Tesis - Dirección General de Servicios Telemáticos

Universidad de Colima
“LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE
PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD EN EL RÉGIMEN
INTERMEDIO DE LAS PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES
EMPRESARIALES.”
Tesis que para obtener el grado de:
Maestro en Fiscal
Presenta:
TEODORO REYES FONG
Asesor:
M.F. MARTÍN ÁLVAREZ OCHOA
Colima, Col.; Septiembre de 2004.
DEDICATORIA.
Gracias a Dios, por darme salud y las condiciones necesarias para poder lograr mis
metas en la vida.
Dedico este trabajo a mis Padres, quienes con su apoyo y orientación han moldeado y
logrado en mí, la persona que hoy soy. A mis hermanos Omar, Xitlali, Adrian y Oscar,
quienes han motivado a que logre mis metas, siendo este trabajo de investigación una de ellas.
Por la invaluable confianza que mis Tíos Teresita, Sergio, Trinidad y David, han
depositado en mí, y quienes siempre me han brindado su cariño y apoyo, gracias.
A las dos estrellas que guían mi existir; Alida, mi compañera de vida, gracias por tus
desvelos, motivación y apoyo incondicional que me has dedicado, para que hoy pueda
terminar este trabajo de investigación y lograr cuanto me he propuesto en la vida; te amo; y
Jazmín mi hija, pues con tu llegada a este mundo colmaste de dicha y felicidad el hogar en que
vivimos, y has sido la inspiración que me ha impulsado a llevar a cabo el presente trabajo; te
amo pequeñita.
Agradezco también a todos los maestros que a lo largo de mi vida, han contribuido con
sus esfuerzos para mi formación escolar.
Gracias, Martín mi asesor en el presente trabajo y amigo de hace años por el tiempo,
orientación y dedicación, que me has brindado.
“LA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE
PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD, EN EL REGIMEN
INTERMEDIO DE LAS PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES
EMPRESARIALES”
RESUMEN
La ley del impuesto sobre la renta
presenta una irregularidad doctrinal por
desatención al principio constitucional de equidad y proporcionalidad, porque el régimen
intermedio de actividades empresariales
únicamente se aplica a personas físicas con
actividades empresariales, excluyendo del mismo a aquellas cuyos ingresos provienen de la
prestación de servicios profesionales.
En el régimen de actividades empresariales y profesionales de la ley del impuesto
sobre la renta, con las mismas disposiciones se regulan ambos tipos de actividades, se
entiende que los dos sujetos son jurídicamente iguales para determinar el pago del
impuesto, y por ello se les imponen obligaciones similares, así se presenta la violación al
principio Constitucional de equidad y proporcionalidad, puesto que en un régimen se
permite que tributen ambos grupos y en el otro se excluye a uno de ellos. El objetivo de
este trabajo es demostrar la falta de observancia a dicho principio Constitucional en el
régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales.
” INFRINGEMENT TO THE CONSTITUTIONAL START OF
PROPORTIONALITY AND EQUITY FOR THE INTERMEDIATE
REGIMEN OF THE PHYSICS PEOPLE WITH MANAGEMENT
ACTIVITIES ”
SUMMARY
The law of the income tax
presents a doctrinal irregularity by neglecting the
constitutional start of proportionality and equity because the intermediate regimen of
management activities is applied only on physics people with management activities,
excluding those people whose incomes come from by offering professional services.
In the regimen of professional and management activities of the income tax law,
professional and management activities are regulated with the same dispositions, it is
understood that both moral and physical people, are legally equal to determine the payment of
taxes, and that is why similar obligations are imposed, this is the way in how the start
constitutional of equity and proportionality are infringed, since in a regimen both groups are
permitted to pay and in the other group one of them is excluded. The goal of this work is to
prove the lack of observance to such constitutional start in the intermediate regimen of the
physical people with management activities.
INDICE
INTRODUCCIÓN ................................................................................................................ 1
METODOLOGÍA................................................................................................................. 3
CAPITUO I.- CONCEPTO Y NATURALEZA DEL DERECHO FISCAL
1.1 Objeto del derecho fiscal .................................................................................................. 9
1.2 Justificación del derecho fiscal......................................................................................... 12
1.3 Definición de derecho fiscal ............................................................................................. 15
1.4 La legalidad tributaria....................................................................................................... 17
1.5 Principio de Constitucionalidad ....................................................................................... 19
1.6 Fuentes del derecho fiscal................................................................................................. 22
CAPITULO II.- PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN DERECHO FISCAL
2.1 Clasificación ..................................................................................................................... 37
2.2 Principio de obligatoriedad............................................................................................... 39
2.3 Principio de generalidad ................................................................................................... 40
2.4 Principio de vinculación con el gasto público .................................................................. 42
2.5 Principio de proporcionalidad y equidad.......................................................................... 42
2.6 Principio de legalidad ....................................................................................................... 58
CAPITULO III.- REGÍMENES DE LAS PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES
EMPRESARIALES Y PROFESIONALES
3.1 Régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales .................... 59
3.2 Régimen de las personas físicas con actividades empresariales y profesionales ............. 98
CAPITULO IV.- CASO PRACTICO
4.1 Régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales .................... 122
4.2 Régimen de las personas físicas con actividades empresariales y profesionales ............. 124
CAPITULO V.- INCONSTITUCIONALIDAD DEL REGIMEN INTERMEDIO DE
LAS PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES EMPRESARIALES.
5.1 La violación al principio Constitucional de proporcionalidad y equidad......................... 126
CONCLUSIONES ................................................................................................................ 129
SUGERENCIAS ................................................................................................................... 130
BIBLIOGRAFÍA .................................................................................................................. 132
INTRODUCCION
Un pilar fundamental del derecho fiscal está constituido por el llamado principio de
Constitucionalidad, el cuál, en términos generales, implica una sumisión a las características
esenciales del orden jurídico que nos guía, puesto que no basta con que la relación jurídicotributaria se rija por lo que previa y expresamente determine la ley aplicable, sino que esta ley
debe encontrarse además fundada en los correspondientes preceptos Constitucionales, o al
menos, debe evitar contradecirlos. Dicho en otras palabras, siempre debe existir una evidente
subordinación de la norma fiscal hacia la Constitucional que demuestre que se ha dado
cumplimiento al expedir la primera, a las reglas que derivan de la jerarquía normativa.
Los principios de proporcionalidad y equidad, cuya significación conceptual es de la
mayor importancia para determinar los lineamientos esenciales de nuestro sistema tributario
en general, aparecen consignados en la parte final de la fracción IV del artículo 31
Constitucional, que señala que los obligados a contribuir a los gastos públicos deben hacerlo
de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. De esta forma el elemento de
proporcionalidad y equidad mira fundamentalmente a la generalidad de la obligación, en estos
términos, cuando la ley no es general, ya sólo por ello es desproporcional e inequitativa; dicho
de otra manera, el principio de proporcionalidad y equidad está constituido por la igualdad,
esto significa que para el debido acatamiento del principio, las leyes tributarias deben otorgar
el mismo tratamiento a todos los sujetos pasivos que se encuentren colocados en idéntica
situación, sin llevar a cabo discriminaciones indebidas y, por ende, contrarias a toda noción de
justicia.
Dentro de este contexto, el principio de equidad va a significar la igualdad ante la
misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo; los que, en tales
condiciones, deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación,
de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etc. En esencia, la equidad
atiende a la igualdad en la regulación de todos los elementos integrantes del tributo o
contribución, con excepción de las tasas, cuotas o tarifas.
1
De esta forma, para personas físicas que realizan actividades empresariales, la ley del
impuesto sobre la renta dispone un “régimen intermedio” de causación del impuesto sobre la
renta. Por éste pueden optar los empresarios cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior
no hubiesen sido superiores a 4 millones de pesos, brindándoles ciertas facilidades; siendo
esto totalmente violatorio del principio Constitucional de proporcionalidad y equidad por
excluir del mismo a las personas que obtienen ingresos por la prestación de un servicio
personal independiente.
La ley del impuesto sobre la renta presenta una irregularidad doctrinal por desatención
al principio Constitucional de equidad, porque el régimen fiscal únicamente se aplica a las
personas físicas con actividades empresariales, excluyendo del mismo a las personas físicas
cuyos ingresos provienen de la prestación de servicios profesionales. Por tal motivo, al
permitir la citada ley tributar en el régimen intermedio de las personas físicas con actividades
empresariales sólo a los empresarios y no a los profesionistas se configura la violación al
principio Constitucional de equidad. Además si los sujetos pasivos son tratados desigualmente
probablemente evadirán el pago de sus impuestos, trayendo como consecuencia un
desequilibrio en el gasto social. De esta manera se considera necesario demostrar la violación
al principio Constitucional de equidad en el régimen intermedio de las actividades
empresariales y proponer una modificación a la redacción del artículo 134 de la ley del
impuesto sobre la renta, justificándose totalmente esto porque al demostrar la violación al
principio Constitucional de proporcionalidad y equidad, será necesario proponer la citada
modificación al artículo 134 de la ley citada. Esta modificación que se propone a un articulo
de la ley del impuesto sobre la renta, es importante porque permitirá que los profesionistas con
poca capacidad económica y administrativa se puedan ir incorporando a las cadenas de
comercialización de servicios; evitando que las pesadas cargas tributarias de otros regímenes
fiscales, conlleven a una falta de interés en las actividades profesionales o posiblemente a la
evasión del mismo impuesto.
2
METODOLOGÍA
Toda investigación debe realizarse con base a una metodología que marque los
lineamientos a seguir en cualquier etapa de la investigación, con el fin de asegurar la calidad y
validez de la misma.
La metodología seguida en el presente trabajo de investigación, es la que señala el libro
metodología de la investigación de Hernández Sampieri, Fuentes Collado y Baptista Lucio, el
cual establece las siguientes etapas para el desarrollo de todo trabajo de investigación:
A. Concebir la idea a investigar.
B. Plantear el problema de investigación.
C. Elaborar el marco teórico.
D. Definir el tipo de investigación.
E. Establecer las hipótesis.
F. Recolectar los datos para la investigación.
G. Analizar los datos de la investigación.
H. Presentar los resultados.
3
A.- CONCEBIR LA IDEA A INVESTIGAR.
La idea a investigar se obtuvo a través de la aplicación del método deductivo partiendo
de datos generales y por medio del razonamiento lógico, se dedujeron diversas alternativas.
En la presente investigación la idea a investigar se concibió del análisis realizado de los
principales problemas que se generan de la aplicación de la ley del impuesto sobre la renta, y
la necesidad de investigar algunas figuras que aun cuando están dentro del marco de la
legislación fiscal afectan a algunos grupos de contribuyentes, violando los principios de
proporcionalidad y equidad, además de establecer cargas y obligaciones difíciles de cumplir
ya que la aplicación de las leyes fiscales se ha vuelto muy compleja e ilegal, afectando así la
seguridad jurídica de los contribuyentes.
Del análisis de la problemática anterior, se determinó como tema de investigación la
inconstitucionalidad en el régimen intermedio de las personas físicas con actividades
empresariales. El tema anterior, fué sometido al marco conceptual, jurídico, geográfico e
histórico, y se determinó como tema del trabajo de investigación el denominado:
“LA
VIOLACIÓN
AL
PRINCIPIO
CONSTITUCIONAL
DE
PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD, EN EL REGIMEN INTERMEDIO DE LAS
PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES EMPRESARIALES”
B.- PLANTEAR EL PROBLEMA DE INVESTIGACION.
El problema de investigación, se planteó, al establecer los objetivos de estudio, las
preguntas de investigación y la justificación del trabajo.
4
El objetivo general de esta investigación es demostrar la violación al principio
constitucional de proporcionalidad y equidad en el régimen intermedio de las personas físicas
con actividades empresariales, los planteamientos de este trabajo a investigar, pueden
resumirse en las siguientes preguntas de investigación.
¿Quiénes pueden optar por tributar en el régimen intermedio de las personas físicas con
actividades empresariales de la ley del impuesto sobre la renta?
¿Cuál fue la exposición de motivos para la creación del régimen intermedio de las
personas físicas con actividades empresariales?
¿El régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales, cumple
con los principios de proporcionalidad y equidad de nuestra Constitución?
En respuesta a los planteamientos antes descritos, se considera justificable el desarrollo
de este trabajo de investigación porque al demostrar la violación al principio Constitucional de
proporcionalidad y equidad, en el régimen intermedio de las personas físicas con actividades
empresariales, será necesario proponer la citada modificación al artículo 134 de la ley del
impuesto sobre la renta, esta modificación que se propone a un articulo de la ley citada es
importante por que permitirá que los profesionistas con poca capacidad económica y
administrativa se puedan ir incorporando a las cadenas de comercialización de servicios;
evitando que las pesadas cargas tributarias de otros regímenes fiscales, conlleven a una falta
de interés en las actividades profesionales o en la probable evasión del impuesto.
C.- ELABORAR EL MARCO TEORICO.
La elaboración del marco teórico, consiste en sustentar teóricamente el estudio, para
ello se debe analizar y exponer las teorías, los enfoques teóricos, las investigaciones y los
antecedentes en general que se consideren válidos para el correcto encuadre del estudio.
5
En la elaboración del marco teórico, se llevo a cabo la revisión de la literatura
correspondiente y posteriormente la adopción de una teoría o desarrollo de una perspectiva
teórica. En la revisión de la literatura se extrajo y recopiló la información necesaria que
interesa para el trabajo de investigación, y de esta forma se obtuvo una perspectiva teórica de
la legislación fiscal.
La literatura revisada es la que aparece al final del presente trabajo de investigación,
misma que sirvió de soporte para el desarrollo del mismo.
D.- DEFINIR EL TIPO DE INVESTIGACION.
De acuerdo a la fuente, la investigación a realizar, es documental, ya que es necesario
analizar la información plasmada en las leyes, el análisis que de la misma hacen los autores y
fiscalistas consultados.
Atendiendo al tipo de investigación, esta es una combinación de un estudio deductivo
correlacional, pues los datos que se obtengan serán el resultado del análisis deductivo que se
haga de los documentos, para posteriormente correlacionarlos.
E.- ESTABLECER LAS HIPÓTESIS.
Las hipótesis, son explicaciones tentativas del fenómeno investigado formuladas a
manera de proposiciones.
Este trabajo de investigación es documental, y con el análisis realizado no se pretende
demostrar lo que está plasmado en las leyes fiscales sino profundizar en una investigación que
6
lleve a una propuesta de reforma en la legislación fiscal, respecto a las deficiencias analizadas,
por lo tanto no se establecen hipótesis a probar.
Lo anterior, no limitó el desarrollo de la investigación pues de manera general se
definieron como problemas a investigar, los problemas legales que existen en el régimen
intermedio de las personas físicas con actividades empresariales.
Del problema general enunciado, se deriva el problema especifico de violación al
principio Constitucional de proporcionalidad y equidad en el régimen intermedio de las
personas físicas con actividades empresariales.
F.- RECOLECCION DE DATOS PARA LA INVESTIGACION.
En la recolección de datos, se utilizaron los libros, revistas e información obtenida de
internet. De los datos obtenidos se analizo su confiabilidad tomando en cuenta la forma de
cómo esos mismos datos son tratados por diferentes autores expertos en la materia, así como
su validez considerando el contenido especifico de los datos recopilados.
Por su importancia se observaron y analizaron los datos plasmados en las leyes fiscales
vigentes en este ejercicio y también la evolución que han tenido dichas leyes en el transcurso
del tiempo. Los libros y revistas sirvieron para comparar los diferentes criterios, mismos que
formaron parte fundamental en esta investigación y un elemento indispensable en la
conclusión de la misma.
7
G.- ANALIZAR LOS DATOS DE LA INVESTIGACION.
El análisis de los datos se llevó a cabo utilizando cuadros concentradores, donde se
anotaron los problemas motivo de análisis de esta investigación. El análisis de cada problema
se hizo de la siguiente forma:
1) Clasificación de la información recopilada;
2) Vaciado de la información a los cuadros concentradores;
3) Análisis y comparación de la información en los cuadros concentradores;
4) Deducción del análisis soportada en el marco teórico y
5) Elaboración de las conclusiones.
H.- PRESENTAR LOS RESULTADOS.
Esta etapa consistió en presentar el propio trabajo de investigación, el cual es el
producto del análisis de los datos, tratando de hacerlo con claridad y sencillez. En este trabajo,
se describe el estudio realizado, la forma como se realizó, los resultados y las conclusiones
que se obtuvieron.
8
CAPITULO I.- CONCEPTO Y NATURALEZA DEL DERECHO FISCAL.
1.1 OBJETO DEL DERECHO FISCAL.
El derecho fiscal es una disciplina muy compleja en su aplicación, pues produce la
sensación de que sólo unas cuantas mentes privilegiadas tienen acceso a ella, y por lo mismo,
gran cantidad de estudiantes universitarios se limitan únicamente a acreditar la materia, que
forma parte de su plan de estudios, y en cuanto a optar por una especialización son pocos los
que se interesan en ello. Esta disciplina por lo cambiante en sus preceptos, frecuentemente es
tratada con poca importancia por los que se dedican al estudio jurídico.
El Estado para llevar a cabo las actividades que le son propias, requiere de recursos
financieros, mismos que por razones de orden lógico deben provenir en su mayor parte de los
ciudadanos o gobernados, que son los que directamente se benefician con las obras y servicios
de interés público. La relación Estado-gobernados es de carácter eminentemente económicosocial, puesto que si el Estado necesita de recursos económicos para implementar las
funciones públicas, lo justo y apropiado es que tales recursos deban generarse casi totalmente
de las aportaciones proporcionales derivadas de los ingresos o utilidades obtenidas por los
ciudadanos que, gracias a estos satisfactores sociales, cuentan con las oportunidades
adecuadas para llevar a cabo sus actividades productivas.
La justificación de los tributos dentro de una economía se basa en la existencia de una
doble necesidad, primero la que se garantice a la sociedad la satisfacción de una amplia gama
de carencias lo cual no es posible lograr a través de los mecanismos usuales del mercado,
oferta, demanda y precio; y por otra parte el Estado como organización política asume tales
necesidades para su cometido estatal, tomando esas necesidades como públicas para así poder
asegurar la provisión de los bienes y servicios que satisfagan las necesidades sociales, dicho
de otra manera lo vinculan con el problema del financiamiento para el gasto social que
garantice los recursos económicos necesarios.
9
Por ello el Estado toma una política no de convenciones sino de detracciones, pues esta
es la única vía que le garantiza la suficiencia de los recursos, a través de medios coercitivos de
una parte de la riqueza generada por los gobernados. La detracción como tal, no puede actuar
sobre la riqueza general de la sociedad en su conjunto, sino que en forma prudente debe actuar
sobre cada individuo en lo particular, con base en una cuidadosa elección a fin de que tal
sacrificio sea considerado por cada gobernado como algo social y éticamente tolerable.
La relación Estado-gobernados en cuanto a los servicios públicos tiene una gran
importancia en los tiempos actuales, así lo señala Harold M.Sommers (1970):
Durante los últimos siglos, el alcance de los gastos públicos ha tendido a aumentar
constantemente. Las funciones tradicionales del Estado de salvaguardar a sus súbditos por
medio de fuerzas policiacas y del ejercito, y de proveer un mínimo de servicios de tipo
social, han dejado su lugar a un concepto mucho más amplio de las funciones del Estado.
Es cierto que existen aún diferencias de opiniones muy fuertes acerca del grado en que el
gobierno debe influir en la determinación del nivel de empleo y de la actividad económica.
Sin embargo, el crecimiento de los servicios de salubridad pública, el auxilio de los
desocupados, la provisión de elevadas normas educacionales, son indicadores de la actitud
más moderna hacia las actividades gubernamentales. Todavía el gobierno intervendría sólo
en los sectores que no tienen interés para la iniciativa privada, pero como estos sectores son
tantos, aun el Estado más celoso de no interferir con la iniciativa privada tendría un campo
de acción sumamente amplio para sus actividades. (P. 41).
Esto muestra la gran relevancia que los estudiosos del derecho y de la economía
otorgan al derecho fiscal; y es en este orden de ideas, que la relación bipartita a través de la
cual los particulares se desprenden de parte de su riqueza o ganancia para contribuir a los
gastos públicos debe ser meramente jurídica, es decir, debe encontrarse regulada por leyes. De
10
lo contrario, se caería en la arbitrariedad y discrecionalidad, ya que el Estado, con su pretexto
y necesidad de bienes y recursos, podría fácilmente someter a la población a toda clase de
confiscaciones sin otra causa que su libre albedrío y capricho. Remontándonos a la historia,
encontramos un magnifico ejemplo; en Francia y en Rusia ambas absolutistas de los siglos
XVI y XVII, todo habitante que no perteneciera a la nobleza estaba obligado a comprar al año
una cantidad determinada de kilogramos de sal, fuera o no a utilizarla por concepto de
“impuesto sobre la sal” (Lincoln, W. Bruce, 1981, p.42) con el fin de mantener los recursos
necesarios para el gasto público.
La legalidad financiera basa su origen en lo siguiente, la soberanía fiscal afecta los
derechos de los ciudadanos como son, libertad y propiedad, mismos que pueden ser
intervenidos por la administración financiera del Estado si existe una disposición legitima para
ello; de este modo única y exclusivamente a través de la ley puede garantizarse que la
necesaria vinculación económica entre el Estado y sus gobernados se desenvuelva en un
marco de equidad. En este sentido la norma jurídica debe actuar a manera de un enunciado
indicativo y limitativo. Es decir, por una parte debe indicar cuáles son las facultades o
atribuciones del Estado y cuáles son las obligaciones de los particulares; y por la otra, hasta
dónde llega la autoridad del poder público y cuáles son, los derechos de los contribuyentes
quienes se oponen a la autoridad gubernamental, y los medios y procedimientos legales para
ejercitar esos derechos que la Constitución otorga a todo gobernado.
En efecto, el derecho fiscal tiene por objeto estudiar y analizar las diversas normas
jurídicas que regulan la relación en virtud de la cual el Estado exige de los gobernados
sometidos a su autoridad la entrega de determinadas prestaciones económicas para sufragar los
gastos públicos, razón por la cual no es concebible que un asunto tan delicado como este
pueda permanecer ajeno a la normatividad jurídica, en un país que aspira vivir en un estado de
derecho, si a fin de cuentas, el contribuir al sostenimiento de los gastos públicos significa para
el gobernado un sacrificio que indudablemente repercutirá en su nivel de vida, lo menos que
puede exigirse es que previamente a dicha contribución existan leyes que de manera general,
abstracta e impersonal establezcan su naturaleza, alcances, límites y consecuencias, para que
el contribuyente sepa a qué y hasta dónde está obligado.
11
1.2 JUSTIFICACIÓN DEL DERECHO FISCAL.
Todo conjunto de normas jurídicas se divide en dos partes, derecho objetivo y derecho
subjetivo, el primero es el conjunto de normas que imponen obligaciones pero a su vez
conceden derechos, en tanto que el segundo es lo que una norma permite, es decir, la
posibilidad de omitir o hacer algo lícitamente. Por tanto en el derecho objetivo si no se cumple
con la obligación se responde con una sanción, mientras que en el derecho subjetivo si no se
cumple con la obligación no se responde de ninguna forma, el individuo es libre de decidir si
hace algo o deja de hacerlo.
El derecho se clasifica de la siguiente manera:
1. Objetivo: es el que si no se cumple con los mandatos se tiene una sanción, y se divide en:
A. Público: el cual se subdivide en las siguientes ramas:
a) Derecho constitucional
b) Derecho administrativo
c) Derecho financiero
d) Derecho fiscal: conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad del fisco
en relación con los gobernados.
e) Derecho presupuestario
12
B. Privado: mismo que se subdivide en las siguientes ramas:
1. Derecho mercantil
2. Derecho civil
3. Derecho procesal
2. Subjetivo: es el que se haga o no determinada cosa, no tiene sanción y se divide en:
A. Público: es el que tiene la persona por el hecho de serlo.
B. Privado: es el respeto al otro.
C. Político: es el que se tiene cuando se actúa en calidad de ciudadano
El derecho fiscal encuentra su justificación ya que actualmente el Estado cuenta con
medios externos de captación de recursos para financiar su gasto, como empréstitos y las
emisiones de bonos de deuda pública, lo cierto es que esos recursos no son lo suficientes para
solventar todas las obligaciones del gobierno y por ello se tiene que recurrir a una captación de
recursos internos, es decir, en un aumento de las contribuciones que los ciudadanos en general
se encuentran obligados a aportar al Estado, precisamente para su sostenimiento.
Esta claro que el hombre es un ser esencial y predominantemente social, pues dos de
sus cualidades distintivas, que permiten además diferenciarlo de las otras criaturas que habitan
la tierra, la inteligencia y el lenguaje, sólo pueden ejercitarse a través de la vida en sociedad.
Es así como desde sus más remotos orígenes el hombre buscó la compañía de sus semejantes
para poder subsistir y progresar. En un principio, el hombre integró comunidades nómadas
que, al no poseer un asiento fijo, dificultaron enormemente el establecimiento de una auténtica
vida social, no obstante, aun en aquellos conglomerados primitivos es factible advertir los
primeros rudimentos de lo que posteriormente serían el Estado y el derecho. A pesar de su
13
condición nómada, aquellas primitivas comunidades requirieron de un jefe o guía al que por
fuerza tuvieron que dotar de un cierto poder y autoridad, y, asimismo, tuvieron que desarrollar
algunas normas obligatorias de convivencia, pues es otra verdad evidente que, paralelamente
con su instinto social, el ser humano generó una notable capacidad autodestructiva como
especie y como individuo, que perdura, debidamente perfeccionada, hasta nuestros días, basta
con ver los noticieros.
