aplicación de elementos jurídicoR Los resultados evidenciaron, la necesaria S O H C DERE tributarios que determinen la clara existencia de un lugar de negocios fijo y cuyas actividades productivas sean realizadas en dicho domicilio fiscal; la elección de standard o test relacionados a los activos, las agencias o la actividad, las características adicionales y la duración de cada actividad en particular, tales como: explotaciones, servicios, arrendamientos y las condiciones especiales otorgadas a diferentes empresas . Ante el vacío de la norma interna venezolana, la referida investigadora consideró necesario recomendar a las autoridades competentes la incorporación en la legislación patria, de elementos jurídico-tributarios conforme a los convenios internacionales, asimismo, sugirió a las universidades la creación de programas dirigidos a difundir el derecho internacional. Finalmente debe mencionarse a Olivieri (2000), quien como ponente de las IV Jornadas Andinas de Actualización Profesional del Contador Público, destacó que en los países en vías de desarrollo, el problema relativo a los Precios de Transferencia se ve agudizado debido a las presiones económicas, aspectos 20 sobre los cuales pueden inferir las empresas multinacionales respecto a la economía interna de dichas naciones. Por lo cual, en los últimos treinta años, la Comunidad Internacional ha logrado establecer modelos bastante avanzados y aceptables, que se refieren a las regulaciones fiscales, precisamente en las transacciones efectuadas por empresas multinacionales. S ADO V R E S E OS R El aporte que cada uno de los estudios mencionados, brinda a la presente DERECH investigación, está representado por sólidos sustentos teóricos y metodológicos que ofrecen una amplia gama de postulados sobre el tema de los Precios de Transferencia y la doble tributación, los cuales se han tomado como referencia para argumentar este trabajo y reafirmar la justificación del análisis al Ajuste Secundario en esta materia. 2. BASES TEÓRICAS Las bases teóricas tienen como objetivo, conocer las postulaciones doctrinales o legales del tema a investigar con el fin de sustentar el estudio, situando el conocer sus problema dentro de un contexto teórico-legal, lo cual permite aspectos más relevantes. Es por ello que en este capítulo se desarrollan los elementos conceptuales y teóricos relacionados con la variable Ajuste Secundario, en los convenios de doble tributación suscritos por Venezuela hasta el año 2005. 21 2.1. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. Los Precios de Transferencia, según Rodner (2000) conceptualizan de la siguiente manera: “La denominación Precio de Transferencia viene de una traducción del término en inglés “Transfer Price” y la expresión “Transfer Pricing” se refiere a la práctica de utilizar Precios de Transferencia. Resulta de la fijación de precios de bienes y servicios que se transfieren entre varios países para los efectos de trasladar (conjuntamente con el bien o servicio) utilidades o pérdidas entre dos o más sociedades relacionadas. Cuando una empresa exporta un bien, fija el precio del bien a su valor de mercado, tratando siempre de maximizar el precio. Sin embargo, cuando una empresa exporta un bien a una empresa relacionada, a veces utiliza el precio de venta distinto (inferior o superior) al precio de mercado. La operación por la cual una empresa vende un bien a otra empresa afiliada o relacionada (casa matriz, empresa hermana, subsidiaria) a un precio superior o inferior al precio de mercado, es la práctica denominada Precio de Transferencia (Transfer Princing) el Precio de Transferencia (PT) es aquel por el cual se realiza la operación y es, a su vez, mayor o menor que el precio de mercado del bien o servicio. Los Precios de Transferencia tienen como fin trasladar a través del precio, utilidades o pérdidas así como flujo de efectivo entre dos empresas propiedad de los mismos accionistas”. (p. 121). S ADO V R E S E OS R DERECH En este mismo orden de ideas, González (2004), considera que pueden ser definidos en cuanto a su fin, como los principios para evitar el manejo artificial de precios entre entidades vinculadas efectuado por un grupo multinacional, resultando bien en lesión al fisco, al privarlo de gravámenes a los que tiene derecho, bien en doble o múltiple imposición para el grupo multinacional. Asimismo, la OCDE los conceptualiza de manera más general, al señalar que son los precios a los cuales una empresa transfiere bienes tangibles, intangibles o presta servicios a empresas vinculadas. En el entendido, que existe 22 vinculación, si una de ellas participa directa o indirectamente en la administración, control o capital de la otra, si las mismas personas participan directa o indirectamente en la administración, control o capital de ambas empresas. En atención a las definiciones expuestas, puede señalarse que el Precio de OS D A V R E S Einsumos, R transacciones inherentes a O la cesión de bienes, comisiones, S H C E R DE Transferencia está referido al valor asignado por las partes intervinientes a las patentes o servicios tecnológicos que se realizan entre dos empresas asociadas, filiales o subsidiarias, tanto en Venezuela como en otros países, con el fin de evitar distorsiones o duplicidades en la tributación correspondiente a la rentabilidad de dichas transacciones. 2.1.1. APLICABILIDAD DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA. La obtención de beneficios mediante las negociaciones entre empresas filiales por concepto del intercambio de bienes y servicios intrafirmas, ha significado para las organizaciones un aporte relevante en sus ganancias, como resultado quizás de la sobrevaluación de precios en sus transacciones comerciales, en virtud de no estar supeditada a regulaciones de precios. Estos montos obtenidos en calidad de ingresos son considerados por algunos gobiernos, como sumas integrantes de la renta obtenida en un determinado ejercicio fiscal, y por ende incluida dentro de la base imponible para efectos de tributación 23 De hecho, el Artículo 112 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta venezolana (2004), establece que los contribuyentes al celebrar contratos entre partes que guarden algún tipo de vinculación, deben determinar sus ingresos, costos y deducciones con base a la misma terceros. En este contexto, relación empleada en negociaciones con S ADO V R E S E OS R y con relación a la aplicabilidad de los Precios de DERECH Transferencia, las exposiciones de D´Arrigo (2003), destacan entre otros aspectos, lo que se expone a continuación: “Es importante recordar que el régimen de Precios de Transferencia no debe ser visto aisladamente como una temática venezolana, dado que las operaciones celebradas entre dos empresas vinculadas o no vinculadas en diferentes países, implican que los elementos de la transacción en una de ellas tienen su reflejo en la jurisdicción donde reside la otra”. “A tales efectos, el artículo 115 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente, prevé la posibilidad de resolver el problema de la doble imposición, por un ajuste de Precios de Transferencia practicado a una empresa vinculada de un contribuyente venezolano con quien se hayan efectuado las operaciones en reparo, a través de los mecanismos previstos en los tratados internacionales firmados por Venezuela en materia fiscal, en este caso los convenios para evitar la doble imposición. En este sentido, un contribuyente podrá apelar a estas normas para incluir, en primer lugar el ajuste a su renta fiscal consecuencia de un reparo hecho por la autoridad fiscal de la parte vinculada con la que realizó operaciones, y declarar el impuesto sobre la renta a que haya lugar presentando una declaración de rentas sustitutiva, y en segundo lugar, aliviar el problema de la doble imposición que hubiera surgido de haber procedido el ajuste a una sola jurisdicción”. (p.20). Vale destacar, que la razón económica por la que se ajustan Precios de Transferencia es para poder evaluar el desempeño de las entidades integrantes del grupo. Al cobrar precios por bienes y servicios transferidos 24 dentro de un grupo, los gerentes de dichas entidades pueden tomar la mejor decisión posible, respecto a si comprar o vender bienes y servicios dentro o fuera del grupo. Las transacciones intrafirmas no se dejan valorar a precios de mercado abierto, porque integran o completan productos o servicios específicos, lo que permite a la empresa multinacional manipular los precios DERECH fiscalidad elevada. 2.2. Sestados de ADO V R E S E OS R e incrementar sus costes, adecuando los beneficios en los CONVENIOS PARA EVITAR DOBLE TRIBUTACIÓN. A criterio de Arespacochaga (1998), los convenios de doble tributación (CDT ó CDI), son tratados entre países para evitar la doble imposición generada por la exigencia de los Estados de tributar en la fuente, con el fin de atraer todas las operaciones realizadas en su territorio o los bienes situados en el mismo. A través de ellos uno de los Estados (generalmente el receptor del bien o servicio) renuncia a la tributación. Según lo establecido en las Directrices en Materia de Precios de Transferencia, Seminario Internacional”, material de apoyo compilado por el Centro de estudios Fiscales (2000): Los convenios de Doble Tributación, son aquellos que se basan en el Convenio Modelo de la “OCDE”, los cuales contienen cláusulas que contemplan el ajuste de los precios de las transacciones entre empresas asociadas al principio 25 de plena competencia. Estas cláusulas, varían en los diferentes convenios, pudiéndolas distinguir en cuatro grupos: a) Las que establecen la facultad de acrecentar y tributar los beneficios que se hubiesen dejado de computar por la empresa de un Estado contratante, en razón de transacciones entre empresas asociadas al Principio de Plena Competencia. S ADO V R E S E OS R ERECH D b) Las que además, contemplan explícitamente la realización de los ajustes correspondientes en el otro Estado contratante que eviten la doble tributación económica. c) Las que además, limitan expresamente el tiempo para realizar ajustes en los beneficios. d) Las que condicionan expresamente la aplicación de los ajustes correspondientes y la limitación de tiempo para ajustar los beneficios, a la inexistencia de negligencia, culpa o dolo. En algunos casos, se agregan a las cláusulas convenidas algunas previsiones específicas como son, las de que los ajustes de los beneficios en la forma prevista en el convenio, no limitan las disposiciones de la ley interna de los Estados contratantes, cuando su aplicación sea necesaria para prevenir la evasión o reflejar claramente la renta de cada una de las partes de la transacción. En algunas oportunidades, se dispone explícitamente, que para que procedan los 26 ajustes correspondientes, deberá existir acuerdo sobre ellos por parte del otro Estado contratante que los realiza. 