2014 - oat
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA BOLETIN BOLETIN Sobre la la Reforma Reforma Fiscal Fiscal Sobre para el el 2013 2014 para ABREVIATURAS BOLETIN Sobre la Reforma Fiscal para el 2014 © Derechos reservados conforme a la ley por: · Gabriel Ortiz Gómez · José Miguel Erreguerena · Arturo Pérez Robles · Carlos Yáñez Alegría · Carlos Monárrez Córdoba · Gabriela Pellón Martínez Con la colaboración de los señores abogados: · Jaime Enrique Gómez Velázquez · Denise Lester Nosnik · Pablo Ramírez Morales · Isaac Gómez García · Gabryela Valencia Ayala · Paloma Elizabeth García Orozco · Bertha Elisa Meza Chavez · Federico Villaseñor Hernández · Leobardo Brizuela Radilla · Imelda Navarro Arroyo y la de los señores: Miguel Angel Pérez Gutiérrez Rosalinda Reséndiz Rodríguez Jesús Eduardo Isidro Francisco Eusebio García Palacios Paulina Islas Jiménez Sierra Candela No.111 – 4º y 9º Piso Col.Lomas de Chapultepec 11000 México, D.F. Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier medio impreso o electrónico Acuerdo de Intercambio de Información en Materia Tributaria Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio Banco de México Ajuste anual por inflación Base Erosion and Profit Shifting OECD Report Clave Única de Registro de Población Código Federal de Procedimientos Civiles Código Fiscal de la Federación Código Fiscal del Distrito Federal Comentarios al Modelo Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio emitidos por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE Comisión Federal para la Protección contra los Riesgos Sanitarios Comisión Nacional Bancaria y de Valores Comisión Nacional de Seguros y Fianzas Comisión Nacional del Agua Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos Convenio Modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico Convenio para Evitar la Doble Imposición Convenio sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal Convenio sobre Transporte Aéreo celebrado entre México y Estados Unidos de América Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Derecho de Trámite Aduanero Diario Oficial de la Federación Establecimiento Permanente Estados Unidos de América Estados Unidos Mexicanos Fideicomisos inmobiliarios de bienes raíces Firma Electrónica Avanzada Foreign Account Tax Compliance Act Impuesto a los Depósitos en Efectivo Impuesto al Valor Agregado Impuesto Empresarial a Tasa Única Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Impuesto General de Importación Impuesto Sobre Automóviles Nuevos Impuesto Sobre la Renta Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación Instituto de Administración y Avalúos de Bienes Nacionales AIIT GATT Banxico AAI BEPS CURP CFPC CFF CFDF Comentarios COFEPRIS CNBV CNSF CNA CONSAR CPEUM CMOCDE CDI CAAMF CTAME CUFIN DTA DOF EP EUA México FIBRA FIEL FATCA IDE IVA IETU IEPS IGI ISAN ISR IMMEX IAABN ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores Instituto Mexicano del Seguro Social Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática Internal Revenue Service Ley Aduanera Ley de Aguas Nacionales Ley de Amparo Ley de Coordinación Fiscal Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2013 Ley de los Impuestos Generales de Importación y de Exportación Ley de Mercado de Valores Ley del Impuesto al Valor Agregado Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Ley del Impuesto Sobre la Renta Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2013 Ley del Seguro de Desempleo Ley del Servicio de Administración Tributaria Ley del Sistema Nacional de Información, Estadística y Geografía Ley Federal de Cinematografía Ley Federal de Competencia Económica Ley Federal de Derechos Ley Federal de Extinción de Dominio Ley Federal de los Derechos del Contribuyente Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo Ley Federal de Protección de Datos Personales en Posesión de los Particulares Ley Federal de Telecomunicaciones y Radiodifusión Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental Ley Federal del Trabajo Ley Federal para la Administración y Enajenación de Bienes del Sector Público Ley Federal para la Prevención e Identificación de Operaciones con Recursos de Procedencia Ilícita Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio Ley Minera Modelo de la OCDE sobre Intercambio de Información en Materia Tributaria INFONAVIT IMSS INEGI IRS LAD LAN LA LCF LIF LIGIE LMV LIVA LIETU LIEPS LISR LISR 2002 LSD LSAT LSNIEG LFC LFCE LFD LFED LFDC LFPCA LFPDPP LFTR LFTAIPG LFT LFAEBSP LFPIORPI LGTOC Modelo CDI LM Modelo AIIT Monto original de la inversión Operación financiera derivada Organización Mundial de Comercio Norma Oficial Mexicana Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico Participación de los Trabajadores en las Utilidades Petróleos Mexicanos Poder Judicial de la Federación Procedimiento Administrativo de Ejecución Procedimiento Administrativo en Materia Aduanera Procedimiento de Acuerdo Mutuo Procuraduría de la Defensa de los Contribuyentes Régimen de Pequeños Contribuyentes Regímenes Fiscales Preferentes Registro Federal de Contribuyentes Reglamento de la Ley Aduanera Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta Reglamento del Código Fiscal de la Federación Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior Salario Mínimo General Vigente Secretaria de Economía Secretaria de Hacienda y Crédito Público Servicio de Administración Tributaria Servicio de Administración y Enajenación de Bienes Sistema Electrónico Aduanero Sociedades Inmobiliarias de Bienes Raíces Suprema Corte de Justicia de la Nación Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio Tratado de Libre Comercio de América del Norte Tratado de Libre Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y las Repúblicas de Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Honduras y Nicaragua Tribunal Colegiado de Circuito Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Unidades de Inversión Utilidad Fiscal Neta MOI OFD OMC NOM OCDE PTU PEMEX PJF PAE PAMA MAP PRODECON REPECOS REFIPRES RFC RLAD RLIVA RLISR RCFF RSAT RCGCE SMGV SE SHCP SAT SAEB SEA SIBRAS SCJN TIIE TLCAN TLCCA TCC TFJFA UDIS UFIN ÍNDICE RESUMEN EJECUTIVO 1 PRIMERA PARTE MODIFICACIONES LEGISLATIVAS Y ANÁLISIS CRÍTICO Y CONSTITUCIONAL PRIMERO LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2014 25 25 1. DE LOS INGRESOS Y EL ENDEUDAMIENTO PÚBLICO 1.1 De las facultades del ejecutivo 2. DE LAS OBLIGACIONES DE PEMEX 25 25 2.1 Otras obligaciones 25 25 3. DE LAS FACILIDADES ADMINISTRATIVAS Y BENEFICIOS FISCALES 3.1 Tasa de recargos 25 3.2 Convenios celebrados con la Federación 26 3.3 Aprovechamientos 26 3.4 Productos 27 28 3.5 Naturaleza de los ingresos, contribuciones, productos o aprovechamientos de leyes de carácter no fiscal 3.6 Cancelación de créditos 28 3.7 Estímulos fiscales y exenciones 29 3.8 Derogación de exenciones 33 3.9 Tasa de retención anual de intereses 33 4. DE LA INFORMACIÓN, LA TRANSPARENCIA, LA EVALUACIÓN 33 DE LA EFICIENCIA RECAUDATORIA, LA FISCALIZACIÓN Y EL ENDEUDAMIENTO. 4.1 Intercambio de información 33 4.2 Presupuesto de gastos fiscales 34 4.3 Iniciativas en materia fiscal 34 5. ARTÍCULOS TRANSITORIOS 34 5.1 Entrada en vigor 34 5.2 Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación 34 5.3 Precios a las gasolinas y al diésel 35 5.4 Fondo de Compensación del Régimen de Pequeños Contribuyentes 35 y del Régimen Intermedio 5.5 Partida por recaudación del Impuesto Especial sobre Producción 35 y Servicios sobre bebidas saborizadas SEGUNDO CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 36 36 1. DISPOSICIONES GENERALES 1.1 Domicilio fiscal 36 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.2 Trámite de la Firma Electrónica Avanzada 36 1.3 Certificados emitidos por el SAT 36 1.4 Buzón tributario 36 37 2. DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES 2.1 Promociones 37 38 2.2 Medios de pago 2.3 Devoluciones 38 2.4 Responsabilidad solidaria 38 39 2.5 Registro Federal de Contribuyentes 2.6 Contabilidad 40 2.7 Comprobantes fiscales digitales 40 2.8 Requisitos de los comprobantes fiscales digitales 41 2.9 Conservación de la contabilidad 43 2.10 Sistemas manuales para llevar la contabilidad 43 2.11 Revelación de información 43 2.12 Declaraciones complementarias 44 2.13 Dictamen de estados financieros 44 2.14 Obligaciones de entidades financieras y cooperativas de horro y préstamo 45 2.15 Contratación de la Administración Pública Federal con particulares 45 2.16 Declaración informativa 45 DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES 46 3.1 Medidas de apremio, embargo precautorio e inmovilización de cuentas 46 3.2 Facultades de comprobación 50 3. 3.3 Visita domiciliaria 50 3.4 Visitas domiciliarias. Revisiones posteriores 51 3.5 Plazo para emitir liquidaciones. Omisiones por hechos diferentes 52 3.6 Presunción de los actos en dictámenes 52 3.7 Revisión del dictamen de estados financieros 53 3.8 Revisiones electrónicas 53 3.9 Determinación presuntiva de la utilidad y el precio de enajenaciones 54 3.10 Garantía del interés fiscal de la Federación 54 3.11 Pago en parcialidades 55 3.12 Reserva de información y datos 55 3.13 Uso indebido de comprobantes fiscales 55 3.14 Acuerdos conclusivos 56 58 4. DE LAS INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES 4.1 Beneficios 58 59 4.2 Condonación de multas ÍNDICE 4.3 Infracciones relacionadas con el pago de contribuciones, presentación 59 de declaraciones y llevar la contabilidad 4.4 Infracciones y multas en relación con marbetes y precintos 59 4.5 Infracciones y multas relacionadas con cigarros y tabacos labrados 59 4.6 Infracciones y multas relacionadas con el dictamen de estados financieros 60 4.7 Responsabilidad en la comisión de delitos fiscales 60 4.8 Defraudación fiscal 61 4.9 Buzón tributario y desaparición del domicilio fiscal 62 4.10 Delitos relacionados con comprobantes fiscales 62 DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTARTIVOS 62 5.1 62 5. Recurso de revocación 5.2 Notificaciones 63 5.3 Garantía del interés fiscal 64 5.4 Exigibilidad de las fianzas 64 5.5 Suspensión del procedimientos administrativo de ejecución 64 5.6 Embargo precautorio 65 5.7 Prescripción 66 66 5.8 Embargo de depósitos 5.9 Sellos oficiales 66 5.10 Inmovilización de bienes 67 5.11 Transferencia de recursos derivada de la firmeza del crédito fiscal 67 5.12 Excepción al embargo 67 5.13 Avalúos de bienes embargados 68 ARTÍCULOS TRANSITORIOS 68 6.1 68 6. Facilidades de comprobación para industria de reciclaje TERCERO LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 69 DISPOSICIONES GENERALES 69 1.1 Beneficios de los tratados 69 1.2 Acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero 70 PERSONAS MORALES 1. 2. 71 2.1 Tasa 71 2.2 Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas 71 2.3 Factor aplicable a dividendos 71 2.4 Condonación de deudas en concurso mercantil 72 2.5 Ingresos 72 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.6 Deducciones en general 73 2.7 Inversiones 76 2.8 Costo de lo vendido 77 2.9 Instituciones de crédito, de fianzas y sociedades de inversión de capitales 77 2.10 Tratamiento de pérdidas pendientes de disminuir 2.11 Del Régimen Opcional para Grupos de Sociedades y régimen transitorio 79 78 para desconsolidar fiscalmente 2.12 Eliminación del régimen simplificado 83 2.13 Obligaciones de las personas morales 86 2.14 Facultades de las autoridades fiscales 87 DEL RÉGIMEN DE PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS. 88 3.1 Ampliación del catálogo de no contribuyentes 88 3.2 Instituciones dedicadas a la enseñanza, asociaciones deportivas y religiosas 88 3.3 Requisitos que deben cumplir ciertas instituciones a efectos de ser 3. 89 consideradas donatarias autorizadas 3.4 Actividades que influyan en la legislación 89 3.5 Obligaciones de donatarias autorizadas 90 3.6 Obligaciones de las personas morales con fines no lucrativos 90 3.7 Partidos y Asociaciones Políticas, Federación, Entidades 91 Federativas y Municipios 3.8 4. Cálculo del impuesto derivado de la enajenación de acciones emitidas por Sociedades de Inversión de Renta Variable PERSONAS FÍSICAS 4.1 Disposiciones Generales 91 4.2 92 92 De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio 95 personal subordinado 4.3 De los ingresos por actividades empresariales y profesionales 96 4.4 De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso 101 o goce temporal de bienes muebles 4.5 De los ingresos por enajenación de bienes 103 4.6 De los ingresos por adquisición de bienes 107 4.7 De los ingresos por intereses 108 4.8 De los ingresos por la obtención de premios 108 4.9 De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias 109 distribuidas por personas morales 4.10 De los demás ingresos que obtengan las personas físicas 110 4.11 De los requisitos de las deducciones 111 ÍNDICE 4.12 DE LOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES 5. De la declaración anual 112 115 DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL 5.1 Ingresos provenientes de fuente de riqueza en territorio nacional 115 5.2 Uso o goce temporal de bienes muebles 116 5.3 Enajenación de acciones 116 5.4 Ingresos por operaciones derivadas de capital 117 5.5 Ingresos por dividendos 118 5.6 Ingresos por regalías 119 5.7 Intereses pagados a bancos extranjeros 119 RÉGIMENES FISCALES PREFERENTES Y EMPRESAS 119 6. MULTINACIONALES 6.1 REFIPRES 119 6.2 Precios de transferencia 120 6.3 Operaciones de maquila 120 ESTÍMULOS FISCALES 123 7.1 Estímulo de cuentas personales de ahorro 123 7.2 Estímulo fiscal para la deducción de bienes nuevos de activo fijo 123 7.3 Estímulo fiscal para patrones que contraten a personas que padezcan 124 7. discapacidad y adultos mayores 7.4 Estímulo fiscal a FIBRAS 124 7.5 Estímulo fiscal a SIBRAS 125 7.6 Estímulo fiscal a la producción y distribución cinematográfica 126 7.7 Estímulo fiscal a la producción teatral nacional 127 7.8 Estímulo fiscal a los contribuyentes dedicados a la construcción 128 y enajenación de desarrollos inmobiliarios 7.9 Estímulo fiscal para la promoción de la inversión en capital de riesgo en el país 128 7.10 Estímulo fiscal para el fomento del primer empleo 129 7.11 Estímulo fiscal de sociedades cooperativas de producción 129 SUBSIDIO PARA EL EMPLEO 8. 130 CUARTO LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA, LEY DE LOS DEPÓSITOS 131 EN EFECTIVO E IMPUESTO AL ACTIVO 1. ELIMINACIÓN DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA 131 2. ELIMINACIÓN DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO 131 3. IMPUESTO AL ACTIVO 132 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA QUINTO LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 133 DISPOSICIONES GENERALES 133 1.1 Retención a proveedores nacionales 133 1.2 Tasa aplicable en la región fronteriza 133 1.3 Tasa del 0 134 1.4 Régimen de pequeños contribuyentes, régimen de incorporación 135 1. y nuevo régimen de beneficio 1.5 Acreditamiento 135 DE LA ENAJENACIÓN 135 2,1 Enajenaciones entre residentes en el extranjero 135 2.2 Enajenaciones en recintos fiscalizados estratégicos 136 2.3 Faltante de bienes en los inventarios y donaciones 136 DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS 137 3.1 137 2. 