Después de varios siglos de nomadismo, caracterizados por una notable lucha de
sobrevivencia en medio de un ambiente hostil y repelente, el hombre, mediante el
descubrimiento de la agricultura, decide establecerse en sitios fijos que ofrecen una mayor
seguridad y mejores condiciones de vida. Es así como, generalmente a orillas del mar, de ríos
o lagos, surgen las primeras ciudades que con el tiempo se transformarían en las capitales de
grandes imperios y naciones. Posteriormente surge el sedentarismo lo que ocasiono nuevos
problemas, pues si bien es cierto que la vida en un solo lugar ofrece indudables perspectivas,
entra las que destaca el poder dedicarse libre y tranquilamente a actividades productivas,
también es cierto que para poder subsistir, cualquier asentamiento humano debe proveer y
satisfacer una serie de necesidades básicas, que al afectar a todos los miembros de una
población revisten el carácter de tareas colectivas; en esas condiciones los primeros núcleos
sedentarios decidieron que, a fin de poder aprovechar plenamente las ventajas que este nuevo
método de vida social les ofrecía, era conveniente asignar al poder público ya constituido una
nueva tarea, la satisfacción de las necesidades colectivas. Tarea que vino a sumarse a las
antiguas funciones nómadas de dirección de grupo, defensa e impartición de justicia.
Con el pasar de los años, las que fueron tareas muy sencillas como construcción de
calles y edificios destinados a la función pública, evolucionaron enormemente hasta
convertirse en los modernos servicios de comunicaciones terrestres, marítimas y aéreas; de
transportación colectiva, de agua potable, drenaje y alcantarillado; de regulación del crédito y
la banca, y muchos otros más, pero que exigen al Estado un gran esfuerzo y sobre todo un
gasto social elevado. Por ende la decisión de encomendar al Estado todas estas funciones trajo
como resultado la obligación de proporcionarle los medios y recursos apropiados para ello, fue
así como se pensó que si gracias a la satisfacción de las necesidades colectivas los miembros
14
de una comunidad podían dedicarse cómodamente a la realización de actividades productivas,
lo correcto sería que parte de las riquezas o ganancias que obtuvieran los ciudadanos fueran a
las arcas del erario público para cubrir el costo total de los servicios públicos, mismos que
serían en beneficio colectivo.
De esta forma la existencia de la relación jurídico-tributaria se justifica pues al pasar
del nomadismo a la vida sedentaria, para poder dedicarse con mayor facilidad a actividades
fundamentalmente lucrativas, el conglomerado social obligó a sus componentes a sacrificar
una parte de sus ganancias obtenidas para allegar al gobierno de los fondos económicos
necesarios para la satisfacción de todas las necesidades colectivas, sin cuya atención ningún
núcleo social puede subsistir.
1.3 DEFINICIÓN DEL DERECHO FISCAL.
Su raíz la encontramos en la palabra fiscum, que en latín significa bolsa o cesto, su
nexo con nuestra disciplina procede del particular sistema de recaudación impositiva puesto en
práctica en Roma; la organización familiar y social de esta civilización se encontraba basada
en un sistema patriarcal, el cual obligaba al denominado pater familias, a asumir una serie de
funciones, mismas que las debería realizar a nombre de su familia, entendida ésta última en
sentido amplio, esposa, hijos, nueras, yernos, nietos y esclavos. Entre las funciones a que se
encontraba obligado el pater familias estaba la de llevar un libro diario, en el que de manera
detallada debía anotar todos los ingresos y gastos de la familia, dicho libro servía para calcular
y determinar los impuestos con los que anualmente debía contribuir para el sostenimiento de
su imperio.
Una vez al año se presentaban los recaudadores en su domicilio, revisaban el libro y le
notificaban la cantidad que debía pagar, misma que era cubierta en ese instante, mediante el
deposito de su importe en la abertura que tenia el cesto, este cesto era llevado por el
recaudador adherido al brazo y bien sellado. Lo anterior dio origen a que popularmente se les
15
llamara a los recaudadores fiscum, y la palabra se utilizó indistintamente para identificar al
órgano del gobierno encargado de la recaudación de los impuestos, o bien a la función del
propio Estado que tiene por objeto obtener recursos económicos de sus gobernados para cubrir
los gastos sociales.
Por ende en la actualidad el término derecho fiscal se refiere al conjunto de normas
jurídicas que regulan la actividad del fisco, entendiéndose por este último al órgano del Estado
encargado de la determinación, liquidación y administración de los tributos. De esta forma
resulta evidente que el derecho fiscal sólo puede ser considerado como una rama del derecho
público, puesto que la naturaleza de la relación jurídico-tributaria está caracterizada por un
vínculo establecido entre dos sujetos de distinta categoría, por una parte el Estado como
entidad soberana y por la otra los contribuyentes como particulares subordinados a la
autoridad que del primero emana.
El contenido fundamental del derecho fiscal esta constituido por normas jurídicas, y
por encima de ellas existen una serie de principios rectores que, a manera de guía señalan e
indican las características fundamentales a las que debe encontrarse sujeta la relación jurídicotributaria. Estos principios constituyen los cimientos de nuestra materia, y deben ser tomados
en cuenta por el legislador al elaborar el contenido de las normas jurídico-tributarias, pues son
los que imprimen a la ley tributaria el sello de justicia, de equidad y legalidad. Son principios
que a través de varios siglos los especialistas han diseñado para convertir al derecho fiscal en
un instrumento del estado de derecho, y que en una u otra forma se han incorporado a la gran
mayoría de las Constituciones Políticas del mundo occidental, entre ellas la nuestra, lo que
hace que sean de mucho mayor importancia que las normas jurídicas ordinarias, ya que sus
enunciados generales deben encontrarse reflejados en el detalle de cada norma jurídica, si es
que se desea estructurar un verdadero ordenamiento fiscal. El derecho fiscal se resume como
un conjunto de normas que regulan la relación del Estado con los ciudadanos que resultan
obligados a contribuir con una parte proporcional de sus ingresos, al sostenimiento del
primero.
16
1.4 LEGALIDAD TRIBUTARIA.
El derecho fiscal es un conjunto de leyes de orden público, y por ello toda actividad
fiscal debe encontrarse enmarcada por la ley. El principio de legalidad tributaria es la base del
derecho tributario, puesto que actúa como una importante limitación del poder público y como
una protección de derechos de los ciudadanos; pues si bien otorga a los funcionarios públicos
la facultad de exigir a los ciudadanos el pago de contribuciones o el despojo de una parte de
sus ingresos o riqueza generada para el sostenimiento del Estado, también puede prestarse para
la comisión de toda clase de abusos e injusticias en contra de los mismos. Por ello es muy
importante que de antemano existan leyes muy precisas y hago hincapié en este termino, que
delimiten los actos de los funcionarios públicos, y a la vez permitan a los ciudadanos conocer
hasta que punto el poder público, puede llevar a cabo sus acciones, impidiendo con ello el
desarrollo de conductas abusivas, deshonestas y discrecionales, por parte de la autoridad.
La obtención de los medios para el reparto de los costos de producción de los bienes y
servicios públicos entre los integrantes de una sociedad, tales como seguridad, educación,
salud, etc., se lleva a cabo con la obtención de los tributos, mismos que relacionados con el
tema de la justicia, significa que esa obtención no puede hacerse de cualquier manera, sino que
conforme a la forma y modo que la justicia lo apruebe.
El principio de legalidad tributaria tiene su fundamento en la fracción IV del artículo
31 Constitucional, al establecer que es obligación de los mexicanos contribuir al gasto público
tanto de la Federación, Distrito Federal, Estado y Municipio en que residan, “de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes” (Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos). En otras palabras, sólo se está obligado al pago de contribuciones cuando
al menos los elementos fundamentales de éstos: sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, estén
contenidos en una ley. Y las leyes sólo las dictan los órganos legislativos, no la autoridad
administrativa.
17
De acuerdo a lo señalado en el párrafo anterior, encontramos que:
1. Todo acto de los ciudadanos obligados a contribuir al gasto público, debe estar
subordinado a la ley, debiéndose abstener de actuar en contra de ella.
2. La ley es el elemento rector del ejercicio del poder, pues regula, faculta y limita los
actos que las autoridades administrativas pueden llevar a cabo en el ejercicio de sus
funciones públicas, eliminando con ello la arbitrariedad de las autoridades fiscales o la
determinación de impuestos imprevisibles e injustos.
3. La ley, si bien es cierto, que faculta a las autoridades, también faculta a los ciudadanos
para actuar y cumplir con sus obligaciones, bajo el abrigo de esta, dando con ello
seguridad jurídica para que los ciudadanos puedan conocer en forma cierta como
contribuirán para el gasto público.
La siguiente tesis jurisprudencial, ayuda a entender la definición de legalidad tributaria:
.....examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que
informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y su evolución
racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los
gobernados esté establecida en una ley no significa tan sólo que el acto creador del
impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está
encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los
propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales
que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la
forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa
en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades
exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto
18
pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de
contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino
aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al
caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general
de legalidad, conforme al cual, ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales
que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por
el Artículo14 de nuestra ley fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la
imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un
claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional
mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles. (Semanario judicial de
la Federación, quinta época, tomo LXXXI, p. 6374).
En síntesis el principio de legalidad opera como una balanza que busca el justo y
adecuado equilibrio entre los dos sujetos que normalmente intervienen en la relación
jurídico-tributaria, al sujetar la acción tanto del fisco como de los contribuyentes al
cumplimiento de un régimen legal específico, cuyo contenido debe ser eminentemente
equitativo. Es por ello que representa la piedra angular en la que el derecho fiscal se
sustenta. Es decir, el principio de legalidad significa que la ley debe establecer o definir
cuáles son los elementos de la obligación tributaria, como son: sujeto, objeto, base, tasa o
tarifa; pues de lo contrario quedarían al arbitrio de la autoridad hacendaria.
1.5 PRINCIPIO DE CONSTITUCIONALIDAD.
Este principio justifica y complementa al de legalidad. Es un principio que basa su
existencia en una norma suprema que es la Constitución. El grado máximo en las leyes
19
corresponde a la Constitución, pues es esta la que tiene respecto a las normas que le son
inferiores, dos propiedades: una de regular su creación y la otra de establecer preceptos que
deben ser respetados por las normas inferiores.
Es la Constitución la norma que establece los principios fundamentales de todo el
orden jurídico a manera de enunciados generales, lo que significa que las normas inferiores
que derivan de ella no pueden, bajo ninguna circunstancia, contradecirla o alterar el sentido de
esos enunciados.
Siempre que se inicie el estudio de un tema, lo primero que se debe hacer es analizar su
origen Constitucional, para evaluar su contenido, pues de no existir la necesaria adecuación
entre su regulación normativa y lo que la Constitución disponga en ese sentido, tal regulación,
resultara carente de validez jurídica.
En resumen las leyes fiscales, para resultar válidas y aplicables deben adecuarse, a los
principios fundamentales, pues en caso contrario, los gobernados que resulten afectados por
sus disposiciones pueden demandar su inconstitucionalidad a través de los medios
correspondientes.
Es por ello que resulte normal que las cuestiones fiscales sean motivo de preocupación
de los contadores públicos que intervienen con anterioridad al surgimiento de problemas; no
son raros los casos en que estos profesionistas, al estar en contacto constante con las normas
jurídicas tributarias, se sientan estimulados a iniciar el estudio de la licenciatura en derecho.
Algunos trabajos de investigación sirven para despertar en los contadores la inquietud por
enriquecer su conocimiento técnico con el análisis jurídico de los problemas que constituyen
su ocupación habitual.
Todo contador público debe poder hacer una correcta interpretación de la fracción IV
del artículo 31 Constitucional, el principio de proporcionalidad, separado y diferenciado de
equidad, se estructura dentro de nuestro derecho fiscal atendiendo a los siguientes elementos
primordiales:
20
1. La capacidad económica de los ciudadanos, a fin de que cada uno de ellos contribuya
cualitativamente en función de dicha capacidad.
2. Una parte justa y adecuada de los ingresos, utilidades o rendimientos percibidos por cada
causante como factor determinante para fijar la base gravable.
3. Las fuentes de riqueza disponibles y existentes en el País, entre las cuales deben ser
distribuidas en forma equilibrada todas las cargas tributarias, con el objeto de que no sean
sólo una o dos de ellas las que la soporten en su totalidad.
Sobre este punto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación a definido interesantes
enfoques sobre este controversial tema de la proporcionalidad. De esta manera, la siguiente
tesis cuyo titulo es “PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS. FALTA DE,
DEPENDE DE CIRCUNSTANCIAS GENERALES”, plantea que para determinar si una
contribución cumple con estos requisitos no procede analizar la situación económica particular
del quejoso, sino la falta de estos requisitos Constitucionales, transcribo una parte de lo que
dice esa Tesis, “...depende de circunstancias generales. El carácter desproporcionado o
inequitativo de una contribución únicamente puede derivar, por la propia naturaleza de la ley
fiscal que la establece, de su relación con el conjunto de los sujetos pasivos” (Semanario
judicial de la Federación, 8ª. época, tomo III, tesis 13/89, p. 32).
De lo anterior se deduce que la falta de proporcionalidad de una contribución no deriva
del impacto económico del tributo en cada contribuyente en lo individual, sino del impacto
general que la disposición legal que lo contiene causa. Es frecuente que al impugnarse una
norma tributaria como violatoria del principio de proporcionalidad, se expresen argumentos y
se aporten pruebas en relación al impacto desproporcional que produce en el quejoso la
aplicación de tal precepto. Sin embargo, conforme a los criterios a que se alude, dada la
generalidad de la ley, lo que la puede hacer inconstitucional por el motivo mencionado es que
a todos los contribuyentes que sean sus destinatarios les produzca ese impacto
desproporcionado y no sólo que eso se dé en cuanto a uno de ellos.
21
El principio de equidad, se define como el que establece que las leyes tributarias deben
otorgar un tratamiento igualitario a todos los contribuyentes de un mismo tributo en todos los
aspectos de la relación jurídico tributaria, con excepción de lo relativo a las tasas o tarifas, las
cuales deberán de tomar en cuenta criterios de progresividad. La equidad se refiere a que
frente a una situación jurídica fiscal, todos los contribuyentes o grupos de los mismos, pueden
adquirir las mismos obligaciones y derechos.
Otro principio importante en materia fiscal es como ya se menciono con anterioridad,
el principio de legalidad, en el cual se entiende que la autoridad hacendaria no puede llevar a
cabo acto alguno o realizar función alguna dentro del ámbito fiscal, sin encontrarse previa y
expresamente facultada para ello por una ley aplicable al caso; por otro lado los contribuyentes
sólo se encuentran obligados a cumplir con los deberes que previa y expresamente les
impongan las leyes aplicables y exclusivamente pueden hacer valer ante el fisco los derechos
que esas mismas leyes les otorgan. De ahí surge la importancia de una adecuada interpretación
de la ley fiscal.
1.6 FUENTES DEL DERECHO FISCAL.
Al hablar de fuentes del derecho fiscal, se hace alusión a los procedimientos
encaminados a la creación y estructuración de las normas jurídico tributarias, el término fuente
se refiere al sitio en donde tiene su origen, y desde las disposiciones jurídicas al sitio en que
ha salido de la vida social para formar el derecho.
El Estado como tal, es el único creador del orden jurídico, y por ende la fuente del
derecho se define como los procedimientos o procesos para la creación de las normas
jurídicas.
22
Las fuentes formales del derecho fiscal son las siguientes:
1. La Constitución.
2. La ley.
3. Los reglamentos.
4. Los decretos-ley.
5. Los decretos-delegados.
6. La jurisprudencia.
7. Los tratados internacionales.
8. Las circulares y criterios de las autoridades fiscales.
1.6.1 LA CONSTITUCIÓN.
La piedra angular de todo el orden jurídico fiscal es la Constitución, pues de ella
derivan las normas restantes que lo componen, las que para ser validas, deben ajustarse en
todo a sus principios. La Constitución es pues la fuente primaria del derecho fiscal, ya que va
a proporcionar los lineamientos fundamentales y básicos en los que deberán basarse la
legislación fiscal.
La Constitución no solo es la fuente del derecho fiscal, sino de todo el derecho como
tal, ya que aquella, determina la estructura del Estado, la forma de gobierno, la competencia de
los órganos constitucionales y administrativos, los deberes y derechos de los gobernados.
23
Además una parte importante de los preceptos constitucionales, así como algunas de las
garantías individuales, mantienen una referencia a diversos aspectos del orden fiscal. Así pues
en primer término está la Constitución y en segundo lugar las leyes, pues en la primera
aparecen consignados los principios rectores del orden jurídico-fiscal. En relación con esto el
artículo 133 de nuestra Carta Magna dice:
Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los
Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente
de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los
jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las
disposiciones en contrario que puedan haber en las constituciones o leyes de los Estados.
(Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos).
1.6.2 LA LEY.
La ley es en el derecho fiscal, la fuente formal más importante, ya que para que tengan
validez, absolutamente todas las relaciones del ámbito tributario deben encontrarse previstas y
reglamentadas por una ley.
La creación de las leyes en nuestro derecho, se encuentra fundamentado en los
artículos 71 y 72 de nuestra Carta Magna, mismos que para la formación de leyes en materia
fiscal establece algunos lineamientos de sumo interés. El proceso legislativo tiene su origen en
la presentación ante los órganos del poder público encargados de legislar, de un proyecto de
iniciativa de ley, el cual deberá ser estudiado, revisado, valorado, reformado, adicionado para,
por último sea aprobado o rechazado. Dicha función se encuentra encomendada al Congreso
de la Unión, mismo que se encuentra dividido en dos cámaras, la de diputados y la de
senadores.
24
Los diputados son los representantes del pueblo, dependiendo de ello a cada Entidad
Federativa le corresponde un mayor o menor número, según la densidad de su población. En
cambio los senadores son los representantes de las Entidades Federativas ante el Gobierno
Federal, por ello cada Entidad únicamente tiene derecho a elegir solo dos senadores,
independientemente de su densidad o dimensiones geográficas.
Toda iniciativa de ley, como regla general se presenta indistintamente ante cualquiera
de las cámaras, la cámara que recibe la iniciativa, se denomina cámara de origen, en tanto la
otra se le denomina cámara revisora. Toda iniciativa de ley que se desea convertir en un nuevo
texto legal, debe estar lo más completa que sea posible, pues aunque las cámaras legisladoras
pueden introducirle reformas y adiciones que juzguen convenientes, quien presenta el proyecto
está obligado a efectuar un trabajo profesional, como si él fuera el único y verdadero
legislador. Y más aun tratándose de leyes fiscales, en donde por su especial contenido, no es
fácil contar con diputados y senadores con los conocimientos y la preparación adecuada para
sugerir reformas y adiciones atinadas.
Conforme a lo establecido en nuestra Carta Magna en especifico en su artículo 71, el
derecho para iniciar leyes en nuestro país corresponde a:
1. El presidente de la República.
2. A los diputados y senadores al Congreso de la Unión y
3. A las legislaturas de los Estados.
Estas iniciativas de leyes fiscales pueden provenir de cualquiera de estos tres órganos.
Hablando en materia fiscal, objeto de estudio en el presente trabajo de investigación; el
artículo 72 de nuestra Constitución establece una importante excepción al señalar que:
25
La formación de las leyes o decretos puede comenzar indistintamente en cualquiera de
las dos Cámaras, con excepción de los proyectos que versaren sobre empréstitos,
contribuciones o impuestos, o sobre reclutamiento de tropas, todos los cuales deberán
discutirse primero en la Cámara de Diputados. (Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos).
Esto significa que en la formación de leyes fiscales, la cámara de diputados será
siempre la cámara de origen, y la de senadores la revisora, por lo que todas la iniciativas de ley
en materia fiscal deberán presentarse primero en la cámara de diputados.
Una vez que la iniciativa de ley tributaria es presentada ante la cámara de diputados o
cámara de origen, se inicia el debate camaral, que puede conducir a su aprobación como a su
rechazo definitivo dentro del período de sesiones en que se haya dado a conocer. El texto del
artículo 72 de nuestra Constitución, establece las reglas generales que norman la conducción
del debate y discusión en las cámaras, siendo como sigue:
1. Una vez que el proyecto de ley fiscal es aprobado en la cámara de diputados, pasa para
su discusión a la de senadores o cámara revisora, y si en esta última se aprueba, se
enviará al Ejecutivo para su publicación. Si algún proyecto de ley se desechara en su
totalidad por la cámara de senadores, volverá a la cámara de diputados con las
observaciones que se hubieran hecho. Si examinado nuevamente, fuera aprobado
volverá a la cámara de senadores, la cual deberá tomarlo de nuevo en consideración, y
si lo aprueban pasará al Ejecutivo para su publicación. Pero si lo rechazaran de nuevo,
no podrá volver a presentarse en el mismo período de sesiones.
2. Si fuese desechado en parte el proyecto de ley fiscal, modificado, o adicionado por la
cámara de senadores, la discusión de la cámara de diputados será únicamente sobre lo
desechado, reformado o adicionado sin poder alterarse los artículos aprobados.
26
3. Si las reformas o adiciones hechas por la cámara de senadores se aprobaran por la
mayoría absoluta de los votos presentes en la cámara de diputados, se pasará todo el
proyecto al Ejecutivo, para que sea publicado. Pero si las reformas o adiciones hechas
por la cámara de senadores, fuesen reprobadas por la mayoría de votos en la cámara de
diputados, volverán a aquélla para que tome en consideración las razones de ésta, y si
por mayoría absoluta de votos presentes se desecharen en esta segunda revisión dichas
reformas o adiciones, el proyecto, en lo que haya sido aprobado por ambas cámaras se
pasará al Ejecutivo para su publicación.
4. Sin embargo, si la cámara de senadores insistiere por la mayoría absoluta de votos
presentes, en las reformas o adiciones al proyecto de ley, todo el proyecto no volverá a
presentarse sino hasta el siguiente período de sesiones, a no ser que ambas cámaras
acuerden, por la mayoría absoluta de sus miembros presentes, que se expida la ley sólo
con los artículos aprobados y que se reserven los reformados o adicionados para su
examen y votación en sesiones siguientes. Todo proyecto de ley desechado por la
cámara de diputados, no podrá volver a presentarse en las sesiones del año.
5. Todas las votaciones de ley serán nominales.
Un debate camaral en estos términos permite, un proyecto democrático, y la
oportunidad de revisar todo el contenido y efectos de un proyecto de ley fiscal, a fin de que al
ser aprobado pueda resolver los problemas sociales o económicos del país, para el cual fue
propuesto. En cambio las discusiones apresuradas sólo conllevan a situaciones injustas e
inoportunas rectificaciones, que lo único que consiguen es el rechazo social por la falta de
cuidado de los legisladores.
Una vez que es aprobado por ambas cámaras, la iniciativa de ley fiscal, debe pasar al
Ejecutivo para su promulgación y publicación. No obstante, el Presidente de la República
cuenta con diez días para manifestar su rechazo o aceptación, presentándose en el primer caso
el veto y en el segundo la sanción la cual puede ser expresa o tácita.
27
El veto presidencial es la oposición o la formulación de reformas o adiciones por el
Ejecutivo a un proyecto de ley que fue aprobado por el Congreso de la Unión, y el
procedimiento para llevarlo a cabo es el siguiente:
1. El proyecto de ley desechado por el Ejecutivo, será devuelto, con las observaciones, a
la cámara de diputados.
2. El proyecto devuelto deberá ser discutido por dicha cámara, y si fuere aprobado por las
dos terceras partes del total de votos, pasará a la cámara de senadores, si en ésta fuera
sancionado por la misma mayoría, el proyecto tendrá en carácter de ley y se enviará de
nuevo al Ejecutivo para su promulgación y publicación.
3. En caso de que el proyecto no alcanzara la mayoría requerida en cualquiera de las dos
cámaras, el veto presidencial habrá surtido efecto, y la misma no podrá volver a
presentarse en el mismo período de sesiones.
En cuanto a la sanción o aprobación de un proyecto de ley por parte del Ejecutivo
enviado por el congreso, puede adoptar dos formas, sanción expresa o sanción tácita, la
primera de ellas se da cuando el Presidente manda promulgar y publicar una ley, porque está
de acuerdo con ella o porque su rechazo u observaciones han sido desestimadas por las dos
terceras partes de los miembros de ambas cámaras; la segunda se presenta cuando el Ejecutivo
deja que transcurra el plazo de diez días hábiles sin devolver con observaciones el proyecto de
ley fiscal a la cámara de diputados.
La promulgación y publicación de una ley, constituyen los actos a través de los cuales
el Ejecutivo da a conocer a los gobernados una ley aprobada por el Congreso de la Unión y
sancionada por él mismo. Diferenciando ambos términos tenemos que, la promulgación es el
acto a través del cual el Ejecutivo reconoce solemnemente que una ley ha sido aprobada
conforme al proceso de ley establecido en la Constitución, en tanto que la publicación es el
hecho material de plasmarla en el Diario Oficial de la Federación para que de esa forma pueda
28
ser conocida y obedecida a su entrada en vigor, por los gobernados que se ubiquen en las
situaciones legales correspondientes.
Por otra parte para que una ley fiscal sea obedecida debe estar firmada por el secretario
de despacho, encargado del ramo que corresponda, a esto se le denomina refrendo ministerial;
el objetivo del refrendo es vincular a los Secretarios del Estado con los actos del Presidente de
la República.
Así pues, las leyes fiscales que fueron aprobadas por el Congreso de la Unión,
sancionadas y promulgadas por el Ejecutivo Federal, refrendadas por el Secretario de
Hacienda y Crédito Público y publicadas en el Diario Oficial de la Federación, reúnen los
requisitos para entrar en vigor. De acuerdo con esto en nuestro sistema jurídico son dos las
formas que se siguen en cuanto a la iniciación de la vigencia de leyes, el sucesivo y el
sincrónico. El primero se encuentra regulado por el Código Civil para el Distrito Federal en
materia común, y para toda la República en materia Federal en su artículo tercero el cual
especifica que las leyes, reglamentos, circulares o cualesquiera otras disposiciones de
observancia general, obligan y surten sus efectos tres días después de su publicación en el
periódico oficial; y en los lugares distintos al lugar donde se publique el periódico oficial, se
necesitará un día más por cada cuarenta kilómetros de distancia o fracción superior a la mitad.