2.3. ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO (OCDE) OS D A V R E S por 18 países de ese continente, al Económica Europea, firmadoO enS abrilR deE 1948 H C DERE La OCDE es un organismo que nace del Convenio de Cooperación término de la II Guerra Mundial, con el fin de lograr la reconstrucción económica de los países europeos afectados por la guerra y la reintegración de los mismos, fue fundada en 1961, con el objetivo de impulsar la expansión económica y el empleo a través del mejoramiento de los mercados internacionales, el libre comercio y promover el bienestar económico y social mediante la coordinación de políticas generales entre los países miembros. D´Arrigo (2003). 2.3.1. OBJETIVOS DE LA OCDE. El autor citado ut-supra, considera que la OCDE tiene como objetivos la promoción de políticas tendientes a: a) Realizar la mayor expansión posible de la economía y el empleo. Además de un progreso en el nivel de vida dentro de los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial. 27 b) Contribuir a una sana expansión económica en los países miembros, así como los no miembros, en vías de desarrollo económico. c) Contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales. S ADO V R E S E OS R 2.3.2. ESTRUCTURA DEL MODELO DE LA OCDE. DERECH El modelo de la OCDE, está basado en lineamientos para que los Estados al realizar sus convenios de doble tributación, puedan utilizarlos en la confección de los propios. Según, D´ Arrigo (2003), el modelo de la OCDE está estructurado por cuatro capítulos, los cuales se mencionan a continuación: En el capítulo I, se describe minuciosamente el Principio de Plena Competencia y los lineamientos para su aplicación. En él se desarrollan los factores que determinan el nivel de comparabilidad requerido para la aplicación de este principio, tales como características de los bienes o servicios transferidos, análisis de funciones y riesgos, términos contractuales, condiciones económicas de las transacciones y las estrategias de negocios. El capítulo II, se refiere a los métodos transaccionales existentes y su relación con el Principio de Plena Competencia. Sin embargo, se desarrolla una 28 visión más amplia de su aplicación con el uso de algunos ejemplos sobre casos generales. En el capítulo III, se desarrollan ampliamente los métodos alternativos basados en la comparación de utilidades o beneficios en su aplicación. Estos son, S ADO V R E S E OS R el de División de Beneficios y el Método del Margen neto Transaccional. DERECH El capítulo IV, trata los aspectos relativos a los deberes formales, cumplimiento de las normativas, procedimientos para aplicar ajustes a los Precios de Transferencia, procedimientos de acuerdo mutuo para evitar doble tributación, fiscalizaciones simultáneas, enfoques de márgenes fijos o fórmulas taxativa , acuerdos de precios anticipados (APA) y arbitraje, así como temas necesarios para armonizar el mecanismo de control sobre los Precios de Transferencia en todos los países de la OCDE, e incluso en aquellos que fuera de la OCDE, como Venezuela, adoptaron estos lineamientos. 2.4. PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA: Este principio establece, que cuando las condiciones que imperen en operaciones entre partes vinculadas, difieran de las acordadas por partes independientes o no vinculadas, en operaciones idénticas o similares, los beneficios o rentas que se hubieran producido en las operaciones entre las partes vinculadas, de no existir tales condiciones, podrán ser sometidos en consecuencia 29 a imposición, imputando la diferencia de los beneficios al ejercicio fiscal en el cual se realizaron las operaciones. Asimismo, enmarca todos los elementos que concurren en una transacción, tales como: precios, condiciones de pago, moneda, descuentos, garantías, OS D A V R E ESo complementarias a la operación en R otros. Así como otras operaciones paralelas S O H C DERE despachos, volúmenes, responsabilidades de las partes, riesgos asumidos, entre cuestión. D´ Arrigo (2003). 2.4.1. VENTAJAS DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA. Según directrices de la OCDE, en la revisión del informe sobre Precios de Transferencia y empresas multinacionales, se establece como ventajas que : Permite una amplia paridad en el tratamiento fiscal de las multinacionales y las empresas independientes, ya que pone a las empresas asociadas y a las independientes en condiciones de igualdad para fines fiscales, evitando la creación de ventajas o desventajas fiscales que de otra manera distorsionarían la relativa posición competitiva de cualquier tipo de entidad. Al eliminar estas consideraciones fiscales de las decisiones económicas, el Principio de Plena Competencia promueve el crecimiento de la inversión y el comercio internacional. 30 2.4.2. DESVENTAJAS DEL PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA. Con relación a las desventajas del Principio de Plena Competencia, las directrices de la OCDE, en la revisión del informe sobre Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales, establece: S ADO V R E S E OS R a) No siempre se toma en consideración las economías de escala y la DERECH interrelación de las diversas actividades existentes en negocios integrados. b) Una dificultad práctica en su aplicación, radica en que las empresas asociadas pueden realizar operaciones que las empresas independientes no efectuarían. c) En determinados casos, el Principio de Plena Competencia puede resultar en una carga administrativa para el contribuyente y las administraciones fiscales al evaluar un número elevado y gran variedad de transacciones. d) Las administraciones fiscales y los contribuyentes frecuentemente tienen dificultades para obtener la información adecuada para aplicar el Principio de Plena Competencia, dado que requiere que se evalúen transacciones no controladas y las actividades de empresas independientes, para compararlas con las transacciones y actividades de empresas asociadas. 31 2.5. PROGRAMA DE ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA (APA). El programa APA es un mecanismo por medio del cual, el contribuyente acude voluntariamente ante la Administración Tributaria para promover una metodología o política que aplicará en una o varias transacciones a celebrarse con S ADO V R E S E OS R partes vinculadas en un periodo determinado. En ERECH D esta propuesta, deben contemplarse los elementos necesarios para verificar que los términos y condiciones de tales transacciones se correspondan con el Principio de Plena Competencia. Es decir, no se intenta precisar o acordar precios como tal, sino la forma como serán establecidos o fijados los mismos. En el caso venezolano, el período máximo de vigencia de un APA es de tres años, dejando abierta la posibilidad de extender el mismo previa presentación de una solicitud del contribuyente. Dicha extensión también puede solicitarse al momento de suscribir el acuerdo, en aquellos casos en que el APA se derive de un procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional en materia fiscal en el que Venezuela sea parte. D´ Arrigo (2003). 2.5.1. VENTAJAS DE LOS APA. a) Seguridad jurídica: Si los supuestos críticos son cubiertos, los APA’s pueden ayudar a los contribuyentes a eliminar la incertidumbre jurídica, al aumentar la seguridad del tratamiento fiscal para transacciones internacionales. 32 b) Relación sin conflictos: Los APA’s pueden proporcionar una oportunidad a las administraciones fiscales y a los contribuyentes para hacer consultas colaborando en una relación y contexto en donde no actúen como adversarios. La oportunidad para comunicar puntos de vista en una atmósfera de no OS D A V R E ES R auditoria a los Precios de Transferencia. Puede estimular el que exista un libre S O H C E R DE confrontación; situación que normalmente ocurre cuando se está efectuando una flujo de información entre las partes involucradas, con el propósito de obtener un resultado racionalmente correcto y práctico. c) Prevención de facultades de comprobación y gastos innecesarios: Los APA’s pueden evitarle a los contribuyentes y a las administraciones fiscales, auditorias costosas, que requieren mucho tiempo, así como litigios sobre aspectos importantes en los Precios de Transferencia. d) Atenuación tributaria: Los APA’s bilaterales y multilaterales reducen substancialmente o eliminan la posibilidad de la doble tributación. e) Experiencia de administraciones: La revelación e información de los aspectos relacionados con los APA’s, así como la actitud cooperativa bajo el cual un APA puede ser negociado, podría ayudarle a las administraciones fiscales a conocer la complejidad de las transacciones internacionales, efectuadas por las multinacionales. Los APA’s pueden ampliar el conocimiento y comprensión de aspectos técnicos y circunstancias fácticas en el comercio mundial. 33 2.5.2. DESVENTAJAS DE LOS APA´S. a) Desacuerdo de administraciones: Desde el punto de vista de otras administraciones fiscales, los problemas se originan porque pueden estar en desacuerdo con las conclusiones de los APA´s unilaterales. OS D A V R E EdeSque en los APA´s se haya formulado R b) Dudosa confiabilidad:O Posibilidad S H C DERE una predicción no confiable, sobre las condiciones cambiantes del mercado sin los supuestos adecuados. 2.6. AJUSTE PRIMARIO. En consideraciones del Centro de Estudios Fiscales (2000), el Ajuste Primario corresponde al ajuste de los beneficios imponibles de una sociedad, realizado por una administración tributaria de una primera jurisdicción en virtud de la aplicación del Principio de Plena Competencia a operaciones en las que está involucrada una empresa asociada de una segunda jurisdicción tributaria. Por su parte, Revilla, León & Asociados (2005) establece la facultad que tienen los Estados a modificar la base imponible realizando el ajuste correspondiente, con base en precios de mercado. 