3. Transporte público terrestre de personas 3.2 Intereses 137 3.3 Servicios gratuitos 137 DE LA IMPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS 138 4.1 138 4. Importaciones de bienes destinados a transformación 4.2 Exenciones 139 4.3 Base gravable en importaciones 139 4.4 Época y forma de pago en las importaciones de bienes que se destinen 140 a regímenes aduaneros de perfeccionamiento activo y similares 4.5 Crédito fiscal en importaciones de bienes que se destinen a regímenes 140 aduaneros de perfeccionamiento activo y similares 4.6 Disposiciones transitorias 141 DE LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS 141 5.1 Transportación aérea de bienes 141 5.2 Servicios de hotelería y conexos 142 5.3 Acreditamiento por retorno de bienes 142 DE LAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES 143 6.1 143 DISPOSICIONES TRANSITORIAS 143 7.1 143 5. 6. 7. Obligaciones y actos accidentales Régimen de transición ÍNDICE SEXTO LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS 144 144 1. TASA A BEBIDAS ALCOHOLICAS Y BEBIDAS 1.1 2. Tasa aplicable a la enajenación o importación de bebidas con contenido 144 alcohólico o cerveza TABACOS LABRADOS Excepción en la aplicación de cuota para tabacos labrados hechos a mano 147 2.1 GRAVAR LAS IMPORTACIONES TEMPORALES IMMEX. DEPÓSITO FISCA 3. 147 148 AUTOMOTRIZ, RECINTO FISCALIZADO Y RECINTO FISCALIZADO ESTRATÉGICO 3.1 Pago del impuesto en importaciones no definitivas 148 3.2 Exención para importaciones definitivas 149 3.3 Cálculo del impuesto 149 3.4 Exención al régimen aduanero de recinto fiscalizado estratégico 150 3.5 Momento de causación y de pago del impuesto 150 3.6 Devolución de las cantidades pagadas 150 3.7 Certificación del SAT/Garantía del interés fiscal 150 IMPUESTO A BEBIDAS SABORIZADAS CON AZÚCARES AÑADIDAS 151 4.1 Enajenación o importación de bebidas saborizadas 151 4.2 Definición de bebidas saborizadas, concentrados, polvos 154 4. y jarabes, azúcares y suero oral 4.3 Acreditamiento del impuesto 154 4.4 Pago del impuesto 155 4.5 Exenciones en la enajenación de bebidas saborizadas 155 4.6 Momento de causación y base del impuesto en la enajenación 155 de bebidas saborizadas 4.7 Obligaciones adicionales 155 4.8 Disposiciones transitorias 156 IMPUESTO A ALIMENTOS CON ALTA DENSIDAD CÁLORICA 158 5.1 Enajenación o importación de alimentos con alta densidad calórica 158 5.2 Habilitación al SAT para determinar alimentos no gravados 160 5.3 Prestación de servicios con motivo de la enajenación de alimentos con 161 5. alta densidad calórica 5.4 Definiciones de alimentos con alta densidad calórica 161 5.5 Acreditamiento 162 162 5.6 Retención del impuesto en prestación de servicios 5.7 Obligaciones adicionales 163 5.8 Disposiciones transitorias 163 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA IMPUESTOS AMBIENTALES / COMBUSTIBLES FOSILES 163 6.1 Impuesto a los combustibles fósiles 163 6.2 Conceptos de combustibles fósiles 165 6.3 Acreditamiento del impuesto 166 6. 6.4 Autoconsumo 166 6.5 Exenciones del pago del impuesto 166 6.6 Momento de causación del impuesto 166 6.7 Pago del impuesto con bonos de carbono 166 6.8 Obligaciones especiales 166 6.9 167 IMPUESTOS AMBIENTALES / PLAGUICIDAS 168 7.1 168 7. Estímulos fiscales en materia de combustibles fósiles Impuesto a plaguicidas 7.2 Concepto plaguicida 169 169 7.3 Acreditamiento del impuesto 7.4 Exenciones 169 169 7.5 Momento de causación del impuesto 7.6 Obligaciones especiales 169 7.7 Disposiciones transitorias 170 170 8. PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR TASAS APLICABLES A LA ENAJENACIÓN DE GASOLINAS O DIÉSEL EN TERRITORIO NACIONAL 8.1 Actualización de procedimiento para determinar tasa 170 8.2 Impuesto destinado a entidades federativas, municipios 170 9. y demarcaciones territoriales ELIMINACIÓN DE EXENCIÓN DEL IMPUESTO A LA IMPORTACIÓN DE BIENES 171 EN FRANQUICIA DE CONFORMIDAD CON LA LEY ADUANERA 9.1 MOMENTO DE CAUSACIÓN TRATÁNDOSE DE FALTANTES 10. Exención en la importación de bienes en franquicia 171 172 DE BIENES EN LOS INVENTARIOS Causación del impuesto en caso de faltante de bienes en los inventarios, 172 10.1 consumo o autoconsumo GARANTÍA DE AUDIENCIA EN CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS 11. 172 EN LOS QUE SE REALIZAN JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS 11.1 OBLIGACIONES PARA CONTRIBUYENTES EN RÉGIMEN DE INCORPORACIÓN 173 12. Ejercicio de facultades del SAT en materia de juegos y sorteos 12.1 FACULTAD DE ENTIDADES FEDERATIVAS PARA ADMINISTRAR IMPUESTO 13. Cálculo y pago del impuesto SOBRE JUEGOS CON APUESTAS DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES 172 173 173 ÍNDICE 13.1 Fiscalización en materia de juegos y sorteos 173 CÓDIGO DE SEGURIDAD PARA CAJETILLAS DE CIGARROS 174 14.1 174 14. Código de seguridad para cajetillas de cigarros SÉPTIMO LEY ADUANERA 174 DOCUMENTOS ELECTRÓNICOS 174 1.1 175 1. Sistema Electrónico Aduanero 1.2 Notificaciones electrónicas 175 1.3 Despacho aduanero 176 1.4 Pedimentos 176 1.5 Pedimentos consolidados 176 1.6 Facultades de las autoridades 177 1.7 Auditorías sobre archivos electrónicos 177 1.8 Acreditamiento de la tenencia, transporte y manejo de mercancías 178 1.9 Infracciones relacionadas con la transmisión y presentación 178 de información y documentación DESPACHO DE MERCANCÍAS 178 2.1 Despacho de mercancías por lugar distinto al autorizado 178 2.2 Uso opcional de los servicios de agente aduanal 178 2.3 Obligaciones de quienes promuevan el despacho aduanero directamente 179 2.4 Desaparición de la figura del apoderado aduanal RECINTOS FISCALIZADOS 181 3.1 Recintos fiscalizados concesionados y autorizados 181 3.2 Recintos fiscalizados estratégicos 181 PREVALIDACIÓN ELECTRÓNICA DE DATOS 182 4.1 182 RECONOCIMIENTO ADUANERO 182 5.1 Eliminación del segundo reconocimiento aduanero 182 5.2 Reconocimiento aduanero y ejercicio de atribuciones con nuevas tecnologías 182 INFORMACIÓN SOBRE VALOR Y DATOS DE COMERCIALIZACIÓN 183 6.1 183 2. 3. 4. 5. 6. Autorización para prestar los servicios Obligación de transmitir la información 180 6.2 Infracciones 184 DIVERSOS DERECHOS DE LOS IMPORTADORES Y EXPORTADORES 184 7.1 Cuentas aduaneras de garantía 184 7.2 Rectificación de pedimentos 184 7.3 Cambio de régimen aduanero 185 7. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 7.4 Procedimiento de revisión en origen 185 7.5 Empresas certificadas 186 7.6 Regularización de mercancías 186 7.7 Reducción de multas 186 REGÍMENES ADUANEROS 186 8.1 187 PROCEDIMIENTOS ADUANEROS 187 9.1 187 8. 9. Importación temporal para retornar en el mismo estado Imposición de sanciones 9.2 visitas domiciliarias 187 9.3 187 AGENTES ADUANALES 10. Embargo precautorio de ciertos bienes y resarcimiento económico 189 10.1 Responsabilidad directa 189 10.2 Obtención de la patente 189 10.3 Operación de la patente e inhabilitación 189 10.4 Obligaciones 191 10.5 Derechos 191 10.6 Suspensión 192 10.7 Cancelación de la patente 192 10.8 Extinción de la patente 192 10.9 Procedimientos de suspensión, cancelación y extinción de la patente 192 10.10 Multa por no presentar el aviso de constitución de sociedades 193 OCTAVO LEY FEDERAL DE DERECHOS 194 DISPOSICIONES GENERALES 194 1.1 Actualización de cuotas 194 1.2 Facultades de fiscalización sobre el pago de derechos 194 1.3 Facultades de verificación en materia de derechos por minería a favor 195 1. del Servicio de Administración Tributaria 1.4 Informe de ingresos 196 SERVICIOS MIGRATORIOS 196 2. 2.1 Visitante regional 196 2.2 Reexpedición de documentos 197 2.3 Recaudación del derecho por la expedición del documento migratorio 197 que acredita la condición de estancia de visitante sin permiso para realizar actividades remuneradas 2.4 Exención para residentes temporales estudiantes y residentes temporales autorizados bajo convenios educativos, culturales o científicos 197 ÍNDICE 2.5 Recaudación del derecho por servicios migratorios por abandonar el país 197 2.6 Expedición de autorizaciones para Residente temporal para realizar 197 actividades remuneradas 2.7 SERVICIOS CONSULARES 198 3.1 Certificados de importación de armas 198 3.2 Exención Servicio Exterior Mexicano 198 COMISIÓN NACIONAL BANCARIA Y DE VALORES 198 4.1 198 3. 4. Viajero Confiable / APEC Business Travel Card 197 Dictamen técnico en materia de prevención, detección y reporte de actos, operaciones u omisiones Eliminación de derechos por servicios de inspección y vigilancia para 4.2 arrendadoras financieras, empresas de factoraje financiero y sociedades financieras de objeto limitado 198 SANIDAD FITOZOOSANITARIA 199 5.1 199 AUTOTRANSPORTE FEDERAL 199 6.1 199 5. 6. Expedición de certificados zoosanitarios y fitosanitarios Servicios de autotransporte federal y servicios auxiliares en caminos de jurisdicción federal 6.2 7. Servicio de expedición de placas metálicas, calcomanía de identificación 200 vehicular y tarjera de circulación SERVICIOS A LA NAVEGACIÓN EN EL ESPACIO AÉREO MEXICANO 200 7.1 200 Extensión de horario de los servicios de información de vuelo / Servicios de navegación AERONÁUTICA CIVIL 200 8.1 200 SERVICIO DE CAPITANÍA DE PUERTOS 201 9.1 201 8. 9. Certificados y autorizaciones Derechos de capitanía de puerto por autorización de enmienda o maniobra de fondeo Derecho de cumplimiento del Código Internacional para la Protección 9.2 10. 201 de Buques y de las Instalaciones Portuarias SERVICIOS SANITARIOS 201 10.1 201 Cuotas al 50% en centros de mezclas 10.2 Licencias sanitarias 201 11. SERVICIOS PRIVADOS DE SEGURIDAD 202 1 1.1 202 12. BOSQUES Y ÁREAS NATURALES PROTEGIDAS 202 12.1 202 Servicios de seguridad a cargo de particulares Uso y aprovechamiento de áreas protegidas ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA CARRETERAS Y PUENTES 202 13.1 202 AGUAS NACIONALES 202 14.1 Zonas de disponibilidad 202 14.2 Disminución por entrega de agua para uso urbano a municipios 205 14.3 Trasvase de aguas nacionales 205 14.4 Exención al uso de Aguas Salobres 205 14.5 Exención por el uso, explotación o aprovechamiento de aguas tomadas del mar 207 14.6 Cuerpos Receptores de las Descargas de Aguas Residuales ZONA FEDERAL MARÍTIMO TERRESTRE 208 15.1 208 ESPECTRO RADIOELÉCTRICO 209 16.1 209 13. 14. 15. 16. Caminos y puentes federales de ingresos y servicios conexos Obras de protección contra fenómenos naturales Emisión y recepción de señales y bandas de frecuencia asociadas 207 a sistemas satelitales extranjeros 16.2 Servicio de provisión de capacidad satelital 209 16.3 Eliminación del derecho por sistemas de redes públicas de 209 comunicación, multicanales o monocanales Derechos por el uso, goce, aprovechamiento o explotación de bandas 16.4 de frecuencia de 431.3 MHz a 433 MHz, 438.3 MHz a 440 MHz, 475 MHz a 476.2 MHz, 494.6 MHz a 495.8 MHz, 806 MHz a 821 MHz, 851 MHz a 866 MHz, 896 MHz a 901 MHz y 935 MHz a 940 MHz 16.5 Derechos por el uso, goce, aprovechamiento o explotación de bandas 212 de frecuencia del espectro radioeléctrico de 410 MHz a 430 MHz 17.MINERÍA 209 17.1 Uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos 214 214 de carbón mineral 17.2 Derecho especial sobre minería 215 17.3 Derecho adicional por el no aprovechamiento 216 17.4 Enajenaciones de oro, plata y platino 218 17.5 Fondo para el desarrollo regional sustentable de estados y municipios mineros 219 ESPACIO AÉREO MEXICANO 18. 18.1 219 Pago del derecho por el uso o aprovechamiento del espacio aéreo mexicano 219 NOVENO LEY DE COORDINACIÓN FISCAL 220 1.ÚNICA 220 1.1 Conceptos no participables 220 ÍNDICE 1.2 Fondo de Fomento Municipal 220 1.3 Manejo de la recaudación de las entidades federativas por concepto 221 del IEPS derivado de la enajenación de diésel y gasolinas 1.4 Fondo de Aportaciones para la Infraestructura Social 221 1.5 Fondo de Aportaciones para la Infraestructura Social 221 DÉCIMO. LEY DE PENSIÓN UNIVERSAL Y LEY DEL SEGURO DE DESEMPLEO 222 SEGUNDA PARTE ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL PRIMERO. CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL 223 1.COLOMBIA 223 2.LETONIA 225 3.QATAR 227 4.KUWAIT 229 231 5. HONG KONG TERCERA PARTE CUERDOS Y TRATADOS COMERCIALES INTERNACIONALES 233 PRIMERO. CENTROAMÉRICA SEGUNDO 233 CHINA 233 1. DISPOSICIONES GENERALES 234 2. PROCEDIMIENTOS GENERALES DE ASISTENCIA 234 3.INFORMACIÓN 234 4. ASISTENCIA ESPECIAL 235 5. USO, CONFIDENCIALIDAD Y PROTECCIÓN DE LA INFORMACIÓN 235 6. EXCEPCIONES Y COSTOS 235 7. DISPOSICIONES FINALES 235 235 TERCERO FILIPINAS 1. DISPOSICIONES GENERALES 236 2. PROCEDIMIENTOS GENERALES DE ASISTENCIA 236 3.INFORMACIÓN 236 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4. ASISTENCIA ESPECIAL 237 5. USO, CONFIDENCIALIDAD Y PROTECCIÓN DE LA INFORMACIÓN 237 6. EXCEPCIONES Y COSTOS 237 7. DISPOSICIONES FINALES 237 CUARTA PARTE JURISPRUDENCIA Y TESIS PRIMERO.- CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS 238 SEGUNDO.- CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 239 TERCERO.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 243 CUARTO.- LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 247 QUINTO.- LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA 248 SEXTO.- LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO 248 SÉPTIMO.- LEY FEDERAL DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE 249 OCTAVO.- PRECEDENTES EN MATERIA PROCESAL 249 QUINTA PARTE DECRETOS 254 PRIMERO. ACUERDO POR EL QUE SE EMITEN REGLAS DE CARÁCTER GENERAL A QUE SE REFIERE LA LEY FEDERAL PARA LA PREVENCIÓN E IDENTIFICACIÓN DE OPERACIONES CON RECURSOS DE PROCEDENCIA ILÍCITA 1. IDENTIFICACIÓN DE CLIENTES Y USUARIOS 254 2. AVISOS ANTE LAS AUTORIDADES 255 3. RESERVA Y CONFIDENCIALIDAS 255 SEGUNDO 256 ACUERDO POR EL QUE SE EMITEN LAS REGLAS GENERALES PARA LA APLICACIÓN DEL ESTÍMULO FISCAL A PROYECTOS DE INVERSIÓN EN LA PRODUCCIÓN CINEMATOGRÁFICA NACIONAL TERCERO. 257 DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN ESTÍMULOS FISCALES PARA INCENTIVAR EL USO DE MEDIOS DE PAGO ELECTRÓNICOS CUARTO VIGENCIA DE LOS DECRETOS EN MATERIA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 258 RESUMEN EJECUTIVO 1 LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2014 Se mantienen las tasas de recargos para el pago de créditos fiscales. Se conservan los estímulos fiscales consistentes en el acreditamiento del IEPS causado por la enajenación de diésel, adquirido para su consumo final por contribuyentes de los sectores agrícola, ganadero, pesquero, silvícola, y de transporte público de personas o de carga, entre otros. Se adiciona un estímulo fiscal para los contribuyentes que utilicen combustibles fósiles en sus procesos productivos para la elaboración de otros bienes y que en su proceso productivo no se destinen a la combustión. Asimismo, se adiciona un estímulo fiscal para los contribuyentes titulares de concesiones y asignaciones mineras que hayan pagado el derecho especial de minería, en los casos y bajo los requisitos previamente establecidos. En materia de exenciones, se mantiene aquella que exime el pago del ISAN a las personas físicas y morales que enajenen al público en general, o importen definitivamente automóviles eléctricos o híbridos nuevos. De igual manera, permanece el supuesto en el que se exenta del pago del DTA a las personas que importen gas natural. Se crea el Fondo de Compensación del Régimen de Pequeños Contribuyentes y del Régimen Intermedio, mismo que será destinado a aquellas entidades federativas que, mediante convenio con el Gobierno Federal, colaboren en su territorio en la administración del Régimen de Incorporación Fiscal. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Buzón tributario Como medio de comunicación entre las autoridades fiscales y los contribuyentes, se crea el buzón tributario, al cual tendrán acceso los contribuyentes a través de la página de Internet del SAT. La reforma prevé que por medio del buzón tributario la autoridad realizará las notificaciones a los contribuyentes. De igual manera, los contribuyentes presentarán a través del buzón tributario, cualquier promoción ante las autoridades fiscales y también podrán realizar consultas sobre su situación fiscal. En el nuevo procedimiento para notificar a través de buzón tributario, se prevé que antes de realizar la notificación se enviará un aviso al contribuyente para informarle que existe una notificación en su buzón tributario, la cual deberá consultar en el plazo de 3 días a partir del aviso. 1 El presente documento se preparó con los dictámenes aprobados por la Cámara de Senadores, quedando pendiente su promulgación por el Ejecutivo de la Unión. 1 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA El uso del buzón tributario, comenzará para las personas morales a partir del 30 de junio de 2014 y para las personas físicas a partir del 1 de enero de 2015. Responsabilidad solidaria Se mantiene la norma relativa a que la responsabilidad solidaria a cargo de socios o accionistas, no excederá de la participación que tenían en el capital social de la sociedad durante el periodo o a la fecha de que se trate. La manera en que deberá calcularse la responsabilidad se aclara a efecto de que sólo se considere el porcentaje de participación que haya tenido el socio o accionista en el capital social suscrito al momento de la causación. Se establece también que la responsabilidad solidaria no será aplicable para quienes adquieren acciones en el mercado de valores. Asimismo, se adiciona como responsables solidarios a los albaceas o representantes de la sucesión, por las contribuciones causadas o que se debieron pagar, nacidas durante el periodo de su encargo. Dictamen de estados financieros. Se modifica la obligación de dictaminar los estados financieros por contador público autorizado, se modifica para quedar como una opción, en la que sólo ciertos contribuyentes que cumplan las condiciones establecidas en el CFF podrán ejercerla. El plazo para la presentación del dictamen se modificó, quedando como fecha límite para su presentación el 15 de julio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se esté declarando. Medidas de apremio En cuanto a las medidas de apremio, se prevé que la autoridad las llevará a cabo cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos impidan el inicio o desarrollo de sus facultades de comprobación, lo cual podría resultar violatorio del derecho de seguridad jurídica de los contribuyentes. Asimismo, se establece un orden de aplicación en el empleo de las medidas de apremio que la autoridad fiscal deberá observar y respetar estrictamente. 2 RESUMEN EJECUTIVO Aseguramiento precautorio de bienes o de la negociación El aseguramiento precautorio corresponde a una de las medidas de apremio, el cual estará limitado hasta por el monto de la determinación de adeudos fiscales que la autoridad haya determinado de manera presuntiva. El referido procedimiento iniciará con la orden del SAT a la CNBV, a la CNSF o a la CONSAR o directamente ante la entidad financiera. Embargo precautorio El embargo precautorio se llevará a cabo una vez concluidas las facultades de fiscalización de la autoridad, habiéndose determinado los créditos fiscales y en cualquiera de los siguientes supuestos: i) desocupación del domicilio por parte del contribuyente, ii) oposición a la notificación de los créditos fiscales y iii) los créditos fiscales no se hayan garantizado. El embargo precautorio se limitará a un monto equivalente por las dos terceras partes del adeudo. En este caso la autoridad deberá de seguir un orden de prelación respecto de los bienes a embargar, así como un procedimiento muy similar al del aseguramiento de bienes. Revisiones posteriores Se elimina el requisito que debía cubrir la autoridad, referente a que sólo podría efectuarse una nueva revisión a los contribuyentes respecto de los mismos conceptos y por los mismos periodos, cuando se comprobaran hechos diferentes a los ya revisados. Omisiones por hechos diferentes Se elimina la restricción que tenían las autoridades fiscales para determinar contribuciones omitidas, de nueva cuenta, correspondientes al mismo ejercicio, siempre y cuando se comprobaran hechos distintos. Revisiones electrónicas Por lo que hace a las revisiones electrónicas, se establece el procedimiento que la autoridad llevará a cabo para auditar a los contribuyentes, a través del buzón tributario. 3 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La revisión comenzará mediante la notificación de una liquidación preliminar, que será emitida por la autoridad con base en la información que tenga al momento. Posteriormente, el contribuyente podrá desvirtuar el contenido de la resolución provisional, o en su caso, aceptarla como una determinación definitiva. Acuerdos conclusivos Se confiere a la autoridad fiscal una nueva facultad para celebrar acuerdos conclusivos con los contribuyentes. En el procedimiento intervendrá la PRODECON a manera de mediadora entre las partes, y sobre todo como revisor del cumplimiento de los derechos del contribuyente. Se tendrá derecho a la condonación del 100% de las multas en el primer acuerdo que se suscriba Delito por responsabilidad En relación con la responsabilidad por delitos fiscales, se adicionan dos fracciones, estableciendo que serán responsables de los delitos fiscales, las personas que: a) Tengan la calidad de garante derivada de una disposición jurídica, de un contrato o de los estatutos sociales, con la obligación de evitar la comisión del delito fiscal; y b) ongan, establezcan o lleven a cabo, por sí o por interpósita persona, actos, operaciones o prácticas, de cuya ejecución directamente derive la comisión de un delito fiscal. Recurso de revocación Se establece como único medio para su presentación, el buzón tributario y se reduce el plazo para su interposición a 30 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación del acto recurrido. Asimismo, se reducen los plazos para ofrecer y exhibir las pruebas que no se acompañaron al escrito inicial del recurso. 4 RESUMEN EJECUTIVO LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Se abroga la LISR publicada en el DOF el 1 de enero de 2002 (LISR 2002), vigente hasta el ejercicio fiscal de 2013. Disposiciones generales Beneficios de los tratados Se establece que para operaciones entre partes relacionadas, los contribuyentes podrán aplicar los beneficios establecidos en un CDI, siempre que acrediten la existencia de una doble imposición jurídica (principio Subject to tax). Acreditamiento El derecho al acreditamiento del ISR que hubieran pagado en el extranjero los residentes en México, se limita a cada país o territorio del cual provengan los ingresos correspondientes. Se establecen nuevos mecanismos para la determinación del monto proporcional del impuesto pagado en el extranjero, en primer y segundo nivel corporativo. Se establece la obligación para las personas morales, de llevar un registro que permita identificar a qué ejercicio corresponden los dividendos o utilidades repartidas, a efecto de calcular los montos proporcionales del impuesto acreditable. Personas morales Tasa Se establece expresamente la tasa del ISR al 30%. Participación de los trabajadores en las utilidades Se elimina el procedimiento utilizado para determinar la renta gravable para efectos de la PTU, siendo la utilidad fiscal la base para su pago. 5 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Enajenaciones a plazo Se elimina la opción de diferir la acumulación del ingreso en enajenaciones a plazo, y se establecen disposiciones transitorias en relación con los montos pendientes de acumular al 31 de diciembre de 2013. Intereses a favor de extranjeros La LISR considera como ingreso acumulable los intereses devengados a favor de residentes en el extranjero, cuando los derechos de crédito sobre los mismos se cedan a un residente en México o un residente en el extranjero con EP en el país, en ciertos casos. Deducciones Se establece una limitante a la deducción de las aportaciones para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones. Para efectos de las deducciones autorizadas por la LISR, los estados de cuenta bancarios ya no serán considerados como comprobantes fiscales. Por su parte, a efecto de deducir los pagos por concepto de sueldos y salarios, las retenciones correspondientes y las deducciones del impuesto local, así como por la prestación de servicios personales independientes, deberán constar en comprobantes fiscales. Se consideran como no deducibles las aportaciones a cargo de los trabajadores, que sean pagadas al IMSS por los patrones. Se establecen nuevos límites para la deducción de los pagos por el uso o goce temporal de vehículos, así como de los consumos en restaurantes y de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores. Se establecen como concepto no deducible los pagos que a su vez sean deducibles para una parte relacionada del contribuyente, salvo en el caso de que la parte relacionada que deduce el pago, acumule los ingresos por el contribuyente que lo efectúa. La LISR contempla una nueva disposición que establece los casos en que no serán deducibles los pagos por conceptos de intereses, regalías o asistencia técnica, que se realicen a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente. 6 RESUMEN EJECUTIVO Se elimina el beneficio para la industria minera, consistente en la posibilidad de deducir en un mismo ejercicio, las erogaciones realizadas en periodos preoperativos. Asimismo, se elimina la posibilidad de deducir las inversiones en determinados tipos de activos fijos en un mismo ejercicio, ello en los términos del artículo 34 de la LISR. Sociedades de inversión de capitales A la entrada en vigor de la LISR, se elimina el régimen especial previsto para las sociedades de inversión de capitales, estableciendo al efecto disposiciones transitorias. Sistema financiero Se prohíbe a las instituciones de crédito deducir las pérdidas por créditos incobrables, que provengan de la creación o incremento de las reservas preventivas globales que hayan sido deducidas en los términos del artículo 53 de la LISR 2002, precisándose en disposición transitoria el tratamiento aplicable a los saldos acumulados de dichas reservas al cierre del ejercicio de 2013. Se establece la obligación a cargo de instituciones integrantes del sistema financiero, de informar sobre los depósitos en efectivo realizados en las cuentas a nombre de los contribuyentes cuando dicho monto exceda de $15,000 pesos. Esta norma justificó la abrogación de la LIDE. Régimen opcional para grupos de sociedades y desconsolidación fiscal En sustitución del régimen de consolidación que se elimina, se integra a la LISR vigente a partir del 1 de enero de 2014, el régimen opcional para grupos de sociedades. Asimismo, se establece el régimen transitorio para desconsolidar fiscalmente. Eliminación del régimen simplificado Se elimina el régimen simplificado contenido en el Capítulo VII del Título II de la LISR 2002, sin contemplarse en las disposiciones transitorias el tratamiento que se dará a los contribuyentes que tributaban bajo dicho régimen, y que a partir del 1 de enero de 2014 lo harán conforme al régimen general. En relación con lo anterior, se mantiene el régimen de coordinados bajo el esquema de flujo de efectivo, mismo que será aplicable únicamente a las personas morales que operan activos fijos o activos fijos y terrenos, relacionados directamente con actividades de autotransporte de carga o de pasajeros. 7 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Asimismo, se establece el régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras, para el cual se mantiene el esquema de flujo de efectivo. No obstante, la tasa del ISR se homologa con la del régimen general, según se trate de personas morales o físicas, y se prevén ciertas reglas de exención. Se elimina del Título II de la LISR, el capítulo relativo a las sociedades cooperativas de producción. En contrapartida, se incorporan como estímulo fiscal a la LISR, las reglas relativas a este tipo de contribuyentes, y se establecen disposiciones transitorias respecto de éstos. Obligaciones de los contribuyentes La LISR prevé disposiciones transitorias para la determinación del saldo de la CUFIN de los ejercicios de 2001 a 2013 y se precisa que la retención adicional del 10% para personas físicas y residentes en el extranjero, aplicará respecto de la CUFIN generada a partir del ejercicio fiscal de 2014. Personas morales con fines no lucrativos Ampliación del catálogo de no contribuyentes y donatarias Se amplía el catálogo de actividades que pueden realizar las instituciones de asistencia o beneficencia, así como las sociedades o asociaciones civiles sin fines de lucro, para ser consideradas como no contribuyentes del ISR y donatarias autorizadas. Requisitos adicionales para ciertas personas morales con fines no lucrativos. Instituciones de enseñanza, deportivas y religiosas Se establece un requisito adicional aplicable a las instituciones de enseñanza, a efecto de que estas sigan considerándose como no contribuyentes del ISR, consistente en que obtengan o mantengan la autorización del SAT para recibir donativos deducibles. De igual manera, únicamente las asociaciones deportivas reconocidas por la Comisión Nacional del Deporte, serán consideradas como personas morales con fines no lucrativos. Modificación del cálculo en venta de acciones de sociedades de inversión de renta variable En concordancia con el impuesto adicional sobre dividendos, se modifica el procedimiento de cálculo del ISR derivado de la enajenación por personas físicas de acciones emitidas por sociedades de inversión de renta variable, mismo que se comenta en la parte correspondiente del presente Boletín. 8 RESUMEN EJECUTIVO Personas físicas Procedimiento de discrepancia Se modifica el procedimiento de discrepancia fiscal previsto para las personas físicas que realizan erogaciones superiores a sus ingresos declarados o que les hubiere correspondido declarar. Exenciones Enajenación de casa habitación Se modificó el límite de los ingresos exentos obtenidos por la enajenación de casa habitación, estableciendo que el ingreso exento corresponderá al equivalente en pesos de 700,000 UDIS ($3,502.86 aprox.). Enajenación de derechos parcelarios Se incluyen en ley ciertos requisitos aplicables a la exención de los ingresos derivados de la enajenación de derechos parcelarios, cuando se trate de la primera transmisión que se efectúe por ejidatarios o comuneros. Viáticos Para la exención de viáticos efectivamente erogados en servicio del patrón, se establece que dicha circunstancia debe corroborarse mediante los comprobantes fiscales correspondientes. Beneficios derivados de pensión universal Se considerarán exentos del ISR, los ingresos que obtengan las personas físicas derivados de la LPU, en caso de que ésta entre en vigor. Enajenación de acciones en bolsa Se elimina la exención que la LISR 2002 contemplaba relativa a ingresos derivados de la enajenación de acciones en bolsa de valores. 9 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Sector primario Se elimina la exención de los ingresos provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras. Ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado Se modifica la tarifa mensual sobre la cual se calcula la retención que deben efectuar quienes realicen pagos por los conceptos de referencia, estableciendo rangos adicionales y señalando 35% como porcentaje máximo para aquellos pagos de $250,000.01 mensuales en adelante. Se modifican algunas de las obligaciones previstas en ley para los patrones. Ingresos por actividades empresariales y profesionales Se elimina la opción que contenía la LISR vigente hasta 2013, para los contribuyentes que únicamente prestaran servicios profesionales y cuyos ingresos no hubieren excedido de $1’210,689.87 en el año inmediato anterior, que consistía en deducir las erogaciones efectivamente realizadas en el ejercicio para la adquisición de activos fijos, gastos o cargos diferidos, excepto automóviles, terrenos y construcciones, respecto de los cuales se aplicaba lo dispuesto en el Título II. Régimen de Incorporación Fiscal Se eliminan tanto el régimen intermedio como el de REPECOS, y se contempla un nuevo Régimen de Incorporación Fiscal, cuyas características se mencionan en el apartado correspondiente del presente Boletín. Régimen transitorio para REPECOS Mediante disposición transitoria se establecen las reglas que deberán seguir los contribuyentes que tributaban bajo el régimen de REPECOS que se deroga, y que a partir del 1 de enero de 2014 tributen bajo el régimen general del Título IV, aplicable a personas físicas con actividad empresarial. 10 RESUMEN EJECUTIVO De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles Se incluye una obligación para las personas físicas que únicamente obtengan ingresos por arrendamiento, cuyo monto mensual no exceda de 10 veces el SMGV en el Distrito Federal elevado al mes ($19,428 aprox.), consistente en efectuar pagos provisionales de forma trimestral. De los ingresos por enajenación de bienes Se establece la obligación a fedatarios públicos de expedir comprobante fiscal por las operaciones que lleven a cabo. No obstante, la redacción de la ley es confusa respecto del momento de presentación de la misma. Enajenación de acciones a través de bolsa de valores Se establece un impuesto cedular, aplicando la tasa del 10% a las enajenaciones de acciones realizadas a través de bolsa de valores. De los ingresos por adquisición de bienes Se establece la obligación a fedatarios públicos de expedir comprobante fiscal por las operaciones que lleven a cabo. De los ingresos por obtención de premios Se establecen diversas obligaciones nuevas para las personas que entreguen ingresos por concepto de premios relacionadas con la expedición de comprobantes fiscales. Se elimina la obligación de presentar declaración informativa de premios pagados. No obstante, mediante disposición transitoria se pretende extender la vigencia de dicha obligación hasta el 2016, lo cual consideramos que podría constituir una violación al principio de certeza jurídica. De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales 11 A partir del 1 de enero de 2014 las personas físicas se encontrarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por personas morales residentes en México. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Dividendos provenientes de sociedades extranjeras Asimismo, las personas físicas que obtengan dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero, deberán enterar de forma adicional, el ISR que se cause de multiplicar la tasa del 10% al monto del dividendo o utilidad efectivamente distribuida. De los requisitos de las deducciones Se precisa que las deducciones autorizadas deben estar amparadas con comprobantes fiscales y los pagos que excedan de $2,000 deben efectuarse a través del sistema financiero, entre otros, mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente. Se eliminan las reglas especiales que anteriormente se contenían en ley, respecto del momento de deducción de los bienes sujetos al régimen de importación temporal y los sujetos al régimen de depósito fiscal. De la declaración anual Gastos médicos, dentales y hospitalarios y de transportación escolar Se establece un requisito adicional que deben cumplir los contribuyentes que pretendan realizar deducciones por concepto de pagos de honorarios médicos, dentales y gastos hospitalarios, así como de transportación escolar obligatoria, consistente en que los pagos correspondientes a dichas erogaciones se realicen a través del sistema financiero, sin perjuicio de contar con el comprobante respectivo. Intereses por créditos hipotecarios Se reduce el límite para la deducción de intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de casa habitación, a que el monto total de los créditos otorgados por el inmueble de que se trate no exceda de 750,000 UDIS ($3’700,000 pesos aprox.). Límite global a deducciones personales Se establece un límite global máximo al monto de deducciones personales que pueden realizar las personas físicas en el ejercicio fiscal, el cual no podrá exceder de la cantidad que resulte menor entre 4 SMG elevados al año del área geográfica del contribuyente ($94,550 pesos aprox.), o del 10% del total de los ingresos del contribuyente, incluyendo aquellos por los que no se pague el impuesto. El límite de referencia no resulta aplicable respecto de donativos no onerosos ni remunerativos. 12 RESUMEN EJECUTIVO Adición de tramos a tarifa del ISR de personas físicas Se adicionan nuevos tramos a la tarifa del ISR de personas físicas, así, a las personas físicas con ingresos anuales entre $750,000.01 y hasta $1’000,000, se les aplicará la tasa de 32%, los que tengas ingresos que excedan de $1’000,000 y hasta $3’000,000, pagarán el impuesto a la tasa del 34% y finalmente los contribuyentes con ingresos anuales que excedan los $3’000,000 tributarán a la tasa del 35%. Sector primario Se elimina la posibilidad de acreditar en contra del impuesto anual, el importe de la reducción que se encontraban facultados a llevar a cabo los contribuyentes dedicados a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas. Residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional Enajenación de acciones Se excluye como ingreso exento la ganancia por enajenación de acciones en bolsa, como se comentaba en el décimo tercer párrafo del artículo 290 de la LISR 2002. Tratándose de ingresos por la enajenación de acciones a través de bolsas de valores o mercados de derivados reconocidos, se pagará el impuesto en los supuestos que se mencionan en el apartado correspondiente, aplicando una tasa del 10% sobre la ganancia por la enajenación de dichas acciones o títulos, mediante retención por parte del intermediario del mercado de valores. Lo mismo aplica a operaciones financieras derivadas, en ciertos casos. Dividendos pagados a residentes en el extranjero Se incorpora un gravamen adicional del 10% calculado sobre el monto de los dividendos pagados, mismo que será retenido por la emisora. Intereses a bancos extranjeros. Disposición de vigencia anual para 2014 Los intereses pagados a bancos extranjeros podrán sujetarse a la tasa del 4.9%, siempre que el beneficiario efectivo de los mismos sea residente en un país con que México tenga un CDI en vigor. 13 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Regímenes fiscales preferentes y empresas multinacionales Se adiciona la ley para precisar que el impuesto adicional sobre dividendos que paguen las personas físicas no deberá considerarse al momento de determinar los ingresos sujetos a REFIPRES. Se adicionan tres conceptos a la definición de ingresos pasivos: (i) los ingresos derivados de la enajenación de bienes inmuebles; (ii) los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; y, (iii) los ingresos percibidos a título gratuito. Operaciones de maquila Para efectos de la aplicación del tratamiento especial relativo a la no configuración de EP, se incluyen en la nueva LISR las condiciones que se deben acatar a fin de que existan operaciones de maquila. Destaca el requisito de que la totalidad de los ingresos de las empresas correspondientes, deben provenir exclusivamente de la operación de maquila. La metodología conocida como safe harbor se mantiene como la única opción para que no se considere que un residente en el extranjero tiene EP en razón de sus vínculos con empresas maquiladoras, así como para tener por cumplidas las disposiciones en materia de precios de transferencia. Por otro lado, la LISR regula el régimen fiscal atinente a los residentes en el extranjero que lleven a cabo operaciones de maquila bajo la modalidad de albergue, quienes solamente se podrán beneficiar de él por un periodo de 4 años consecutivos. Estímulos fiscales Cuentas personales para el ahorro Se conserva en los mismos términos que bajo la LISR 2002, el estímulo a las cuentas personales del ahorro. Deducción inmediata de activos fijos Se elimina el estímulo para la deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo, se establece régimen transitorio al respecto. 14 RESUMEN EJECUTIVO Patrones que contraten a personas con discapacidad y adultos mayores Se reitera el estímulo fiscal para patrones que contraten personas que padezcan discapacidad motriz, en los mismos términos y condiciones de la LISR abrogada. Además, se adiciona un estímulo a aquellos patrones que contraten adultos mayores. FIBRAS Se mantiene el estímulo a FIBRAS. No obstante, se aumentan los requisitos que deben cumplirse a efecto de estar facultado a aplicar el estímulo de referencia. SIBRAS Se elimina el estímulo fiscal a SIBRAS y se contempla un régimen transitorio que limita a las SIBRAS que ya vinieran gozando del beneficio, a efecto de que los accionistas que les realizaron aportaciones de bienes, acumulen los ingresos derivados de la enajenación de estos a más tardar el 31 de diciembre de 2016. Estímulo fiscal a la producción y distribución cinematográfica Se conserva el estímulo a la producción cinematográfica y se adiciona para incluir también las actividades de distribución, bajo los límites y condiciones que se comentan en el apartado correspondiente del presente Boletín. Estímulo fiscal a la producción teatral nacional Se reitera el estímulo en los mismos términos que se contenían en la LISR 2002. Estímulo a los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios Se conserva el estímulo prácticamente en los mismos términos que se contemplaban en la LISR 2002. Sin embargo, se adiciona una porción normativa que limita el diferimiento del impuesto a 3 años. Se contiene un régimen transitorio al respecto. 15 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Estímulo fiscal para la promoción de la inversión en capital de riesgo Se conserva el estímulo bajo los mismos términos que se contemplaban en la LISR 2002. Estímulo al primer empleo Se elimina el estímulo fiscal del fomento al primer empleo y mediante disposición transitoria se indica que las personas que hubieran aplicado el beneficio de mérito podrán continuar haciéndolo hasta que se cumpla el plazo de 36 meses a que se refería la LISR 2002. Estímulo a las sociedades cooperativas de producción En la LISR que estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, el régimen aplicable a sociedades cooperativas de producción, se encontraba establecido como un régimen opcional dentro del Título II (aplicable a personas morales) de la ley. No obstante, esta situación se modifica para contemplar dicho régimen, a partir del 1 de enero de 2014, como un estímulo fiscal dentro del Título VII de la LISR. Conforme al estímulo de referencia el diferimiento del impuesto, se permite por un máximo de 2 ejercicios fiscales. Algunas otras modificaciones se comentan en el apartado correspondiente, además del régimen transitorio aplicable a estos efectos. LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA, LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO, E IMPUESTO AL ACTIVO Impuesto empresarial a tasa única e impuesto a los depósitos en efectivo Se abrogan la LIETU, así como la LIDE. Impuesto al activo Mediante disposición transitoria se establece que los contribuyentes que hubieren estado obligados al pago del IMPAC, que en el ejercicio fiscal de que se trate efectivamente paguen el ISR, podrán continuar aplicando, en sus términos, el artículo Tercero Transitorio de la LIETU abrogada, mismo que se refiere a la devolución o compensación del IMPAC. 16 RESUMEN EJECUTIVO LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Tasa aplicable en la región fronteriza Se elimina la tasa preferencial para el cálculo del IVA, respecto de las actividades que se efectúen en la región fronteriza. Excepciones a la aplicación de la tasa del 0% La enajenación de perros, gatos y otras mascotas queda gravada a la tasa general de la LIVA, junto con la de chicles y gomas de mascar, así como la de los productos procesados destinados a la alimentación de los animales mencionados. Algunas enajenaciones exentas La exención relativa a las enajenaciones entre residentes en el extranjero se restringe a supuestos específicos, mientras que se deroga la concerniente a las enajenaciones en recintos fiscalizados estratégicos. Transporte terrestre de personas Únicamente la prestación del servicio de transporte terrestre de personas urbano, suburbano y metropolitano se halla exenta, no así la del foráneo. Intereses Los servicios que generen intereses que reciban o paguen distintas entidades financieras populares y otras de carácter público, son incorporados a la exención correspondiente. Importaciones temporales para procesos de transformación Una de las reformas más transcendentales en materia del IVA, radica en la imposición sobre las importaciones temporales de bienes que se destinen a regímenes aduaneros que doctrinalmente se conocen como suspensivos, en específico, de perfeccionamiento activo, y otros similares. 17 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Transportación aérea de bienes En su carácter de exportación de servicios, se homologan los tratamientos aplicables a la transportación aérea tanto de personas como de bienes. Servicios de hotelería y conexos Pierden el atributo de exportación de servicios, los de hotelería y conexos prestados por empresas hoteleras a turistas extranjeros que ingresen al país para participar en congresos, convenciones y eventos similares. LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Se establece como supuesto de causación la introducción de bienes al país. Se incorporan procedimientos para acreditar el pago del impuesto en la importación de bienes, garantizarlo o solicitar la devolución del importe pagado cuando se retornen al extranjero. Se adicionan como bienes gravados los combustibles fósiles entre los cuales se encuentran la gasolina y el diésel. Asimismo, se impone el gravamen para bebidas saborizadas que contengan cualquier tipo de azúcares añadidos, a los plaguicidas y a los alimentos con un alto contenido calórico. Se actualiza el procedimiento para determinar las tasas aplicables a la enajenación e importación de gasolina y diésel. Se modifica la distribución del impuesto pagado con motivo de enajenación de gasolina y diésel para estados, municipios y demarcaciones territoriales. Se establece un régimen especial para contribuyentes que ejerzan la opción de régimen de incorporación de acuerdo con la LISR y que sean causantes del impuesto. Se elimina la exención del pago del impuesto de bienes en franquicia. LEY ADUANERA La modificaciones a la LAD son extensas y transcendentales, lo que se explica, entre otras razones, por el tiempo que ha transcurrido desde las últimas reformas significativas a dicho ordenamiento. Las atribuciones de las autoridades aduaneras y las infracciones en la materia, se acoplan a la utilización de documentos electrónicos. 