En tanto que el segundo se refiere a que las leyes entran en vigor en un día determinado en
todo el país, pero con una condicionante, de que esa fecha sea posterior al de su publicación en
el Diario Oficial de la Federación.
Como en la actualidad se cuentan con medios de comunicación que inmediatamente en
que las leyes fueron publicadas, sean conocidas en todo el país, la primera de las formas
citadas esta fuera de uso al menos en lo que a la materia fiscal se refiere, y por esta misma
razón, el Código Fiscal de la Federación en su artículo séptimo establece que las leyes fiscales,
sus reglamentos y las disposiciones administrativas de carácter general, entrarán en vigor en
todo el país el día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Federación, a menos
que en ellas se estipule otra fecha posterior.
29
La ley es la fuente formal del derecho fiscal, pues sin aquella la autoridad no puede
llevar a cabo acto alguno dentro del ámbito fiscal, y los gobernados sólo se encontraran
obligados a cumplir con lo que las leyes fiscales les impongan, ya sea tratándose de derechos o
de obligaciones, pues si la autoridad hacendaria actuará al margen de la ley se caería en
posibles abusos por parte de las autoridades.
1.6.3 LOS REGLAMENTOS ADMINISTRATIVOS.
Por otra parte los reglamentos administrativos desempeñan un importante papel dentro
del derecho fiscal, pues son un complemento de la ley. Y a este respecto nuestra Constitución
le da facultades al Presidente de la República para que sea este quien expida los reglamentos
que sean necesarios para la exacta observancia de las leyes fiscales. Pues las leyes fiscales por
su misma naturaleza solo contienen principios y enunciados de carácter general, sin entrar en
detalles, ni contemplar particularidades relacionadas con su futura aplicación.
El reglamento es el conjunto de normas jurídicas expedidas por el Presidente de la
República con el único propósito de desarrollar más ampliamente los principios y enunciados
generales contenidos en las leyes; esto implica que la facultad de expedir reglamentos es una
atribución exclusiva e indelegable del Presidente de la República, pues es en él en quien recae
la tarea de promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unión; por otro lado el
objetivo de un reglamento es el de facilitar el campo de aplicación de las leyes aprobadas por
el Congreso, por ello no puede concebirse un reglamento sin una ley previa y menos aun que,
el reglamento vaya más allá de la ley reglamentada, puesto que ello significaría que el
Presidente de la República estaría usurpando la función legislativa y no proveyendo en la
esfera administrativa a la exacta observancia de las leyes emanadas del Congreso. Esto
significa que un reglamento, no puede modificar, alterar o suprimir las situaciones jurídicas
previstas en la ley reglamentada y menos aun crear o establecer situaciones jurídicas no
previstas en la propia ley.
30
Los reglamentos administrativos constituyen una relevante fuente formal del derecho
fiscal, ya que al ser su función operar como un complemento de la ley, coadyuvan al
mantenimiento del principio de legalidad tributaria.
La Constitución otorga al Congreso de la Unión la función de depositario del poder
Legislativo del Estado, al impedir que el Presidente legisle; sin embargo nuestra Carta Magna
establece una excepción a esta norma fundamental, al establecer que el Ejecutivo pueda
legislar ante un grave estado de emergencia que amenace la paz pública y el orden social,
mediante la adopción de medidas eficaces que permitan la solución inmediata de los
problemas que la hayan provocado, e implica la suspensión temporal de los procedimientos
normales de expedición y aplicación de las leyes, para aplicar una legislación de excepción,
cuya vigencia se vera limitada a la duración del propio estado de emergencia.
El Congreso Federal, que es un cuerpo colegiado eminentemente deliverativo, está
descalificado, por razones obvias, para el cumplimiento de esta apremiante tarea, ya que no
sería posible sujetar la emisión de leyes de emergencia al complejo proceso legislativo, basado
en los debates camarales, pues esa legislación de emergencia tiene que provenir de un órgano
dotado de amplias capacidades de decisión y ejecución, ya que de otra forma, el Estado no
contaría con los medios y elementos para restaurar rapidamente la estabilidad y la paz
públicas. En estas condiciones, es el Presidente de la República el órgano máximo de acción,
decisión y ejecución.
De modo que ante la declaratoria de un período de emergencia se darían en el País las
siguientes consecuencias jurídicas:
1. La disolución temporal del Congreso Federal.
2. La suspensión en todo el País o en un lugar determinado, de la totalidad o parte
de las garantías individuales que establece nuestra Constitución.
3. El otorgamiento al Ejecutivo de facultades extraordinarias para legislar.
31
A las leyes que el Presidente de la República expida durante estos periodos de
emergencia se les llama decretos-ley, en función a que revisten la forma de un decreto
Presidencial y a que su contenido es el propio de un acto legislativo, pero su vigencia solo
estará limitada a la duración del período de emergencia.
1.6.4 LOS DECRETOS-LEY.
Los decretos-ley no son una fuente del derecho fiscal, pero ello no significa que deba
desatendérseles, pues si en algún momento se llega a decretar un estado de emergencia en
nuestro País, los decretos-ley serían la fuente formal más importante de nuestro derecho fiscal.
Otro tipo de decretos que la propia Constitución faculta al Presidente para expedir, son
los decretos-delegados, en los cuales el Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso Federal
para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación,
expedidas por el Congreso, y para crear otras, así como para restringir y para prohibir las
importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo
estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía nacional, la estabilidad de la
producción nacional, o de realizar cualquier otro propósito, en beneficio del País; sometiendo
a la aprobación del Congreso el uso de la facultad que le esta concedida al enviar el
presupuesto fiscal de cada año.
Estos decretos se distinguen de los decretos-ley, en que, los decretos-delegados se
expiden sin que medie una declaratoria de suspensión de garantías individuales y los cuales se
refieren a determinadas materias relacionadas con el comercio exterior y con la economía
nacional.
32
1.6.5 LOS DECRETOS-DELEGADOS.
Los decretos-delegados son los que de forma Constitucional autorizan al Presidente de
la Republica, para emitir normas con la misma fuerza de una ley, pero solo por tiempo
limitado y para determinados objetos solamente. Estos decretos constituyen una importante
fuente del derecho fiscal en nuestro País, pues vemos muy a menudo estos en materia de
estímulos fiscales.
Así el artículo 131, segundo párrafo de nuestra Carta Magna establece, que el
Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o suprimir
las cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el propio Congreso y para
crear otras, así como para restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el
tránsito de productos, artículos y efectos cuando lo estime urgente. Transcribo lo que la
Constitución establece al respecto:
El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar, disminuir o
suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el propio
Congreso, y para crear otras, así como para restringir y para prohibir las importaciones, las
exportaciones y el tránsito de productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a fin
de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción
nacional, o de realizar cualquiera otro propósito en beneficio del país. El propio Ejecutivo,
al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de cada año, someterá a su aprobación el uso que
hubiese hecho de la facultad concedida. (Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos).
33
1.6.6 LA JURISPRUDENCIA.
Otra de las fuentes formales del derecho fiscal Mexicano es la jurisprudencia, la cual es
la interpretación habitual que llevan a cabo los tribunales con motivo de la resolución de los
casos que son sometidos a su jurisdicción, que por disposición legal, se convierte en
precedente de obligatoria observancia para fallos posteriores. Esto es que todo tribunal, para la
solución de los casos que le competen, debe efectuar una interpretación de la ley que va a
aplicar, analizando su contenido y precisando las consecuencias jurídicas de las hipótesis
normativas que contiene; también es factible que las interpretaciones que se someten a los
órganos jurisdiccionales se repitan, y si por ley se dispone que los criterios interpretativos así
establecidos se apliquen de manera uniforme para la solución de casos similares que en el
futuro lleguen a presentarse, se crea jurisprudencia.
Cuando se crea jurisprudencia, por disposición de ley, obliga como criterio
interpretativo de la ley para casos comunes, tanto al órgano jurisdiccional que la sentó como a
los tribunales jerárquicamente inferiores. Los conflictos de la relación jurídico-tributaria
demandan la existencia de criterios definidos y uniformes, que proporcionen a los actores de
esta relación bases firmes que de antemano les permitan delimitar sus derechos y obligaciones.
Las leyes y reglamentos, a pesar de su extensión y abundancia en número, muchas veces no
resuelven los variados problemas que su aplicación en casos concretos suelen provocar, de
esta forma la jurisprudencia surge como medio directo de solución de una gran cantidad de
conflictos en los que la ley contiene planteamientos inexactos o resulta obscura o en el peor de
los casos contradictoria.
En materia fiscal los tribunales del fuero Federal que están autorizados para fijar
jurisprudencia, son: la Suprema Corte de Justicia de la Nación, los Tribunales Colegiados de
Circuito en materia administrativa y el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se establece de dos
tipos: la del Pleno y la de las Salas; nuestro máximo Tribunal se integra por dos salas dotadas
34
cada una de ellas de competencia diferente, la primera sala conoce de las materias penal y
civil, y la segunda conoce de las materias administrativa y laboral, estas salas a su vez están
compuestas por cinco ministros cada una de ellas, más un presidente que no forma parte de
ninguna de ellas. Así en materia fiscal existe jurisprudencia del pleno y de la segunda sala,
pues esta la que conoce de las materias administrativa y laboral.
El fin que persigue la jurisprudencia es el de sentar criterios firmes y uniformes en la
interpretación de la Constitución, leyes, reglamentos y tratados internacionales, por ello no
puede considerarse inmutable y perpetua, pues la evolución misma del derecho en algún
momento dado puede ocasionar que los juzgadores varíen sus tesis preestablecidas. Es decir,
solo se necesita que se presente una tesis contradictoria para que desaparezca tanto la
jurisprudencia del pleno como la de las salas.
1.6.7 LOS TRATADOS INTERNACIONALES.
Otra fuente formal del derecho son los tratados internacionales, que son los acuerdos
entre dos o más Estados en el ámbito internacional, para solucionar problemas comunes a
ambos. Pero para que estos tratados internacionales puedan alcanzar efectos obligatorios, se
necesita que cada Estado que interviene los incorpore a su legislación interna y los publique
como si fueran leyes de rango Constitucional. Por ello nuestra Constitución establece que los
tratados que estén de acuerdo con la misma, y que se celebren por el Presidente de la
República, con aprobación del Senado, serán también Ley Suprema en toda la República.
1.6.8 CIRCULARES Y CRITERIOS.
Las circulares y criterios derivan del reglamento, y es una disposición de carácter
meramente administrativo, estos son expedidos por los funcionarios superiores de la
35
administración pública Federal, es decir, por los Secretarios de Estado o directores generales;
a diferencia de los reglamentos que solo pueden ser expedidos por el Presidente de la
República.
Las circulares y criterios son disposiciones administrativas, que contienen puntos de
vista o interpretaciones internas de la dependencia que las emite, ya sea para que sean seguidas
por los funcionarios de las citadas dependencias o para que sean del conocimiento de los
ciudadanos en general; también a través de ellos se comunican acuerdos y decisiones tomados
por las dependencias administrativas.
Las circulares y criterios lo que buscan, es asegurar el buen funcionamiento de la
organización administrativa, a este respecto a continuación transcribo lo que el código fiscal
de la Federación señala:
Artículo 35.- Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a
las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las
disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y
únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de
la Federación. (Código fiscal de la Federación).
36
CAPITULO II.- PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES EN MATERIA
FISCAL.
2.1 CLASIFICACION.
Un cimiento fundamental del derecho fiscal es el principio de Constitucionalidad, lo
cual constituye una subordinación al orden jurídico que nos rige, ya que la relación jurídicotributaria no solo se basa por lo que determine en forma expresa la ley aplicable, sino que debe
encontrarse fundada en los preceptos Constitucionales o no contradecirlos.
Los elementos que guían el orden jurídico-fiscal, son los principios que en materia
tributaria consigna la Constitución, estos principios Constitucionales deben ser respetados en
todo momento, pues de lo contrario no serían constitucionales y carecerían de validez jurídica,
lo cual posibilita a los afectados para interponer el juicio de amparo y de esta forma evitar que
les sea aplicada cualquier ley que contravenga los principios que la Constitución contiene.
La finalidad de llevar la materia fiscal a un marco jurídico específico, es que la
autoridad conozca el alcance a que pueden llegar las funciones o atribuciones recaudatorias, y
a su vez los límites de los deberes impuestos a los contribuyentes; pues si las normas jurídicas
confieren derechos y obligaciones a los contribuyentes por un lado, por el otro de igual manera
otorgan a la autoridad facultades y limitantes para actuar en ejercicio de sus funciones
públicas.
Ahora bien, las leyes poseen distinta jerarquía, siendo necesario distinguir la
importancia de cada una de ellas, para poder determinar cual debe aplicarse primero. De esta
forma el primer rango esta ocupado por las normas Constitucionales, las cuales tienen como
función expresar las bases fundamentales del orden jurídico, siendo el punto de apoyo de todo
el orden normativo. Por ello el resto de las leyes deben basarse y no contradecir en ningún
sentido los ordenamientos Constitucionales, pues de otra forma propiciaría contradicciones y
desvíos dentro de un mismo orden normativo. La Constitución es calificada como “ley
fundamental” y como “ley suprema”, porque proporciona los principios jurídicos esenciales
37
del derecho positivo y representa la norma superior a la cual debe subordinarse el resto de la
legislación nacional.
De esta manera resulta de gran importancia conocer los principios tributarios que se
desprenden de nuestra Constitución para poder valorar en la legislación fiscal tanto Federal
como Estatal, vicios de inconstitucionalidad.
Las leyes fundamentales, deben procurar a la vez el bien del Estado y la protección de
los ciudadanos. Así el artículo 36 del decreto Constitucional para la libertad de la América
Mexicana, expedido en 1814, contuvo la siguiente expresión de Don José María Morelos y
Pavón “las contribuciones públicas no son extorsiones, sino donaciones de los ciudadanos para
la seguridad y la defensa”.
El texto contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Carta Magna vigente,
establece lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:
II. Contribuir para los gastos públicos así de la federación como del Estado y
Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
De la fracción IV del artículo 31 constitucional, se desprenden
los siguientes
principios:
a) Principio de obligatoriedad.
b) Principio de generalidad.
c) Principio de vinculación con el gasto público.
d) Principio de proporcionalidad y equidad.
38
e) Principio de legalidad.
2.2 PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD.
Este principio vinculado al principio de generalidad, significa que toda persona que se
ubique en alguna de las hipótesis normativas previstas en una ley tributaria mexicana, tiene la
obligación de cubrir el tributo; los tributos llamados también contribuciones son ingresos
tributarios que el Estado requiere para el gasto social; Por ello, una vez que se ha consagrado
su existencia normativa a través de la expedición de una ley que reúna los requisitos
Constitucionales, la autoridad fiscal estará facultada para hacerlos efectivos mediante el uso de
sus atribuciones coactivas.
El principio de obligatoriedad en materia fiscal se entiende no como la existencia de un
simple deber a cargo de los contribuyentes, sino como una auténtica obligación pública, de
cuyo incumplimiento pueden derivarse severas penas para los particulares.
El contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no es, una donación o una
aportación voluntaria, se trata de un verdadero sacrificio económico que las circunstancias
imponen a los gobernados con el objeto de que puedan contar con una serie de servicios
públicos y obras de beneficio común, sin los cuales la vida social sería imposible.
Nuestra Constitución establece que esta permitido la adjudicación de los bienes de los
particulares a favor del Estado cuando el objetivo de dichos actos sea el pago de créditos
fiscales, es decir, la propia Constitución , al mismo tiempo que establece el principio de
obligatoriedad como un deber ciudadano de orden público, otorga al Estado las facultades
jurídicas para velar por su plena vigencia y su cabal cumplimiento.
39
2.3 PRINCIPIO DE GENERALIDAD.
Todo tributo para resultar válido y eficaz debe encontrarse basado en una norma
jurídica aplicable, es por ello que los tributos o contribuciones participan de las características
esenciales del acto que las origina: la ley.
Para poder entender mejor el concepto de generalidad vamos a hacer una comparación
entre este concepto y el de uniformidad. Así, una ley es general cuando se aplica, sin
excepción, a todas las personas que se ubiquen en las diferentes hipótesis normativas que la
misma establezca, o sea, a todos aquellos sujetos que se coloquen en los correspondientes
supuestos normativos. En cambio, una disposición es uniforme cuando su aplicación debe ser
por igual y sin distinciones de ninguna especie a toda persona que se coloque bajo la potestad
de quien la emita.
De lo anterior se desprende que el concepto de uniformidad denigra el sentido común,
y es por ello que esta desterrado del derecho, es por eso que las normas se expresan en
disposiciones de carácter general solamente. El principio de generalidad tributaria debe
expresar que sólo están obligados al pago de los tributos todas las personas, físicas o morales,
que por cualquier circunstancia se ubiquen en alguna de las hipótesis normativas establecidas
en las leyes fiscales, realizándose por consiguiente el hecho generador de los tributos.
A este respecto, Flores Zavala Ernesto (1974), señalo que:
El principio de generalidad no significa que todos deben pagar impuestos, sino que todos
los que tienen capacidad contributiva paguen algún impuesto. Sin embargo, este principio
puede también aplicarse a cada impuesto individualmente considerado, y entonces debe
interpretarse en el sentido de que el impuesto debe gravar a todos aquellos individuos cuya
40
situación coincida con la que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal, sin
excepciones (p. 179).
Por otra parte, la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció en jurisprudencia
que:
Es carácter constante de las leyes, que sean de aplicación general y abstracta; es decir,
que deben contener una disposición que no desaparezca después de aplicarse a un caso
previsto y determinado de antemano, sino que sobreviva a esta aplicación y se apliquen sin
consideración de especie o de persona, a todos los casos idénticos al que previenen, en tanto
que no sean abrogadas. Una ley que carece de esos caracteres va en contra del principio de
igualdad, garantizado en el artículo 13 constitucional y aun deja de ser una disposición
legislativa, en el sentido material, puesto que le falta algo que pertenece a su esencia.
(Semanario Judicial de la Federación, apéndice, tesis 17, 1ª. parte, p. 58)
El término que señala de la siguiente manera: son obligaciones de los mexicanos;
significa que toda persona que se coloque en cualquiera de las hipótesis contenidas en las
leyes fiscales expedidas por el Estado Mexicano, queda obligada a contribuir a los gastos
públicos, de acuerdo a su capacidad contributiva. Lo anterior, no significa que los extranjeros
residentes en México o residentes en el extranjero, pero que obtienen ingresos gravables de
fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, no deban pagar ningún tributo al Estado
Mexicano, pues el sujeto pasivo de un tributo es cualquier persona física o moral, nacional o
extranjera, que se coloque en la situación de hecho generador.
Independientemente de lo expresado en el párrafo que antecede, no es aceptable que
los extranjeros colocados en las situaciones de hecho, estén liberados de pagar contribuciones
41
en México, pues esto sería una discriminación para los Mexicanos y un tratamiento
injustificado para los extranjeros que explotan nuestras fuentes de riqueza.
2.4 PRINCIPIO DE VINCULACION CON EL GASTO PUBLICO.
Este principio establece una obligación para el Estado, pues como bien lo señala
nuestra Carta Magna, son los ingresos tributarios los que deberán costear los servicios
públicos que el Estado presta, por lo que tales servicios deben representar para el particular un
beneficio equivalente a las contribuciones efectuadas, ya que resultaría ilógico e infundado
que el Estado exigiera en forma permanente de sus súbditos, una serie de contribuciones sin
entregarles nada a cambio.
2.5 PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD.
2.5.1 ANTECEDENTES.
Los principios que vamos a tratar, son de suma importancia y con base en ellos se
determinan los lineamientos esenciales de nuestro sistema tributario; estos principios aparecen
en la parte final de la fracción IV del artículo 31 Constitucional, el cual señala que los
obligados a contribuir a los gastos públicos deben hacerlo “.....de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes” (Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos).
El precepto anterior, es una repetición de lo que disponía la fracción II del artículo 31
de la Constitución Política de 1857.
Ni el diario de debates del congreso Constituyente 1856-1857, o el relativo a 19161917, muestran el sentido en que debe tomarse la proporcionalidad y la equidad.
42
El análisis de los principios Constitucionales de proporcionalidad y equidad es uno de
los puntos más debatidos dentro de nuestro derecho fiscal, debido a que unánimemente se
considera que la principal característica que toda ley debe poseer es la de establecer
contribuciones o tributos que sean precisamente proporcionales y equitativos.
En la opinión de Arrioja Vizcaíno Adolfo (2000):
No ha sido tarea sencilla precisar con exactitud cuándo un tributo es proporcional y
equitativo, ya que las opiniones llegan a diferir, en ocasiones radicalmente. Inclusive, para
empezar, existen discrepancias en cuanto a si se trata de dos principios o de uno solo.
Discrepancias perfectamente explicables porque, aun cuando el texto constitucional emplea
el disyuntivo “y” (“Proporcional y equitativa”) y no el alternativo “o”, si se parte del
supuesto, no comprobado pero bastante probable, de que nuestros legisladores
constituyentes estuvieron directamente influenciados por Adam Smith y de que el concepto
de equidad evoca ante todo una idea de igualdad, se llega a la conclusión de que en realidad
los Principios de Proporcionalidad y Equidad equivalen a uno solo, puesto que Smith de
manera expresa sostuvo que, “En la observancia o en la omisión de esta máxima (la de
Proporcionalidad) consiste lo que llamamos igualdad o desigualdad de imposición”. (p.
255).
Sergio F. de la Garza, coincide con este último razonamiento, criticando la separación
entre proporcionalidad y equidad, porque “en realidad no es posible hacerla sin llegar a
resultados absurdos” (De la Garza, Sergio F., 1976, p. 275).
Por el contrario, José Rivera Pérez Campos, antiguo ministro de nuestro máximo
tribunal, afirma exactamente lo contrario, y llega a proponer criterios de diferenciación entre
43
los conceptos de referencia. Diferenciación que, es plenamente aceptada por la jurisprudencia
de la Suprema Corte, que dice:
De acuerdo con el Artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna, para la validez
constitucional de un impuesto se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales:
primero, que sea proporcional; segundo que sea equitativo, y tercero, que se destine al pago
de los gastos públicos. Si falta alguno de estos requisitos, necesariamente el impuesto será
contrario a lo estatuido por la Constitución, ya que ésta no concedió una facultad omnímoda
para establecer las exacciones que, a juicio del Estado, fueren convenientes, sino una
facultad limitada por esos tres requisitos. (Semanario Judicial de la Federación).
2.5.2 ANALOGÍA DE PROPORCIONALIDAD.
2.5.2.1 DELIMITACIÓN CONCEPTUAL DE LO DEBIDO
Aristóteles decía que todas las ciencias se clasifican según su Género-Sujeto, es decir,
según su objeto de estudio. En relación con el derecho tres son las características del objeto de
estudio:
1. Es algo esencial.
2. Se capta intuitivamente.
3. De él se predica pero es impredicable.
44
La debitud es algo muy esencial al derecho; la debitud es en todos los casos siempre, es
decir, no se da en alguno sí y en alguno no. Así la necesidad origina al derecho, y por ende el
derecho tiene que satisfacerse. Esas necesidades e inclinaciones responden a la naturaleza
humana, surgen de ella y en ella se asientan. Por ello el derecho se fundamenta en las
necesidades del hombre o de la naturaleza humana.
Si el hombre puede poseer cuanto se le presenta a su inteligencia y a su voluntad todas
las cosas le son debidas, pero la distribución de las cosas que hay en la naturaleza no puede ser
arbitraria, mucho menos irracional, pues esto ocasionaría una inadecuada distribución de los
recursos o su extinción en manos de unos cuantos, con lo cual se hace necesaria una
administración que tome en cuenta además de un reparto equilibrado, los méritos de la
persona, éste es el proceder racional que el derecho debe regular. Tomando en consideración
estos dos factores se tiene la certeza de darle a cada quien lo que le corresponde, es decir, lo
que le es debido.
El principio de debitud es lo esencial en el derecho, esta debitud debe de buscarse en el
ejercicio jurídico tanto en el hacer normativo como en la solución de conflictos. La creación
de las leyes por parte del legislador es producto de una cierta intuición que no es del todo
completa, pero la aplicación de la norma a la realidad concreta que pretende regular depende
de un razonamiento lógico, en el que la guía permanente es el principio de debitud. Lo debido
está por necesidad en todo lo que llamamos jurídico, esa debitud se da proporcionalmente en
los actos concretos, es decir, para que haya debitud, debe haber también un acto.
En el derecho, el objeto de estudio se encuentra fundamentado en todo lo debido por
naturaleza, razón por la cual todos los actos o convenios entre los hombres se encuentran
justificados en lo que es debido a todos por igual, pero a cada uno de manera distinta.
El objeto del estudio del derecho, pertenece al orden de las cosas prácticas porque a
diferencia de otras, su resultado no es un producto sino una acción que repercute directamente,
al grado de transformar, en el hombre su interioridad; porque la razón, en el caso de las
acciones libres, actúa con una operación inmanente, que permanece en el mismo sujeto, pues
45
trata acerca de lo que es correcto para los hombres, y por lo mismo, no puede actuar como
algo mecánico, sino como algo a lo que llamamos moral.
Es así que en el derecho el legislador y la autoridad, son responsables de las decisiones
que toman tanto en la elaboración de las leyes, en el caso del primero, como en la aplicación
de éstas, en el caso de la segunda. Por ello se exige que la actuación del poder político y sus
decisiones estén justificadas, es decir, que no respondan a una voluntad caprichosa y variable
sino que estén fundamentadas en reglas previamente establecidas que obedezcan a criterios
valorativos en los que se tome en cuenta la dignidad de las personas y el resguardo de las
cosas que le son debidas. Sólo así puede hablarse de un progresivo aumento de seguridad y,
paralelamente de una disminución de la arbitrariedad.