2.7. AJUSTE SECUNDARIO. En cuanto al Ajuste Secundario, Rodner (2000) manifiesta que, los ajustes a realizar para que la transacción a efectos fiscales sea idéntica para todas las 34 partes y para todos los tributos se denomina “Ajuste Secundario”. Señalando que el referido ajuste corresponde a la sección segunda del convenio modelo de la OCDE expresamente establece que: “Cuando un Estado contratante incluye en las utilidades de una empresa de ese Estado y aplica el gravamen correspondiente a utilidades sobre las cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido gravada en ese otro Estado y las utilidades así incluidas son utilidades que se hubieran generado para la empresa del primer Estado mencionado si las condiciones establecidas entre las dos empresas hubiera sido aquéllas que hubieran establecido entre empresas independientes, entonces en ese otro Estado deberá hacerse los ajustes correspondientes al monto del impuesto cargado al mismo sobre dichas utilidades. En la determinación de dicho ajuste será tomada en consideración las demás disposiciones de esta Comisión y las autoridades competentes en los Estados contratantes deberán, si fuera necesario, consultarse entre ellas”. S ADO V R E S E OS R DERECH En tal sentido, el autor expone que el derecho al Ajuste Secundario o de rectificación como se le denomina bajo la doctrina de la OCDE, sólo procede el ajuste cuando en el convenio se haya adoptado el parágrafo segundo. En efecto, en un importante número de convenios de doble tributación no se adopta el segundo parágrafo, de allí que según la opinión Rodner (2000) los países no se comprometen bajo el convenio de doble tributación a realizar Ajustes Secundarios. Asimismo, afirma en su artículo que si en el convenio de doble tributación no se establece el derecho del Ajuste Secundario, éste podrá ser procedente bajo las normas de derecho interno en el país correspondiente. En cuanto al Ajuste Secundario Revilla, León & Asociados (2005) consideran que permiten corregir los beneficios de las empresas vinculadas 35 cuando los mismos no constituyan valores de mercado independientes, y evitan la doble imposición. 2.8. PROCEDIMIENTO AMISTOSO. De acuerdo a las exposiciones de Candal (2005), expone como punto de su S ADO V R E S E OS R obra, la Limitación de la Doble Tributación y Procedimientos de Autoridad DERECH Competente, que: “... mediante el procedimiento amistoso que generalmente se regula en el artículo 25 de los CDI se puede resolver el problema de la doble imposición derivado de los ajustes por Precios de Transferencia. Este programa surge cuando la autoridad fiscal de un Estado contratante no admite, por ejemplo, como costo o gasto de una entidad residente en su territorio, la venta efectuada por otra parte vinculada residente en otro Estado contratante por exceder el precio cargado del normal de mercado. Si la autoridad fiscal de ese otro Estado considera que el precio pactado de su venta no constituye un precio razonable a los efectos del régimen de Precios de Transferencia y, consecuentemente, no permite deducción fiscal de ninguna clase gravando la operación, se estará produciendo un problema de doble imposición”. El procedimiento de acuerdo mutuo, es un medio establecido a través del cual las administraciones fiscales efectúan consultas para resolver disputas respecto de los tratados para evitar la doble tributación y efecto que se logrará por medio del ajuste a los Precios de Transferencia. 2.9. ARBITRAJE. Debido a que el comercio y la inversión han adquirido en forma creciente una función internacional, las controversias fiscales que en ocasiones se originan por esas actividades, se han convertido paulatinamente en internacionales, 36 específicamente, los desacuerdos ya no son simplemente entre el contribuyente y su administración fiscal, también ocurren entre administraciones fiscales. En muchas de esas situaciones, el grupo multinacional es fundamentalmente un factor y las partes interesadas son gobiernos involucrados. OS D A V R E ESde acuerdo mutuo, pero ahora existe R S O sido solucionados a través del procedimiento H C DERE Se observa que tradicionalmente, los problemas de doble tributación habían cierto interés en el uso del arbitraje para resolver las controversias fiscales. Problemas similares, para resolver puntos de vista gubernamentales en conflicto se han originado en otros escenarios y el mecanismo básico para resolverlos ha sido lo que se conoce como un panel de arbitraje, compuesto de personas independientes que dan una solución razonada de naturaleza legal sobre los temas que se le presentan. En el contexto de los Precios de Transferencia, el arbitraje ha recibido mucha atención por parte de la OCDE. En consecuencia, es apropiado analizar de nuevo y con mayor detalle si la introducción de los procedimientos de arbitraje fiscal sería un complemento apropiado a las relaciones fiscales internacionales. 3. BASES LEGALES. Un análisis de las normas y lineamientos jurídicos vinculantes en el tema de Precios de Transferencia, vigentes en la Legislación Venezolana, conlleva a 37 estudiar la última reforma del Código Orgánico Tributario realizada en octubre de 2001, la cual contempla varios aspectos relacionado al tema de Precios de Transferencia, tales como: A) Sanciones por el incumplimiento de la metodología de Precios de Transferencia; B) Normas Específicas para los procedimientos de Auditoria de Precios de Transferencia; C) Introducción al Sistema Tributario S ADO V R E S E OS R Venezolano de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia (APA). DERECH Adicionalmente, se reformó la normativa relativa al sistema de Precios de Transferencia, a través de la Ley de Impuesto sobre la Renta sancionada en fecha 28 de diciembre de 2001. Esta nueva normativa de Precios de Transferencia acoge como principio rector, el “valor de mercado” para transacciones entre partes relacionadas, erradicándose totalmente el régimen del Safe Harbours adoptado parcialmente en la legislación del 99. El anterior sistema, sustentaba su base en el establecimiento de márgenes previstos por parte de la Administración Tributaria, permitiendo evaluar cierto y determinado tipo de transacciones realizadas entre las partes vinculadas para todo lo no previsto en la Ley, la legislación adoptó las guías sobre Precios de Transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la OCDE (1995). 38 4. DEFINICIÓN DE TÉRMINOS BÁSICOS. ACUERDO ANTICIPADO DE PRECIOS “APA” (ADVANCED PRICING AGREEMENT): Acuerdo celebrado por un contribuyente y la Administración Tributaria en el cual se conviene el uso de una determinada metodología OS D A V R E Transferencia de una o varias operaciones ES que el contribuyente realizará con R S O H C DERE (incluyendo términos y condiciones), a ser aplicada para determinar los Precios de entidades vinculadas en el exterior, durante el o los períodos fiscales que cubre el acuerdo celebrado. (Centro de Estudios Fiscales, 2000, p.80). EMPRESAS MULTINACIONALES (MULTINATIONAL ENTERPRISES): Empresas pertenecientes a grupos económicos que realizan operaciones o mantienen inversiones en más de un país. (Centro de Estudios Fiscales, 2000, p.80). PARTES VINCULADAS (RELATED OR ASSOCIATED PARTIES): Empresas que participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de otras empresas o cuando estas empresas, salvo prueba en contrario, realizan operaciones con entidades situadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. (Centro de Estudios Fiscales, 2000, p.80). PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA (ARM´S LENGTH PRINCIPLE): Lineamiento conocido mundialmente el cual establece que, cuando los términos y condiciones de las operaciones celebradas entre partes vinculadas, difieran de aquellos que hubieran sido acordados entre partes no vinculadas, los beneficios 39 que hubieran sido obtenidos de no existir dichos términos y condiciones, y que de hecho no se han producido, podrán ser incluidos en los beneficios sujetos a imposición en la jurisdicción donde se debieron producir. (Centro de Estudios Fiscales, 2000, p.80). OS D A V R E ES tributarias se consultan entre sí Dispositivo a través del cual las S administraciones R O H C DERE PROCEDIMIENTO AMISTOSO: para resolver sus diferencias relativas a la aplicación de los convenios de doble imposición. Este procedimiento, descrito y autorizado por el artículo 25 del modelo convenio fiscal de la OCDE, puede utilizarse para eliminar la doble imposición susceptible de producirse como consecuencia de un ajuste de los Precios de Transferencia. (Centro de Estudios Fiscales, 2000, p.83). RANGO O INTERVALO DE PLENA COMPETENCIA (ARM´S LENGTH RANGE): Conjunto de precios o valores utilizados en operaciones no controladas celebradas en partes no vinculadas, obtenidos a través de la aplicación de uno o varios métodos de Precios de Transferencia, con el cual se pueda verificar la naturaleza arm´s length de las operaciones controladas celebradas entre partes vinculadas. (Centro de Estudios Fiscales, 2000, p.80). SAFE HARBOURS: Se basa en el establecimiento de márgenes predeterminados por parte de la Administración Tributaria, para evaluar cierto y determinado tipo de transacciones realizadas entre partes vinculadas. 40 Cuadro No. 1 MAPA DE VARIABLES AJUSTE SECUNDARIO EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA Variable OS D A V R E S RE S Dimensiones Indicadores O H C E R E D Acuerdos de Doble Tributación Tratamiento del Ajuste en Venezuela: Primario Secundario Opciones alternativas Procedimientos desarrollados sobre la base de las leyes de carácter interno, del territorio que produce el ajuste Consecuencias producidas por el vacío legal Doble imposición Fuente: Hidalgo (2007) CAPÍTULO III MARCO METODOLÓGICO 1. TIPO DE INVESTIGACIÓN S ADO V R E S E OS R El presente trabajo es muestra de un estudio descriptivo, correspondiendo DERECH al segundo nivel de conocimiento, en el cual se identifican características del universo de investigación, entre ellas el tratamiento otorgado en Venezuela al Ajuste Secundario dentro del marco de suscritos por el País. Al respecto, los convenios de doble tributación Cerda (2002), define la investigación descriptiva como el acto de describir las partes, categorías o clases que componen un objeto de estudio o define las relaciones que se dan entre el objeto de estudio con otros objetos. La descripción emplea todas las variantes del lenguaje científico (escritos, gráficos, simbólicos, entre otros), es decir, todos los medios que sirvan para analizar, interpretar y transmitir conocimiento e información. En concordancia, Méndez (2005), conceptúa los estudios descriptivos de la siguiente forma: La investigación en ciencias sociales se ocupa de la descripción de las características que identifican los diferentes elementos, componentes y su interrelación. En el caso de la economía, la administración y las ciencias contables, es posible llevar a cabo un conocimiento de mayor profundidad que el exploratorio. Este lo define el estudio descriptivo, cuyo propósito es la limitación de los hechos que conforman el 41 42 problema de investigación, por esto es posible descubrir y comprobar la posible asociación entre las variables de investigación. (la relación entre precio y consumo de un producto y los mecanismos de control, la forma como el mercado se afecta por variables económicas y sociales, la aplicación de la sistematización y su uso en los principios contables, los análisis financieros, la auditoria y control, etc.)”