18 RESUMEN EJECUTIVO Despacho de mercancías El SAT queda facultado para habilitar la entrada de mercancías al país o la salida del mismo por lugares distintos a los autorizados, por razones de eficiencia y facilitación de su despacho. Los importadores y los exportadores pueden llevar a cabo directamente el despacho de mercancías a través de un representante legal, mismo que debe reunir los requisitos previstos en la LAD. Es opcional promover dicho despacho por conducto de agente aduanal. De la mano con ello, se imponen ciertas obligaciones a los sujetos del comercio exterior que realicen directamente el despacho de mercancías, y desaparece la figura del apoderado aduanal. Recintos fiscalizados estratégicos Con objeto de impulsar el establecimiento de recintos fiscalizados estratégicos en todo el territorio nacional, las autoridades competentes podrán otorgar la autorización respectiva a quienes tengan el uso o goce de inmuebles ubicados dentro de la circunscripción de cualquier aduana. Prevalidación electrónica de datos La autorización para prestar los servicios de prevalidación electrónica de datos se concederá a cualquier persona que cubra los requerimientos aplicables, excepto que se trate de importadores, exportadores o agentes aduanales. Reconocimiento aduanero Se elimina el segundo reconocimiento aduanero y se abre la posibilidad de utilizar tecnología no intrusiva en la revisión de mercancías, con apoyo de particulares. Información sobre valor y datos de comercialización de mercancías Una nueva obligación para los importadores y exportadores estriba en transmitir, antes del despacho aduanero, la información relativa al valor y demás datos de comercialización de las mercancías. 19 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Rectificación de pedimentos Como regla general, los contribuyentes tienen derecho a rectificar los pedimentos el número de veces que sea necesario, antes de accionar el mecanismo de selección automatizado, sin restricciones en cuanto a supuestos de procedencia y datos. Cambio de régimen aduanero El cambio de régimen aduanero es viable en todos los casos, siempre que se paguen las contribuciones correspondientes y se cumplan las regulaciones y restricciones no arancelarias Regularización de mercancías Se permite regularizar mercancías aún en los casos de importaciones temporales y del ejercicio de facultades de comprobación, sin perjuicio de las infracciones y sanciones que sean aplicables en razón de dicho ejercicio. Procedimientos aduaneros Sufren cambios importantes las disposiciones atinentes al destino de mercancías perecederas, de fácil deterioro, animales vivos, aeronaves, embarcaciones y vehículos automotores, que se embarguen precautoriamente y cuya legal estancia no se acredite en los plazos de ley, así como las relacionadas con el procedimiento de resarcimiento económico. Agentes aduanales La patente se obtendrá por convocatoria que al efecto se publique en el DOF. Se modifican algunos de los requisitos para operar la patente, se adicionan otros más, y se incorpora el procedimiento para la inhabilitación por la inobservancia de los mismos. Se incorporan nuevas obligaciones para los agentes aduanales. Las causales de suspensión, cancelación y extinción de la patente son objeto de cambios relevantes. En ese mismo ámbito, se establece un plazo cierto para dar a conocer a los interesados las irregularidades correspondientes, en los procedimientos que inicien las autoridades aduaneras. Los procedimientos aludidos también quedan regulados a detalle, por lo que hace a plazos, ofrecimiento y desahogo de pruebas 20 RESUMEN EJECUTIVO LEY FEDERAL DE DERECHOS Se modifican las autoridades competentes para iniciar el procedimiento de fiscalización del pago de derechos, para incluir a los organismos descentralizados o desconcentrados que presten el servicio o administren el bien público propiedad de la Nación. En materia del uso y aprovechamiento de aguas nacionales, se modifica el procedimiento para establecer las zonas de disponibilidad, mismas que serán determinadas por el contribuyente conforme a la fórmula prevista en la LFD. Se aumentan las cuotas del derecho por el uso del espectro radioeléctrico en ciertas bandas de frecuencia. En materia de minería se incorporan derechos por el uso y aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, así como un derecho especial sobre minería, por el no aprovechamiento de las concesiones o asignaciones mineras y por enajenaciones de oro, plata y platino. LEY DE COORDINACIÓN FISCAL Entre los conceptos que no integrarán la recaudación fiscal participable, se incluyen el ISR por sueldos y salarios causado por servidores públicos en los tres niveles de gobierno, así como los derechos en materia minera previstos en la LFD. La distribución del IEPS derivado de la enajenación de diésel y gasolinas se hará de conformidad con la información que PEMEX proporcione a la SHCP, respecto del consumo de dichos combustibles en cada entidad federativa. Por su parte, la distribución hacia los municipios del Fondo General de Participaciones, será determinado por las legislaturas locales, atendiendo a incentivos recaudatorios y principios resarcitorios. LEY DE PENSIÓN UNIVERSAL Y LEY DEL SEGURO DE DESEMPLEO Como parte de la Reforma Hacendaria, el Ejecutivo Federal presentó iniciativas para la expedición de la Ley de la Pensión Universal y la Ley del Seguro de Desempleo. Sin embargo, tales iniciativas no han sido aprobadas por el Congreso de la Unión, motivo por el cual no se describen ni analizan en el presente Boletín. ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL 21 Durante el 2013, fueron promulgados en el DOF los CDIs celebrados por México con Colombia, Qatar, Kuwait, Hong Kong y Letonia respectivamente. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En términos generales, los CDIs antes referidos se adecuan a la política tributaria en materia internacional que México ha seguido. Por tanto, son consistentes con el CMOCDE en esta materia (con las respectivas reservas que México tiene al respecto) y en algunas ocasiones, incorporan cláusulas del Modelo de las Naciones Unidas. Derivado de las negociaciones sostenidas con cada Estado en particular, en algunas ocasiones, los CDIs celebrados por México contienen peculiaridades que consideramos importante destacar, mismas que se comentan en el contenido del presente Boletín. ACUERDOS Y TRATADOS COMERCIALES INTERNACIONALES Centroamérica De acuerdo con lo avisos correspondientes publicados en el DOF, el TLCCA ha entrado en vigor en relación con Costa Rica y Guatemala. Los aspectos más importantes del TLCCA fueron analizados y comentados en nuestro Boletín sobre la Reforma Fiscal para 2013. China El 2 de mayo de 2013 se dio a conocer en el DOF el Decreto Promulgatorio del Acuerdo entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República Popular China sobre Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Aduaneros, firmado en Beijing, el 3 de septiembre de 2012. En este acuerdo se prevén diversos mecanismos y formalidades conforme a los cuales las autoridades aduaneras de los Estados Partes podrán asistirse en la aplicación de la legislación aduanera, a efecto de prevenir, investigar y combatir infracciones en la materia. Filipinas El 17 de junio de 2013 se publicó en el DOF el Decreto Promulgatorio del Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y la República de Filipinas sobre Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Aduaneros, firmado en Manila, Filipinas, el 31 de agosto de 2012. En la presente obra se incluyen algunas notas respecto a los instrumentos y formalidades conforme a los cuales las autoridades competentes de los Estados Partes podrán asistirse e informarse a efecto de prevenir, investigar y combatir infracciones aduaneras. 22 RESUMEN EJECUTIVO DECRETOS El 23 de agosto de 2013 fue publicado en el DOF el acuerdo que emite las reglas de carácter general a que se refiere la LFPIORPI, cuyo objeto es establecer las medidas y procedimientos mínimos que deben implementar quienes realicen actividades vulnerables referidas en la mencionada ley. El 25 de febrero de 2013 fue publicado en el DOF el acuerdo por el que se emiten las reglas generales para la aplicación del estímulo fiscal a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional, cuyo objeto es establecer el procedimiento para el otorgamiento de dicho estímulo a las empresas productoras responsables del proyecto de inversión. El 11 de noviembre de 2013 fue publicado en el DOF el decreto por el que se otorgan estímulos fiscales para incentivar el uso de medios de pago electrónicos, como tarjetas de crédito y de débito durante el periodo del llamado “Buen fin”, a fin de disminuir el uso del efectivo y, con ello, generar condiciones que coadyuven a la formalización de la economía. 23 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA CONTENIDO DE LA REFORMA CONTENIDO DE LA REFORMA PRIMERA PARTE MODIFICACIONES LEGISLATIVAS Y ANALISIS CRITICO Y CONSTITUCIONAL PRIMERO LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2014 1. DE LOS INGRESOS Y EL ENDEUDAMIENTO PÚBLICO 1.1 De las facultades del Ejecutivo (Art. 1). Nuevamente se faculta al Ejecutivo Federal para el otorgamiento de beneficios fiscales necesarios para dar cumplimiento a las resoluciones derivadas de la aplicación de mecanismos internacionales para la solución de controversias legales que determinen una violación a un tratado internacional. Se mantiene la facultad del Ejecutivo Federal para fijar precios máximos al usuario final y de venta de primera mano del gas licuado de petróleo, sin que se requiera trámite o requisito adicional alguno. Ello, con la finalidad de evitar aumentar desproporcionados en el precio al usuario final. 2. DE LAS OBLIGACIONES DE PEMEX 2.1 Otras obligaciones (Art. 7, fracc. VII). Se mantiene la disposición que establece que los gastos de mantenimiento y operación de los proyectos integrales de infraestructura de PEMEX que, hasta antes de la entrada en vigor del “Decreto por el que se adicionan y reforman diversas disposiciones de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria”, publicado en el DOF el 13 de noviembre de 2008, eran considerados proyectos de infraestructura productiva de largo plazo en términos del artículo 32 de dicha ley, serán registrados como inversión. 3. DE LAS FACILIDADES ADMINISTRATIVAS Y BENEFICIOS FISCALES 3.1 Tasa de recargos (Art. 8). Se mantiene la tasa de recargos en los casos de prórroga para el pago de créditos fiscales, a razón del 0.75% mensual sobre los saldos insolutos. Cuando en términos del CFF se autorice el pago a plazos, se aplicarán las tasas de recargos que a continuación se enlistan, las cuales incluyen la actualización calculada en los términos del ordenamiento legal mencionado, sobre los saldos y durante el periodo de que se trate. a) Tratándose de pagos a plazos en parcialidades de hasta 12 meses, la tasa de recargos será del 1% mensual. 25 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA b) Tratándose de pagos a plazos en parcialidades de más de 12 meses y hasta de 24 meses, la tasa de recargos será del 1.25% mensual. c) Tratándose ttanto de pagos a plazos en parcialidades superiores a 24 meses, como de pagos a plazo diferido, la tasa de recargos será del 1.50% mensual. 3.2 Convenios celebrados con la Federación (Art. 9). Se ratifican los acuerdos y disposiciones de carácter general expedidos en el Ramo de Hacienda, de las que hayan derivado beneficios otorgados en el LIF, así como por los que se haya dejado en suspenso total o parcialmente el cobro de gravámenes y las resoluciones dictadas por la SHCP sobre la causación de dichos gravámenes. Se continúa con la ratificación de los convenios que se hayan celebrado entre la Federación y las entidades federativas, así como entre la Federación y organismos autónomos por disposición constitucional de dichas entidades federativas, organismos públicos descentralizados de las mismas y los municipios, en los que se finiquiten adeudos entre ellos. Asimismo, se continúa con la ratificación de los convenios que se hayan celebrado o se celebren entre la Federación y las entidades federativas, en los que se señalen los incentivos que perciben las propias entidades federativas y, en su caso los municipios, por las mercancías o vehículos de procedencia extranjera, embargados precautoriamente por las mismas, que pasen a propiedad del Fisco Federal. 3.3 Aprovechamientos (Art. 10). Se mantienen las facultades del Ejecutivo Federal, por conducto de la SHCP, para fijar o modificar los aprovechamientos que se cobrarán, incluso por el uso, goce, aprovechamiento o explotación de bienes sujetos al régimen de dominio público de la Federación o por la prestación de servicios en el ejercicio de las funciones de derechos público por los que no se establecen derechos o que por cualquier causa legal no se paguen. La SHCP aprobará los montos de los aprovechamientos que cobren las dependencias de la Administración Pública Federal mediante resoluciones de carácter particular. Los aprovechamientos que no sean sometidos no podrán ser cobrados por la dependencia a partir del 1 de marzo de 2014. Las autorizaciones otorgadas por la SHCP para fijar o modificar las cuotas de aprovechamiento, durante el ejercicio fiscal de 2014, sólo surtirán efectos para ese año y, en su caso, dicha dependencia autorizará el destino específico para los aprovechamientos que se perciban. 26 Mientras no sean autorizados los aprovechamientos se aplicarán los vigentes al 31 de diciembre de 2013. Incluso, esto será así, en caso de que los aprovechamientos, en el ejercicio inmediato anterior, hayan sido fijados en porcentajes. Los aprovechamientos por concepto de multas, sanciones, penas convencionales, cuotas compensatorias, recuperaciones de capital, aquéllos a que se refieren la LFAEBSP, la LFCE y la LFTR, así como los accesorios de los aprovechamientos que no requieren de autorización por parte de la SHCP para su cobro. Se establece la obligación para el prestador del servicio o el otorgante del uso, goce, aprovechamiento o explotación de bienes sujetos al régimen de dominio público de la Federación de informar, a más tardar en el mes de marzo de 2014, a la SHCP, los conceptos y montos de los ingresos que hayan percibido por aprovechamientos. Asimismo, se establece que los sujetos mencionados en el párrafo inmediato anterior presenten un informe ante la SHCP, durante los primeros 15 días del mes de julio de 2014, respecto de los ingresos y su concepto que hayan percibido por aprovechamientos durante el primer semestre del ejercicio fiscal en curso, así como los que tengan programado percibir durante el segundo semestre del mismo. 