El derecho es una ciencia práctica, que se encuentra basada en principios. En el
derecho la vinculación entre todo lo existente por naturaleza y los individuos a los cuales
regula el derecho, ha de ser de manera proporcional, es decir, dar lo justo debido, del todo,
entendiéndose como todo, a los elementos de la naturaleza; según corresponda a cada una de
las partes. Esta proporcionalidad no sólo debe estar orientada al perfeccionamiento de la
sociedad en general, sino también de cada uno de sus integrantes, pues las ciencias prácticas
también deben poner de manifiesto cómo se perfeccionan los individuos.
Una parte importante del perfeccionamiento humano se alcanza con el orden social, de
tal suerte, que la justicia esta en función de los demás, y no en función de uno mismo; es en
esta interrelación con los demás en donde el hombre alcanza su plenitud. La justicia es una
virtud que mira a los demás y consiste en obrar según la analogía de proporcionalidad entre las
cosas que se reparten, se distribuyen o se intercambian. La justicia es una virtud por la cual se
dice que el justo practica intencionadamente lo justo y que lo distribuye entre sí mismo y
otros, o entre dos, no de manera que él reciba más de lo bueno y el otro menos, y de lo malo al
contrario, sino proporcionalmente lo mismo e igualmente si la distribución es entre otros dos,
de ahí que en el derecho lo debido sea lo que determina proporcionalmente la acción justa en
cuanto que tienen en común una misma razón significada que es lo debido.
46
El fundamentar los actos y decisiones que intervienen en el ejercicio jurídico, en un
principio previo llamado debitud, mismo que antecede a cualquier formulación normativa, se
debe a que se encuentra inmerso en el orden dado por naturaleza.
Lo justo por naturaleza o aquello en lo que se concentra lo debido, es la igualdad entre
iguales, es decir, de lo que se trata es de considerar lo semejante y lo no semejante como tal en
función de un mismo principio, dicho en otra manera, es que todas las cosas son para el
hombre y a él le están debidas de manera natural todas las cosas que son por naturaleza. El
reconocimiento de un mismo principio no significa que el reparto natural de las cosas sea igual
para todos sino que esto depende de las circunstancias. Se trata de una distribución
proporcional y en cuanto tal es diversa porque hace referencia a cosas diversas, que a su vez
guardan una relación de semejanza con su principio esencial.
La proporcionalidad es algo que tiende más a la diversidad que a la unidad. Es
precisamente en el reconocimiento de la multiplicidad de las cosas que se dicen debidas en
función de las características de cada individuo, es decir, la proporcionalidad significa dar a
iguales cosas iguales y a desiguales cosas desiguales
Arrioja Vizcaíno, Adolfo (2000):
Es muy importante destacar que Adam Smith utiliza la palabra “proporción”, queriendo
con ello significar que para que un sistema tributario resulte justo y equitativo no basta con
que quienes más ganan contribuyan en forma cuantitativamente mayor que las personas que
ganan menores ingresos, sino que es necesario que esa mayor aportación económica se
haga en forma cualitativa. (p. 211).
Los tributos que se basan en el principio de proporcionalidad son aquellos cuya base
gravable se determina mediante tarifas progresivas, como la ley del impuesto sobre la renta.
47
El término cualitativo, se entiende en cuanto a la proporcionalidad, que un tributo para
que en verdad sea proporcional, deberá afectar los patrimonios de los contribuyentes
desigualmente en función de sus respectivas capacidades económicas; es decir, el efecto fiscal
deberá ser cualitativamente mayor en el caso de contribuyentes que obtengan ingresos
elevados y cualitativamente menor tratándose de contribuyentes con ingresos menores. El
principio de proporcionalidad atiende fundamentalmente a los porcentajes de contribución al
exigir una tributación porcentual más elevada en el caso de ganancias altas y porcentualmente
más reducida en los casos de ganancias pequeñas; por ello las contribuciones a tasa o
porcentaje fijo se consideran contrarias a este principio.
Un ejemplo de lo anterior, es cuando dos contribuyentes, quienes ganan $50.00 y
$100.00 respectivamente, se les aplica la misma tasa impositiva del 5 %, y el que gana
$100.00 contribuirá cuantitativamente hablando, más que el que gana $50.00, porque no lo
hacen en forma cualitativa, ya que en ambos casos el impacto fiscal será exactamente el
mismo; pues equivaldrá al 5 % de la ganancia obtenida. Por el contrario, si el que gana $50.00
se le aplica la tasa del 5 % y al que gana $100.00 se le aplica la tasa del 8 %, se hará en forma
cualitativa, cumpliendo de está manera la máxima de proporcionalidad.
El derecho positivo analiza la forma de aplicación de lo justo y debido según la
naturaleza de lo equitativo.
2.5.2.2 CONSIDERACIÓN DE LO DEBIDO EN LA ELABORACIÓN DE
LAS LEYES.
Lo debido en el aspecto jurídico, reviste una gran importancia, debiendo el legislador
partir del principio de que existe un orden dado por naturaleza, que es debido al hombre y a
partir de esto elaborar las normas jurídicas cuya estructuración no se limita a recoger las datos
ofrecidos por la experiencia sino que, en la mayoría de las ocasiones, su labor es
auténticamente creadora en la medida en que trata de conformar la realidad de acuerdo con
48
ciertas pautas normativas, cuya función es la de servir de elemento de transformación. Sin
embargo, la creación de las leyes está condicionada por una serie de factores que determinan
el proceso. Uno de ellos es que la realidad no se impone de modo absoluto, sino que puede ser
articulada de forma distinta y en muchas ocasiones dar origen a inconsistencias entre la norma
y los fines u objetivos que se pretenden alcanzar. Cuando se produce una inadecuación así,
puede hablarse de un conocimiento insuficiente de la realidad por parte de quien elabora las
leyes y de una falta de reconocimiento de lo que es esencial en las circunstancias concretas
sobre las que versa la ley.
La formación de leyes, tiene como fin el bienestar colectivo de la comunidad para la
cual fueron creadas, empleando una serie de medios para poder lograr ese fin. La inadecuación
entre los medios previstos por el legislador y la consecución de los fines, da como resultado
que las leyes se conviertan en instrumentos ineficientes y en la mayoría de los casos provocan
un efecto contrario al deseado por el legislador, siendo necesaria la modificación de la norma.
De lo anterior se concluye que el legislador actúa muchas veces sobre la realidad social como
si fuera un campo de pruebas o experimentación; cuando comprueba que el medio elegido
para la consecución del fin no es el más apropiado cambia el sentido de las leyes.
Si lo debido quedara en segundo plano en la formulación de las leyes, entonces la
voluntad del legislador sería la protagonista en el proceso de creación de las normas jurídicas.
El legislador, que entre más normas elabore, ignorando o desconociendo lo debido natural,
más confusiones o lagunas materiales originará, ocasionando con ello que el bienestar social
se distorcione. Por ello el legislador al diseñar o elaborar leyes debe considerar siempre
valores absolutos, siendo lo debido el más importante de ellos, y la materialidad de la norma
es lo que manifiesta la naturaleza de lo debido.
Las decisiones tomadas por el legislador en la elaboración de normas, condicionan el
contenido de las mismas. Las leyes son la justificación de las decisiones. La decisión implica
siempre un proceso de individualización en el que las prescripciones generales y abstractas,
contenidas en la norma, se actualizan respecto de conductas concretas y sujetos determinados.
49
El derecho tiene como herramienta el lenguaje, el cual se compone de signos y de
procesos lógicos en virtud de los cuales logra ser vehículo de expresión del pensamiento.
Así las leyes vigentes y la falta de justicia que el ciudadano experimenta
continuamente por parte de la autoridad encargada de la elaboración y de la aplicación de las
mismas, que inciden en su vida y sus bienes, son en gran medida debidas a argumentaciones
jurídicas que posiblemente se identifiquen con un procedimiento formal en su formación, pero
que en algunos casos carecen de verdad, es decir, son legales pero injustas.
Las formas lógicas del razonamiento jurídico, harán evidentes las múltiples formas de
ilegitimidad y de injusticia, ocasionadas por la no adecuada relación de los modelos lógicos en
el tratamiento de los casos concretos, para los cuales las leyes fueron creadas.
La lógica puede ser de dos tipos:
1. Formal.
2. Material.
La primera trata de las condiciones o leyes para que el pensamiento sea correcto o
válido; la segunda sobre las leyes para llegar al pensamiento verdadero. De esta manera no es
lo mismo pensamiento válido que pensamiento verdadero. Por ejemplo, la frase todo lo no esta
prohibido está permitido, significa que todo lo permitido se puede hacer aunque no sea
correcto, esta afirmación supone que lo que no está prohibido se puede hacer aunque sea
incorrecto. Esta argumentación es válida en un sentido, porque las reglas de la lógica se
cumplen, sin embargo, en otro sentido es falsa porque no es verdad que todo lo que no está
prohibido se pueda hacer, pues existen actos que en sí mismos son malos. Para elaborar leyes
justas, hay que considerar un orden que sirva como parámetro o medida para delimitar lo que
es debido.
50
El concepto de equidad, es uno de los elementos más importantes en el discernimiento
de lo que le corresponde a cada cual según la cosa o según la persona, de lo que es el derecho
en sí. Así, lo justo y lo equitativo son lo mismo, sin embargo, lo que genera confusión es que
lo justo se interprete, en ocasiones, exclusivamente como lo legal, y no como una corrección
de la justicia legal. Es decir, lo equitativo es lo que soluciona el conflicto que se presenta
cuando el orden pactado no contempla una nueva circunstancia.
2.5.3 PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD.
La proporcionalidad es la correcta disposición entre las cuotas, tasas o tarifas previstas
en las leyes tributarias y la capacidad económica de los sujetos pasivos por ellas gravados.
Cabe afirmar que el principio de proporcionalidad significa que los sujetos pasivos deben
contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas,
aportando a la hacienda pública una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o
rendimientos, pero nunca una cantidad tal que su contribución represente prácticamente el
total de los ingresos netos que hayan percibido, pues en este último caso se estaría utilizando a
los tributos como un medio para que el Estado confisque los bienes de sus ciudadanos.
Dicho en otras palabras, el principio de proporcionalidad implica, por una parte, que
los gravámenes se fijen en las leyes de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto
pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma
cualitativamente superior a las de medianos y reducidos recursos; y por la otra, que a cada
contribuyente individualmente considerado, exclusivamente la ley lo obligue a aportar al fisco
una parte razonable de sus percepciones gravables.
Es por eso que los únicos tributos que se ajustan a este principio son los que se
determinan a base de tarifas progresivas, ya que dichas tarifas son precisamente las únicas que
garantizan que a un ingreso superior corresponda, en términos cualitativos, una contribución
mayor. De ahí que en aquellos regímenes fiscales en los que se desea velar por la debida
51
vigencia del principio que nos ocupa, se proscriba toda posible existencia de impuestos a tasas
o cuotas fijas, pues ello implica que quienes más ganan contribuyen cuantitativamente en
mayor volumen que los que menos ganan, pero sufriendo ambos tipos de contribuyentes
idéntica afectación patrimonial. Cosa que desde luego no sucede cuando se establecen tarifas
porcentuales progresivas, como es el caso, para citar un ejemplo de derecho comparado, del
sistema fiscal italiano, que se rige por un inteligente principio consignado en el artículo 53 de
la respectiva constitución política, en los siguientes términos: todos son llamados a concurrir a
los gastos públicos en razón a su capacidad contributiva. El sistema tributario se inspirará en
criterios de progresividad.
La idea de igualdad en las cargas tributarias, no significa que todas las personas, sin
distinción, cubran la misma cuota proporcional al fisco, puesto que sería éste un principio de
desigualdad; por otra parte es indispensable tratar de manera desigual a quienes son distintos y
de manera igual a quienes son iguales.
La observancia o inobservancia del principio de proporcionalidad conducen a la
igualdad o desigualdad de imposición; estos criterios de igualdad o desigualdad, deben
entenderse de la siguiente manera:
1. Existe igualdad en la imposición o tributación cuando a causantes con ingresos
distintos se les grava en proporción a su capacidad económica, aplicándoseles tarifas
basadas en porcentajes diferenciales.
2. Por el contrario, habrá desigualdad en la tributación cuando a sujetos pasivos que
posean diferente capacidad económica se les apliquen tarifas basadas en cuotas, tasas o
porcentajes fijos.
Todas las utilidades de los individuos de una sociedad vienen a deducirse en último
término de dos distintos elementos, como son, la utilidad misma y los salarios. Todo tributo,
asimismo, viene finalmente a pagarse por alguno o todos de estos dos elementos.
52
Todo tributo debe incidir sobre un ingreso, una utilidad o un rendimiento, ya que el
primer presupuesto lógico e indispensable para que un ciudadano pueda contribuir a la riqueza
de su Nación, radica en que previamente haya generado su propia riqueza.
El principio de proporcionalidad implica no sólo el que cada ciudadano debe contribuir
al sostenimiento del Estado en una proporción lo más cercana posible a su capacidad
económica, sino también de manera muy importante el que los tributos incidan
cualitativamente y por igual sobre todas las fuentes de riqueza disponibles en el país.
Lo anterior significa, que las contribuciones deben establecerse además, en función de
lo que cada individuo gana, en proporción a todos los ingresos gravables existentes. De
manera que, dentro de una correcta planeación del orden jurídico-fiscal del país, si se quiere
cumplir con este elemento, es deber del legislador el distribuir proporcionalmente las cargas
tributarias entre todas las fuentes de riqueza de que se disponga, a fin de no hacerlas incidir
sobre una en particular, porque a pesar de que individualmente los tributos se estructuren para
gravar a sus destinatarios proporcionalmente a sus respectivas capacidades económicas, si en
lo general, se incumple con lo que esta máxima preceptúa, el sistema vulnerará de cualquier
forma el principio de proporcionalidad.
En nuestro país en la actualidad, se desatiende al principio de proporcionalidad; pues
en México contamos con fuentes de riqueza como son la industria, comercio, prestación de
servicios, agricultura, ganadería y pesca. Sin embargo, prácticamente la totalidad de las cargas
tributarias, se acumulan sobre la industria, comercio y prestación de servicios, en tanto que las
restantes la ganadería, agricultura y pesca, demandan y reciben generosas exenciones y
subsidios, que se traducen en mayores gravámenes fiscales para las primeras fuentes de
riqueza citadas, elevando al mismo tiempo el gasto público de la Nación.
El principio de proporcionalidad, consiste en que la carga impuesta a cada ciudadano
no debe fijarse solamente en función a su capacidad económica, sino que su impacto
patrimonial debe incidir sobre una porción razonable de su ingreso, utilidad o rendimiento, es
decir, un tributo no debe absorber la totalidad o una parte sustancial de las percepciones de un
53
contribuyente, ya que en tal caso, lejos de resultar proporcional, se convierte en un acto
confiscatorio por medio del cual el Estado llega a apoderarse de gran parte del patrimonio de
los contribuyentes o de una porción significativa del fruto legítimo de su trabajo.
Un gravamen concebido en estos términos desalienta el esfuerzo y la producción,
traslada al gobierno el resultado de la creatividad personal, desestimula el ahorrro y la
inversión, nulifica la inventiva personal y las posibilidades de desarrollo y, a final de cuentas,
cancela toda perspectiva razonable de crear riqueza, puesto que a nadie le interesa trabajar y
esforzarse solamente para que el Estado se quede con la parte más importante de los recursos
obtenidos a través de ese trabajo.
De esta forma, el principio de proporcionalidad se interpreta como la observancia, por
parte de cualquier sistema tributario inspirado en ideales de justicia, en gravar
cualitativamente mediante tasas porcentuales de tipo diferencial a quienes posean una mayor
capacidad económica, a fin de que el impacto patrimonial que sufran sea más elevado que el
que tengan que soportar los ciudadanos de mediana o menor capacidad económica; distribuir
por igual las cargas públicas entre todas las fuentes de riqueza gravable disponibles en una
Nación en un momento dado, con el fin de que el peso de la contribución nacional no recaiga
exclusivamente sobre una o varias de estas fuentes y finalmente establecer tasas tributarias que
incidan sobre una porción razonable del ingreso, utilidad o rendimiento obtenidos por cada
ciudadano, sin que tal incidencia implique, la confiscación de la totalidad o parte del
patrimonio o del producto legítimo del trabajo y del esfuerzo del ciudadano.
En síntesis, el principio de proporcionalidad aparece estrechamente vinculado con la
capacidad económica de los contribuyentes, la que debe ser gravada diferencialmente
conforme a tarifas progresivas para que en cada caso el impacto patrimonial sea distinto no
sólo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio, reflejado cualitativamente en
la disminución patrimonial que proceda, la que debe corresponder a su vez, a los ingresos
obtenidos.
54
Finalmente, no debemos perder de vista un tercer aspecto. El principio de
proporcionalidad, debe considerarse en relación a la economía general de un país, de tal
manera que las cargas tributarias se distribuyan, justa y adecuadamente, entre las fuentes de
riqueza disponibles y existentes. Es decir, no basta con que se grave a los ciudadanos en
función de sus respectivas capacidades económicas; es además necesario que los gravámenes
se repartan equilibradamente entre las diversas fuentes de riqueza, con el objeto de que no
sean una o dos las que preferentemente sostengan al fisco.
En resumen, una correcta interpretación de la fracción IV del artículo 31
Constitucional, el principio de proporcionalidad separado y diferenciado del de equidad se
estructura dentro de nuestro derecho fiscal atendiendo a los siguientes elementos primordiales:
1. La capacidad económica de los ciudadanos, a fin de que cada uno de ellos contribuya
cualitativamente en función a dicha capacidad.
2. Una parte justa y adecuada de los ingresos, utilidades o rendimientos percibidos por
cada causante como factor determinante para fijar la base gravable.
3. Las fuentes de riqueza disponibles y existentes en el País, entre las cuales deben ser
distribuidas en forma equilibrada todas las cargas tributarias, con el objeto de que no
sean sólo una o dos de ellas las que la soporten en su totalidad.
2.5.4 PRINCIPIO DE EQUIDAD.
Equidad es en la opinión de Serra Rojas Andrés (1974) “una igualdad de ánimo, un
sentimiento que nos obliga a actuar de acuerdo con el deber o de la conciencia, más que por
los mandatos de la justicia o de la ley” (p. 773).
55
Por otro lado, conforme a su acepción aristotélica, la equidad significa la aplicación de
la justicia a casos concretos, la cual se obtiene tratando igual a los iguales y en forma desigual
a los que no se encuentran en igualdad de circunstancias.
El principio de equidad está constituido por la igualdad. Esto significa que para el
debido acatamiento del principio, las leyes tributarias deben otorgar el mismo tratamiento a
todos los sujetos pasivos que se encuentren colocados en idéntica situación, sin llevar a cabo
discriminaciones indebidas y, por lógica, contrarias a derecho.
Dicho de otra manera, el principio de equidad va a significar, la igualdad ante la misma
ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo; los que, en tales condiciones,
deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, de ingresos
gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, obligaciones establecidas, etc.; debiendo
únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de
cada contribuyente. En esencia la equidad atiende a la igualdad en la regulación de todos los
elementos integrantes del tributo o contribución, con excepción de las tasas, cuotas o tarifas.
Es decir, la norma jurídico-tributaria no debe establecer distinciones concediendo, por
ejemplo, menores obligaciones a unos contribuyentes que a otros, sancionando con diferente
severidad el mismo tipo de infracción, etc.; cuidándose tan sólo, en acatamiento del principio
de proporcionalidad, de que las tarifas, cuotas o tasas impositivas contengan diferencias
porcentuales, a fin de que cada quien contribuya según el volumen de ingresos, utilidades o
rendimientos gravables que perciba.
En resumen la proporcionalidad es el principio en virtud del cual todas las leyes
tributarias, por mandato constitucional, deben establecer cuotas, tasas o tarifas progresivas que
graven a los contribuyentes en función de su verdadera capacidad económica; afectar
fiscalmente una parte justa y razonable de los ingresos, utilidades o rendimientos obtenidos
por cada contribuyente individualmente considerado; y distribuir equilibradamente entre todas
las fuentes de riqueza existentes y disponibles del País, el impacto global de la carga tributaria,
a fin de que la misma no sea soportada por una o varias fuentes en particular. La equidad es el
56
principio en virtud del cual, por mandato Constitucional, las leyes tributarias deben otorgar un
tratamiento igualitario a todos los contribuyentes de un mismo tributo en todos los aspectos de
la relación jurídico-fiscal como son la hipótesis de causación, objeto gravable, fechas de pago,
gastos deducibles, sanciones, obligaciones, etc.; con excepción del relativo a las tasas, cuotas o
tarifas, que deberá encontrarse inspirado en criterios de progresividad. De otra manera, la
equidad tributaria significa que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una
situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula.
Después de todo lo anteriormente señalado, vamos a comparar en un tabla las
diferencias que existen entre estos dos principios constitucionales:
Principio de Equidad.
Principio de Proporcionalidad.
1.- Atiende a la capacidad económica de los 1.- Se refiere específicamente al problema de
contribuyentes y a la correcta distribución de igualdad de los causantes ante la ley.
las cargas fiscales entre las fuentes de riqueza
existentes en una nación.
2.- Está vinculado con la economía general 2.- Se relaciona con la posición concreta del
del País.
contribuyente frente a la ley fiscal.
3.- Atiende fundamentalmente a las tasas, 3.- Se ocupa de los demás elementos del
cuotas o tarifas tributarias.
tributo, con exclusión precisamente de las
cuotas, tasas o tarifas.
4.-
Debe
inspirarse
en
criterios
progresividad.
de 4.- Se basa siempre en una noción de
igualdad.
5.- Persigue la implantación de la justicia en 5.- Es por excelencia, la aplicación de la
todo el sistema tributario nacional.
justicia a casos concretos.
6.- Busca la desigualdad, a fin de afectar 6.- Implica tratar igual a los iguales y en
económicamente en mayor medida a las forma desigual a los colocados en situación de
personas de mayores ingresos que a las de desigualdad.
medianos y reducidos recursos.
7.- Existe en función de la percepción de 7.- Exclusivamente trata de que se encuentren
ingresos, utilidades o rendimientos y en obligados a determinada situación los que se
57
Principio de Proporcionalidad.
Principio de Equidad.
función de la existencia de fuentes de riqueza hallen dentro de lo establecido por la ley y de
gravables.
que no se encuentren en esa misma obligación
los que están en situación jurídica diferente.
8.- Regula la capacidad contributiva de los 8.- Atiende preferentemente a las hipótesis
ciudadanos.
normativas de nacimiento y plazo para el pago
de las contribuciones.
9.- Se vincula directamente con el entero de 9.- Se relaciona con la regulación justa y
las contribuciones necesarias para sufragar los adecuada del procedimiento recaudatorio en
gastos públicos.
sí.
10.- Opera en atención a la capacidad 10.- Sólo opera con respecto a las personas
contributiva de cada contribuyente, lo que que al ser sujetos pasivos de un mismo tributo,
motiva que los que tienen mayores bienes deben tener igual situación frente a la ley que
económicos paguen mayores tributos.
lo establece, en todas las facetas de su
regulación, con excepción de la relativa a sus
respectivas capacidades económicas.
2.6 PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
El principio de legalidad tributaria, consiste en que sólo se está obligado al pago de
contribuciones cuando al menos los elementos fundamentales de éstos: sujeto, objeto, base,
tasa o tarifa, estén contenidos en una ley. Las leyes sólo las dictan los órganos legislativos, no
la autoridad administrativa.
58
CAPITULO III.- REGÍMENES DE LAS PERSONAS FÍSICAS CON
ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES.
3.1 REGIMEN INTERMEDIO DE LAS PERSONAS FÍSICAS CON
ACTIVIDADES EMPRESARIALES.
La ley del impuesto sobre la renta en su título IV el cual se refiere a las personas
físicas, capítulo II de los ingresos por actividades empresariales y profesionales, sección II del
régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales, dispone este nuevo
régimen de causación del impuesto sobre la renta, en este pueden tributar exclusivamente los
empresarios.
La explicación de la creación de este régimen especial de tributación, se señalo en la
exposición de motivos de la iniciativa de ley miscelánea:
Con el objeto de facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de las
personas físicas con actividades empresariales, cuya capacidad administrativa es reducida
en virtud de los bajos ingresos que obtienen, se propone establecer un régimen fiscal
intermedio para estos contribuyentes. Resulta de gran importancia destacar que el régimen
de contribuyentes intermedios que se propone en la Nueva Ley del Impuesto sobre la Renta,
no se encuentra limitado a contribuyentes que realicen operaciones con el público en
general. Es decir, estos contribuyentes podrán emitir comprobantes con los requisitos que
para las deducciones y los acreditamientos establecen las disposiciones fiscales. De esta
manera, el régimen intermedio podrá ser aplicado para que las personas físicas con
actividades empresariales se incorporen en las cadenas de integración y comercialización de
productos.
59
3.1.1 SUJETOS DEL REGIMEN.
El artículo 134 de la ley del impuesto sobre la renta dice: Los contribuyentes personas
físicas que realicen exclusivamente actividades empresariales, cuyos ingresos obtenidos en el
ejercicio inmediato anterior por dichas actividades no hubiesen excedido de $4’000,000.00,
aplicarán las disposiciones de la Sección I de este Capítulo y podrán estar a lo siguiente:
I. Llevarán un sólo libro de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones, en
lugar de llevar la contabilidad a que se refiere la fracción II del artículo 133 de esta Ley.
II. En lugar de aplicar lo dispuesto en el tercer párrafo de la fracción III del artículo 133 de
esta Ley, podrán anotar el importe de las parcialidades que se paguen en el reverso del
comprobante, si la contraprestación se paga en parcialidades.
III. No aplicar las obligaciones establecidas en las fracciones V, VI y XI del artículo 133 de
esta Ley.
En este régimen pueden tributar los contribuyentes personas físicas que realicen
exclusivamente actividades empresariales, cuyos ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato
anterior por dichas actividades no hubiesen excedido de $ 4’000,000.00
Conforme a lo dispuesto por el artículo 16 del Código Fiscal de la Federación se
entiende por actividades empresariales las siguientes:
1. Las comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese
carácter, y no están comprendidas en los incisos siguientes.