. (p.136) En tal sentido, el estudio descriptivo facilita la asociación e interrelación de S ADO V R E S E OS R diferentes elementos que identifican por su naturaleza y origen el universo objeto DERECH de estudio, constituyendo dichos elementos las variables susceptibles de asociación. Vale destacar que en el desarrollo de este trabajo se han estimado informes elaborados por diferentes autores, sometiendo la información obtenida a un minucioso proceso de interpretación; pretendiendo llegar al segundo nivel de conocimiento. Igualmente, se cataloga como documental, debido a que busca obtener información a través de la indagación en investigaciones anteriores, publicaciones, textos, revistas especializadas en el área, páginas web, internet y cualquier otro recurso de tipo documental, que proporcione valiosa información para desarrollar el análisis del Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, en los convenios de doble tributación suscritos por Venezuela. Estas fuentes se abordan especialmente a través de leyes, reglamentos, textos y similares, ponencias, seminarios, publicaciones, entre otros. Debe señalarse el criterio de Finol y Nava (1996) concerniente a la Investigación Documental, al considerarla como el “Proceso sistemático de búsqueda, selección, lectura, organización, descripción, análisis e interpretación 43 de datos extraídos de fuentes documentales existentes problema, con el fin de encontrar en torno a un respuestas a interrogantes planteadas en cualquier área del conocimiento humano.” (p.73) 2. DISEÑO DE LA INVESTIGACIÓN. S O D A V R E El diseño de la investigación tiene S finalidad, estructurar la actividad Ecomo R S O H C RE DE investigativa, contemplando una serie de objetivos y tareas las cuales forman una vía lógica que conduce al desarrollo del estudio. Metodológicamente, un proyecto de investigación debe incluir las disciplinas que intervienen en el estudio, permitiendo así obtener el enfoque y proceso objetivo, empírico, auto correctivo y lógico de estudiar hechos naturales y sociales, que se orienten por el método científico. De allí que Hernández, Fernández y Baptista (2001), afirman que “el diseño de la investigación se refiere al plan o estrategia concebida para responder a las preguntas de la investigación”. Así pues, este estudio puede ser clasificado como no experimental, ya que registró toda la información tal como se presenta en la actualidad, es decir, se revisó el tratamiento otorgado al Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, en los convenios de doble tributación suscritos por Venezuela, todo ello sin modificar ningún aspecto. Al respecto, Hernández y Otros (2001), señalan que: La investigación no experimental es aquella que se realiza sin manipular deliberadamente las variables. Es decir, es una investigación donde no se hacen cambiar intencionalmente las 44 variables independientes, lo que se hace en este tipo de investigaciones es observar fenómenos tal y como se dan en su contexto natural, para después analizarlos. (p.184) En este orden de ideas, Sabino (2002) expone que el diseño no experimental, tiene por objeto proporcionar un modelo de verificación que permite OS D A V R E EShacerlo, teniendo como premisa la no R determina las operaciones necesarias para S O H C DERE constatar hechos con teorías y su forma es la de una estrategia o plan general que intervención del investigador en los fenómenos estudiados. De igual manera, se trata de una investigación transeccional descriptiva, debido a que los datos que se obtengan serán el resultado de un único análisis de aspectos relevantes del Ajuste Secundario realizado en un período determinado de la investigación, y la información será obtenida a través de la revisión de las leyes y doctrinas inherentes al tema. Hernández y Otros (2001) acotan que los diseños transeccionales descriptivos tienen como objetivo indagar la incidencia y los valores en que se manifiesta una o más variables en una sola oportunidad. Por su parte, Eizaga (2004) considera que en los estudios transversales, los datos se recogen durante un momento o período específico o hacen referencia a un único período o momento en el tiempo. Paralelamente, la presente investigación se fundamenta en la selección de técnicas bibliográficas, constituyendo la confrontación de textos jurídicos y diferentes trabajos de interpretación del objeto de estudio, implementándose así una observación directa y simple a los fines de obtener un resultado válido y 45 novedoso como aporte al foro jurídico y tributario al cual va dirigido. En tal sentido, un importante número de convenios suscritos por la República Bolivariana de Venezuela, fueron analizados a los fines de precisar la reserva o no del parágrafo segundo, artículo 9 del Modelo de la OCDE. Desde la perspectiva de OS DERECH bibliográfico se definen como: (1997) S O D A V R E RES Bravo, Mendez y Ramírez el diseño La parte esencial de un proceso de investigación, constituyéndose en una estrategia donde se observa y reflexiona sistemáticamente sobre realidades (teóricas o no) usando para ello diferentes tipos de documentos. Indaga, interpreta, presenta datos e informaciones sobre un tema determinado de cualquier ciencia, utilizando para ello, una metodología de análisis; teniendo como finalidad, obtener resultados que pudiesen ser base para el desarrollo de una nueva temática. (p.21) Por los argumentos expuestos, esta investigación tipología, debido a que su objeto de estudio se enmarca en esta queda reducido a las fuentes formales, es decir en la revisión de la bibliografía pertinente al tema de estudio, así como cualquier otra documentación que puedan aportar información pertinente sobre la variable de estudio. 3. POBLACIÓN Con relación a la población o universo de la investigación, Bavaresco (1998) comenta que en las investigaciones debe plantearse inicialmente la delimitación espacial, esta señala el universo operacional, de lo contrario se haría muy complejo el proceso, Pero ese universo o población en el que se circunscribirá la 46 investigación, podría resultar de dimensiones incontroladas por parte del investigador, de allí que requerirá del uso de la muestra con el fin de analizar las variables consideradas en el problema. Interesa en esta fase, la explicación de lo que significa la información estadística dentro de la investigación, la cual se constituye en el soporte fundamental, permitiendo que se tomen decisiones. En S ADO V R E S E OS R tal sentido, la información puede ser cuantitativa y no cualitativa. La primera es la DERECH propia de la estadística y la segunda es la documental (cualitativa). Resulta importante comentar que el desarrollo del tema del ajuste secundario en materia de Precios de Transferencia, no se traduce a una población cuantitativa, obteniéndose en la investigación una determinante información estadística de los convenios que no contemplan la cláusula del Ajuste Correlativo. Conjuntamente los convenios forman parte de la población de esta investigación, las leyes vigentes que preveen el tema de Precios de Transferencia, como lo son el Código Orgánico Tributario (2001) , la Ley de Impuesto sobre la Renta (2004) y el Convenio Modelo de la OCDE, en materia de Precios de Transferencia. 4. DEFINICIÓN OPERACIONAL DE LAS VARIABLES. En consideraciones de Hernández y Otros (2001, p.101), “Una definición operacional constituye el conjunto de procedimientos que describe las actividades que un observador debe realizar para recibir las instrucciones sensoriales (sonidos, impresiones visuales o táctiles, etc.), que indican la existencia de un concepto teórico en mayor o menor grado. En otras palabras, especifica que 47 actividades u operaciones deben realizarse para medir una variable. Partiendo de los conceptos expuestos, resulta válido comentar que en el presente caso, se establece como definición nominal el Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia. OS D A V R E EdeSTransferencia (PT), concebido R definirse en primera instancia elSPrecio O H C DERE Atendiendo la definición conceptual de la variable, Ajuste Secundario, debe por Rodner (2001, p.121) como la práctica de fijar el precio de los bienes y servicios que se transfieren entre varios países, para los efectos de trasladar (conjuntamente con el bien o servicio) utilidades o pérdidas entre dos o más sociedades relacionadas. Cuando una empresa exporta un bien, fija el precio del bien a su valor de mercado, tratando siempre de maximizar el mismo. Sin embargo, cuando una empresa exporta un bien a una empresa relacionada, a veces utiliza un precio de venta distinto (inferior o superior) al precio de mercado. La operación por la cual una empresa vende un bien a otra empresa afiliada o relacionada (casa matriz, empresa hermana o subsidiaria) a un precio superior o inferior al precio de mercado, es la práctica denominada Precio de Transferencia. En cuanto a la definición operacional, la cual se concluye a través de los indicadores y del mapa de variables, puede señalarse que el Ajuste Secundario resulta afectado a los fines de materializarse en la práctica por dos aspectos señalados como indicadores, el primero es el hecho cierto de que en los tratados de doble tributación se suscriba el segundo párrafo del artículo 9 del Convenio Modelo de la OCDE y el segundo se manifiesta en la expectativa de que las partes 48 intervinientes lleguen a acuerdos conciliatorios sobre la materia, delegando el Ajuste Secundario a un acuerdo entre partes. 5. MÉTODOS, TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE RECOLECCIÓN DE DATOS. En cuanto a los métodos, técnicas e instrumentos para recopilar la S ADO V R E S E OS R información, Méndez (2005, p.152) considera que “Las fuentes son hechos o DERECH documentos a los que acude el investigador y que le permiten obtener información, mientras que las técnicas son los medios empleados para recolectar la información”. Partiendo de la conceptualización del autor citado ut-supra, se infiere la importancia que reviste para la investigación, el proceso de recolección de información, de libros, periódicos y otros materiales documentales como trabajos de grado, revistas especializadas, enciclopedias, diccionarios, entre otros. En este punto del diseño, debe existir completa claridad sobre el tipo de información necesaria y la utilización de esta fuente que revierten en economía de tiempo y esfuerzo. Visto así, en el presente trabajo se cumplió una revisión documental sobre leyes, convenios y artículos del tema que varios autores han preparado y que traducen diferentes posiciones sobre la variable objeto de estudio. 