3.4 Productos (Art. 11). Se mantiene la facultad del Ejecutivo Federal, por conducto de la SHCP y mediante resoluciones de carácter particular, para fijar o modificar las cuotas de los productos que pretendan cobrar las dependencias, aun cuando su cobro se encuentre previsto en otras leyes. Las autorizaciones otorgadas por la SHCP para fijar o modificar las cuotas de productos, durante el ejercicio fiscal de 2014, sólo surtirán efectos para ese año y, en su caso, dicha dependencia autorizará el destino específico para los aprovechamientos que se perciban. Los productos que no sean sometidos a la autorización de la SHCP no podrán ser cobrados por dicha dependencia a partir del 1 de marzo de 2014. Mientras no sean autorizados los productos para el ejercicio de 2014, se aplicarán los vigentes al 31 de diciembre de 2013. Incluso, esto será así, en caso de que los productos, en el ejercicio inmediato anterior, hayan sido fijados en porcentajes. No requieren autorización por parte de la SHCP, para su cobro, los productos por concepto de penas convencionales, los que se establezcan como contraprestación derivada de una licitación, subasta o remate, los intereses, así como aquellos productos que provengan de arrendamientos o enajenaciones efectuadas tanto por el IAABN, como el SAEB y los accesorios de los productos. 27 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Las dependencias de la Administración Pública Federal deberán informar a la SHCP, los conceptos y montos de los ingresos que hayan percibido por productos. 3.5 Naturaleza de los ingresos, contribuciones, productos o aprovechamientos de leyes de carácter no fiscal (Art. 12). Las contribuciones, productos o aprovechamientos a los que las leyes de carácter no fiscal otorguen una naturaleza distinta a la establecida en las leyes fiscales, tendrán la naturaleza establecida en las leyes fiscales. Se derogan, en su parte conducente, las disposiciones que se opongan a lo señalado en el párrafo inmediato anterior. Los ingresos que obtengan las dependencias y entidades que integran la Administración Pública Federal, a los que las leyes de carácter no fiscal otorguen una naturaleza distinta a los conceptos de la LIF, se considerarán comprendidos en la fracción que corresponda conforme al artículo 1 de la LIF. 3.6 Cancelación de créditos (Art. 15). Se mantiene el beneficio consistente en que cuando con anterioridad al 1 de enero de 2014, una persona hubiere incurrido en infracción en los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero, de la verificación de mercancías en transporte, de la revisión de los documentos presentado durante el despacho o del ejercicio de las facultades de comprobación, en que procede la determinación de contribuciones omitidas, aprovechamientos y en su caso imposición de sanciones, y que a la fecha de entrada en vigor de la LIF no le haya sido impuesta la sanción correspondiente, dicha sanción no le será determinada si el crédito fiscal aplicable no excede de 3,500 UDIS o su equivalente en moneda nacional, es decir, aproximadamente $17,506.35 pesos. Asimismo, se mantiene la disposición referente al beneficio de la reducción del 50% de la multas que les corresponda a los contribuyentes cuando éstas le sean impuestas por incumplimiento de obligaciones fiscales federales distintas a las obligaciones de pago, entre otras, las relacionadas con el RFC, con la presentación de declaraciones, solicitudes o avisos y con la obligación de llevar contabilidad, así como aquéllos a los que se les impongan multas por no efectuar los pagos provisionales de una contribución. Se exceptúan del beneficio anterior las multas impuestas por declarar pérdidas fiscales en exceso, oponerse a que se practique la visita domiciliaria, por no suministrar la información y contabilidad requerida por la autoridad fiscal y por no proporcionar los elementos para comprobar el cumplimiento de las obligaciones propias o de terceros. 28 La multa se reducirá independientemente del ejercicio en que corrijan su situación derivado del ejercicio de las facultades de comprobación. La multa puede ser pagada después de que las autoridades inicien el ejercicio de sus facultades de comprobación y hasta antes de que se levante el acta final de la visita domiciliaria o se notifique el oficio de observaciones, siempre y cuando, además de dicha multa se paguen las contribuciones omitidas y sus accesorios, cuando esto sea procedente. Con la finalidad de incentivar la autocorrección fiscal de los contribuyentes, se mantiene el beneficio de que paguen el 60% de la multa los contribuyentes que corrijan su situación fiscal y paguen las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, en su caso, después de que se levante el acta final de la visita domiciliaria o se notifique el oficio de observaciones, pero antes de que se notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones, siempre que cumplan con los requisitos mencionados anteriormente. 3.7 Estímulos fiscales y exenciones (Art. 16). 3.7.1 Personas que realicen actividades empresariales (Art. 16, apartado A, fraccs. I y II) Se establece nuevamente el estímulo para las personas que realicen actividades empresariales, excepto minería, y que para determinar su utilidad puedan deducir el diésel que adquieran para su consumo final, siempre que se utilice exclusivamente para combustible en maquinaria en general, excepto tratándose de vehículos. El estímulo consistente en el acreditamiento, contra el ISR que tenga el contribuyente a su cargo o contra las retenciones efectuadas a terceros por el mismo ejercicio, del monto del IEPS que PEMEX y/o sus organismos subsidiarios hayan causado por la enajenación de este combustible, el cual deberá señalarse en forma expresa y por separado en el comprobante correspondiente, de acuerdo con el artículo 2-A, fracción I de la LIEPS. El estímulo anterior también resulta aplicable para los vehículos marinos siempre que se cumplan con las reglas de carácter general que establezca el SAT. Se prevé para las personas que utilicen el diésel en las actividades agropecuarias o silvícolas, que en lugar de aplicar el estímulo previamente explicado, acrediten un monto equivalente a la cantidad que resulte de aplicar el precio de adquisición del diésel en las estaciones de servicio y que conste en el comprobante correspondiente, incluido el IVA, por el factor de 0.355. La opción mencionada no será aplicable cuando la tasa para la enajenación de diésel resulte negativa o igual a cero. Esto, de acuerdo con el procedimiento previsto en la fracción I del artículo 2-A de la LIEPS. 29 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Para el caso de la enajenación de diésel que se utilice para consumo final, PEMEX y sus organismos subsidiarios o sus agencias o distribuidores autorizados, deberán desglosar expresamente y por separado el IEPS. El acreditamiento puede efectuarse en contra del ISR que tenga el contribuyente a su cargo correspondiente al mismo ejercicio en que se determine el estímulo o contra las retenciones efectuadas en el mismo ejercicio a terceros por dicho impuesto. Los beneficios señalados no podrán ser acumulables con ningún otro estímulo fiscal establecido en la LIF. 3.7.2 Adquisición de diésel por actividades agropecuarias y silvícolas (Art. 16, apartado A, fracc. III). Se prevé nuevamente que las personas que adquieran diésel para su consumo final en actividades agropecuarias o silvícolas, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de 20 veces el SMGV elevado al año, podrán solicitar la devolución del monto del IEPS que tuvieran derecho a acreditar en lugar de efectuar el acreditamiento mencionado previamente. El monto de la devolución no podrá ser superior a $747.69 pesos mensuales por cada persona física, salvo que se trate de personas físicas que cumplan con sus obligaciones fiscales conforme al régimen de personas físicas con actividades empresariales y profesionales o al régimen de incorporación fiscal, ambos de la LISR, en cuyo caso podrá solicitarse una devolución de hasta $1,495.39 pesos mensuales. De igual forma, las personas morales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no excedan de 20 SMGV del área geográfica respectiva elevado al año, por cada socio o asociado, sin exceder de 200 veces el SMGV, podrán solicitar la devolución. Para este supuesto, el monto máximo de la devolución será de $747.69 pesos mensuales por cada socio o asociado, sin que exceda en su totalidad de $7,884.96 pesos mensuales, salvo que se trate de personas morales que cumplan sus obligaciones conforme al régimen de las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras de las personas morales de la LISR, en cuyo caso la devolución ascenderá hasta $1,495.39 mensuales por cada uno de los socios y asociados, y en su totalidad hasta de $14,947.81 mensuales. La devolución correspondiente deberá solicitarse trimestralmente en los meses de abril, julio y octubre de 2014 y enero de 2015. El derecho para pedir la devolución tendrá una vigencia de un año a partir de que se adquirió el diésel correspondiente. Pasado dicho término, se perderá el derecho a solicitar la devolución conforme a estos términos. El derecho a la devolución del IEPS tendrá una vigencia de un año contado a partir de la fecha en que se hubiere efectuado la adquisición de diésel, de tal suerte que quien no solicite oportunamente su devolución, perderá el derecho de realizarlo con posterioridad a dicho año. 30 Los beneficios antes referidos no serás aplicables para contribuyentes que utilicen el diésel de bienes destinados al autotransporte de personas o efectos a través de carreteras o caminos. Lo dispuesto en este numeral no será aplicable cuando la tasa para la enajenación de diésel, de acuerdo con el procedimiento establecido en la LIEPS, resulte negativa o igual a cero. Se establece la cancelación de créditos fiscales derivados de las cantidades que obtuvieron del SAT los contribuyentes del sector agropecuario y silvícola por el uso del diésel para su consumo final, durante el periodo de enero a junio del ejercicio fiscal de 2013. Los beneficios señalados no podrán ser acumulables con ningún otro estímulo fiscal establecido en la LIF. 3.7.3 Adquisición de diésel por transportistas (Art. 16, apartado A, fracc. IV). Al igual que en la LIF vigente en el ejercicio de 2013, se conserva el estímulo fiscal para los contribuyentes que adquieran diésel para consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos destinados exclusivamente al transporte público o privado de personas o de carga, el cual consiste en permitir el acreditamiento del IEPS que PEMEX y sus organismos subsidiarios hayan causado por la venta de este combustible. Dicho acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el ISR que tenga el contribuyente a su cargo o en su carácter de retenedor correspondiente al mismo ejercicio en que se determine el estímulo, que se deba enterar, incluso en los pagos provisionales del mes en que se adquiera el diésel. Este beneficio no será aplicable a contribuyentes que presten preponderantemente servicios a otra persona moral residente en el país o en el extranjero que sea considerada parte relacionada conforme a la LISR. El estímulo establecido en este apartado podrá ser acumulable con el estímulo en el punto 3.8.4, pero no con los demás estímulos establecidos en la LIF. 3.7.4 Transporte terrestre público y privado de carga o pasaje (Art. 16, apartado A, fracc. V). Se reitera el estímulo respecto de los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte terrestre público y privado, de carga o pasaje que utilizan la Red Nacional de Autopistas de Cuota, quienes podrán acreditar de los gastos realizados en el pago de los servicios por el uso de la infraestructura carretera de cuota hasta un 50% del gasto total erogado por este concepto. Este acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el ISR que tenga el contribuyente a su cargo correspondiente al mismo ejercicio en que se determine el estímulo, que se deba enterar, incluso en los pagos provisionales del ejercicio en que se realicen los gastos, utilizando la forma oficial que me31 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA diante reglas de carácter general dé a conocer el SAT. En caso de que no se acredite contra los pagos provisionales o en la declaración del ejercicio que corresponda, perderá el derecho de acreditarlo con posterioridad. El monto del estímulo en comento, será considerado por el contribuyente como ingreso acumulable para efectos del ISR, al momento en que efectivamente lo acrediten. El estímulo establecido en este apartado podrá ser acumulable con el estímulo citado en el punto 3.8.3, pero no con los demás estímulos establecidos en la LIF. 3.7.5 Adquirentes que utilicen combustibles fósiles (Art. 16, apartado A, fracc. VI). Se otorga un estímulo fiscal a los adquirentes que utilicen los combustibles fósiles como propano, butano, gasolinas, gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral y otros combustibles fósiles, en sus procesos productivos para la elaboración de otros bienes y que en su proceso productivo no se destinen a la combustión. El estímulo fiscal será igual al monto que resulte de multiplicar la cuota del IEPS que corresponda por la cantidad del combustible consumido en un mes, que no se haya sometido a un proceso de combustión. El monto únicamente podrá ser acreditado contra el ISR que tenga el contribuyente a su cargo, pero si no lo acredita contra los pagos provisionales o declaración del ejercicio que corresponda perderá el derecho de realizarlo con posterioridad a dicho ejercicio. 3.7.6 Titulares de concesiones y asignaciones mineras (Art. 16, apartado A, fracc. VII). Se permite el acreditamiento del derecho especial sobre minería que hayan pagado en el ejercicio de que se trate a los contribuyentes titulares de concesiones y asignaciones mineras cuyos ingresos brutos totales anuales por venta o enajenación de minerales y sustancias a que se refiere la LM, sean menores a $50’000,000 pesos. Dicho acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el ISR que tengan los concesionarios o asignatarios mineros a su cargo, correspondiente al mismo ejercicio en que se haya determinado el estímulo. 3.7.7 Exenciones (Art. 16, apartado B). Para el ejercicio fiscal de 2014, la LIF prevé las siguientes exenciones: a) Se mantiene la exención del pago del ISAN que se cause a cargo de los contribuyentes que enajenen al público en general o importen definitivamente automóviles, cuya propulsión sea mediante baterías eléctricas recargables, así como de aquéllos eléctricos que además cuenten con motor de combustión interna o con motor accionado por hidrógeno. 32 b) Nuevamente se establece la exención del pago del DTA que se cause por la importación de gas natural. Se reitera la facultad del SAT para emitir las reglas generales necesarias para la aplicación de los estímulos y exenciones antes mencionados. 3.8 Derogación de exenciones (Art. 17). Al igual que en la LIF vigente en el ejercicio 2013, se derogan las disposiciones que contengan exenciones, totales o parciales, o consideren a personas como no sujetos de contribuciones federales, otorguen tratamientos preferenciales o diferenciales en materia de ingresos y contribuciones distintos de los establecidos en la LIF, en el CFF, ordenamientos legales que se refieran a organismos descentralizados federales que presten servicios de seguridad social, en decretos presidenciales, tratados internacionales y en las leyes que establecen tales contribuciones y los reglamentos de las mismas. Asimismo, se derogan las disposiciones que establezcan que los ingresos que obtengan las dependencias u órganos por concepto de derechos, productos o aprovechamientos, tienen un destino específico, distintas de las contenidas en el CFF, en la LIF y en las demás leyes fiscales. 3.9 Tasa de retención anual de intereses (Art. 21). La tasa de retención de ISR anual tratándose del pago de intereses que efectúen las instituciones del sistema financiero, continúa siendo la del 0.60%. 