2. Las industriales entendidas como la extracción, conservación o transformación de
materias primas, acabado de productos y la elaboración de satisfactores.
60
3. Las agrícolas que comprenden
las actividades de siembra, cultivo, cosecha y la
primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objeto de
transformación industrial.
4. Las ganaderas que consisten en la cría y engorda de ganado, aves de corral y animales,
así como la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de
transformación industrial.
5. Las de pesca que incluyen la cría, cultivo, fomento y cuidado de la reproducción de
toda clase de especies marinas y de agua dulce, incluida la acuacultura, así como la
captura y extracción de las mismas y la primera enajenación de esos productos, que no
hayan sido objeto de transformación industrial.
6. Las silvícolas que son las de cultivo de los bosques o montes, así como la cría,
conservación, restauración, fomento y aprovechamiento de la vegetación de los
mismos y la primera enajenación de sus productos, que no hayan sido objeto de
transformación industrial.
A este respecto el código de comercio considera en su artículo 3 lo siguiente: Se
reputan en derecho comerciantes:
I. Las personas que teniendo capacidad legal para ejercer el comercio, hacen de él su
ocupación ordinaria.
Lo anterior significa que para que una persona pueda tributar en el régimen intermedio
de las personas físicas con actividades empresariales debe tener primero capacidad legal para
ejercer la actividad del comercio y segundo que esta actividad sea algo ordinario en sus
ocupaciones.
En el párrafo anterior ya analizamos quienes pueden ejercer el comercio, ahora vamos
a ver cuales son estos actos que el mismo código de comercio considera como tales.
61
El artículo 75 del código de comercio establece: La ley reputa actos de comercio:
I. Todas las adquisiciones, enajenaciones y alquileres verificados con propósito de
especulación comercial, de mantenimientos, artículos, muebles o mercaderías, sea en estado
natural, sea después de trabajados o labrados;
II. Las compras y ventas de bienes inmuebles, cuando se hagan con dicho propósito de
especulación comercial;
III. Las compras y ventas de porciones, acciones y obligaciones de las sociedades mercantiles;
IV. Los contratos relativos a obligaciones del Estado u otros títulos de crédito corrientes en el
comercio;
V. Las empresas de abastecimientos y suministros;
VI. Las empresas de construcciones y trabajos públicos y privados;
VII. Las empresas de fábricas y manufacturas;
VIII. Las empresas de transportes de personas o cosas, por tierra o por agua, y las empresas de
turismo;
IX. Las librerías y las empresas editoriales y tipográficas;
X. Las empresas de comisiones, de agencias, de oficinas de negocios comerciales y
establecimientos de ventas en pública almoneda;
XI. Las empresas de espectáculos públicos;
XII. Las operaciones de comisión mercantil;
62
XIII. Las operaciones de mediación en negocios mercantiles;
XIV. Las operaciones de bancos;
XV. Todos los contratos relativos al comercio marítimo y a la navegación interior y exterior;
XVI. Los contratos de seguros de toda especie, siempre que sean hechos por empresas;
XVII. Los depósitos por causa de comercio;
XVIII. Los depósitos en los almacenes generales y todas las operaciones hechas sobre los
certificados de depósito y bonos de prenda librados por los mismos;
XIX. Los cheques, letras de cambio o remesas de dinero de una plaza a otra, entre toda clase
de personas;
XX. Los valores u otros títulos a la orden o al portador, y las obligaciones de los comerciantes,
a no ser que se pruebe que se derivan de una causa extraña al comercio;
XXI. Las obligaciones entre comerciantes y banqueros, si no son de naturaleza esencialmente
civil;
XXII. Los contratos y obligaciones de los empleados de los comerciantes en lo que concierne
al comercio del negociante que los tiene a su servicio;
XXIII. La enajenación que el propietario o el cultivador hagan de los productos de su finca o
de su cultivo;
XXIV. Las operaciones contenidas en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito;
XXV. Cualesquiera otros actos de naturaleza análoga a los expresados en este código.
63
En caso de duda, la naturaleza comercial del acto será fijada por arbitrio judicial.
Lo anterior quiere decir que cualquier persona física con capacidad legal para ejercer
los actos de comercio listados anteriormente puede tributar en el régimen intermedio de las
personas físicas con actividades empresariales, siempre y cuando no excedan sus ingresos la
cantidad de $4,000,000.00 en el ejercicio inmediato anterior.
3.1.2 CONTABILIDAD.
Las obligaciones que los contribuyentes de este régimen fiscal tienen que cumplir son
la de llevar en un solo libro el registro de sus ingresos, egresos y sus inversiones y
deducciones, mismo que de acuerdo con el código fiscal de la federación se entiende como
contabilidad simplificada. Veamos lo que a este respecto establece el código fiscal federal:
Artículo 32 del código fiscal de la federación, cuando en las disposiciones fiscales se
haga referencia a contabilidad simplificada, se entenderá que ésta comprende un solo libro
foliado de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones. Dicho libro deberá
satisfacer como mínimo los requisitos previstos en las fracciones I y II del artículo 26 de este
reglamento.
Artículo 26 del reglamento del código fiscal de la federación, los sistemas y registros
contables a que se refiere la fracción I del artículo 28 del código, deberán llevarse por los
contribuyentes mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro y procesamiento que
mejor convenga a las características particulares de su actividad, pero en todo caso deberán
satisfacer como mínimo los requisitos que permitan:
I. Identificar cada operación, acto o actividad y sus características, relacionándolas con la
documentación comprobatoria, de tal forma que aquellos puedan identificarse con las distintas
contribuciones y tasas, incluyendo las actividades liberadas de pago por la ley.
64
II. Identificar las inversiones realizadas relacionándolas con la documentación comprobatoria,
de tal forma que pueda precisarse la fecha de adquisición del bien o de efectuada la inversión,
su descripción, el monto original de la inversión y el importe de la deducción anual.
Lo dispuesto por la ley del impuesto sobre la renta y el código fiscal federal, se refiere
a que los contribuyentes de el régimen intermedio, podrán llevar su contabilidad en forma
simplificada consistente en un solo libro, pero dicho libro deberá como mínimo poder
identificar cada operación, acto o actividad y sus características, relacionándolas con la
documentación comprobatoria, de tal forma que puedan identificarse con las distintas
contribuciones y tasas, refiriéndose no solo a las gravadas sino también a las que están exentas
de pago por la ley; además se deben de identificar las inversiones realizadas, relacionándolas
con la documentación comprobatoria en donde se precise la fecha de adquisición del bien o de
efectuada la inversión, su descripción, su monto original, así como su deducción anual. Si los
contribuyentes obtienen ingresos en dos o más Estados de la República Mexicana, sus
registros deberán efectuarlos por separado en la proporción que corresponda al ingreso en cada
Entidad Federativa de que se trate, a este respecto el artículo 168 del reglamento de la ley del
impuesto sobre la renta señala lo siguiente:
Para los efectos del artículo 134, fracción I de la ley, los contribuyentes que obtengan
ingresos en dos o más Entidades Federativas, deberán registrar por separado los ingresos,
egresos, inversiones y deducciones, en la proporción que corresponda a la actividad realizada
en cada Entidad Federativa.
La contabilidad simplificada y la documentación relacionada con el cumplimiento de
las disposiciones fiscales, deberán conservarse durante cinco años en el domicilio fiscal que
para tal efecto tengan manifestado en el registro federal de contribuyentes, dicho tiempo es el
plazo en el que se extinguen las facultades de las autoridades fiscales, y se cuenta a partir de la
fecha en que se presentaron o debieron haberse presentado las declaraciones con ellas
relacionadas, a este respecto el código fiscal de la federación establece lo siguiente:
65
Artículo 30 del código fiscal de la federación, las personas obligadas a llevar
contabilidad deberán conservarla en el lugar a que se refiere la fracción III del artículo 28 de
este código a disposición de las autoridades fiscales.
Las personas que no estén obligadas a llevar contabilidad deberán conservar en su
domicilio a disposición de las autoridades, toda documentación relacionada con el
cumplimiento de las disposiciones fiscales.
La documentación a que se refiere el párrafo anterior de este artículo y la contabilidad,
deberán conservarse durante el plazo en el que de conformidad con el artículo 67 de este
código se extingan las facultades de las autoridades fiscales, contado a partir de la fecha en
que se presentaron o debieron haberse presentado las declaraciones con ellas relacionadas.
Tratándose de contabilidad y documentación correspondiente a actos cuyos efectos fiscales se
prolonguen en el tiempo, el plazo de referencia comenzará a computarse a partir del día en que
se presente la declaración fiscal del último ejercicio en que se hayan producido dichos efectos.
Cuando se trate de la documentación correspondiente a aquellos conceptos respecto de los
cuales se hubiera promovido algún recurso o juicio, el plazo para conservarla se computará a
partir de la fecha en que quede firme la resolución que les ponga fin.
Cuando al inicio de una visita domiciliaria los contribuyentes hubieran omitido asentar
registros en su contabilidad dentro de los plazos establecidos en las disposiciones fiscales,
dichos registros sólo podrán efectuarse después de que la omisión correspondiente haya sido
asentada en acta parcial; esta obligación subsiste inclusive cuando las autoridades hubieran
designado un depositario distinto del contribuyente, siempre que la contabilidad permanezca
en alguno de sus establecimientos. El contribuyente deberá seguir llevando su contabilidad
independientemente de lo dispuesto en este párrafo.
Los contribuyentes con establecimientos, sucursales, locales, puestos fijos o semifijos
en la vía pública, deberán tener a disposición de las autoridades fiscales en dichos lugares y,
en su caso, en el lugar donde almacenen las mercancías, su cédula de identificación fiscal
expedida por la secretaría de hacienda y crédito público, o la solicitud de inscripción en el
66
registro federal de contribuyentes o copia certificada de cualesquiera de dichos documentos,
así como los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancías que
tengan en esos lugares.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, los contribuyentes que en los lugares
señalados en el citado párrafo tengan su cédula de identificación fiscal o la solicitud de
inscripción en el registro federal de contribuyentes o copia certificada de cualesquiera de
dichos documentos, y el aviso de apertura a que se refiere el artículo 27, penúltimo párrafo de
este código, no estarán obligados a tener a disposición de las autoridades fiscales en esos
lugares, los comprobantes que amparen la legal posesión o propiedad de las mercancías, en
cuyo caso deberán conservar dichos comprobantes a disposición de las autoridades en su
domicilio fiscal de acuerdo con las disposiciones de este código.
El artículo 67 del código fiscal de la federación, señala que las facultades de las
autoridades fiscales para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como
para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de
cinco años contados a partir del día siguiente a aquel en que:
I. Se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo. En estos
casos las facultades se extinguirán por ejercicios completos, incluyendo aquellas facultades
relacionadas con la exigibilidad de obligaciones distintas de la de presentar la declaración del
ejercicio. No obstante lo anterior, cuando se presenten declaraciones complementarias el plazo
empezará a computarse a partir del día siguiente a aquel en que se presentan, por lo que hace a
los conceptos modificados en relación a la última declaración de esa misma contribución en el
ejercicio.
II. Se presentó o debió haberse presentado declaración o aviso que corresponda a una
contribución que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones
cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración.
67
III. Se hubiere cometido la infracción a las disposiciones fiscales; pero si la infracción fuese de
carácter continuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al en que hubiese
cesado la consumación o se hubiese realizado la última conducta o hecho, respectivamente.
IV. Se levante el acta de incumplimiento de la obligación garantizada, tratándose de la
exigibilidad de fianzas a favor de la Federación constituidas para garantizar el interés fiscal, la
cual será notificada a la afianzadora.
El plazo a que se refiere este artículo será de diez años, cuando el contribuyente no
haya presentado su solicitud en el registro federal de contribuyentes, no lleve contabilidad o
no la conserve durante el plazo que establece este código, así como por los ejercicios en que
no presente alguna declaración del ejercicio, estando obligado a presentarlas; en este último
caso el plazo de diez años se computará a partir del día siguiente a aquel en que se debió haber
presentado la declaración del ejercicio. En los casos en que posteriormente el contribuyente en
forma espontánea presente la declaración omitida y cuando ésta no sea requerida, el plazo será
de cinco años, sin que en ningún caso este plazo de cinco años, sumado al tiempo transcurrido
entre la fecha en que debió presentarse la declaración omitida y la fecha en que se presentó
espontáneamente, exceda de diez años. Para los efectos de este artículo las declaraciones del
ejercicio no comprenden las de pagos provisionales.
El plazo señalado en este artículo no está sujeto a interrupción y sólo se suspenderá
cuando se ejerzan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales a que se refieren
las fracciones II, III y IV del artículo 42; cuando se interponga algún recurso administrativo o
juicio; o cuando las autoridades fiscales no puedan iniciar el ejercicio de sus facultades de
comprobación en virtud de que el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin
haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere señalado de manera
incorrecta su domicilio fiscal. En estos dos últimos casos se reiniciará el cómputo del plazo de
caducidad a partir de la fecha en que se localice al contribuyente.
El plazo de caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de
comprobación antes mencionadas inicia con la notificación de su ejercicio y concluye cuando
68
se notifique la resolución definitiva por parte de la autoridad fiscal. La suspensión a que se
refiere este párrafo estará condicionada a que cada seis meses se levante cuando menos un acta
parcial o final, o se dicte la resolución definitiva. De no cumplirse esta condición se entenderá
que no hubo suspensión. No será necesario el levantamiento de dichas actas, cuando iniciadas
las facultades de comprobación se verifiquen los supuestos señalados en las fracciones I y II
del artículo 46-A de este código.
En todo caso, el plazo de caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de las
facultades de comprobación, adicionado con el plazo por el que no se suspende dicha
caducidad, no podrá exceder de diez años. Tratándose de visitas domiciliarias y de revisión de
la contabilidad en las oficinas de las propias autoridades, en que las mismas estén sujetas a un
plazo máximo de seis meses para su conclusión y dos ampliaciones por períodos iguales, el
plazo de caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de
comprobación, adicionado con el plazo por el que no se suspende dicha caducidad, no podrá
exceder de seis años con seis meses.
Los contribuyentes, transcurridos los plazos a que se refiere este artículo, podrán
solicitar se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades fiscales.
3.1.3 COMPROBANTES DE INGRESOS.
Los contribuyentes del régimen intermedio entre sus obligaciones se encuentra la de
expedir y conservar los comprobantes que acrediten los ingresos percibidos, los cuales
conforme a los dispuesto por el artículo 29-A del código fiscal federal deben de reunir los
requisitos siguientes:
1. Contener impreso el nombre, domicilio fiscal y clave del registro federal de
contribuyentes de quien expida el comprobante. En caso de que el contribuyente tenga
69
más de un local o establecimiento, deberá señalar en los comprobantes que expida el
domicilio del local o establecimiento en el que se expidan los mismos.
2. Contener impreso el número de folio.
3. Lugar y fecha de expedición.
4. Clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de quien se expida el
comprobante.
5. Cantidad y clase de mercancías.
6. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra, así
como en su caso, el monto de los impuestos que en los términos de las disposiciones
fiscales deban de trasladarse.
7. Contener impresos los datos de identificación del impresor, los cuales de acuerdo a la
resolución miscelánea en la regla 2.4.7 inciso C son: registro federal de contribuyentes,
nombre, domicilio y en su caso el número telefónico del impresor; así como la fecha de
autorización en la página de internet del sat, con letra de tamaño no menor de tres
puntos.
8. Contener impresa la leyenda “la reproducción no autorizada de este comprobante
constituye un delito en los términos de las disposiciones fiscales”, también con letra no
menor de tres puntos.
9. Contener impresa la cédula de identificación fiscal con clave única de registro de
población, reproducida en tamaño de 2.75 x 5 cms., sobre la impresión de la cédula, no
podrá efectuarse anotación alguna que impida su lectura.
70
10. Contener impresa la fecha de impresión, ya que estos deberán ser utilizados en un
plazo máximo de dos años, contados a partir de la fecha de impresión.
11. Contener la leyenda preimpresa “efectos fiscales al pago”.
Si la contraprestación que ampare el comprobante se cobra en una sola exhibición, se
deberá indicar el importe total de la operación. Si la contraprestación se cobra en
parcialidades, en el comprobante se indicará el importe de la parcialidad que se cobra en ese
momento; por el cobro de las demás parcialidades que se reciban se podrá anotar al reverso del
comprobante el importe de las parcialidades que se pagan.
3.1.4 OBLIGACIONES EXCLUIDAS.
Los contribuyentes del régimen intermedio podrán no cumplir con las obligaciones de:
1. formular un estado de posición financiera y levantar inventario de existencias al 31 de
diciembre de cada año, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas.
Cuando el contribuyente inicie o deje de realizar actividades empresariales, deberá
formular estado de posición financiera referido a cada uno de los momentos
mencionados.
2. En la declaración anual que se presente determinar la utilidad fiscal y el monto que
corresponda a la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa.
3. Obtener y conservar la documentación comprobatoria, tratándose de contribuyentes
que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero.
71
3.1.5
INGRESOS
ACUMULABLES
POR
ACTIVIDADES
EMPRESARIALES.
El segundo párrafo del artículo 134 de la ley del impuesto sobre la renta señala los
siguiente:
Para los efectos de este artículo, se considera que se obtienen ingresos exclusivamente
por la realización de actividades empresariales cuando en el ejercicio inmediato anterior éstos
hubieran representado por lo menos el 90% del total de sus ingresos acumulables disminuidos
de aquellos a que se refiere el capítulo I del título IV de esta ley.
De lo anterior podemos concluir que una persona física que en el ejercicio fiscal
obtenga ingresos acumulables por la realización de actividades empresariales del 90 % o más
restándole a los mismos los ingresos por salarios, si puede tributar en el citado régimen fiscal.
Por el contrario si sus ingresos representan menos del 90 % esta persona física no podrá
tributar en el citado régimen fiscal.
Como ingresos acumulables por la realización de actividades empresariales, además de
los señalados anteriormente, se consideran los siguientes:
1. Tratándose de condonaciones, quitas o remisiones, de deudas relacionadas con la
actividad empresarial, así como de las deudas antes citadas que se dejen de pagar por
prescripción de la acción del acreedor, la diferencia que resulte de restar del principal
actualizado por inflación, el monto de la quita, condonación o remisión al momento de
su liquidación o reestructuración, siempre y cuando la liquidación total sea menor al
principal actualizado y se trate de quitas, condonaciones o remisiones otorgadas por
instituciones del sistema financiero. En el caso de condonaciones, quitas o remisiones
de deudas otorgadas por personas distintas a instituciones del sistema financiero, se
acumulará el monto total en dichas condonaciones, quitas o remisiones.
72
2. Los provenientes de la enajenación de cuentas y documentos por cobrar y de títulos de
crédito distintos de las acciones, relacionados con las actividades empresariales.
3. Las cantidades que se recuperen por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de
terceros, tratándose de pérdidas de bienes del contribuyente, afectos a la actividad
empresarial.
4. Las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que
estos últimos sean respaldados con documentación comprobatoria a nombre de aquel
por quien se efectúa el gasto.
5. Los derivados de la enajenación de obras de arte hechas por el contribuyente.
6. Los intereses cobrados derivados de la actividad empresarial, sin ajuste alguno.
7. Las devoluciones que se efectúen o los descuentos o bonificaciones que se reciban,
siempre que se hubiese efectuado la deducción correspondiente.
8. Los ingresos obtenidos por la enajenación de activos afectos a la actividad del
contribuyente, ya que los mismos están obligados a deducir las erogaciones
efectivamente realizadas por la adquisición de activos fijos, gastos y cargos diferidos
totalmente en un solo ejercicio.
9. Los ingresos determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos
en que proceda conforme a la ley, se considerarán ingresos acumulables cuando en el
ejercicio de que se trate el contribuyente perciba preponderantemente ingresos por la
realización de actividades empresariales. Para tal efecto, se considera que el
contribuyente percibe ingresos preponderantemente por actividades empresariales,
cuando estos últimos representen en el ejercicio de que se trate o en el anterior, más del
50 % de los ingresos acumulables del contribuyente.
73
Los contribuyentes de este régimen fiscal acumulan los ingresos en el momento en que
efectivamente los cobren, considerándose efectivamente percibidos cuando se reciben en:
1. Efectivo.
2. Cheque.
3. Bienes.
4. Servicios.
Aun cuando correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto, sin
importar el nombre con el que se les designe.
Tratándose de ingresos provenientes de condonaciones, quitas o remisiones, de deudas
relacionadas con la actividad empresarial, que se dejen de pagar por prescripción de la acción
del acreedor, se considerarán efectivamente percibidos en la fecha en que se convenga la
condonación, quita o remisión, o en la que se consume la prescripción. Y en el caso de la
enajenación de bienes que se exporten, se acumulará el ingreso cuando efectivamente se
perciba, pero en el supuesto de que no se perciba dentro de los doce meses siguientes
posteriores en que se realice la exportación, el ingreso se acumulará transcurrido el citado
plazo.
74
3.1.6 MAQUINAS REGISTRADORAS DE COMPROBACIÓN FISCAL.
El párrafo tercero del artículo 134 de la ley del impuesto sobre la renta establece lo
siguiente:
Los contribuyentes a que se refiere esta sección que en el ejercicio inmediato anterior
hubiesen obtenido ingresos superiores a $1’750,000.00 sin que en dicho ejercicio excedan de
$4’000,000.00 que opten por aplicar el régimen establecido en esta sección, estarán obligados
a tener máquinas registradoras de comprobación fiscal o equipos o sistemas electrónicos de
registro fiscal. Las operaciones que realicen con el público en general deberán registrarse en
dichas máquinas, equipos o sistemas, los que deberán mantenerse en todo tiempo en
operación.
Los contribuyentes del régimen intermedio cuyos ingresos en el ejercicio inmediato
anterior hayan sido superiores a $1,750,000.00 estarán obligados a contar con:
1. Maquinas registradoras de comprobación fiscal, o
2. Equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal.
Las operaciones que se realicen con el público en general deberán registrarse en las
citadas maquinas, equipos o sistemas, mismos que deberán mantenerse en todo tiempo en
operación.
La contabilidad, se entenderá que se integra por los sistemas y registros contables, por
los registros, cuentas especiales, libros y registros sociales, por los equipos y sistemas
electrónicos de registro fiscal y sus registros, así como por la documentación comprobatoria de
los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con las disposiciones fiscales.
75
La resolución miscelánea fiscal publicada el 31 de marzo de 2003 y la cual tiene
vigencia de un año, es decir, hasta el 30 de marzo de 2004, pero que a través de la XII
resolución de modificaciones a la miscelánea fiscal 2003 mediante su artículo segundo
se prorrogo su vigencia hasta el 30 de abril del mismo año; en su regla 3.31.1 señala que para
los efectos de los dispuesto por el artículo 134, tercer párrafo de la ley del impuesto sobre la
renta, serán aplicables las disposiciones contenidas en los artículos 29-A al 29-K del
reglamento del código, siendo las siguientes:
Los contribuyentes que de conformidad con la ley estén obligados a tener maquinas de
comprobación fiscal, así como quienes adquieran directamente de fabricantes o importadores
máquinas registradoras de comprobación fiscal, deberán cumplir con las obligaciones que el
código fiscal de la federación establece en relación con dichas máquinas, para lo cual
observarán lo siguiente:
1. Registrar en dichas máquinas el valor de los actos o actividades que realicen con el
público en general.
2. Expedir los comprobantes que emitan dichas máquinas, respecto de los actos o
actividades señalados en la fracción anterior.
3. Tener en operación las citadas máquinas.
4. Cuidar que cumplan con su finalidad, y proporcionar y conservar la información de su
funcionamiento, para lo cual deberán:
a) Llevar y conservar un libro de control de reparación y mantenimiento por cada una
de sus máquinas;
b) Solicitar al centro de servicio del fabricante o importador de quien proceda la
máquina, su reparación en caso de descompostura y los servicios de mantenimiento, para lo
76
cual, la Secretaría publicará en el Diario Oficial de la Federación, la lista de los centros de
servicio de cada uno de dichos fabricantes o importadores;
c) Permitir la reparación y el mantenimiento de la máquina por el personal técnico del
centro de servicio del fabricante o importador de que se trate;
d) Cumplir, si sólo utiliza una máquina de comprobación fiscal en el establecimiento
de que se trate y durante el tiempo en que exista imposibilidad de utilizarla, con lo siguiente:
d.1. Registrar el valor de los actos o actividades que realicen con el público en
general, en forma manual, mecanizada o electrónica.
d.2. Conservar la tira de auditoría de las operaciones que se registren en
máquina distinta a la de comprobación fiscal.
d.3. Formular un reporte global diario.
d.4. Expedir comprobantes con todos los datos de los que emitan las máquinas
registradoras de comprobación fiscal, excepto los relativos al número de registro y al
logotipo fiscal.
Si el contribuyente utiliza varias máquinas registradoras de comprobación fiscal,
durante el tiempo que dure la imposibilidad de utilizar alguna, operará sólo con las otras.
5. Presentar los avisos y conservar los registros o tiras de auditoría que contengan el
número consecutivo de las operaciones y resumen diario de ventas, así como la demás
información que exijan las disposiciones fiscales, incluido el aviso de pérdida de la
máquina que deberán rendir a la autoridad administradora al día siguiente a aquel en
que ocurrió el hecho o tuvo conocimiento del mismo.
77
6. Tener en lugar visible de sus establecimientos una leyenda que indique que utilizan
máquinas registradoras de comprobación fiscal y que facilite al público solicitar el
comprobante de las operaciones respectivas.
Los
contribuyentes
que
directamente
adquieran
máquinas
registradoras
de
comprobación fiscal, en caso de pérdida o descompostura de imposible reparación de dichas
máquinas, o de descompostura de su memoria fiscal, estarán obligados a sustituirlas por otras
de iguales características.
Cuando un contribuyente tenga necesidad de utilizar varias máquinas para registrar los
actos o actividades que realice con el público en general, todas ellas deberán ser de
comprobación fiscal, por lo que se deberán proporcionar o, en su caso, adquirir en el número
que corresponda.