5. PLAN DE ANÁLISIS DE DATOS. Según Méndez (2005), el investigador debe responder a la pregunta: ¿Para qué sirve la información procesada y ordenada?. El análisis se inicia con el 49 manejo de los datos obtenidos y contenidos en cuadros, gráficos y tablas, su referencia para el análisis es el marco teórico sobre el que se construye conocimientos sobre el objeto de investigación. El exámen debe responder a las preguntas de investigación, los objetivos y las hipótesis planteadas. Para iniciar el análisis se debe identificar la información que corresponde a cada variable del S ADO V R E S E OS R objeto de conocimiento, la investigación puede hacerse mediante la inducción y el DERECH método de análisis, debe establecerse la relación entre cada dato obtenido en la información y entre las variables, determinando el mapa de influencias entre estos y las variables. Otro importante aspecto que se debe abordar en el marco metodológico, sostiene Balestrini (2001), el proyecto de investigación está relacionado con el proyecto de análisis e interpretación de los resultados y a los métodos estadísticos que se introducirán a la masa de datos. Es decir, los tipos de cálculo que se aplicarán a los datos obtenidos de la muestra que ha sido delimitada para describirlos o resumirlos, a fin de caracterizar la población estudiada. Al mismo tiempo, se hace necesario evidenciar una estimación de la fiabilidad de las generalizaciones que se produzcan a partir de los resultados de la investigación en relación a la población o universo estudiado. Así pues, luego de obtener la información, se efectuó una lectura preliminar a los libros y leyes que estuviesen directamente relacionados, con el análisis del Ajuste Secundario en Materia de Precios de Transferencia, en los convenios 50 suscritos por Venezuela, de seguidas se realizó una lectura más reflexiva a fin de observar las diferentes leyes, teorías y conceptos relevantes a la investigación. Analizar, desde un punto de vista general, significa descomponer un todo en sus partes constitutivas, con el fin de conocer con exactitud su naturaleza. S ADO V R E S E OS R Siguiendo la orientación de Fernández (1977) la palabra análisis se puede DERECH definir como un proceso mediante el cual, usando un conjunto de informaciones pertinentes como elementos de juicio, se razona con la finalidad de descubrir causas, efectos, cualidades, motivos, posibilidades, riesgos, entre otras cosas, como base para la acción o para el conocimiento de una situación, sobre todo en las investigaciones de tipo documentales o bibliográficas. En atención a lo anterior, se recurrió a la hermenéutica jurídica definida por Witcker (1995) como la ciencia que se encarga de la interpretación de la Ley, dado que debía efectuarse el análisis interno de los convenios de doble tributación en materia de Precios de Transferencia, a fin de estudiar con profundidad su contenido y determinar su alcance, lo cual permitió conocer el tratamiento que se asigna al Ajuste Secundario como una manera de preservar los intereses tributarios tanto del sujeto pasivo, como de la Administración Tributaria. En consecuencia, el análisis de la información fue de tipo analítico o sistemático, en concordancia con lo expuesto por Alfonzo (1998) al indicar que este análisis se realiza “estructurando las ideas relacionadas con el problema de 51 investigación, de acuerdo con las conexiones de carácter lógico existentes entre las diferentes dimensiones a que se ha reducido el problema.” (p.103). Vale destacar que, por tratarse de analizar el Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, en los convenios de doble tributación, también se OS D A V R E ES R S O condicionada por sus C apreciaciones personales. Tal como lo expone Duverger H DERE está en presencia de un análisis subjetivo, en virtud de que la investigadora está (1974), cuando indica que “el análisis interno tiene un carácter subjetivo porque el que estudia el documento lo interpreta, por lo cual está afectado por su ideología, talento y perjuicios de investigador.”(p.147) En tal sentido, como esta investigación esta desarrollada con cualitativas entre las cuales se menciona el análisis documental, técnicas análisis de contenidos, análisis crítico y el análisis comparativo, se infiere que los resultados permitirán hacer inferencias válidas y confiables de datos con respecto a su contexto. Finalmente y considerando la población y universo estudiado (convenios y leyes), la investigadora propone como método de cálculo de los datos obtenidos de la muestra, un análisis cualitativo de los mismos; además de una tabla que identifique los tratados o convenios que en materia de doble tributación, se han reservado la aplicación de la cláusula de Ajuste Secundario. 52 6. PROCEDIMIENTO. La fundamentación de la presente investigación comprende la formulación de un problema de estudio, que se sustentó a través de apoyos teóricos, los cuales requirieron por parte del investigador, una revisión profunda de la temática OS D A V R E ES teóricas que se consideraron más R para luego utilizar aquellas O argumentaciones S H C DERE y análisis de los planteamientos formulados por diversos autores sobre el tema; adecuadas para estudiar y sustentar el problema de investigación. Se debió dejar constancia, que el proceso de elaboración de las diversas partes constitutivas de un proyecto de investigación, resultaron ser un proceso interrelacionado, así pues cumpliendo pasos específicos para su elaboración se entrelazaron las fases del proyecto. Esta misma argumentación, resultó válida para el planteamiento del problema, donde fue necesario presentar los elementos conceptuales de la perspectiva teórica que lo sustentó, estando conscientes que posteriormente serían desarrollados al mayor nivel de profundidad en el marco teórico de la investigación. De allí pues, que en la formulación del problema, se incluyeron primero los elementos conceptuales de la perspectiva teórica que se sustentó, en el despliegue de la investigación a objeto de apoyar su formulación. En cuanto a los objetivos de la investigación, constituyeron los logros a ser alcanzados a lo largo de la misma, lo que significó que los objetivos coincidieron con las búsqueda de respuestas. Los objetivos tanto generales como específicos 53 se generaron a través de la justificación de la investigación. Se delimitó el problema temporal y espacialmente, determinándose la misma en un período comprendido entre diciembre 2005 – julio 2006, en el contexto de los convenios de doble tributación suscritos hasta diciembre 2005 por la República Bolivariana de Venezuela. OS D A V R E ES R S Una vez delimitado el O objeto de la investigación, fue necesario situar el H C DERE marco de referencia teórica que orientó el estudio en todos sus aspectos. Habida cuenta que, la fundamentación teórica determinó la perspectiva de análisis, la visión del problema que asumió en la investigación; significando la voluntad de la autora, de analizar la realidad objeto de estudio de acuerdo a una explicación pautada por los conceptos y categorías. Igualmente, se atendió al estudio del marco legal, su trascendencia y vinculación al punto objeto de estudio, para finalmente elaborar el mapa de las variables que no es más que el constructo producto de la determinación de las variables, sus dimensiones e indicadores. De tal manera que, una vez formulado el problema, se delimitaron los objetivos y se asumió la base teórica, la cual orientó el sentido de la misma de forma precisa, permitiendo indicar el tipo de datos requeridos para indagar, se debió seleccionar el método y la técnica indispensable para obtener la información requerida. En este sentido, se plantearon un conjunto de operaciones técnicas, las cuales se incorporaron a la investigación a través del proceso de recopilación 54 de datos. En el marco metodológico, se situó los métodos e instrumentos empleados en la investigación, tanto el tipo de estudio como el diseño de la misma, su universo o población. Finalmente, se trabajó en los instrumentos y técnicas de recolección de datos, los cuales permitieron la medición, codificación y análisis de datos para establecer las conclusiones y recomendaciones OSde D enAmateria V R E OS RES pertinentes al análisis del Ajuste Secundario DERECH Transferencia. Precios de CAPÍTULO IV RESULTADOS DE LA INVESTIGACION 1. ANÁLISIS, INTERPRETACIÓN Y DISCUSIÓN DE LOS RESULTADOS S ADO V R E S E OS R En este capítulo se exponen los resultados obtenidos en la investigación, CH del objetivo general, a través de DERelEalcance que materializa planteadas para el logro de los las estrategias objetivos específicos, los cuales permitieron analizar el Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, a partir de los Convenios de Doble Tributación suscritos por Venezuela. En tal sentido y considerando su orientación documental-bibliográfica, se realizó una revisión exhaustiva de las leyes, textos y convenios inherentes al Ajuste Secundario. Es preciso señalar, que el régimen de Precios de Transferencia constituye en sí mismo una herramienta de control fiscal, que requiere de regulaciones formales y continuas para evitar que se distorsione el logro de los fines perseguidos, mediante la celebración de convenios entre países que atienden específicamente el aspecto de la tributación en la fuente, con miras a la reducción de la evasión fiscal. No obstante, en estos tiempos en que los grupos multinacionales, estructuran las empresas operando como organizaciones dispensadoras de bienes y servicios a sus empresas filiales, lo cual se convierte en una estrategia 55 de 56 optimización de resultados, derivada de la especialización en la tarea o en la minimización de costos por razones de la actividad que se realiza. En el entendido, que los cargos por los servicios prestados entre partes vinculadas, deben evaluarse desde el punto de vista de quien lo recibe, así como OS D A V R E S E R S O políticas de economíasC deHescala, que facilitan la división de las funciones entre DERE de quien lo presta, a fin de determinar la conveniencia de continuar con estas las subsidiarias, de acuerdo con el mejor rendimiento de los recursos con que cuentan dichas organizaciones en cada país. De modo que, al establecer el tratamiento que el país da al Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, se determinó que cuando dos o más administraciones tributarias aprecian de manera simultánea la existencia de Precios de Transferencia y formulan el reparo correspondiente, surgen problemas de doble tributación, al no lograr establecer un acuerdo respecto del reparto de las bases imponibles derivadas de dichos precios. Este problema perjudica el comercio y las inversiones internacionales, a lo cual se dan diversas soluciones relacionadas con los ajustes fiscales, aspectos que en forma resumida se enumeran a continuación: Ajustes Secundario, también conocido como Ajuste Correlativo o Bilateral: corresponde al más antiguo de los métodos y ha sido tratado en el artículo 9.2 del Convenio Modelo de la OCDE; es un ajuste a la deuda tributaria de la empresa asociada en una segunda jurisdicción fiscal, que es efectuado por la 57 Administración Tributaria de esa jurisdicción, en correspondencia con un Ajuste