4. DE LA INFORMACIÓN, LA TRANSPARENCIA, LA EVALUACIÓN DE LA EFICIENCIA RECAUDATORIA, LA FISCALIZACIÓN Y EL ENDEUDAMIENTO 4.1 Intercambio de información (Art. 24). Se establece la obligación al SAT de comunicar al INEGI respecto de la información que obtenga en el ejercicio de sus atribuciones, referente a personas físicas y morales que realicen actividades empresariales o profesionales conforme a la LISR. Dicha información deberá ser relativa al nombre, denominación o razón social, actividad preponderante y clave de identificación, así como el domicilio donde se lleven a cabo tales actividades empresariales o profesionales. La información así obtenida no estará comprendida en las prohibiciones y restricciones establecidas en el CFF, pero le serán aplicables las disposiciones de confidencialidad para los efectos de la LSNIEG y de LFTAIFG, y no será objeto de difusión pública. 33 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.2 Presupuesto de gastos fiscales (Art. 25). Al igual que en la LIF vigente en el ejercicio de 2013, se establece la obligación a la SHCP de publicar en su página de Internet y entregar a la Cámara de Diputados y a la Cámara de Senadores a más tardar el 30 de junio de 2014, el Presupuesto de Gastos Fiscales. Éste comprenderá al menos, en términos generales, los montos que deja de recaudar el erario federal por tasas diferenciadas en los distintos impuestos, exenciones, subsidios y créditos fiscales, condonaciones, facilidades administrativas, estímulos fiscales, deducciones autorizadas, tratamientos y regímenes especiales establecidos en las distintas leyes que en materia tributaria aplican a nivel federal. 4.3 Iniciativas en materia fiscal (Art. 27). Se establece la obligación para el ejercicio fiscal 2014, de incluir en la exposición de motivos de toda iniciativa en materia fiscal, el impacto recaudatorio de cada una de las medidas propuestas y el artículo del ordenamiento en el que se proponen las reformas. Se enumeran las características que deberán cumplir las iniciativas que envíe el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión, entre las que destacan que debe otorgarse certidumbre jurídica a los contribuyentes, que el pago de las contribuciones sea sencillo y asequible, así como que el monto a recaudar sea mayor que el costo de su recaudación y fiscalización. Aunado a lo anterior, se señala que la iniciativa de la LIF para 2014, deberá especificar la memoria de cálculo de cada uno de los rubros de ingresos previstos, así como las proyecciones de estos ingresos para los próximos 5 años. 5. ARTÍCULOS TRANSITORIOS 5.1 Entrada en vigor (Art. Primero Transitorio). Se establece que la LIF entrará en vigor el 1 de enero de 2014. 5.2 Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación (Art. Segundo Transitorio). Se aprueban las modificaciones a la tarifa establecida en la LIGIE efectuadas por el Ejecutivo Federal y así rendidas al Congreso de la Unión durante el año de 2013. 34 5.3 Precios a las gasolinas y el diésel (Art. Cuarto Transitorio). Se establece que a partir de 2015, los precios al público que determine la SHCP para las gasolinas “Magna” y “Premium” y el diésel deberán ajustarse mensualmente de forma congruente con la inflación esperada de la economía. Dicha política de precios se mantendrá siempre que los precios internacionales permanezcan estables o disminuyan. 5.4 Fondo de Compensación del Régimen de Pequeños Contribuyentes y del Régimen Intermedio (Art. Quinto Transitorio). Se crea el Fondo de Compensación del Régimen de Pequeños Contribuyentes y del Régimen Intermedios, mismo que será destinado a aquellas entidades federativas que, mediante convenio con el Gobierno Federal, colaboren en su territorio en la administración del Régimen de Incorporación Fiscal. El Fondo de Compensación del Régimen de Pequeños Contribuyentes y del Régimen Intermedios se integrará considerando la recaudación correspondiente a los regímenes de Pequeños Contribuyentes e Intermedios que, en el ejercicio fiscal 2013, las entidades federativas hayan obtenido y reportado en la Cuenta Mensual Comprobada de Ingresos Coordinados y de acuerdo a la fórmula establecida en el artículo Quinto Transitorio de la LIF. 5.5 Partida por recaudación del impuesto especial sobre producción y servicios sobre bebidas saborizadas (Art. Sexto Transitorio). Se establece que el Presupuesto de Egresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal 2014 deberá prever una asignación equivalente a la recaudación estimada que corresponda a la Federación, por concepto de IEPS aplicable a las bebidas saborizadas. Dicha asignación deberá destinarse a programas de combate a la desnutrición, a la atención y prevención de la obesidad y enfermedades crónico degenerativas relacionadas, así como al acceso al agua potable en zonas rurales, en escuelas y espacios públicos. 35 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEGUNDO CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 1. DISPOSICIONES GENERALES 1.1 Domicilio fiscal (Art. 10). Se adiciona un último párrafo a la fracción I de este artículo para precisar que se considerará domicilio fiscal aquél que hayan manifestado los contribuyentes a las entidades financieras o a las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, cuando sean usuarios de los servicios que presten éstas. Únicamente se considerará como domicilio fiscal el referido, cuando los contribuyentes no hayan manifestado alguno de los domicilios a que se refiere el artículo 10 del CFF, o bien, cuando la autoridad no logre localizarlos. 1.2 Trámite de la Firma Electrónica Avanzada (Art. 17-D). Se indica que las personas físicas pueden tramitar su FIEL por medio de un apoderado o representante legal, en los casos que establecerá la autoridad a través de reglas de carácter general. 1.3 Certificados emitidos por el SAT (Art. 17-H). Se incorporan como nuevos supuestos por los cuales el SAT dejará sin efectos los certificados: a) Cuando los contribuyentes omitan la presentación de 3 o más declaraciones periódicas consecutivas, o 6 no consecutivas en un mismo ejercicio fiscal. b) En caso que no se localice al contribuyente durante el procedimiento administrativo de ejecución o bien, éste desaparezca. c) Si se tiene conocimiento de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar probables operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas. d) Cuando el contribuyente sea titular de un certificado y se detecte la existencia de una o más infracciones previstas en los artículos 79, 81 y 83 del CFF. 1.4 Buzón tributario (Arts. 17-K, 134, 110 y Segundo Transitorio, fracc. VII). Se adiciona este artículo para implementar el sistema de buzón tributario, al cual tendrán acceso los contribuyentes a través de la página de Internet del SAT. 36 Por medio del buzón tributario la autoridad realizará las notificaciones a los contribuyentes, sustituyendo a las personales que se realizaban en el domicilio del contribuyente. Además, a través del buzón tributario los contribuyentes podrán presentar todo tipo de promociones y trámites, así como realizar consultas sobre su situación fiscal. A efecto de fortalecer la certeza y oportunidad del conocimiento de las comunicaciones, el SAT deberá enviar un aviso al contribuyente informando que existe una notificación en su buzón tributario, el que deberá consultar en el plazo de 3 días a partir del aviso. Esta forma de avisar al contribuyente previo a que se le tenga por notificado, tiene como antecedente la manera en que al día de hoy se realizan las notificaciones de los juicio en línea ante el TFJFA. Sin embargo, a diferencia del juicio en línea y de lo establecido en la LFPCA, el CFF no aclara los medios que podrán elegir los contribuyentes a través de los cuales se realizará dicho aviso y simplemente remite a las reglas de carácter general. En este sentido, aumentará la carga administrativa de los contribuyentes, ya que deberán de estar atentos al medio elegido para recibir cualquier aviso relacionado con los comunicados de la autoridad. Además, a efecto de corroborar el correcto funcionamiento del buzón tributario, el SAT enviará por única ocasión, un aviso de confirmación al medio que elija el contribuyente. Las notificaciones efectuadas por el SAT comenzarán a realizarse mediante el buzón tributario a las personas morales a partir del 30 de junio de 2014 y a las personas físicas a partir del 1 de enero de 2015. En tanto, se realizarán de manera personal de conformidad con lo dispuesto por el artículo 134 del CFF vigente hasta 2013. Por último, se incorpora como supuesto de delito fiscal el hecho de que alguien modifique, destruya o provoque la pérdida de la información que contenga dicho buzón, o bien, ingrese de manera no autorizada a dicho sistema a efecto de obtener información de terceros para uso indebido del mismo. 2. DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES 2.1 Promociones (Art. 18). El artículo referente a las promociones ante las autoridades fiscales fue modificado para prever que las mismas se envíen a través del buzón tributario, cumpliendo los mismos requisitos que se encontraban previamente establecidos en este artículo. 37 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.2 Medios de pago (Art. 20). El artículo se modifica para que los contribuyentes puedan pagar aprovechamientos, con los mismos medios de pago establecidos para el pago de contribuciones, así como la posibilidad de que los contribuyentes efectúen los pagos a través de tarjetas de crédito y débito, y la posibilidad de pagar con cualquier tipo de cheque, siempre y cuando sea del mismo banco en que se realiza el pago. Con lo anterior, se pretende facilitar a los contribuyentes el pago de las contribuciones y aprovechamientos. Derivado de la implementación del esquema de pago mediante tarjetas de crédito o débito, la SHCP realizará la retención del IVA por los servicios prestados por las instituciones financieras. Se modifica la facultad del SAT para autorizar otros medios de pago mediante reglas de carácter general, ya que ahora lo podrá hacer previa opinión de la Tesorería de la Federación. 2.3 Devoluciones (Arts. 22 y Segundo Transitorio, fracc. I). Se eliminaron los plazos especiales que tenía la autoridad para ordenar la devolución en caso de contribuyentes que dictaminaran sus estados financieros, así como aquellos que emitieran comprobantes fiscales. Lo anterior, ya que la obligación de presentación del dictamen de estados financieros se modificó para quedar como una opción para ciertos contribuyentes, y por otra parte, la distinción en el plazo para los contribuyentes que emiten comprobantes fiscales digitales resulta irrelevante, ahora que todos los contribuyentes se encuentran obligados a emitirlos. En concordancia con la implementación del buzón tributario, se prevé que los requerimientos en materia de devoluciones se realizarán mediante documento digital, notificado al contribuyente a través del mencionado medio de comunicación con las autoridades. En relación con lo dispuesto por el sexto párrafo del artículo 22 del CFF vigente al 2013, el artículo Segundo Transitorio prevé que a los procedimientos de solicitud de devolución iniciados antes del 31 de diciembre de 2013, le serán aplicables los plazos y las formas vigentes al momento en que se inició el procedimiento de solicitud de devolución, hasta su conclusión. 2.4 Responsabilidad solidaria (Art. 26). Subsiste la norma relativa la responsabilidad solidaria a cargo de socios o accionistas, la cual no excederá de la participación que tenían en el capital social de la sociedad durante el periodo o a la fecha de que se trate. 38 La imputación de responsabilidad solidaria a cargo de socios o accionistas, respecto de las contribuciones que se hubieren causado en relación con las actividades llevadas a cabo por la sociedad cuando tenían tal calidad, procederá también cuando la sociedad desocupe el local en donde tenga su domicilio fiscal sin presentar el aviso respectivo. Así, se describe la manera en que deberá calcularse la responsabilidad, multiplicando el porcentaje de participación que haya tenido el socio o accionista en el capital social suscrito al momento de la causación, por la parte de la contribución omitida que no se logró cubrir con los bienes de la empresa. Además, se establece que la responsabilidad solidaria sólo será aplicable para aquellos socios o accionistas que hayan tenido el control efectivo de la sociedad, con lo que se pretende evitar hacer responsables a quienes adquieren acciones en el mercado de valores. Se considera que el control efectivo es la capacidad de una persona o grupo de personas de llevar a cabo los siguientes actos: imponer decisiones en asambleas generales de accionistas, socios u órganos equivalentes; nombrar o destituir a la mayoría de los consejeros, administradores o sus equivalentes, de una persona moral; mantener la titularidad de derechos para ejercer el voto de más del 50% del capital social de una persona moral y dirigir la administración, la estrategia o principales políticas de una persona moral. Se adicionó la fracción XVIII, para incluir como responsables solidarios a los albaceas o representantes de la sucesión, por las contribuciones causadas o que se debieron pagar, nacidas durante el periodo de su encargo. 2.5 Registro Federal de Contribuyentes (Arts. 27 y 33, fracc. III). Se establece la obligación de inscribirse en el RFC y solicitar su FIEL, a las personas físicas o morales que hayan abierto una cuenta a su nombre en las entidades del sistema financiero o en las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo. Con ello, se busca aumentar la fiscalización de las operaciones realizadas a través de las mencionadas entidades. Se reduce el plazo para presentar el aviso de cambio de domicilio a 10 días después de aquel en que tenga lugar dicho cambio. Anteriormente el plazo era de 1 mes. Asimismo, se prevé que el aviso de cambio de domicilio no tendrá efectos legales si el contribuyente no es localizado en éste y en caso de que no sea localizable en el domicilio señalado, se le hará de su conocimiento a través del buzón tributario. El SAT, a través de reglas de carácter general, podrá establecer procedimientos más sencillos para la inscripción al RFC, atendiendo al régimen de tributación de los distintos contribuyentes. Se incluye la facultad del SAT para requerir aclaraciones respecto de los datos del RFC, así como corregirlos con evidencias que recabe, inclusive proporcionadas por terceros. 