Las máquinas registradoras de comprobación fiscal deberán tener por lo menos, las
siguientes características:
I. Memoria fiscal que conserve en forma permanente los siguientes datos:
a) Clave del registro federal de contribuyentes, número de registro de la máquina y
logotipo fiscal, mismos que se registrarán al iniciar el contribuyente el uso de la máquina.
Estos datos deberán ser impresos por la máquina en el encabezado de la información que
proporcione la memoria fiscal, y
b) El valor total de los actos o actividades del día, así como el monto total del impuesto
al valor agregado que se hubiera trasladado en su caso y el número consecutivo de reportes
globales diarios. Dicha memoria deberá permitir, exclusivamente, acumulaciones consecutivas
crecientes sin posibilidad de cancelación o corrección.
78
La memoria fiscal deberá estar fijada al armazón de la máquina en forma inamovible y
contar con un elemento de seguridad aprobado por las autoridades administradoras que
garantice que no serán borrados o alterados los datos que contiene.
Cuando la memoria fiscal sea desconectada o alterada, la máquina registradora de
comprobación fiscal deberá tener un mecanismo que impida su funcionamiento.
II. Un dispositivo de seguridad que impida el acceso a los componentes internos de la
máquina y que garantice la inviolabilidad de las memorias, fiscal y de trabajo. Dicho
dispositivo deberá ser aprobado por la Secretaría, previamente a que la misma apruebe el
modelo de la máquina.
III. Emitir comprobantes que reúnan los siguientes requisitos:
a) Nombre, denominación o razón social y clave del registro federal de contribuyentes
de quien los expida;
b) Valor total de los actos o actividades realizados y número consecutivo del
comprobante, y
c) Número de registro de la máquina, logotipo fiscal y fecha de expedición.
Estos comprobantes podrán contener la cantidad y clase de mercancía o la descripción
del servicio proporcionado.
IV. Memoria de trabajo que expida un reporte global diario que formará parte de la
contabilidad del contribuyente y que contenga la siguiente información:
a) Fecha, nombre, denominación o razón social del contribuyente, domicilio fiscal,
clave de registro federal de contribuyentes, número de registro de la máquina y logotipo fiscal;
79
b) Valor total de los actos o actividades realizados, así como el monto total del
impuesto al valor agregado que se hubiera trasladado, debiendo además hacer la separación de
los actos o actividades por los que debe pagarse el impuesto a las distintas tasas, de aquellos
por los cuales la ley libera de pago;
c) Valor de los descuentos, rebajas, bonificaciones o devoluciones efectuadas, así como
de las correcciones realizadas antes de la expedición del comprobante respectivo, y
d) Número consecutivo de los comprobantes expedidos a que se refiere la fracción III.
V. Tener adherida en un lugar visible, una etiqueta en la que el fabricante o importador
señale sus datos de identificación, la denominación comercial del modelo, el número de
registro de la máquina y la leyenda "máquina registradora de comprobación fiscal fabricada
conforme al modelo aprobado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público".
Si la máquina registradora de comprobación fiscal presenta alguna descompostura que
impida su correcto funcionamiento, el contribuyente solicitará la reparación por escrito al
centro de servicio autorizado, dentro del día siguiente al en que dejó de funcionar. En caso de
que sólo utilice dicha máquina en el establecimiento de que se trate, procederá a hacer los
registros correspondientes en forma manual, mecanizada o electrónica y si utiliza varias
continuará el registro en las otras.
El centro de servicio autorizado deberá atender la solicitud del usuario de la máquina
dentro de los tres días siguientes al de la solicitud.
Cuando a juicio del técnico de servicio, una máquina registradora de comprobación
fiscal presente alguna descompostura de imposible reparación, dará aviso inmediato al
fabricante o importador, el que ordenará al centro de servicio se confirme este hecho dentro de
los siguientes tres días. Con la confirmación, el técnico de servicio hará la anotación
respectiva en el libro de control y comunicará la situación al contribuyente, en tanto que el
80
fabricante o importador dará aviso a la autoridad administradora para que proceda a la
cancelación del registro de la máquina.
El contribuyente estará obligado a conservar los registros, reportes y demás
información que se hayan registrado por la máquina, así como la memoria fiscal
correspondiente, cumpliendo para ello con las medidas de protección que señale la secretaría.
Cuando la descompostura corresponda a la memoria fiscal o ésta agote su capacidad de
registro, el técnico de servicio se abstendrá de repararla, dará aviso en los términos del tercer
párrafo y se procederá conforme a lo señalado por el mismo.
El contribuyente que por cualquier circunstancia sufra la pérdida de su máquina
registradora de comprobación fiscal, presentará aviso a la autoridad administradora
correspondiente dentro del día siguiente al en que tuvo conocimiento del hecho,
comunicándolo también al centro de servicio autorizado. En caso de que sólo tenga dicha
máquina en el establecimiento de que se trate, procederá a hacer los registros correspondientes
en forma manual, mecanizada o electrónica. Si utiliza varias máquinas en el mismo
establecimiento, continuará el registro en las otras hasta que se realice la sustitución.
Cuando
la
máquina
registradora
de
comprobación
fiscal
presente
alguna
descompostura de imposible reparación, cuando la memoria fiscal se descomponga o agote su
capacidad de registro, o en caso de pérdida de la máquina, el contribuyente que adquiera
máquinas registradoras de comprobación fiscal directamente de los fabricantes o
importadores, deberá sustituirla en un plazo de 60 días contados a partir de la fecha en que el
técnico de servicio asentó en el libro de control la imposible reparación o descompostura de la
memoria fiscal, o a partir del siguiente día al en que el propio contribuyente tuvo
conocimiento de la referida pérdida, y en el caso de que sólo cuente con una máquina en el
establecimiento de que se trate, procederá a hacer el registro del valor de sus actos o
actividades con el público en general, en forma manual. Si utiliza varias máquinas
registradoras de comprobación fiscal en el establecimiento, continuará el registro en las otras
hasta que se realice la sustitución.
81
No obstante todo lo mencionado en párrafos anteriores y conforme a la regla 3.31.6 de
la resolución miscelánea fiscal para 2003, los contribuyentes que tengan obligación de acuerdo
a la ley de utilizar máquinas registradoras de comprobación fiscal o equipos o sistemas
electrónicos de registro fiscal, y que no realicen operaciones con el público en general podrán
no tener las citadas máquinas.
El cuarto párrafo del artículo 134 de la ley del impuesto sobre la renta dispone lo
siguiente:
El servicio de administración tributaria llevará el registro de los contribuyentes a
quienes corresponda la utilización de máquinas registradoras de comprobación fiscal así como
de los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y éstos deberán presentar los avisos y
conservar la información que señale el reglamento de esta ley. En todo caso, los fabricantes e
importadores de máquinas registradoras de comprobación fiscal, equipos y sistemas
electrónicos de registro fiscal, deberán conservar la información que el servicio de
administración tributaria determine mediante reglas de carácter general.
Las obligaciones que los fabricantes o importadores de máquinas registradoras de
comprobación fiscal, equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal, tienen son las
siguientes:
1. Deberán obtener la aprobación por modelo o modelos y registro de las mismas, para lo
cual además deberán haber acreditado, previamente, los siguientes requisitos:
I. Obtener de las autoridades competentes el reconocimiento de que cada uno de los
modelos de máquinas registradoras que se proponga fabricar o importar, reúnen los requisitos
y características de fabricación y funcionamiento establecidos por la norma oficial mexicana
de calidad expedida conforme a la ley federal sobre metrología y normalización, para ser
consideradas de comprobación fiscal.
82
II. Contar con registro de fabricante o importador otorgado por la propia secretaría, una
vez aprobados el modelo o modelos de cada máquina registradora de comprobación fiscal que
se proponga fabricar o importar y sus correspondientes dispositivos de seguridad.
III. Contar con el suficiente personal técnico para la reparación y mantenimiento de las
máquinas cuyos modelos sean aprobados por la propia secretaría.
2. La aprobación y registro de las máquinas, estará sujeta a que éstas tengan las
características que les señala el reglamento del código fiscal de la federación y se
ajusten a los modelos y dispositivos de seguridad aprobados por la secretaría de
hacienda y crédito público, así como que el fabricante o importador cumpla con lo
siguiente:
I. Mantener la debida proporción entre el personal técnico de servicios para reparación
y mantenimiento y el número de máquinas registradas que correspondan al modelo o modelos
aprobados.
II. Proporcionar el servicio de reparación y mantenimiento de las máquinas
registradoras de comprobación fiscal que enajene y las que la secretaría le señale, provenientes
de otro fabricante o importador al que se haya dejado de aprobar y registrar máquinas.
III. Colocar en el dispositivo de seguridad, el sello fiscal, y solicitar a la autoridad
administradora el número de registro que corresponda a cada máquina registradora que
presente para su aprobación.
IV. Señalar un número de registro a cada técnico de servicio con que cuente para la
reparación y mantenimiento de las máquinas a las que deba mantener en correcto
funcionamiento.
V. Presentar declaración informativa ante las autoridades administradoras, dentro de
los 20 días siguientes al final de cada trimestre, de las enajenaciones realizadas en ese período
83
y de las altas o bajas, nombres y números de registro de los técnicos de servicio encargados de
la reparación y mantenimiento.
VI. Avisar a la autoridad administradora de la alteración o remoción del sello fiscal y
de la imposible reparación o de la descompostura o agotamiento de la memoria fiscal de una
máquina a la que deba prestar los servicios de reparación y mantenimiento, al día siguiente de
conocido el hecho por el técnico de servicio.
El fabricante o importador será responsable de que los técnicos de servicio le informen
oportunamente de los hechos mencionados en el párrafo anterior.
La secretaría publicará en la página de internet del sat www.sat.gob.mx, los nombres
de los fabricantes o importadores a quienes les haya otorgado registro y aprobado modelos de
máquinas registradoras de comprobación fiscal.
De conformidad con la resolución miscelánea fiscal para 2003, específicamente en la
regla 3.31.9 señala que: los fabricantes o importadores de equipos electrónicos de registro
fiscal, deberán conservar como parte de su contabilidad, por los equipos electrónicos de
registro fiscal que hubieren enajenado, la siguiente información:
1. Nombre, denominación o razón social y clave del registro federal de contribuyentes del
adquirente de la máquina.
2. Marca, modelo, número de serie o licencia, de la máquina registradora enajenada.
3. Domicilio en el que se hubieran entregado, así como, en su caso, el equipo en el que se
hubiera instalado.
4. Fecha de enajenación y entrega.
5. Fecha en que hubiera efectuado la reactivación fiscal de la máquina registradora.
84
6. Nombre de los técnicos responsables de cada centro de servicio, así como las altas y
bajas registradas.
3.1.7 EJERCICIOS FISCALES IRREGULARES.
Los contribuyentes que inicien actividades podrán optar por tributar en este régimen
fiscal cuando cumplan con lo siguiente:
1. Estimen que sus ingresos en el ejercicio de inicio de actividades no excederán de
$4,000,000.00
2. Realicen exclusivamente actividades empresariales.
Cuando en el ejercicio de inicio de actividades el contribuyente realice operaciones por
un periodo menor a 12 meses, para determinar si sus ingresos no excederán a la cantidad
señalada en el punto 1, procederán de la siguiente manera:
Ingresos obtenidos en el periodo irregular.
%
Número de días que comprende el periodo.
=
Ingreso promedio diario.
X
365 días.
=
Resultado.
En caso de que el resultado que se obtenga exceda de $4,000,000.00, en el ejercicio
siguiente no se podrá tributar en este régimen fiscal.
85
A este respecto el artículo 135 primer párrafo de la ley del impuesto sobre la renta
dispone lo siguiente:
Los contribuyentes a que se refiere el artículo 134 de esta ley, que inicien actividades,
podrán optar por lo dispuesto en el mismo, cuando estimen que sus ingresos del ejercicio no
excederán del límite a que se refiere dicho artículo. Cuando en el ejercicio citado realicen
operaciones por un periodo menor de doce meses, para determinar el monto a que se refiere el
primer párrafo del citado artículo, dividirán los ingresos manifestados entre el número de días
que comprende el periodo y el resultado se multiplicará por 365 días; si la cantidad obtenida
excede del importe del monto citado, en el ejercicio siguiente no se podrá ejercer la opción a
que se refiere el artículo 134 de esta ley.
Por ejercicio fiscal el código fiscal federal en su artículo 11 dispone lo siguiente:
Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se calcularán por
ejercicios fiscales, éstos coincidirán con el año de calendario. Cuando las personas morales
inicien sus actividades con posterioridad al 1o. de enero, en dicho año el ejercicio fiscal será
irregular, debiendo iniciarse el día en que comiencen actividades y terminarse el 31 de
diciembre del año de que se trate.
Lo anteriormente señalado aplica también para personas físicas, cuando inicien sus
actividades con posterioridad al 1º. de enero.
86
3.1.8 ACTIVIDADES EMPRESARIALES EN COPROPIEDAD.
También las personas físicas que realicen actividades empresariales mediante
copropiedad, podrán tributar en el régimen intermedio, siempre que cumplan con los requisitos
siguientes:
1. La suma de los ingresos de todos los copropietarios por las actividades empresariales
que realicen a través de la copropiedad, sin deducción alguna, no exceda en el ejercicio
inmediato anterior de $4,000,000.00.
2. El ingreso que en lo individual le corresponda a cada copropietario por la copropiedad,
sin deducción alguna, adicionado a los intereses obtenidos y a los ingresos derivados
de ventas de activos fijos propios de la actividad empresarial del mismo copropietario,
en el ejercicio inmediato anterior, no hubiera excedido de $4,000,000.00.
Transcribo a continuación lo que el artículo 135 en su segundo párrafo establece al
respecto:
Asimismo, será aplicable la opción a que se refiere el artículo 134 de esta ley cuando
las personas físicas realicen actividades empresariales mediante copropiedad y siempre que la
suma de los ingresos de todos los copropietarios por las actividades empresariales que realicen
a través de la copropiedad, sin deducción alguna, no excedan en el ejercicio inmediato anterior
de la cantidad establecida en el primer párrafo del artículo citado y siempre que el ingreso que
en lo individual le corresponda a cada copropietario por dicha copropiedad, sin deducción
alguna, adicionado de los intereses obtenidos y de los ingresos derivados de ventas de activos
fijos propios de su actividad empresarial del mismo copropietario, en el ejercicio inmediato
anterior, no hubieran excedido del límite a que se refiere el mismo artículo.
87
Se consideran intereses conforme a lo dispuesto por el artículo 9 de la ley del impuesto
sobre la renta, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, a los rendimientos de
créditos de cualquier clase. Entendiéndose, entre otros, por intereses:
1. Los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo
descuentos, primas y premios.
2. Los premios de reportos o de préstamos de valores.
3. El monto de las comisiones que correspondan con motivo de apertura o garantía de
créditos.
4. El monto de las contraprestaciones correspondientes a la aceptación de un aval, del
otorgamiento de una garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, excepto
cuando dichas contraprestaciones deban hacerse a instituciones de seguros o fianzas.
5. La ganancia en la enajenación de bonos, valores y otros títulos de crédito, siempre que
sean de los que se colocan entre el gran público inversionista.
En las operaciones de factoraje financiero, se considerará interés la ganancia derivada
de los derechos de crédito adquiridos por empresas de factoraje financiero.
En los contratos de arrendamiento financiero, se considera interés la diferencia entre el
total de pagos y el monto original de la inversión.
Cuando los créditos, deudas, operaciones o el importe de los pagos de los contratos de
arrendamiento financiero, se ajusten mediante la aplicación de índices, factores o de cualquier
otra forma, inclusive mediante el uso de unidades de inversión, se considerará el ajuste como
parte del interés.
88
También se dará el tratamiento de intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias,
devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al
principal y al interés mismo. A la ganancia proveniente de la enajenación de las acciones de
las sociedades de inversión en instrumentos de deuda a que se refiere la ley de sociedades de
inversión.
La ley del impuesto sobre la renta considera como inversiones los activos fijos, los
gastos y cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos.
Se considera activo fijo al conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes
para la realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del
contribuyente y por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes
tendrá siempre como finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las
actividades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus
operaciones.
Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que
permitan reducir costos de operación, o mejorar la calidad o aceptación de un producto, por un
periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral. También se
consideran gastos diferidos los activos intangibles que permitan la explotación de bienes del
dominio público o la prestación de un servicio público concesionado.
Cargos diferidos son aquellos que reúnan los requisitos señalados en el párrafo
anterior, excepto los relativos a la explotación de bienes del dominio público o a la prestación
de un servicio público concesionado, pero cuyo beneficio sea por un periodo ilimitado que
dependerá de la duración de la actividad del contribuyente.
Erogaciones realizadas en periodos preoperativos son aquellas cuyo fin es la
investigación y el desarrollo relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque
o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio; siempre que dichas
89
erogaciones se realicen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus
servicios en forma constante.
El código civil federal en su artículo 938 señala lo que se considera como copropiedad,
estableciendo al respecto que la copropiedad se da cuando una cosa o un derecho pertenecen a
varias personas. Considerándose iguales, salvo estipulación en contrario, las proporciones
correspondientes a los integrantes de la copropiedad, tal y como lo establece el artículo 942
del mismo ordenamiento.
3.1.9 DEDUCCION DE INVERSIONES.
En lo que respecta al artículo 136 de la ley del impuesto sobre la renta veamos lo que la
exposición de motivos de la ley del impuesto sobre la renta en su párrafo 6 señala:
Cuando se trate de personas físicas que realizan actividades empresariales con ingresos
anuales de hasta 4 millones de pesos, podrán deducir sus inversiones en activos fijos conforme
los paguen. Además, se plantea se sujeten a obligaciones de registro más sencillas.
Las obligaciones de registro más sencillas que señala el párrafo 6 de la exposición de
motivos mencionada, ya los analizamos en párrafos anteriores, por lo que ya no tocare este
punto. Por lo que respecta a las inversiones distintas de automóviles, autobuses, camiones de
carga, tractocamiones y remolques, se deducirán en un solo ejercicio, en el momento en que
sean efectivamente erogadas.
En caso de que las inversiones se paguen a plazos, la deducción procederá por el monto
de las parcialidades efectivamente pagadas en el mes o en el ejercicio que corresponda;
asimismo cuando el monto de los intereses que en su caso se paguen por financiamiento no se
puedan separar de cada parcialidad o mensualidad, la deducción se aplicará sobre el monto
total de la parcialidad, sin incluir el IVA, en cuyo caso, los intereses no podrán deducirse, con
90
la finalidad de no hacer doble vez la deducción de los citados intereses. Transcribo a
continuación el artículo 136 primer párrafo de la ley del impuesto sobre la renta.
Los contribuyentes a que se refiere el artículo 134 de esta ley, en lugar de aplicar lo
dispuesto en el artículo 124 de la misma, deducirán las erogaciones efectivamente realizadas
en el ejercicio para la adquisición de activos fijos, gastos o cargos diferidos, excepto
tratándose de automóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques, los que
deberán deducirse en los términos de la sección II del capítulo II del título II de esta ley.
La deducción la podrán efectuar en un solo ejercicio, en el momento en que sean
efectivamente erogadas, a excepción de las inversiones de automóviles, autobuses, camiones
de carga, tractocamiones y remolques, los cuales se deducirán aplicando el por ciento máximo
autorizado sobre el monto original de la inversión, es decir, se deducirán en varios ejercicios
vía depreciación.
Las inversiones en automóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones y
remolques, se deducirán mediante la aplicación en cada ejercicio, del por ciento máximo
autorizado, sobre el monto original de la inversión, empezando a deducirse, a elección del
contribuyente, a partir del ejercicio en que se inicie su utilización o desde el ejercicio
siguiente.
El por ciento de deducción se aplicará sobre el monto original de la inversión, aun
cuando ésta no se haya pagado en su totalidad en el ejercicio en que proceda su deducción;
cuando no se pueda separar el monto original de la inversión de los intereses que en su caso se
paguen por el financiamiento, el por ciento se aplicará sobre el monto total, en cuyo caso, los
intereses no podrán deducirse, pues de ser así, estaríamos efectuando doble vez la deducción
de los intereses.
En el caso de que las inversiones se paguen a plazos, la deducción solo se efectuará por
el monto de las parcialidades efectivamente pagadas en el mes o en el ejercicio que
corresponda.
91
3.1.10 DEDUCCIONES AUTORIZADAS.
Los contribuyentes personas físicas que tributen en el régimen intermedio a las
actividades empresariales podrán efectuar las deducciones siguientes:
1. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan,
siempre que se hubiese acumulado el ingreso correspondiente.
2. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos
semiterminados o terminados, que se utilicen para prestar servicios, bienes o
enajenarlos.
3. Los gastos, entre los que se pueden citar los siguientes:
a) Sueldos y Salarios.
b) Honorarios a profesionales.
c) Renta del local donde fabriquen, enajenen sus productos o presten sus
servicios.
d) Gasolina y mantenimiento de equipo de transporte.
e) Luz y teléfono.
f) Papelería y artículos de escritorio.
g) Aportaciones al infonavit, SAR y jubilaciones por vejez.
h) Impuesto predial.
92
4. Los intereses pagados derivados de la actividad empresarial sin ajuste alguno, así como
los que se generen por capitales tomados en préstamo, siempre y cuando tales capitales
hayan sido invertidos en los fines de dicha actividad.
5. Las cuotas pagadas al imss, incluso cuando éstas sean a cargo de los trabajadores.
6. Las inversiones tales como:
3.1.11
•
Maquinaria.
•
Mobiliario y equipo de oficina.
•
Equipo de computo.
•
Equipo de transporte.
ACTIVIDADES
AGROPECUARIAS
EN
EL
REGIMEN
INTERMEDIO.
A través de disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta para 2002 en
su artículo segundo, fracción LXXXVI, se dispuso que los contribuyentes que tributen en el
régimen intermedio, y que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas o ganaderas y
que adquieran terrenos a partir del 1º. de enero de 2002, cuyo uso sea para actividades
agrícolas o ganaderas, y que los utilicen únicamente para dichos fines, podrán deducir el
monto original de la inversión de los mismos, de la utilidad fiscal que se genere por tales
actividades en el ejercicio en que se adquieran y en los tres ejercicios inmediatos siguientes
hasta agotarlo, siempre que dichos terrenos se utilicen exclusivamente para las labores
agrícolas o ganaderas durante el periodo citado.
A este respecto la resolución de facilidades administrativas para el 2003 en su regla
1.12 señala que se cumple con el requisito de uso, siempre que en la escritura correspondiente
que se realice ante notario público, se establezca la leyenda de que “el terreno de que se trate
93
ha sido y será usado para actividades agrícolas o ganaderas, que se adquiere para su utilización
en dichas actividades y que se deducirá en los términos del artículo segundo fracción
LXXXVI de las disposiciones transitorias de la ley del impuesto sobre la renta para 2002”.
3.1.12 PAGOS PROVISIONALES ESTATALES.
En la exposición de motivos de la ley del impuesto sobre la renta para el 2003, se
señalo lo siguiente:
En materia de coordinación fiscal, el Ejecutivo Federal a mi cargo ha propuesto a ese
H. Congreso de la Unión, diversas modificaciones con el objeto de permitir a las Entidades
Federativas administrar el impuesto sobre la renta correspondiente al régimen intermedio de
las actividades empresariales, de pequeños contribuyentes y por la enajenación de terrenos y
construcciones.
En este sentido, con el fin de hacer congruentes las modificaciones propuestas en la
iniciativa que se presenta a la ley de coordinación fiscal con las Entidades Federativas, el
Ejecutivo Federal a mi cargo ha estimado conveniente proponer a esa Soberanía que los
contribuyentes que tributen en el régimen intermedio, efectúen un pago mensual a la tasa del
5% aplicable a la utilidad fiscal determinada de conformidad con el artículo 127 de la ley del
impuesto sobre la renta. Dicho pago se enterará en la Entidad Federativa donde el
contribuyente obtenga sus ingresos.
Es importante señalar que dicho pago mensual no generara una carga adicional a los
contribuyentes, en virtud de que éstos podrán acreditar dicho impuesto contra los pagos
provisionales determinados en el mismo mes de conformidad con el artículo 127 de la ley.
En el régimen de pequeños contribuyentes, se propone que los contribuyentes puedan
efectuar pagos mensuales del impuesto, los cuales se deberán enterar en las Entidades
94
Federativas donde obtengan sus ingresos, siempre que dichas entidades celebren convenio de
coordinación para administrar dicho impuesto. Asimismo, se propone que el servicio de
administración tributaría y, en su caso, las Entidades Federativas que administren el impuesto,
puedan ampliar los periodos de pago tomando en consideración la rama de la actividad o la
circunscripción territorial de los contribuyentes.
De igual forma, el Ejecutivo Federal estima conveniente que los contribuyentes que
obtengan ingresos por la enajenación de terrenos o construcciones, efectúen un pago por cada
enajenación, aplicando la tasa del 5% sobre la ganancia obtenida en los términos del capítulo
IV del título IV de la ley del impuesto sobre la renta, ante las oficinas de las Entidades
Federativas. Dicho pago podrá acreditarse contra el pago provisional que se efectúe en los
términos del artículo 154 de la ley, con lo cual no se genera carga adicional alguna a los
contribuyentes.
A este respecto en la ley del impuesto sobre la renta en el año 2003 se adiciono un
artículo con el numeral 136-Bis y el cual establece que los contribuyentes del régimen
intermedio deben efectuar pagos mensuales mediante declaración que presentarán ante las
oficinas autorizadas de la Entidad Federativa en la cual obtengan sus ingresos.
El pago mensual a que se refiere este artículo, se determinará conforme a lo siguiente:
Ingresos acumulables del periodo
_
Deducciones autorizadas del periodo
=
Base gravable
x
5 % Tasa de impuesto estatal
=
Pago provisional determinado
_
Pagos provisionales anteriores
=
Pago provisional estatal
95
Mediante disposiciones transitorias para el ejercicio 2003, en su artículo segundo,
fracción IX, se señala que no será aplicable lo dispuesto en el artículo 136-Bis de la ley del
impuesto sobre la renta, en aquellas Entidades Federativas que no celebren convenio de
coordinación para administrar dicho impuesto, ni en aquellas Entidades Federativas donde se
dé por terminado dicho convenio.