Primario realizado por la Administración Tributaria de la primera jurisdicción fiscal, de modo que la asignación de beneficios por las dos jurisdicciones sea consistente. OS D A V R E ESa cada uno de los convenios de doble R S O investigación, someterC al H estudio y análisis DERE Constituye pretensión de la autora, en la realización de este trabajo de tributación suscritos por el Estado Venezolano, hasta diciembre del año 2005, atendiendo de forma especial la adopción por las partes intervinientes del Ajuste Secundario objeto del presente estudio. Visto así, se procede a exponer los resultados de dicho análisis, a través de un cuadro descriptivo, el cual permite manejar cifras porcentuales que facilitan la determinación de un resultado específico, acorde a los objetivos planteados. CUADRO No. 2 CONVENIOS QUE OMITEN EL PARÁGRAFO 2DO DEL ARTÍCULO 9, DEL MODELO DE LA OCDE Cláusula 2da; Artículo 9 (OCDE) Ajuste Secundario No. País Involucrado 1 ALEMANIA 2 BARBADOS X 3 CANADÀ X 4 CUBA X 5 BÈLGICA Omisión de la Cláusula 2da; Artículo 9 (OCDE) X X 58 6 DINAMARCA X 7 E.E.U.U. X 8 REPÙBLICA FRANCESA X 9 INDONESIA X 10 ESPAÑA 11 ITALIA X NORUEGA X 12 13 DE X OS D A V R E REINO DE LOS PAÌSES ES X R S O H C RE BAJOS 14 PORTUGAL X 15 GRAN BRETAÑA X 16 REPÙBLICA CHECA 17 SUECIA X 18 CONSEJO FEDERAL X X SUIZO 19 REPÙBLICA TRINIDAD Y X TOBAGO Fuente: Hidalgo (2007) El análisis del resultado del cuadro que antecede, permite evidenciar en cifra porcentual de un universo que totaliza el cien por ciento (100%), representado por diez y nueve (19) convenios, lo que se traduce a un sesenta y tres por ciento (63%), equivalente a doce (12) convenios que asumen mediante el modelo de la OCDE, el Ajuste Secundario. Sin embargo, se pudo observar que el treinta y siete por ciento ( 37%), correspondiente a siete (7) convenios del universo estudiado, no contemplan el referido ajuste, manteniendo la reserva del parágrafo segundo del artículo 9 del Convenio Modelo de la OCDE. En tal sentido, se resalta según 59 la importancia, el grado de desarrollo económico y tecnológico, que las economías de estos países representan, además de la ubicación geográfica y las fortalezas de las ventajas competitivas y comparativas, las cuales inciden en el intercambio comercial en el entorno internacional. OS D A V R E S E R y siete por ciento (37%) de los países suscriptores de los convenios bilaterales y S O H C E R DE Asimismo, resulta importante cuestionar los motivos por los cuales el treinta multilaterales para evitar la doble tributación, se abstienen de contemplar la referida cláusula. Sólo el desarrollo de esta actividad, que tiene por objetivo eliminar la doble imposición, marcará la diferencia y brindará a las partes contratantes la noción exacta de la importancia de incorporar dicho contenido a sus acuerdos internacionales. Desde el punto de vista de la experiencia, el Estado Venezolano muestra hasta la fecha, los avances legislativos y el indiscutible esfuerzo de negociar y suscribir los acuerdos objeto del presente análisis, sin embargo, la Administración Tributaria no ha implementado a la fecha de manera sistemática y permanente los procedimientos APA y la inclusión de Precios de Transferencia en sus determinaciones fiscales. En definitiva, aquellos países que representan el treinta y siete por ciento (37%) de abstención al Ajuste Secundario, colocan a sus contribuyentes en una franca situación de indefensión, condenándolos indefectiblemente al doble pago sobre el diferencial objeto del beneficio. 60 Al examinar las opciones alternativas a las cuales pueden optar los contribuyentes, ante la reserva del Ajuste Secundario en los convenios de doble tributación, se dispone del procedimiento para ajustar la renta por Precios de Transferencia, el cual contempla la aplicación de principios fiscales internacionales que aparecen en los tratados bilaterales. Es entonces, el modelo de la OCDE, la S ADO V R E S E OS R base de la amplia red de tratados bilaterales sobre beneficios entre los países DERECH miembros de dicha organización y los que no los son. Es preciso hacer notar, que la apreciación simultánea de la existencia de Precios de Transferencia por dos o más Administraciones Tributarias, puede generar doble imposición fiscal, esto se produce una vez que los entes fiscales controlan las transferencias de bases imponibles entre los países involucrados en la transacción y las mismas no coinciden en sus criterios en relación al precio de mercado que debieron pactar. Por tal razón, Manzanedo (1995) ASOVEDEFI, “comenta los cinco mecanismos de resolución a saber : Ajustes correlativos; Procedimiento amistoso; Arbitraje; Comprobaciones simultáneas y Acuerdos de precios anticipados. “ a) Los Ajustes Correlativos: Por medio de los cuales se establece claramente que el Estado al cual se le solicita el ajuste correspondiente, debe cumplir con la solicitud, únicamente si considera que las utilidades ajustadas reflejan correctamente lo que estas hubiesen sido, si las transacciones se efectuaren bajo la base del principio de libre competencia. Es decir, que la autoridad tributaria que ha propuesto el ajuste, debe cargar con el peso de la 61 prueba para demostrar al otro Estado dicho ajuste. En tal sentido, se espera que ambas autoridades competentes cooperen para resolver estos casos. b) Procedimiento Amistoso: Por medio del procedimiento amistoso, se puede resolver el problema de la doble imposición, derivado de los ajustes de OS D A V R E ES R particulares de aplicación ante los Estados contratantes, para que sus autoridades S O H C E R DE Precios de Transferencia, ya que a través de este se pueden plantear los casos fiscales hagan lo posible por resolver las dificultades mediante un acuerdo amistoso. Este procedimiento establece disposiciones relacionadas con la resolución de litigios. c) Procedimientos de Arbitraje: Debido a que el comercio y la inversión han adquirido en forma creciente una función internacional, las controversias fiscales que en ocasiones se originan por esas actividades, se han convertido paulatinamente en internacionales y específicamente, los desacuerdos ya no simplemente suceden entre el contribuyente y su administración fiscal, también ocurren entre administraciones fiscales. fundamentalmente un factor y las El grupo multinacional es partes interesadas son los gobiernos involucrados. Tradicionalmente, los problemas de doble tributación habían sido solucionados a través del procedimiento de acuerdo mutuo, pero ahora existe cierto interés en el uso del arbitraje para resolver las controversias fiscales. Es necesario acudir a los procedimientos de arbitraje, en aquellos casos en los cuales, los procedimientos de mutuo acuerdo no hayan tenido resultados 62 fructíferos, así las guías OCDE incorporan el arbitraje como un área de vital importancia para el futuro. Es importante destacar, que también en el ámbito del comercio internacional se han desarrollado métodos de resolución de conflictos. En el área fiscal, el tratado más conocido en el uso del arbitraje, es el OS D A V R E S en Enero de 1995, R Comunidad Europea, el cual entró enE vigencia S O H C DERE Tratado sobre Precios de Transferencia” acordado por los países miembros de la además, algunos tratados fiscales bilaterales contienen disposiciones relacionadas con el tema del arbitraje. Sin embargo, en Venezuela en ninguno de los tratados que se mencionan han sido aplicados, ya que estos procedimientos están sujetos a su implementación. Problemas similares para resolver puntos de vista gubernamentales en conflicto, se han originado en otros escenarios y el mecanismo básico para resolverlos ha sido lo que se conoce como un panel de arbitraje, compuesto de personas independientes que dan una resolución razonada de naturaleza legal sobre los temas que se le presentan. En el contexto de los Precios de Transferencia, el arbitraje ha recibido mucha atención por parte de la OCDE. En consecuencia, es apropiado analizar de nuevo y con mayor detalle si la introducción de los procedimientos de arbitraje fiscal sería un complemento apropiado a las relaciones fiscales internacionales. d) Comprobaciones Simultáneas: Son aquellas realizadas por dos o más Estados, para comprobar simultánea e independientemente las circunstancias 63 fiscales de uno o varios contribuyentes sobre los cuales las autoridades fiscales de los Estados contratantes tengan un interés común y relacionado, con la finalidad de intercambiar la información de interés que obtengan. Se efectúa mediante un acuerdo entre dos o mas partes, con el objeto de revisar simultáneamente y de forma independiente, cada una en su propio territorio, la situación fiscal de uno o varios contribuyentes S ADO V R E S E OS R que presenta para ella un interés común con vistas al DERECH intercambio de información relevante obtenida de esta forma. e) Acuerdos anticipados de Precios de Transferencia: Se trata de un acuerdo con la Administración, atendiendo al tema y políticas de Precios de Transferencia, propuestos por un sujeto pasivo, mediante el cual los valores y metodología aprobada no se pondrán en duda con posterioridad . Es decir, corresponde a un acuerdo anticipado entre el contribuyente y una o más Administraciones Tributarias, que determina de manera previa las operaciones controladas para la determinación de las políticas de Precios de Transferencia, para tales transacciones por un periodo de tiempo determinado. CUADRO No. 3 OPCIONES ALTERNATIVAS / ACUERDO MUTUO No. Paìs Involucrado Contemplan Opciones Alternativas 1 ALEMANIA x 2 BARBADOS X 3 CANADÀ X 4 CUBA X Omisión de Opciones Alternativas 64 5 BÈLGICA X 6 DINAMARCA X 7 EE.UU X 8 REPÙBLICA X FRANCESA 9 10 11 12 13 INDONESIA X S VADO ITALIA S RESER X CHO DERENORUEGA X ESPAÑA X REINO DE LOS PAÌSES X BAJOS 14 PORTUGAL X 15 GRAN BRETAÑA X 16 REPÙBLICA CHECA x 17 SUECIA X 18 CONSEJO FEDERAL X SUIZO 19 REPÙBLICA TRINIDAD X Y TOBAGO Fuente: Hidalgo (2007). El análisis del resultado del Cuadro No. 3 que antecede, muestra que en el noventa y cinco por ciento (95%) de los acuerdos sujetos al presente análisis, las partes contratantes acogen la opción alternativa o acuerdo mutuo, permitiendo una fórmula posible al vacío que puede generar la no suscripción del Ajuste Secundario. También se aprecia la tendencia positiva de las partes intervinientes a acoger los métodos amistosos, proyección que se rompe, con la reserva 65 observada en el caso de Francia, siendo éste el único país de los diez y nueve (19) estudiados, que no contempla ningún procedimiento alternativo o fórmula de acuerdo mutuo. El propósito de la figura del Acuerdo Anticipado, representa un sustituto a OS D A V R E EScon los Precios de Transferencia. En R tratados para resolver asuntos relacionados S O H C DERE los mecanismos tradicionales de naturaleza administrativa, judicial