No obstante lo señalado en párrafos anteriores, conforme a la resolución de facilidades
administrativas para el ejercicio fiscal de 2003 se dispuso en la regla 1.6 que los
contribuyentes dedicados a las actividades agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca, que
cumplan con sus obligaciones fiscales en los términos del título IV, capítulo II, secciones I o II
de la ley del impuesto sobre la renta, podrán realizar pagos provisionales del impuesto sobre la
renta en forma semestral. Tratándose de las retenciones del impuesto sobre la renta que se
efectúen a terceros, por el ejercicio de 2003, podrán enterarlas en los mismos plazos en los que
realicen sus pagos provisionales del impuesto sobre la renta.
Los contribuyentes del párrafo anterior que opten por realizar pagos provisionales del
impuesto sobre la renta en forma semestral, deberán presentar en el mismo plazo la
declaración correspondiente al impuesto al valor agregado.
Otra facilidad que tienen estos contribuyentes es la referida en la regla 1.11 de la
misma resolución de facilidades administrativas para el 2003, consistente en la reducción del
50 % del impuesto sobre la renta a su cargo, inclusive en los pagos provisionales del mismo
impuesto.
El pago provisional mensual estatal, se podrá acreditar contra el pago provisional de la
federación determinado en el mismo mes conforme a lo dispuesto por el artículo 127 de la ley
del impuesto sobre la renta; en caso de que el impuesto determinado conforme al artículo 127,
sea menor al pago provisional mensual estatal, los contribuyentes únicamente enterarán el
impuesto que sea menor, es decir, el determinado conforme al artículo 127 a la Entidad
Federativa correspondiente.
96
Cuando los contribuyentes tengan establecimientos, agencias o sucursales, en dos o
más Entidades Federativas, efectuarán los pagos provisionales mensuales en cada Entidad
Federativa considerando para su determinación los ingresos que reciban en cada Entidad
Federativa, es decir, si obtiene un contribuyente ingresos en Colima y en Jalisco, determinara
con los ingresos de Colima el pago provisional a enterar en Colima y con los ingresos de
Jalisco el pago provisional a enterar en Jalisco.
Además los pagos provisionales estatales, también serán acreditables contra el
impuesto del ejercicio.
97
3.2 REGIMEN DE LAS PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES
EMPRESARIALES Y PROFESIONALES.
3.2.1 SUJETOS DEL REGIMEN.
En este régimen pueden tributar las personas físicas que realicen actividades
empresariales o la prestación de servicios profesionales, entendiéndose por actividades
empresariales las que señala el artículo 16 del código fiscal de la federación, mismas que ya
analizamos en párrafos anteriores; para definir los conceptos de actividades empresariales y
servicios profesionales el artículo 120 de la ley del impuesto sobre la renta, dispone lo
siguiente:
Se consideran Ingresos por actividades empresariales, los provenientes de la
realización de actividades comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, de pesca o
silvícolas. Y como ingresos por la prestación de un servicio profesional, las remuneraciones
que deriven de un servicio personal independiente y cuyos ingresos no estén considerados
como ingresos por salarios.
3.2.2 INGRESOS ACUMULABLES.
Se consideran ingresos acumulables por la realización de actividades empresariales o
por la prestación de servicios profesionales los siguientes:
I. Tratándose de condonaciones, quitas o remisiones, de deudas relacionadas con la actividad
empresarial o con el servicio profesional, así como de las deudas antes citadas que se dejen de
pagar por prescripción de la acción del acreedor, la diferencia que resulte de restar del
principal actualizado por inflación, el monto de la quita, condonación o remisión, al momento
98
de su liquidación o reestructuración, siempre y cuando la liquidación total sea menor al
principal actualizado y se trate de quitas, condonaciones o remisiones otorgadas por
instituciones del sistema financiero.
En el caso de condonaciones, quitas o remisiones de deudas otorgadas por personas
distintas a instituciones del sistema financiero, se acumulará el monto total en dichas
condonaciones, quitas o remisiones.
II. Los provenientes de la enajenación de cuentas y documentos por cobrar y de títulos de
crédito distintos de las acciones, relacionados con las actividades a que se refiere este capítulo.
III. Las cantidades que se recuperen por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de
terceros, tratándose de pérdidas de bienes del contribuyente afectos a la actividad empresarial
o al servicio profesional.
IV. Las cantidades que se perciban para efectuar gastos por cuenta de terceros, salvo que
dichos gastos sean respaldados con documentación comprobatoria a nombre de aquél por
cuenta de quien se efectúa el gasto.
V. Los derivados de la enajenación de obras de arte hechas por el contribuyente.
VI. Los obtenidos por agentes de instituciones de crédito, de seguros, de fianzas o de valores,
por promotores de valores o de administradoras de fondos para el retiro, por los servicios
profesionales prestados a dichas instituciones.
VII. Los obtenidos mediante la explotación de una patente aduanal.
VIII. Los obtenidos por la explotación de obras escritas, fotografías o dibujos, en libros,
periódicos, revistas o en las páginas electrónicas vía internet, o bien, la reproducción en serie
de grabaciones de obras musicales y en general cualquier otro que derive de la explotación de
derechos de autor.
99
IX. Los intereses cobrados derivados de la actividad empresarial o de la prestación de
servicios profesionales, sin ajuste alguno.
X. Las devoluciones que se efectúen o los descuentos o bonificaciones que se reciban, siempre
que se hubiese efectuado la deducción correspondiente.
XI. La ganancia derivada de la enajenación de activos afectos a la actividad, salvo tratándose
de los contribuyentes a que se refiere el artículo 134 de esta ley; en este último caso, se
considerará como ganancia el total del ingreso obtenido en la enajenación.
Los ingresos determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, cuando en el
ejercicio de que se trate el contribuyente perciba preponderantemente ingresos que
correspondan a actividades empresariales o a la prestación de servicios profesionales.
Se considera que el contribuyente percibe ingresos preponderantemente por actividades
empresariales o por prestación de servicios profesionales, cuando dichos ingresos representen
en el ejercicio de que se trate o en el anterior, más del 50% de los ingresos acumulables del
contribuyente. Considerandose como ejercicio fiscal cuando, éstos coincidan con el año de
calendario. Cuando las personas morales inicien sus actividades con posterioridad al 1o. de
enero, en dicho año el ejercicio fiscal será irregular, debiendo iniciarse el día en que
comiencen actividades y terminarse el 31 de diciembre del año de que se trate.
Lo anteriormente señalado aplica también para personas físicas, cuando inicien sus
actividades con posterioridad al 1º. de enero
100
3.2.3 MOMENTO DE ACUMULACIÓN DEL INGRESO.
Los ingresos se consideran acumulables en el momento en que sean efectivamente
percibidos.
Los ingresos se consideran efectivamente percibidos cuando se reciban:
1. En efectivo.
2. En bienes.
3. En servicios.
Aun cuando dichos ingresos correspondan a anticipos, a depósitos o a cualquier otro
concepto, sin importar el nombre con el que se les designe.
De igual manera se considera percibido el ingreso cuando el contribuyente reciba
títulos de crédito emitidos por una persona distinta de quien efectúa el pago. Cuando se
perciban en cheque, se considerará percibido el ingreso en la fecha de cobro del mismo o
cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha
transmisión sea en procuración. También se entiende que es efectivamente percibido el
ingreso cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción
de las obligaciones.
A este respecto se dijo lo siguiente en la exposición de motivos de la ley miscelánea
para el 2002:
Respecto del régimen de actividades empresariales de las personas físicas, el
incorporarlas a un sistema de tributación homólogo al de personas morales ha generado la
aplicación de una tasa única, distorsionando con ello las decisiones sobre el esfuerzo laboral y
101
la acumulación del capital humano, sin que los instrumentos para fomentar el ahorro interno y
la capitalización productiva hayan brindado los resultados deseados.
Además, la falta de instrumentos eficientes que fomenten la reinversión de utilidades
para el desarrollo de los pequeños empresarios, ha generado que este sector de contribuyentes
emprendedores vean limitada su participación en los mercados nacionales o extranjeros, al
encontrarse en una situación de desventaja competitiva ante las economías a escala que
generan y benefician a las medianas y grandes empresas.
El impacto que el régimen fiscal de las personas físicas con actividades empresariales
tiene en los pequeños empresarios, se ha convertido en un factor determinante en la falta de
integración de éstos en las cadenas productivas.
Por lo anterior, se considera que un régimen adecuado para las actividades
empresariales que desarrollen las personas físicas, debe fundarse en base flujo para que el
impuesto se cause hasta el momento en que se obtenga el ingreso y no cuando éste se
devengue.
Este régimen en base flujo se debe aplicar a todas las personas físicas, sin importar el
origen del ingreso. Con ello, se elimina la homologación del régimen aplicable a las personas
físicas con actividades empresariales con el de personas morales, haciendo más equitativo el
régimen y eliminándose una serie de obligaciones a las que hoy se encuentran sujetos.
Respecto al ingreso acumulable recibido en especie el artículo 17 del código fiscal de
la federación establece lo siguiente:
Cuando se perciba el ingreso en bienes o servicios, se considerará el valor de éstos en
moneda nacional en la fecha de la percepción según las cotizaciones o valores en el mercado,
o en defecto de ambos el de avalúo. Lo dispuesto en este párrafo no es aplicable tratándose de
moneda extranjera.
102
Cuando con motivo de la prestación de un servicio se proporcionen bienes o se otorgue
su uso o goce temporal al prestatario, se considerará como ingreso por el servicio o como
valor de éste, el importe total de la contraprestación a cargo del prestatario, siempre que sean
bienes que normalmente se proporcionen o se conceda su uso o goce con el servicio de que se
trate.
Como títulos de crédito la ley general de títulos y operaciones de crédito señala que
son los documentos necesarios para ejercitar el derecho literal que en ellos se consigna.
Tratándose de los ingresos por condonaciones, quitas o remisiones, éstos se
considerarán efectivamente percibidos en la fecha en que se convenga la condonación, la quita
o la remisión, o en la que se consume la prescripción.
En el caso de enajenación de bienes que se exporten se deberá acumular el ingreso
cuando efectivamente se perciba. En el caso de que no se perciba el ingreso dentro de los doce
meses siguientes a aquél en el que se realice la exportación, se deberá acumular el ingreso una
vez transcurrido dicho plazo.
El artículo 12 del código fiscal de la federación establece que cuando los plazos se
fijen por mes o por año, sin especificar que sean de calendario, se entenderá que en el primer
caso el plazo concluye el mismo día del mes de calendario posterior a aquel en que se inició y
en el segundo, el término vencerá el mismo día del siguiente año de calendario a aquel en que
se inició. En los plazos que se fijen por mes o por año cuando no exista el mismo día en el mes
de calendario correspondiente, el término será el primer día hábil del siguiente mes de
calendario.
103
3.2.4 DEDUCCIONES AUTORIZADAS.
El artículo 123 de la ley del impuesto sobre la renta establece que las personas físicas
que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales, podrán efectuar
las deducciones siguientes:
1. Las devoluciones que se reciban o los descuentos o bonificaciones que se hagan, siempre
que se hubiese acumulado el ingreso correspondiente.
2. Las adquisiciones de mercancías, así como de materias primas, productos semiterminados o
terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos.
No serán deducibles conforme a esta fracción los activos fijos, los terrenos, las
acciones, partes sociales, obligaciones y otros valores mobiliarios, los títulos valor que
representen la propiedad de bienes, excepto certificados de depósito de bienes o mercancías, la
moneda extranjera, las piezas de oro o de plata que hubieran tenido el carácter de moneda
nacional o extranjera ni las piezas denominadas onzas troy.
3. Los gastos.
4. Las inversiones.
La ley del impuesto sobre la renta considera inversiones los activos fijos, los gastos y
cargos diferidos y las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, cuyo concepto se
señala a continuación:
Activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilicen los contribuyentes para la
realización de sus actividades y que se demeriten por el uso en el servicio del contribuyente y
por el transcurso del tiempo. La adquisición o fabricación de estos bienes tendrá siempre como
104
finalidad la utilización de los mismos para el desarrollo de las actividades del contribuyente, y
no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.
Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que
permitan reducir costos de operación, o mejorar la calidad o aceptación de un producto, por un
periodo limitado, inferior a la duración de la actividad de la persona moral. También se
consideran gastos diferidos los activos intangibles que permitan la explotación de bienes del
dominio público o la prestación de un servicio público concesionado.
Cargos diferidos son aquellos que reúnan los requisitos señalados en el párrafo
anterior, excepto los relativos a la explotación de bienes del dominio público o a la prestación
de un servicio público concesionado, pero cuyo beneficio sea por un periodo ilimitado que
dependerá de la duración de la actividad de la persona moral.
Erogaciones realizadas en periodos preoperativos, son aquellas que tienen por objeto la
investigación y el desarrollo, relacionados con el diseño, elaboración, mejoramiento, empaque
o distribución de un producto, así como con la prestación de un servicio; siempre que las
erogaciones se efectúen antes de que el contribuyente enajene sus productos o preste sus
servicios, en forma constante. Tratándose de industrias extractivas, estas erogaciones son las
relacionadas con la exploración para la localización y cuantificación de nuevos yacimientos
susceptibles de explotarse.
Las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada
ejercicio, de los por cientos máximos autorizados por la ley del impuesto sobre la renta, sobre
el monto original de la inversión, con las limitaciones en deducciones que, en su caso,
establezca esta ley. Tratándose de ejercicios irregulares, la deducción correspondiente se
efectuará en el por ciento que represente el número de meses completos del ejercicio en los
que el bien haya sido utilizado por el contribuyente, respecto de doce meses. Cuando el bien se
comience a utilizar después de iniciado el ejercicio y en el que se termine su deducción, ésta se
efectuará con las mismas reglas que se aplican para los ejercicios irregulares.
105
El monto original de la inversión comprende, además del precio del bien, los impuestos
efectivamente pagados con motivo de la adquisición o importación del mismo a excepción del
impuesto al valor agregado, así como las erogaciones por concepto de derechos, cuotas
compensatorias, fletes, transportes, acarreos, seguros contra riesgos en la transportación,
manejo, comisiones sobre compras y honorarios a agentes aduanales. Tratándose de las
inversiones en automóviles el monto original de la inversión también incluye el monto de las
inversiones en equipo de blindaje.
Cuando los bienes se adquieran con motivo de fusión o escisión de sociedades, se
considerará como fecha de adquisición la que le correspondió a la sociedad fusionada o a la
escindente.
El contribuyente podrá aplicar por cientos menores a los autorizados por esta ley. En
este caso, el por ciento elegido será obligatorio y podrá cambiarse, sin exceder del máximo
autorizado. Tratándose del segundo y posteriores cambios deberán transcurrir cuando menos
cinco años desde el último cambio; cuando el cambio se quiera realizar antes de que transcurra
dicho plazo, se deberá cumplir con los requisitos que establezca el reglamento de esta ley.
El por ciento de deducción de inversiones a que se refiere el párrafo anterior podrá
cambiarse una sola vez en cada periodo de cinco años para cada bien de que se trate. Cuando
no hubieran transcurrido cinco años como mínimo desde el último cambio, podrá cambiarse
nuevamente por una sola vez, cuando el contribuyente no haya incurrido en pérdida fiscal en
el ejercicio en el cual efectúa el cambio o en cualquiera de los últimos tres anteriores a éste,
siempre que el cambio no tenga como efecto que se produzca una pérdida fiscal en el ejercicio
de que se trate.
Las inversiones empezarán a deducirse, a elección del contribuyente, a partir del
ejercicio en que se inicie la utilización de los bienes o desde el ejercicio siguiente. El
contribuyente podrá no iniciar la deducción de las inversiones para efectos fiscales, a partir de
que se inicien los plazos a que se refiere este párrafo. En este último caso, podrá hacerlo con
posterioridad, perdiendo el derecho a deducir las cantidades correspondientes a los ejercicios
106
transcurridos desde que pudo efectuar la deducción conforme a este artículo y hasta que inicie
la misma, calculadas aplicando los por cientos máximos autorizados por esta ley.
Cuando el contribuyente enajene los bienes o cuando éstos dejen de ser útiles para
obtener los ingresos, deducirá, en el ejercicio en que esto ocurra, la parte aún no deducida. En
el caso en que los bienes dejen de ser útiles para obtener los ingresos, el contribuyente deberá
mantener sin deducción un peso en sus registros.
Los contribuyentes ajustarán la deducción determinada en los términos de los párrafos
primero y sexto de este artículo, multiplicándola por el factor de actualización correspondiente
al periodo comprendido desde el mes en que se adquirió el bien y hasta el último mes de la
primera mitad del periodo en el que el bien haya sido utilizado durante el ejercicio por el que
se efectúe la deducción.
Cuando sea impar el número de meses comprendidos en el periodo en el que el bien
haya sido utilizado en el ejercicio, se considerará como último mes de la primera mitad de
dicho periodo el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del periodo.
La deducción de las inversiones se sujetará a las reglas siguientes:
I. Las reparaciones, así como las adaptaciones a las instalaciones se considerarán inversiones
siempre que impliquen adiciones o mejoras al activo fijo.
En ningún caso se considerarán inversiones los gastos por concepto de conservación,
mantenimiento y reparación, que se eroguen con el objeto de mantener el bien de que se trate
en condiciones de operación.
II. Las inversiones en automóviles sólo serán deducibles hasta por un monto de $300,000.00.
107
Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable tratándose de contribuyentes cuya
actividad consista en el otorgamiento del uso o goce temporal de automóviles, siempre y
cuando los destinen exclusivamente a dicha actividad.
III. Las inversiones en casas habitación y en comedores, que por su naturaleza no estén a
disposición de todos los trabajadores de la empresa, así como en aviones y embarcaciones que
no tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, sólo
serán deducibles en los casos que reúnan los requisitos que señale el reglamento de esta ley.
En el caso de aviones, la deducción se calculará considerando como monto original máximo
de la inversión, una cantidad equivalente a $8,600,000.00.
Tratándose de contribuyentes cuya actividad preponderante consista en el otorgamiento
del uso o goce temporal de aviones o automóviles, podrán efectuar la deducción total del
monto original de la inversión del avión o del automóvil de que se trate, excepto cuando
dichos contribuyentes otorguen el uso o goce temporal de aviones o automóviles a otro
contribuyente, cuando alguno de ellos, o sus socios o accionistas, sean a su vez socios o
accionistas del otro, o exista una relación que de hecho le permita a uno de ellos ejercer una
influencia preponderante en las operaciones del otro, en cuyo caso la deducción se determinará
en los términos del primer párrafo de esta fracción, para el caso de aviones y en los términos
de la fracción II de este artículo para el caso de automóviles.
Las inversiones en casas de recreo en ningún caso serán deducibles.
IV. En los casos de bienes adquiridos por fusión o escisión de sociedades, los valores sujetos a
deducción no deberán ser superiores a los valores pendientes de deducir en la sociedad
fusionada o escindente, según corresponda.
V. Las comisiones y los gastos relacionados con la emisión de obligaciones o de cualquier otro
título de crédito, colocados entre el gran público inversionista, o cualquier otro título de
crédito, se deducirán anualmente en proporción a los pagos efectuados para redimir dichas
obligaciones o títulos, en cada ejercicio. Cuando las obligaciones y los títulos a que se refiere
108
esta fracción se rediman mediante un solo pago, las comisiones y los gastos se deducirán por
partes iguales durante los ejercicios que transcurran hasta que se efectúe el pago.
VI. Las construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en activos fijos tangibles,
propiedad de terceros, que de conformidad con los contratos de arrendamiento o de concesión
respectivos queden a beneficio del propietario y se hayan efectuado a partir de la fecha de
celebración de los contratos mencionados, se deducirán en los términos señalados. Cuando la
terminación del contrato ocurra sin que las inversiones deducibles hayan sido fiscalmente
redimidas, el valor por redimir podrá deducirse en la declaración del ejercicio respectivo.
VII. Tratándose de regalías, se podrá efectuar la deducción, únicamente cuando las mismas
hayan sido efectivamente pagadas.
Los por cientos máximos autorizados, tratándose de activos fijos por tipo de bien son
los siguientes:
I. Tratándose de construcciones:
a) 10% para inmuebles declarados como monumentos arqueológicos, artísticos, históricos o
patrimoniales, conforme a la ley federal sobre monumentos y zonas arqueológicos, artísticos e
históricos, que cuenten con el certificado de restauración expedido por el instituto nacional de
antropología e historia o el instituto nacional de bellas artes.
b) 5% en los demás casos.
II. Tratándose de ferrocarriles:
a) 3% para bombas de suministro de combustible a trenes.
b) 5% para vías férreas.
109
c) 6% para carros de ferrocarril, locomotoras, armones y autoarmones.
d) 7% para maquinaria niveladora de vías, desclavadoras, esmeriles para vías, gatos de motor
para levantar la vía, removedora, insertadora y taladradora de durmientes.
e) 10% para el equipo de comunicación, señalización y telemando.
III. 10% para mobiliario y equipo de oficina.
IV. 6% para embarcaciones.
V. Tratándose de aviones:
a) 25% para los dedicados a la aerofumigación agrícola.
b) 10% para los demás.
VI. 25% para automóviles, autobuses, camiones de carga, tractocamiones y remolques.
VII. 30% para computadoras personales de escritorio y portátiles; servidores; impresoras,
lectores ópticos, graficadores, lectores de código de barras, digitalizadores, unidades de
almacenamiento externo y concentradores de redes de cómputo.
VIII. 35% para dados, troqueles, moldes, matrices y herramental.
IX. 100% para semovientes, vegetales, máquinas registradoras de comprobación fiscal y
equipos electrónicos de registro fiscal.
X. Tratándose de comunicaciones telefónicas:
a) 5% para torres de transmisión y cables, excepto los de fibra óptica.
110
b) 8% para sistemas de radio, incluyendo equipo de transmisión y manejo que utiliza el
espectro radioeléctrico, tales como el de radiotransmisión de microonda digital o analógica,
torres de microondas y guías de onda.
c) 10% para equipo utilizado en la transmisión, tales como circuitos de la planta interna que no
forman parte de la conmutación y cuyas funciones se enfocan hacia las troncales que llegan a
la central telefónica, incluye multiplexores, equipos concentradores y ruteadores.
d) 25% para equipo de la central telefónica destinado a la conmutación de llamadas de
tecnología distinta a la electromecánica.
e) 10% para los demás.
XI. Tratándose de comunicaciones satelitales:
a) 8% para el segmento satelital en el espacio, incluyendo el cuerpo principal del satélite, los
transpondedores, las antenas para la transmisión y recepción de comunicaciones digitales y
análogas, y el equipo de monitoreo en el satélite.
b) 10% para el equipo satelital en tierra, incluyendo las antenas para la transmisión y
recepción de comunicaciones digitales y análogas y el equipo para el monitoreo del satélite.
5. Los intereses pagados derivados de la actividad empresarial o servicio profesional, sin
ajuste alguno, así como los que se generen por capitales tomados en préstamo siempre y
cuando dichos capitales hayan sido invertidos.
Se consideran intereses, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, a los
rendimientos de créditos de cualquier clase. Se entiende que, entre otros, son intereses: los
rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, incluyendo descuentos, primas
y premios; los premios de reportos o de préstamos de valores; el monto de las comisiones que
correspondan con motivo de apertura o garantía de créditos; el monto de las
111
contraprestaciones correspondientes a la aceptación de un aval, del otorgamiento de una
garantía o de la responsabilidad de cualquier clase, excepto cuando dichas contraprestaciones
deban hacerse a instituciones de seguros o fianzas; la ganancia en la enajenación de bonos,
valores y otros títulos de crédito, siempre que sean de los que se colocan entre el gran público
inversionista, conforme a las reglas generales que al efecto expida el servicio de
administración tributaria.
De conformidad con el código civil federal el interés legal es del nueve por ciento
anual; y el interés convencional es el que fijan los contratantes, y puede ser mayor o menor
que el interés legal; pero cuando el interés sea tan desproporcionado que haga fundadamente
creer que se ha abusado del apuro pecuniario, de la inexperiencia o de la ignorancia del
deudor, a petición de éste el juez, teniendo en cuenta las especiales circunstancias del caso,
podrá reducir equitativamente el interés hasta el tipo legal.
6. Las cuotas pagadas por los patrones al instituto mexicano del seguro social, incluso cuando
éstas sean a cargo de sus trabajadores.
La documentación relacionada con las deducciones señaladas anteriormente, deberá
conservarse durante el plazo de cinco años, contado a partir de la fecha en que se presentaron
o debieron haberse presentado las declaraciones con ellas relacionadas.
Los contribuyentes de este régimen fiscal determinarán la deducción por inversiones
aplicando lo dispuesto anteriormente.
Para estos efectos, los por cientos de deducción se aplicarán sobre el monto original de
la inversión, aun cuando ésta no se haya pagado en su totalidad en el ejercicio en que proceda
su deducción. Cuando no se pueda separar el monto original de la inversión de los intereses
que en su caso se paguen por el financiamiento, el por ciento que corresponda se aplicará
sobre el monto total, en cuyo caso, los intereses no podrán deducirse.
112
Los contribuyentes de este régimen, que únicamente presten servicios profesionales y
que en el ejercicio inmediato anterior sus ingresos no hubiesen excedido de $840,000.00,
podrán deducir las erogaciones efectivamente realizadas en el ejercicio para la adquisición de
activos fijos, gastos o cargos diferidos. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable
tratándose de automóviles, terrenos y construcciones.