y de los tal sentido, en caso de ser suscrito un APA, la empresa quedará libre de ajustes de Precios de Transferencia, durante el período acordado con la Administración, y siempre que se respeten los términos del mismo. Finalmente, al analizar las consecuencias producidas por el vacío legal que los acuerdos de doble tributación suscritos por la República Bolivariana de Venezuela, generan al no contemplar el Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, pudo evidenciarse, que una vez que la administración goza, de manera unilateral el precio pactado para ajustarlo al principio de independencia, se produce un desequilibrio para el grupo multinacional. Si se aumenta el precio y en consecuencia, el ingreso gravable de la empresa examinada, su contraparte en el otro país, no habrá tenido una mayor deducción. Si se disminuye la deducción de la empresa examinada, la parte vinculada del exterior que intervino en la operación no habrá visto reducido su ingreso gravable. Estos efectos representan un obstáculo al comercio internacional y al movimiento de capitales. Con la finalidad de evitar esta distorsión y de alcanzar 66 simetría, los países de la comunidad internacional convienen, en el marco de sus acuerdos tributarios bilaterales, en permitir que los contribuyentes residentes en su país efectúen ajustes correspondientes, para reflejar los ajustes en materia de Precios de Transferencia efectuados por el otro país contratante. OS D A V R E ESser el caso de suscribir R intervinientes se someterán, de S O H C DERE De esta manera, los convenios típicamente condicionan el ajuste al cual las partes el Ajuste Secundario o Correlativo. En tal sentido, se dará la situación mediante la cual la autoridad competente, considerará si el monto de las utilidades ajustadas, refleja correctamente el nivel de las utilidades que hubieran resultado, si las transacciones se celebraren en condiciones de independencia, es decir, entre partes independientes. En consecuencia, el país que haga el primer ajuste tiene la carga de la prueba para demostrar al otro país que el ajuste es justificado, tanto por lo que hace a los principios aplicables, como en cuanto al monto de dicho ajuste. Al evaluar en definitiva, la trascendencia de establecer en los convenios el parágrafo segundo del artículo 9, nos encontramos esencialmente ante la perspectiva de un problema de carácter y consecuencias netamente económicas mas no jurídicas, resultando evidente que la problemática no recae sobre el mismo ente que estaría sometido a la doble imposición, en virtud del ajuste, no obstante, se manifiesta el efecto de la doble tributación como fenómeno de distorsión, dado que incide sobre una misma renta. 67 En tal sentido, el primer ajuste en cabeza del contribuyente que no consideró tales beneficios en la determinación del impuesto sobre la renta de su jurisdicción, se convierte en un Ajuste Secundario o Correlativo, cuando el otro Estado en el cual reside la otra empresa asociada o vinculada admite un ajuste de signo contrario con el fin de evitar la doble imposición económica, que se generaría al S ADO V R E S E OS R gravar. En tal sentido, nos encontraremos ante un ingreso que para la otra DERECH jurisdicción nunca fue costo o gasto desde el punto de vista fiscal. De allí nace el denominado Ajuste Secundario o Correlativo, que viene a resolver el problema planteado anteriormente, en tal sentido, el artículo 9 solamente resuelve uno de los aspectos del problema, esto es, aquel contribuyente se benefició de la transferencia irreal del precio, olvidándose de la otra empresa vinculada y de los efectos que generará el ajuste en su determinación de rentas, pues se reconoce que la empresa del otro Estado contratante, tiene derecho de incorporar el efecto que el rechazo de la operación en la otra jurisdicción genera. Asimismo, se hace relevante que todas las transacciones con partes vinculadas deben ser analizadas desde un punto de vista de Precios de Transferencia; sin embargo, ninguno de los artículos de la LISLR determina como deben ser analizados los servicios denominados Intragrupo. De igual manera, no existe un reglamento que normalice específicamente esta materia, sobre la base a lo expuesto en el Artículo 116 de la reformada LISLR. CONCLUSIONES En el entorno Internacional, los Precios de Transferencia se encuentran sujetos a normas especiales, aplicables a todas las transacciones efectuadas por un OS D A V R E S Italia, Japón, Korea, EAlemania, R Bélgica, Dinamarca,O Francia, S H C DERE contribuyente residente con un sujeto no residente, este es el caso, entre otros, de Austria, México, Noruega, Suecia, Reino Unido, Estados Unidos y Venezuela. A diferencia de otros estados, cuya normativa se aplica sólo a algunos tipos de operaciones, dándose en la práctica la existencia de disposiciones normativas aplicables, según cada tipo de operación, es el caso de Argentina, por ejemplo, donde existe una normativa para la transferencia de bienes y otra disposición para la transferencia de tecnología. En otros Estados, por el contrario, no existe ninguna normativa específica que se refiera a Precios de Transferencias, en estos casos, el régimen es tratado, mediante la aplicación de disposiciones de carácter general o sentido amplio. Por ejemplo, las verificaciones de Precios de Transferencia fundada en el principio general, según el cual la sustancia prevalece sobre la forma, Mientras que en otros países como Suiza, el sistema aplica a estas circunstancias, el concepto de “Distribución oculta de beneficios”. Otros países concluirán el procedimiento de Precios de Transferencia, una vez determinada la distorsión del valor pactado, encausando la sanción bajo el régimen de normas que rigen en materia de simulación, elusión, distribución oculta de utilidades, deducibilidad de 68 69 costos y capitalización. Este sería el caso de la legislación Venezolana, una vez determinadas las maniobras dolosas, artificiosas e intencionales de manipulación del precio entre empresas vinculadas. Resulta válido comentar, que en el ámbito de aplicación de las disposiciones en materia de Precios de Transferencia, algunos ordenamientos, contienen S ADO V R E S E OS R disposiciones orientadas a regular este régimen, en relación a tributos distintos al DERECH Impuesto Sobre la Renta, como es el caso de Argentina, Brasil y Colombia. Por el contrario, dispositivos legales de otros países como, Dinamarca y Venezuela, se diferencian sobre la base de sus disposiciones, las cuales están orientadas únicamente para los impuestos directos. Las rectificaciones en materia de Precios de Transferencia, generalmente no son admitidas en relación al Impuesto al Valor Agregado, como es el caso de nuestro páis, cuyo contenido normativo, establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, no permite ejercer tal interpretación. Todo lo contrario, a la situación de excepción establecida por ejemplo, por aquellos países, los cuales admiten ajuste de ese tipo de impuestos. Así mismo, la novedosa aplicación de procedimientos en materia de Precios de Transferencia, por parte de la Autoridad Tributaria Venezolana, nos permite fácilmente concluir la inexistencia de doctrina y jurisprudencia patria en la materia, lo que nos coloca en la comprometida tarea de asumir la creación del derecho, a través de estas fuentes. 70 Resulta innegable la importancia de estimar en materia de Precios de Transferencia, los aspectos aduaneros, a objeto de la correcta determinación de los precios de mercado o precios de libre competencia. Por lo que resulta fundamental, la interrelación entre la administración tributaria y aduanera y el fortalecimiento en la capacitación de los funcionarios reconocedores, responsables S ADO V R E S E OS R de atender los aspectos del valor en las aduanas. DERECH Otro aspecto resaltante lo constituye, en materia de Precios de Transferencia, la carga de la prueba, toda vez que resulta un principio en materia de Precios de Transferencia. Las mayorías de las administraciones soportan a partir de lo establecido en su texto normativo, esta obligación a lo que implica que se puede requerir que la administración efectúe una demostración prima facie de que los precios del contribuyente son inconsistentes con el principio Arm´s Length o de libre competencia, destacando igualmente que, sin embargo, en tal caso la administración podría, aún razonablemente obligar al contribuyente a producir sus registros, favoreciendo así el procedimiento. En Venezuela, la carga de la prueba es compartida, es decir, que si bien le corresponde a la contribuyente establecer e identificar las operaciones sujetas a Precios de Transferencia, según lo establecido en el artículo 147 y 148 de la LISLR de Diciembre del 2001, también le corresponde al Estado Venezolano, sobre la base de la potestad fiscalizadora, lo cual permitirá practicar todo tipo de 71 pruebas que estime necesarias, debiendo informar a los sujetos pasivos y a los estados intervinientes sobre el resultado de esas mismas. La autora ha querido de esta forma, iniciar las conclusiones de este trabajo de investigación, toda vez que los aspectos planteados guardan importante relación OS D A V R E EporSleyes especiales que rigen la materia, R S O país el texto normativoC esta conformado H DERE con el tema del Ajuste Secundario, observándose, en primer lugar, que en nuestro las cuales se complementan con lo establecido en los acuerdos bilaterales o multilaterales de doble tributación. Visto así, corresponderá a la Administración Tributaria, interpretar lineamientos normativos de carácter general y especial, como los establecidos en el Código Orgánico Tributario y la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para resolver aspectos como los de la carga de la prueba y la penalización, producto de la falsa declaración ante el órgano fiscal. Incursionar en las funciones fiscalizadoras a nivel Internacional, supone enfrentarse al campo más complejo y difícil de la fiscalización, por requerir información relativa a personas y a hechos que se encuentran fuera de la jurisdicción, lo que se ve agravado en el caso de América Latina y el Caribe, en razón de la dirección y el control de los grupos multinacionales (matrices), los cuales se encuentran en territorio extranjero, adicionalmente, por la propia complejidad de las transacciones internacionales y de las formas de vinculación de las empresas participantes en esas transacciones. 72 En consecuencia, se evidencia la necesidad de que la administración tributaria, a los fines de controlar eficazmente los Precios de Transferencia, fortalezca las áreas y dependencias responsables, seleccionando un personal altamente calificado, que permita aplicar técnicas de auditoría no convencionales, basadas en datos provenientes de especializados análisis económicos, jurídicos, así como pericias técnicas. S ADO V R E S E OS R DERECH Una vez concluido el presente trabajo de investigación, el registro porcentual del número de acuerdos de doble tributación suscritos, que contemplan el Ajuste Secundario o Correlativo, determinándose un resultado evidentemente positivo, lo cual se traduce a un 63% de los países que conforman el universo estudiado, los cuales se acogen al artículo 9, parágrafo segundo, no obstante, de acuerdo a lo planteado a lo largo de la investigación, hasta el mes de diciembre del año 2005, el treinta y siete por ciento (37%) del universo estudiado (19 convenios), representado por importantes países del bloque Europeo, en su mayoría, omiten el Ajuste Secundario o Correlativo, lo que conduce a inferir que a futuro algunos procedimientos sometidos a Ajustes Primarios por la autoridad tributaria venezolana, necesariamente conducirán a una situación de doble tributación, aspecto este que resulta absolutamente contradictorio a la intención del legislador y al objetivo perseguido por las partes contratantes. La dinámica internacional impone de manera favorable la implementación de opciones alternativas, mecanismos amigables y fórmulas de acuerdo mutuo que 73 permiten a las partes contratantes, solventar sus diferencias y encontrar la solución al problema de la doble imposición tributaria sobre la base de los ajustes, específicamente en los casos en que se omita el Ajuste Secundario, objeto de estudio en la presente investigación. Mediante el procedimiento amistoso, regulado en el artículo 25 de los CDI, se puede resolver el problema de la doble S ADO V R E S E OS R imposición, derivado de los ajustes por Precios de Transferencia. en caso de que DERECH la autoridad fiscal de ese otro Estado contratante, considere que el precio pactado de su venta, no constituya un precio razonable, a los efectos del régimen de precios de transferencia y en consecuencia no permita deducción fiscal de ninguna clase, lo que en otras circunstancias produciría el problema de la doble imposición, podría ser resuelto por el referido artículo del convenio modelo promulgado por la OCDE, el cual recoge el procedimiento amistoso, mediante el cual se pueden plantear casos particulares de aplicación, ante los estados contratantes. El procedimiento amistoso resulta la mejor opción para resolver, el conflicto de inexistencia de un precio único aceptado por ambas autoridades fiscales. Los demás procedimientos factibles de aplicación, en el ámbito interno de un Estado, como lo son la existencia de ajustes bilaterales o la consolidación del grupo a efectos tributarios, carecen de aplicabilidad en el ámbito internacional. En tal sentido, el registro porcentual del universo analizado en el presente trabajo, refleja que un noventa y cinco por ciento (95%) de los acuerdos estudiados, acogen los métodos alternativos, este resultado evidencia el propósito 74 mancomunado en el contexto internacional, al subsanar los vacíos, tanto jurídicos como de las mismas convenciones, protegiéndose así los intereses de los contribuyentes, sea cual fuere su localización geográfica. Los Convenios de Doble Tributación facilitan la colaboración OS D A V R E ESde información, así como R y permanentes deOintercambio S H C DERE y complementación entre las autoridades tributarias, estableciendo mecanismos formales normas específicas relativas a los ajustes en materia de Precios de Transferencia, lo cual permite mejores condiciones para luchar contra la evasión fiscal. Así mismo, ofrecen a los inversores un marco legal de mayor certeza en cuanto al régimen tributario aplicable; protegen de la discriminación tributaria a los residentes de un país que, desarrollan actividades en el otro y establece un procedimiento para resolver, en la medida de lo posible, las disputas tributarias que se produzcan en la aplicación del convenio. El ajuste correlativo constituye el método mas antigüo rentas, así mismo, para ajustar las la apreciación simultánea de la existencia de Precios de Transferencia por dos o mas administraciones tributarias, puede generar doble imposición. Esto se produce cuando las Administraciones de diferentes Estados, intentan controlar las transferencias de bases imponibles entre los países involucrados en la transacción y las mismas no coinciden en sus criterios, en relación al precio de mercado que debieron pactar. El vacío que produce la omisión del parágrafo segundo del artículo 9 del convenio modelo de la OCDE, no 75 permite corregir los beneficios de las empresas vinculadas, cuando los mismos no constituyan valores de mercado independientes. Visto así, al no establecerse la referida condición de Ajuste Secundario o Correlativo, el Estado reclamante, el cual podría solicitar en todo caso el ajuste, OS D A V R E S Etributación, R consecuencia los efectos de la doble motivo fundamental S O H C E R DE queda imposibilitado de hacerlo mediante este mecanismo, produciéndose en de la suscripción de los convenios. Lo contradictorio de esta situación, radica en que en el marco de los convenios que pretenden evitar la doble imposición, un vacío o reserva, propicia el efecto o resultado adverso al propósito perseguido. Por otra parte, un ajuste en Precios de Transferencia por parte de la autoridad tributaria, puede tener repercusiones fiscales y financieras importantes, para cualquier empresa. Es determinante para las mismas, operaciones entre partes relacionadas se efectúen en procurar que las condiciones de independencia. Sin embargo, no es suficiente cumplir con el principio de independencia, para minimizar las posibles contingencias fiscales que se puedan presentar, resultando imperativo contar con un estudio de Precios de Transferencia, que demuestre que se analizó cabalmente la naturaleza de independencia de las transacciones controladas. Finalmente, el presente estudio adquiere mayor sentido y trascendencia cuando cruzamos o concatenamos Precios de Transferencia con aspectos de carácter económico, como lo son “ la restricción a la salida de divisas y el control sobre los tipos de cambio desfavorables sobre las remesas al o del exterior”. De 76 existir tales restricciones o controles, la transferencia encubierta de beneficios o la no internación de éstos, a través de la manipulación de los precios consignados en las transacciones internacionales, constituirá una forma de evadirlas. Este tipo de maniobras puede inclusive interesar a empresas independientes, que con la anuencia y colaboración de sus contrapartes de otros países, podrían acumular S ADO V R E S E OS R beneficios en el exterior, para aplicarlos a voluntad, sin ningún control de las DERECH autoridades monetarias y tributarias del país. RECOMENDACIONES En el contexto del problema planteado, atinente al Ajuste Secundario en materia de Precios de Transferencia, sólo procede dicho ajuste cuando en el OS D A V R E ES R Modelo, ya antes referido. En efecto, se ha podido determinar a lo largo de la S O H C E R DE convenio se haya adoptado el parágrafo segundo del artículo 9 del Acuerdo presente investigación los registros porcentuales de los convenios en los cuales se adopta este segundo parágrafo, de allí que no se comprometan bajo el convenio de doble tributación, los países a realizar el ajuste secundario, inclusive en varios de los convenios suscritos por Venenzuela se da la reserva de esta sección. No obstante, si el convenio de doble tributación, no establece el derechos de Ajuste Secundario, no por ello deja de ser procedente. En tal sentido, nuestra primera recomendación estriba en el esfuerzo que debe realizar el Estado Venezolano, a través de la máxima Autoridad Tributaria, a fin de propender la inclusión del articulo 9, parágrafo segundo del Convenio Modelo de la OCDE, en todos los convenios CDI suscritos por la República. Ahora bien, como se ha señalado, un convenio de doble tributación que desestime o mantenga bajo reserva la cláusula del Ajuste Secundario, puede tener como alternativa para la realización del ajuste, las Normas de Derecho Interno de cada país, si así lo acuerdan las partes contratantes. Tomando en consideración la significativa incidencia que registran los acuerdos suscritos por Venezuela, al convenir la cláusula del procedimiento amistoso o 77 78 acuerdo mutuo, es pertinente recomendar que dicho ajuste correlativo producto del acuerdo amistoso pueda hacerse de dos formar: una de ellas sobre la base de recalcular el beneficio; esta sería la forma regular u ordinario, la otra consiste en otorgar un crédito del impuesto ya pagado. En referencia al régimen legal que rige la aplicación del objeto de estudio del S ADO V R E S E OS R presente trabajo, resulta válido recomendar a las Autoridades Tributarias DERECH Venezolanas, incluyan en el proyecto del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, como parte de éste o a través de un reglamento específico en materia de Precios de transferencia, mediante los cuales se emitan regulaciones que involucren aspectos especiales en esta materia. Finalmente, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) otorga el mismo nivel de autoridad a la Intendencia Nacional Tributaria y a la Intendencia Nacional de Aduanas. En este caso, resulta fundamental el intercambio de información entre éstas entidades, para fortalecer el desarrollo de las prácticas aduaneras y tributarias, en el control de los Precios de Transferencia. De allí, estriba la presente recomendación; toda vez, que el interés de la Administración Tributaria en materia de Precios de Transferencia, es antagónica al interés de la Administración Aduanera, en virtud del impacto de estos sobre la recaudación. Por lo tanto, se recomiende la realización de investigaciones fiscales conjuntas, enlazando los intereses que involucra a ambas ramas del ente tributario. Así mismo, la recomendación de investigaciones fiscales conjuntas, pueden ser posible entre autoridades tributarias de los países 79 con los cuales Venezuela ha firmado tratados de doble tributación, práctica desarrollada con éxito en otros países, resultando la máxima expresión de la cooperación tributaria. S DERECH ADO V R E S E OS R REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS LIBROS Alfonzo, I. (1998) Técnicas de Investigación Bibliográfica. Venezuela Editorial Promoprint. S ADO V R E S E OS R Arespacochaga, J. (1998) Planificación fiscal internacional. Ediciones Jurídicas y Sociales. España ERECH D Bavaresco, A. (1997). Las técnicas de la investigación. Manual para la elaboración de tesis. Venezuela. Balestrini, M. (2001). Cómo se elabora el proyecto de investigación. Caracas. Consultores gerenciales, servicio editorial. Bravo, L., Mendez, P. y Ramirez, T. (1997). La investigación Documental y Bibliográfica. Editorial Prentice Hall. México Candal, M. 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