3.2.5 REQUISITOS DE LAS DEDUCCIONES.
Las deducciones autorizadas, deberán reunir los siguientes requisitos:
I. Que hayan sido efectivamente erogadas en el ejercicio de que se trate. Se consideran
efectivamente erogadas cuando el pago haya sido realizado en efectivo, mediante traspasos de
cuentas en instituciones de crédito o casas de bolsa, en servicios o en otros bienes que no sean
títulos de crédito. Tratándose de pagos con cheque, se considerará efectivamente erogado en la
fecha en la que el mismo haya sido cobrado o cuando los contribuyentes transmitan los
cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración. Igualmente, se
consideran efectivamente erogadas cuando el contribuyente entregue títulos de crédito
suscritos por una persona distinta. También se entiende que es efectivamente erogado cuando
el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las
obligaciones.
Cuando los pagos a que se refiere el párrafo anterior se efectúen con cheque, la
deducción se efectuará en el ejercicio en que éste se cobre, siempre que entre la fecha
consignada en la documentación comprobatoria que se haya expedido y la fecha en que
efectivamente se cobre dicho cheque no hayan transcurrido más de cuatro meses.
Se presume que la suscripción de títulos de crédito, por el contribuyente, diversos al
cheque, constituye garantía del pago del precio o de la contraprestación pactada por la
actividad empresarial o por el servicio profesional. En estos casos, se entenderá recibido el
113
pago cuando efectivamente se realice, o cuando los contribuyentes transmitan a un tercero los
títulos de crédito, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
Tratándose de inversiones, éstas deberán deducirse en el ejercicio en el que se inicie su
utilización o en el ejercicio siguiente, aun cuando en dicho ejercicio no se haya erogado en su
totalidad el monto original de la inversión.
II. Que sean estrictamente indispensables para la obtención de los ingresos por los que se está
obligado al pago de este impuesto.
III. Que se resten una sola vez, aun cuando estén relacionadas con la obtención de diversos
ingresos.
IV. Que los pagos de primas por seguros o fianzas se hagan conforme a las leyes de la materia
y correspondan a conceptos deducibles o que en otras leyes se establezca la obligación de
contratarlos y siempre que, tratándose de seguros, durante la vigencia de la póliza no se
otorguen préstamos por parte de la aseguradora, a persona alguna, con garantía de las sumas
aseguradas, de las primas pagadas o de las reservas matemáticas.
V. Cuando el pago se realice a plazos, la deducción procederá por el monto de las
parcialidades efectivamente pagadas en el mes o en el ejercicio que corresponda, excepto
tratándose de las deducciones de inversiones.
VI. Que tratándose de las inversiones no se les dé efectos fiscales a su revaluación.
VII. Que al realizar las operaciones correspondientes o a más tardar el último día del ejercicio,
se reúnan los requisitos para cada deducción en particular. Tratándose únicamente de la
documentación comprobatoria que reúna los requisitos que señalen las disposiciones fiscales
relativas a la identidad y domicilio de quien la expida, así como de quien adquirió el bien de
que se trate o recibió el servicio y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00, se efectúen
mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a
114
través de los monederos electrónicos que al efecto autorice el servicio de administración
tributaria, excepto cuando dichos pagos se hagan por la prestación de un servicio personal
subordinado, ésta se obtenga a más tardar el día en que el contribuyente deba presentar su
declaración. Además, la fecha de expedición de la documentación comprobatoria de un gasto
deducible deberá corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción.
3.2.6 PAGOS PROVISIONALES.
Los contribuyentes de este régimen fiscal, efectuarán pagos provisionales mensuales a
cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al
que corresponda el pago, mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas.
El pago provisional se determinará restando de la totalidad de los ingresos obtenidos en el
periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que
corresponde el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo y, en su
caso, las pérdidas fiscales ocurridas en ejercicios anteriores que no se hubieran disminuido.
Al resultado que se obtenga conforme al párrafo anterior, se le aplicará la tarifa del
artículo 113 de la ley del impuesto sobre la renta, sumando las cantidades correspondientes a
las columnas relativas al límite inferior, límite superior y cuota fija, que en los términos de
dicho artículo resulten para cada uno de los meses del periodo a que se refiere el pago
provisional de que se trate, y que correspondan al mismo renglón identificado por el mismo
por ciento para aplicarse sobre el excedente del límite inferior.
Contra el pago provisional determinado, se acreditarán los pagos provisionales del
mismo ejercicio efectuados con anterioridad.
Quienes en el ejercicio obtengan en forma esporádica ingresos derivados de la
prestación de servicios profesionales y no obtengan otros ingresos gravados, cubrirán como
pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20%
115
sobre los ingresos percibidos, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante
declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la
obtención del ingreso; quedando relevados de la obligación de llevar libros y registros, así
como de presentar declaraciones provisionales distintas de las antes señaladas.
Los contribuyentes a que se refiere el párrafo anterior, deberán presentar declaración
anual y podrán deducir únicamente los gastos directamente relacionados con la prestación del
servicio profesional.
3.2.7 ACTIVIDADES EN COPROPIEDAD.
Cuando se realicen actividades empresariales a través de una copropiedad, el
representante común designado determinará, la utilidad fiscal o la pérdida fiscal, de dichas
actividades y cumplirá por cuenta de la totalidad de los copropietarios sus obligaciones
fiscales, incluso la de efectuar pagos provisionales. Para el impuesto del ejercicio, los
copropietarios considerarán la utilidad fiscal o la pérdida fiscal que se determine, en la parte
proporcional que de la misma les corresponda y acreditarán, en esa misma proporción, el
monto de los pagos provisionales efectuados por dicho representante.
A este respecto el código civil federal considera en su artículo 938 que hay
copropiedad cuando una cosa o un derecho pertenecen pro-indiviso a varias personas.
De acuerdo con el código fiscal de la federación el cual señala en su artículo 26
fracción II que serán responsables solidarios con los contribuyentes las personas que estén
obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de
estos pagos.
116
3.2.8 CONCEPTO DE UTILIDAD FISCAL Y UTILIDAD GRAVABLE.
La utilidad fiscal del ejercicio se determinará disminuyendo de la totalidad de los
ingresos acumulables obtenidos por las actividades empresariales o por la prestación de
servicios profesionales, las deducciones autorizadas, ambos correspondientes al ejercicio de
que se trate. A la utilidad fiscal así determinada, se le disminuirán, en su caso, las pérdidas
fiscales determinadas conforme a este artículo, pendientes de aplicar de ejercicios anteriores;
el resultado será la utilidad gravable.
Cuando los ingresos obtenidos en el ejercicio sean menores a las deducciones
autorizadas en el mismo, el resultado será la pérdida fiscal de ese ejercicio. La pérdida fiscal
ocurrida en un ejercicio podrá disminuirse de la utilidad fiscal determinada, de los diez
ejercicios siguientes, hasta agotarla.
El monto de la pérdida fiscal ocurrida en un ejercicio, se actualizará multiplicándola
por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el primer mes de
la segunda mitad del ejercicio en el que ocurrió y hasta el último mes del mismo ejercicio. La
parte de la pérdida fiscal de ejercicios anteriores ya actualizada pendiente de aplicar contra
utilidades fiscales se actualizará multiplicándola por el factor de actualización correspondiente
al periodo comprendido desde el mes en el que se actualizó por última vez y hasta el último
mes de la primera mitad del ejercicio en el que se aplicará.
El artículo 9 del reglamento de la ley del impuesto sobre la renta señala que se
calculara hasta el diezmilésimo el factor de actualización señalado en el párrafo anterior.
Cuando sea impar el número de meses del ejercicio en que ocurrió la pérdida fiscal, se
considerará como primer mes de la segunda mitad, el mes inmediato posterior al que
corresponda la mitad del ejercicio.
117
Si el contribuyente no disminuye en un ejercicio la pérdida fiscal ocurrida en ejercicios
anteriores, pudiéndolo haber hecho, perderá el derecho a hacerlo posteriormente hasta por la
cantidad en que pudo haberlo efectuado.
El derecho de disminuir pérdidas fiscales es personal del contribuyente que las sufre y
no podrá ser transmitido por acto entre vivos ni como consecuencia de la enajenación del
negocio. En el caso de realizarse actividades empresariales, sólo por causa de muerte podrá
transmitirse el derecho a los herederos o legatarios, que continúen realizando las actividades
empresariales de las que derivó la pérdida.
Las pérdidas fiscales que obtengan los contribuyentes por la realización de estas
actividades, sólo podrán ser disminuidas de la utilidad fiscal derivada de las propias
actividades.
3.2.9 ISR ACREDITABLE CONTRA EL IMPUESTO AL ACTIVO.
El impuesto sobre la renta del ejercicio que se haya determinado; en la proporción que
representen los ingresos derivados de la actividad empresarial del ejercicio respecto del total
de los ingresos obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio, será el que se acreditará
contra el impuesto al activo del mismo ejercicio y será el impuesto sobre la renta causado para
los efectos de determinar la diferencia que se podrá acreditar adicionalmente contra el
impuesto al activo.
Este procedimiento también será aplicable para determinar el impuesto que se podrá
acreditar contra los pagos provisionales del impuesto al activo.
118
3.2.10 OBLIGACIONES FISCALES DE LOS CONTRIBUYENTES.
Los contribuyentes de este régimen fiscal, tendrán las siguientes obligaciones:
I. Solicitar su inscripción en el registro federal de contribuyentes.
II. Llevar contabilidad de conformidad con el código fiscal de la federación y su reglamento;
tratándose de personas físicas que únicamente presten servicios profesionales, llevar un solo
libro de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones, en lugar de la
contabilidad a que se refiere el citado código.
III. Expedir y conservar comprobantes que acrediten los ingresos que perciban, mismos que
deberán reunir los requisitos establecidos en el código fiscal de la federación y su reglamento.
Los comprobantes que se emitan deberán contener la leyenda preimpresa "Efectos fiscales al
pago".
Estos comprobantes deberán de reunir los siguientes requisitos:
1. Contener impreso el nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal y clave del
registro federal de contribuyentes de quien los expida. Tratándose de contribuyentes que
tengan más de un local o establecimiento, deberán señalar en los mismos el domicilio del local
o establecimiento en el que se expidan los comprobantes.
2. Contener impreso el número de folio.
3. Lugar y fecha de expedición.
4. Clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de quien se expida.
5. Cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio que amparen.
119
6. Valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra, así
como el monto de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales deban
trasladarse, en su caso.
7. Número y fecha del documento aduanero, así como la aduana por la cual se realizó la
importación, tratándose de ventas de primera mano de mercancías de importación.
8. Fecha de impresión y datos de identificación del impresor autorizado.
Los comprobantes a que se refiere este artículo podrán ser utilizados por el
contribuyente en un plazo máximo de dos años, contados a partir de su fecha de impresión.
Transcurrido dicho plazo sin haber sido utilizados, los mismos deberán cancelarse. La
vigencia para la utilización de los comprobantes, deberá señalarse expresamente en los
mismos. Los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general deberán
expedir comprobantes simplificados.
Cuando la contraprestación que ampare el comprobante se cobre en una sola
exhibición, en él se deberá indicar el importe total de la operación. Si la contraprestación se
cobró en parcialidades, en el comprobante se deberá indicar además el importe de la
parcialidad que se cubre en ese momento.
Cuando el cobro de la contraprestación se haga en parcialidades, por el cobro que de
las mismas se haga con posterioridad a la fecha en que se hubiera expedido el comprobante a
que se refiere el párrafo anterior, los contribuyentes deberán expedir un comprobante por cada
una de esas parcialidades, el cual deberá contener los requisitos previstos en las fracciones I,
II, III y IV del artículo 29-A del código fiscal de la federación, así como el importe de la
parcialidad que ampare, la forma como se realizó el pago de la parcialidad y el número y fecha
del documento que se hubiera expedido con anterioridad.
IV. Conservar la contabilidad y los comprobantes de los asientos respectivos, así como
aquéllos necesarios para acreditar que se ha cumplido con las obligaciones fiscales.
120
El plazo por el que se debe de conservar la contabilidad señalada en el párrafo anterior
es de cinco años, conforme lo establece el código fiscal de la federación en su artículo 67.
V. Los contribuyentes que lleven a cabo actividades empresariales deberán formular un estado
de posición financiera y levantar inventario de existencias al 31 de diciembre de cada año, de
acuerdo con las disposiciones reglamentarias respectivas.
Cuando el contribuyente inicie o deje de realizar actividades empresariales, deberá
formular estado de posición financiera referido a cada uno de los momentos mencionados.
VI. En la declaración anual que se presente determinarán la utilidad fiscal y el monto que
corresponda a la participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa.
Para los efectos de determinar la participación de los trabajadores en las utilidades de
las empresas, la renta gravable a que se refiere el inciso e) de la fracción IX del artículo 123 de
la constitución política de los estados unidos mexicanos y de los artículos 120 y 127 fracción
III de la ley federal del trabajo, será la utilidad fiscal que resulte de conformidad con el
artículo 130 de la ley del impuesto sobre la renta.
En el caso de que el contribuyente obtenga ingresos por actividades empresariales y
servicios profesionales en el mismo ejercicio, deberá determinar la renta gravable que
corresponda a cada una de las actividades en lo individual.
VII. Llevar un registro específico de las inversiones por las que se tomó la opción de
deducción inmediata
121
CAPITULO IV.- CASO PRACTICO
4.1 REGIMEN INTERMEDIO DE LAS PERSONAS FÍSICAS CON
ACTIVIDADES EMPRESARIALES.
Determinación del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2004.
Datos:
1. Ingresos acumulables por actividades
empresariales obtenidos en el ejercicio
fiscal 2004.
$ 2,000,000.00
2. Deducciones autorizadas efectuadas
en el ejercicio fiscal 2004.
$ 800,000.00
3. Adquisiciones de activo fijo durante
el ejercicio fiscal 2004.
$ 500,000.00
Equipo de computo
100,000.00
Adquirido el 01-enero-2004
Mobiliario y eq. de oficina
200,000.00
Adquirido el 01-enero-2004
Maquinaria y equipo
200,000.00
Adquirido el 01-enero-2004
122
Desarrollo:
+
=
=
x
=
+
=
=
DETERMINACION DEL IMPUESTO
Ingresos acumulables por actividades empresariales
Deducciones autorizadas
Deduccion de activo fijo art. 136 LISR
Base gravable
Limite inferior
Excedente s/limite inferior
Tasa aplicable
Impuesto marginal
Cuota fija
Impuesto determinado
Subsidio fiscal
Impuesto a cargo
+
x
=
+
=
DETERMINACION DEL SUBSIDIO
Impuesto marginal
Porciento aplicable
Subsidio marginal
Cuota fija
Subsidio determinado
2,000,000
800,000
500,000
700,000
106,983
593,017
33%
195,696
18,408
214,103
37,066
177,037
195,696
0%
37,066
37,066
123
4.2 REGIMEN DE LAS PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES
EMPRESARIALES Y PROFESIONALES.
Determinación del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2004.
Datos:
1. Ingresos acumulables por actividades
empresariales y profesionales obtenidos
en el ejercicio fiscal 2004.
$ 2,000,000.00
2. Deducciones autorizadas efectuadas
en el ejercicio fiscal 2004.
$ 800,000.00
3. Adquisiciones de activo fijo durante
el ejercicio fiscal 2004.
$ 500,000.00
Equipo de computo
100,000.00
Adquirido el 01-enero-2004
Mobiliario y eq. de oficina
200,000.00
Adquirido el 01-enero-2004
Maquinaria y equipo
200,000.00
Adquirido el 01-enero-2004
124
Desarrollo:
+
=
=
x
=
+
=
=
DETERMINACION DEL IMPUESTO
Ingresos acumulables por actividades emp. y prof.
Deducciones autorizadas
Deduccion de activo fijo art. 124 LISR
Base gravable
Limite inferior
Excedente s/limite inferior
Tasa aplicable
Impuesto marginal
Cuota fija
Impuesto determinado
Subsidio fiscal
Impuesto a cargo
+
x
=
+
=
DETERMINACION DEL SUBSIDIO
Impuesto marginal
Porciento aplicable
Subsidio marginal
Cuota fija
Subsidio determinado
337,402
0%
37,066
37,066
+
x
=
x
=
DETERMINACION DE LA DEPRECIACION FISCAL
Equipo de computo
Porcentaje de depreciacion
Depreciación contable
Factor de actualización INPC JUN-04/INPC ENE-04
Depreciación fiscal
100,000
30%
30,000
1.0084
30,252
+
x
=
x
=
Mobiliario y equipo de oficina
Porcentaje de depreciacion
Depreciación contable
Factor de actualización INPC JUN-04/INPC ENE-04
Depreciación fiscal
200,000
10%
20,000
1.0084
20,168
+
x
=
x
=
Maquinaria y equipo
Porcentaje de depreciacion
Depreciación contable
Factor de actualización INPC JUN-04/INPC ENE-04
Depreciación fiscal
200,000
10%
20,000
1.0084
20,168
Total de depreciación fiscal del ejercicio
2,000,000
800,000
70,588
1,129,412
106,983
1,022,429
33%
337,402
18,408
355,809
37,066
318,743
70,588
125
CAPITULO V.- INCONSTITUCIONALIDAD DEL REGIMEN
INTERMEDIO DE LAS PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDADES
EMPRESARIALES.
5.1
LA
VIOLACIÓN
AL
PRINCIPIO
CONSTITUCIONAL
DE
PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD.
Como se ha explicado en párrafos anteriores en la ley del impuesto sobre la renta,
específicamente en la sección II denominada régimen intermedio de las personas físicas con
actividades empresariales únicamente se aplica a las personas que obtengan dichos ingresos,
excluyendo del mismo a las personas físicas cuyos ingresos provienen de la prestación de
servicios profesionales. Por otra parte en la sección I de la misma ley, se gravan a dos grupos
de personas, empresarios y profesionistas, quienes conforme a la citada ley son considerados
jurídicamente iguales, y por ello se les imponen las mismas obligaciones fiscales en ese
régimen fiscal mencionado.
Es por ello, que al permitir la ley del impuesto sobre la renta tributar en el régimen
intermedio de las personas físicas con actividades empresariales, solo a los empresarios y no a
los profesionistas se configura la violación al principio constitucional de equidad y
proporcionalidad. Esto se aprecia ya que en el régimen de las personas físicas con actividades
empresariales y profesionales, se les imponen las mismas obligaciones bajo un mismo régimen
a los dos grupos de sujetos; y en el régimen intermedio de las personas físicas con actividades
empresariales solo se permite tributar a los empresarios, excluyendo a los profesionistas.
Lo anterior se demuestra, de la siguiente manera:
1. En una misma sección de la ley del impuesto sobre la renta, se gravan con las mismas
disposiciones legales a los dos grupos de personas empresarios y profesionistas.
126
2. Estos dos grupos de personas son considerados por los legisladores, jurídicamente
iguales, es por ello que se les imponen las mismas obligaciones legales.
3. Por otro lado bajo un régimen de tributación especial, solo se permite tributar a las
personas con actividades empresariales.
4. La violación al principio de equidad y proporcionalidad, se da en este momento, pues
si ambos grupos de contribuyentes, conforme a la ley del impuesto sobre la renta son
considerados en un régimen fiscal iguales desde el punto de vista jurídico, en el otro
régimen especial no es así. Afectando con ello a los profesionistas mediante
consecuencias jurídicas distintas.
En la exposición de motivos de la iniciativa de ley miscelánea para 2002 se señalo lo
siguiente:
Con el objeto de facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de las
personas físicas con actividades empresariales, cuya capacidad administrativa es reducida en
virtud de los bajos ingresos que obtienen, se propone establecer un régimen fiscal intermedio
para estos contribuyentes.
Este régimen intermedio será aplicable para quienes en el ejercicio inmediato anterior
hubiesen obtenido ingresos por actividades empresariales inferiores a $4´000,000.00.
Los contribuyentes que se ubiquen en los supuestos para tributar en el régimen
intermedio, en lugar de llevar la contabilidad en los términos del código fiscal de la
federación, podrán llevar exclusivamente un libro de ingresos, egresos y de registro de
inversiones y deducciones.
127
Asimismo, no estarán obligados a proporcionar información sobre sus principales
clientes y proveedores, ni de operaciones realizadas con partes relacionadas.
Además, con el objeto de fomentar el crecimiento económico de los contribuyentes
afectos a este régimen, se propone que los mismos deduzcan las inversiones en la misma
forma en que deducen las compras y los gastos, es decir, en el momento en que sean
efectivamente erogados.
Resulta de gran importancia destacar que el régimen de contribuyentes intermedios que
se propone en la nueva ley del impuesto sobre la renta, no se encuentra limitado a
contribuyentes que realicen operaciones con el público en general. Es decir, estos
contribuyentes podrán emitir comprobantes con los requisitos que para las deducciones y los
acreditamientos establecen las disposiciones fiscales. De esta manera, el régimen intermedio
podrá ser aplicado para que las personas físicas con actividades empresariales se incorporen en
las cadenas de integración y comercialización de productos.
128
CONCLUSIONES.
Considero que no solo los empresarios pueden tener reducida capacidad administrativa,
en virtud de sus bajos ingresos como fue señalado en la exposición de motivos de la iniciativa
de ley miscelánea para 2002, sino también los profesionistas que inician sus actividades como
tales, pueden verse en las mismas circunstancias, pues son bastantes los estudiantes que
egresan de las universidades con la ilusión de encontrar un ambiente laboral prospero y
seguro, mismos que al enfrentarse a la realidad fuera de las aulas se dan cuenta de que la
situación es difícil y requiere de grandes esfuerzos y sacrificios para poder alcanzar un nivel
competitivo, pues la demanda de servicios es mucha pero también lo es la oferta que hay de
los mismos; y para que estos nuevos profesionistas puedan competir con la globalización que
ya en nuestros días alcanzo nuestro país, deben de recibir por parte del Gobierno ciertos
estímulos o al menos hacerles más cómoda la forma de tributar para que puedan alcanzar un
nivel económico competitivo aceptable a las demandas del mercado.
En el capitulo IV vemos un claro ejemplo con el caso practico ahí mostrado pues
mientras en el régimen intermedio de las personas físicas con actividades empresariales, se les
permite llevar a cabo la deducción de inversiones en forma inmediata en el mismo ejercicio
con ciertas restricciones, dando ello como resultado que el pago del impuesto del ejercicio sea
de $ 177,037.00; en el régimen de las personas físicas con actividades empresariales y
profesionales no lo es así en función de los ingresos obtenidos en el ejercicio, ya que estos
rebasan los $ 840,000.00, y el pago del impuesto de ejercicio es de $ 318,743.00; siendo el
impacto económico diferente en ambos casos; pues ambos grupos de contribuyentes tienen los
mismos ingresos y las mismas deducciones pero no el mismo beneficio fiscal.
Los legisladores al elaborar la ley del impuesto sobre la renta no tomaron en cuenta
que no solo los empresarios tienen bajos ingresos, sino también algunos profesionistas,
mismos que necesitan estímulos para poder irse incorporando a las cadenas de
comercialización de servicios, y así poder alcanzar un nivel más competitivo.
129
SUGERENCIAS.
Se sugiere una rectificación al artículo 134 de la ley del impuesto sobre la renta, para
proponer una reforma a la ley y posteriormente hacerla llegar a los representantes del congreso
de la unión para su análisis y aprobación, para quedar como sigue:
Los contribuyentes personas físicas que realicen actividades empresariales y
profesionales, cuyos ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior por dichas
actividades no hubiesen excedido de $4,000,000.00, aplicarán las disposiciones de la
sección I de este capítulo y podrán estar a lo siguiente:
I. Llevarán un sólo libro de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones,
en lugar de llevar la contabilidad a que se refiere la fracción II del artículo 133 de esta
Ley.
II. En lugar de aplicar lo dispuesto en el tercer párrafo de la fracción III del artículo 133
de esta Ley, podrán anotar el importe de las parcialidades que se paguen en el reverso
del comprobante, si la contraprestación se paga en parcialidades.
III. No aplicar las obligaciones establecidas en las fracciones V, VI, segundo párrafo y XI
del artículo 133 de esta ley.
Los contribuyentes a que se refiere esta sección que en el ejercicio inmediato
anterior hubiesen obtenido ingresos superiores a $1’750,000.00 sin que en dicho ejercicio
excedan de $4’000,000.00 que opten por aplicar el régimen establecido en esta sección,
estarán obligados a tener máquinas registradoras de comprobación fiscal o equipos o
sistemas electrónicos de registro fiscal. Las operaciones que realicen con el público en
general deberán registrarse en dichas máquinas, equipos o sistemas, los que deberán
mantenerse en todo tiempo en operación.
130
El servicio de administración tributaria llevará el registro de los contribuyentes a
quienes corresponda la utilización de máquinas registradoras de comprobación fiscal así
como de los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal y éstos deberán presentar
los avisos y conservar la información que señale el reglamento de esta Ley. En todo caso,
los fabricantes e importadores de máquinas registradoras de comprobación fiscal,
equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal, deberán conservar la información que
el servicio de administración tributaria determine mediante reglas de carácter general.
131
BIBLIOGRAFIA
•
Arrioja Vizcaíno, Adolfo. (2000). Derecho fiscal. (25ª. ed.). México: Themis.
•
Código de comercio. (2000). (6ª. ed.). México: ISEF.
•
Código fiscal de la Federación. (2004). (29ª. ed.). México: Themis.
•
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. (1997). (1ª. ed.). México:
Sista.
•
De la Garza, Sergio F. (1976). Derecho financiero mexicano. (7ª. ed.). México:
Porrúa.
•
Exposición de motivos de la iniciativa de ley miscelánea. (2002). (única). México.
•
Ley del impuesto sobre la renta. (2004). (29ª. ed.). México: Themis.
•
Lincoln, W. Bruce. (1981). The romanovs (1a. ed.). New York: The dial press.
•
Reglamento de la ley del impuesto sobre la renta. (2004). (29ª. ed.). México:
Themis.
•
Rivera Pérez Campos, José. (No. 51). Proporcionalidad y equidad. México:
Revista de investigación fiscal de la secretaría de hacienda y crédito público.
•
Semanario judicial de la Federación.
•
Sommers, Harold M. (1970). Finanzas públicas e ingreso nacional (3ª. ed.).
México: Fondo de cultura económica.
132