39 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Esta facultad provoca un estado de incertidumbre al contribuyente, ya que la autoridad sin la obligación de informarle previamente, podrá corregir los datos de su RFC con base en cualquier tipo de información, que inclusive pudiera ser indiciaria y sin que se haya corroborado su veracidad. Asimismo, deja en un estado de indefensión al contribuyente, en virtud de que no se prevé un procedimiento para desvirtuar las consideraciones de la autoridad, ni se delimita la manera en que podrá obtener la información. Se modifica la fracción III, del artículo 33 del CFF a efecto de establecer como facultad del SAT la posibilidad de generar la clave del RFC con base en la información de la CURP, para facilitar la inscripción de los gobernados en el RFC. 2.6 Contabilidad (Arts. 28 y Segundo Transitorio, fracc. III). Se reforma el artículo 28 del CFF a fin de integrar en un mismo párrafo los elementos que se consideran forman parte de la contabilidad de los contribuyentes, los cuales incluyen además de los registros contables y los papeles de trabajo, cualquier documentación relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Aunado a ello, se precisa el concepto de controles volumétricos, así como la obligación de contar con los equipos y programas para llevar dichos controles. Asimismo, se prevé que la contabilidad se llevará en medios electrónicos. No obstante que deberá estar disponible en el domicilio fiscal del contribuyente, deberá ingresarse de manera mensual a través de la página de Internet del SAT. Con lo anterior, la autoridad busca tener acceso a la información que forma parte de la contabilidad de los contribuyentes de manera expedita; sin embargo, resulta cuestionable que la página de Internet del SAT sea capaz de soportar la cantidad de información que mensualmente tendría que procesar. Se establece que las obligaciones de llevar en medios electrónicos la contabilidad, así como de ingresarla de manera mensual a la página de Internet del SAT entrarán en vigor de manera escalonada, conforme a lo que establezcan el RCFF y las disposiciones de carácter general emitidas por el SAT. Para la emisión de las reglas que establezcan la entrada en vigor de las referidas obligaciones, el SAT deberá considerarlas diferencias entre clases de contribuyentes, así como la tecnología según las regiones del país. 2.7 Comprobantes fiscales digitales (Arts. 29 y 29-D). Se incluye la obligación de emitir comprobantes fiscales a través de la página de Internet del SAT cuando los contribuyentes efectúen retenciones, con la obligación correlativa de solicitar dicho comprobante para quienes se les hubiere retenido. 40 Asimismo, prevé la obligación de poner a disposición de los clientes el comprobante fiscal digital a través de los medios electrónicos que disponga el SAT mediante reglas de carácter general, una vez que se incorpore el sello digital. Anteriormente, el CFF preveía la obligación de enviar o entregar el comprobante en el término de 3 días. Ahora se tendrá que proporcionar de acuerdo con lo que determine el SAT de manera inmediata, una vez que tenga el sello digital. Como una nueva obligación, se prevé que deberán expedirse comprobantes digitales por Internet en el caso de devoluciones, descuentos y bonificaciones que se hagan en el ejercicio de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 25 de la LISR. El SAT, a través de reglas de carácter general, establecerá los requisitos de los comprobantes que servirán para amparar el transporte de mercancías, ya que los mismos fueron eliminados del CFF al ser derogado el artículo 29-D. 2.8 Requisitos de los comprobantes fiscales digitales (Arts. 29-A, 29-B y 29-C). 2.8.1 Emisores sin RFC. Al ser eliminada la posibilidad de expedir comprobantes fiscales simplificados, también se eliminó la posibilidad de considerar como tales a los que se expidan cuando no se cuente con la clave del RFC. Por lo tanto, a los comprobantes que se expidan con la clave genérica sí se les podrá dar efectos fiscales para efecto de acreditar o deducir las cantidades en ellos amparadas. 2.8.2 Venta de vehículos importados. Los comprobantes que expidan los fabricantes, ensambladores, comercializadores e importadores de automóviles deberán de contener además de la clave vehicular, el número de identificación vehicular del automóvil, así como su valor en moneda nacional. 2.8.3 Pagos en parcialidades. En cuanto a los requisitos para los pagos en parcialidades, se prevé la obligación de señalar el folio del comprobante fiscal digital por Internet emitido por el total de la operación en el caso de los pagos en parcialidades. 2.8.4 Pago con tarjeta. 41 Se eliminó el requisito de indicar al menos los 4 dígitos del número de cuenta o de la tarjeta correspondiente cuando se realice el pago por tarjeta. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.8.5Importaciones. Por lo que hace a las importaciones efectuadas a favor de un tercero, se establece el requisito de que los comprobantes fiscales digitales cuenten con el número y fecha del documento aduanero, los conceptos y montos pagados por el contribuyente directamente al proveedor extranjero, así como los montos de las contribuciones pagadas con motivo de la importación. 2.8.6 Reglas de carácter general. Se prevé una cláusula habilitante con la cual se faculta al SAT para establecer requisitos de los comprobantes fiscales digitales mediante reglas de carácter general, con lo cual se deja al arbitrio de la autoridad administrativa la creación de mayores requisitos. 2.8.7Retenciones. Se incluyen a los comprobantes por las retenciones efectuadas para el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 29-A del CFF. 2.8.8 Facilidades de comprobación. El contenido del artículo 29-B se derogó, con lo cual se eliminaron las siguientes opciones para los contribuyentes: a) La opción de expedir comprobantes de forma impresa, ya que la autoridad tomará como válidos únicamente los comprobantes fiscales digitales. b) La comprobación mediante estados de cuenta impresos o electrónicos que expidan las entidades financieras o cualquier entidad que proporcione servicios financieros, tales como la emisión de tarjetas de débito, crédito o de servicios. c) La emisión de comprobantes fiscales conforme a las facilidades administrativas previstas en reglas de carácter general emitidas por el SAT. 2.8.9 Comprobantes simplificados. También se eliminó la posibilidad que preveía el artículo 29-C de expedir comprobantes fiscales simplificados para aquellos contribuyentes que realicen operaciones con el público en general 42 2.9 Conservación de la contabilidad (Art. 30). Se establece la obligación por parte de los contribuyentes de conservar la documentación comprobatoria correspondiente a préstamos otorgados o recibidos, y en su momento proporcionarla a la autoridad, independientemente del ejercicio en que se haya generado el préstamo. Lo anterior se realizará conforme a las mismas reglas vigentes respecto de la fiscalización a contribuyentes en los casos de disminución de pérdidas y se precisa que no estarán obligados a proporcionar la documentación cuando la autoridad ya hubiera ejercido sus facultades de comprobación, y correspondan a hechos revisados previamente. Con la reforma se elimina la opción que tenían los contribuyentes, en principio aquellos que dictaminaran sus estados financieros y cualquier otro autorizado por el SAT mediante reglas de carácter general, para microfilmar o grabar parte de su contabilidad. Lo anterior en virtud de que la contabilidad se deberá llevar a cabo por medios electrónicos y deberá enviarse al SAT a través de la página de Internet, resultando obsoletas la microfilmación y grabación de la contabilidad. 2.10 Sistemas manuales para llevar la contabilidad (Art. 30-A). La reforma eliminó la posibilidad de que los contribuyentes lleven su contabilidad mediante sistemas manuales o mecanizados, e inclusive se les obliga a contar con equipo de cómputo que tenga capacidad para procesar la contabilidad de acuerdo con lo establecido en el CFF. Así, los contribuyentes están obligados a proporcionar la información a la autoridad únicamente a través de medios electrónicos. 2.11 Revelación de información (Art. 31-A). Por medio de este nuevo artículo, se establece la obligación para los contribuyentes de presentar información de las operaciones que realicen previstas en una forma oficial que aprobarán las autoridades fiscales, dentro de los 30 días siguientes a aquel en el que se celebraron. También se prevé la facultad de la autoridad para requerir en un plazo de 30 días a los contribuyentes cuando la información se presente de forma incompleta o con errores, para que complementen o corrijan la información presentada. En caso de que los contribuyentes no hayan presentado la información conducente o ésta se presente con errores, se considerará incumplida la obligación fiscal contenida en este artículo. 43 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.12 Declaraciones complementarias (Art. 32, fracc. III). En virtud de que la obligación de dictaminar los estados financieros se modificó para establecerse como una opción, se derogó la fracción III del artículo 32 que establecía un beneficio para aquellos que dictaminaran sus estado financieros, consistente en corregir la declaración aun cuando se hubieran iniciado las facultades de comprobación. 2.13 Dictamen de estados financieros (Arts. 32-A y Segundo Transitorio, fracc. I). La obligación de dictaminar los estados financieros por contador público autorizado, se modifica para quedar como una opción que sólo podrán ejercer las personas morales y las personas físicas con actividad empresarial que en el ejercicio fiscal inmediato anterior, se ubiquen en alguno de los supuestos siguientes: a) Que hayan obtenido ingresos acumulables superiores a $100’000,000 pesos. b) Que el valor de su activo sea superior a $79’000,000 pesos. c) Que por lo menos 300 de sus trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio inmediato anterior. La referida opción no la podrán ejercer las entidades paraestatales de la Administración Pública Federal. Como se puede observar, se retomaron los supuestos que existían para determinar la obligación de dictaminarse, para la establecer la procedencia de la opción y se aumentaron los montos necesarios correspondientes al activo y a los ingresos acumulables para reducir el número de contribuyentes que podrían ejercer la opción. Bajo ese contexto, el plazo para la presentación del dictamen se modificó para establecerse como fecha límite para su presentación, el 15 de julio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio que se esté declarando. Finalmente, se prevé el beneficio a los contribuyentes que ejerzan la opción de dictaminar, que se tendrá por cumplida la obligación de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal contenida en el artículo 32-H del CFF. El artículo Segundo Transitorio prevé que a los procedimientos correspondientes al dictamen de estados financieros iniciados antes del 31 de diciembre de 2013, le serán aplicables los plazos y las formas vigentes antes de la reforma, hasta su conclusión. 44 2.14 Obligaciones de entidades financieras y cooperativas de ahorro y préstamo (Art. 32-B). Las mencionadas entidades tendrán como nueva obligación la de proporcionar, directamente o a través de la CNBV, de la CONSAR o de la CNSF, información correspondiente a las cuentas, créditos o préstamos otorgados a personas físicas y morales de conformidad con lo solicitado por las autoridades fiscales. Se establece también la obligación de dichas instituciones de obtener la nacionalidad, residencia, fecha, lugar de nacimiento, el número de identificación fiscal tratándose de residentes en el extranjero y, en su caso, la CURP de sus cuentahabientes. Asimismo, de conformidad con la obligación de los contribuyentes que utilizan los servicios financieros de inscribirse en el RFC, las entidades financieras deberán verificar con el SAT que sus cuentahabientes se encuentren inscritos. En cuanto a esta obligación, se deja nuevamente al arbitrio de la autoridad el establecer la forma en que se llevará a cabo el procedimiento mediante reglas de carácter general. Para efecto de la presentación de declaraciones y avisos, las entidades del sistema financiero deberán presentar la información de sus cuentahabientes, incluyendo la clave de su RFC. 2.15 Contratación de la Administración Pública Federal con particulares (Art. 32-D). Las entidades públicas Federales no contratarán a contribuyentes que incumplan con la presentación de declaraciones informativas, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31-A del CFF. Asimismo, se establece la obligación de que los proveedores de la Administración Pública Federal soliciten al subcontratante la constancia de cumplimento de sus obligaciones fiscales, la cual deberá ser entregada al SAT. 2.16 Declaración informativa (Art. 32-H). Se establece la obligación de presentar una declaración informativa a ciertos contribuyentes sobre su situación fiscal. Los sujetos que tendrían que presentar dicha declaración son: a) Las personas morales con ingresos acumulables a partir de $644’599,005 pesos. b) Las personas morales que hayan colocado acciones en la bolsa de valores. c) Las sociedades mercantiles pertenecientes a los grupos de sociedades establecidos de acuerdo a la LISR. 45 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA d) Las entidades paraestatales de la Administración Pública Federal. e) Las personas morales residentes en el extranjero con EP en México. f) Las personas morales residentes en México, respecto de las operaciones llevadas a cabo con residentes en el extranjero. La declaración informativa se deberá presentar a más tardar el 30 de junio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate. Por lo que hace a la información que deberá proporcionarse a la autoridad, el CFF remite de nueva cuenta a las reglas de carácter general, que en su caso emitirá el SAT, en las cuales también se señalarán los medios y formatos por los cuales se presentará. 3. DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES 3.1 Medidas de apremio, embargo precautorio e inmovilización de cuentas (Arts. 40, 40-A y 145-A). En estas disposiciones se incorporan los supuestos para llevar a cabo las medidas precautorias, incluyendo el aseguramiento de bienes, el cual estaba previsto en el artículo 145-A, mismo que fue derogado. La intención del legislador fue mejorar la técnica legislativa en el CFF al procurar orden en su contenido y coherencia a las disposiciones, por lo tanto dispuso incorporar el contenido del artículo 145-A en los artículos 40 y 40-A. Las medidas de apremio las llevará a cabo la autoridad cuando los contribuyentes, responsables solidarios o terceros relacionados con ellos impidan el inicio o desarrollo de sus facultades de comprobación. La autoridad fiscal deberá observar y respetar estrictamente un orden de aplicación en el empleo de las medidas de apremio. Con la aplicación de las medidas de apremio se pretende que el contribuyente permita a las autoridades ejercer sus facultades de comprobación. En este sentido, el aseguramiento decretado sobre bienes de carácter monetario podría ser contrario al derecho de seguridad jurídica de los contribuyentes, ya que no cumpliría con su objeto que es el de conocer su situación fiscal, por lo cual el aseguramiento sólo debería recaer en la contabilidad y no sobre otros bienes. Al respecto, véase el precedente de rubro: “ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 40, FRACCIÓN III DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. NO DEBE RECAER EN BIENES DE CARÁCTER 46 MONETARIO.” Tesis aislada II.3o.A.59 A (10a.), emitida por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XXIII, t. 3, agosto de 2013, p. 1551. La SCJN ha declarado la inconstitucionalidad del aseguramiento de bienes, en virtud de que éste, como medida de apremio a que hace referencia el artículo 40 del CFF, no tiene por objeto garantizar el crédito fiscal. Ello aunado a que se trata de una medida excesiva al no ser proporcional con el fin que busca, máxime no existían límites para el ejercicio de la facultad por parte de las autoridades. Consúltese el precedente judicial de rubro: “ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO DE LOS BIENES O DE LA NEGOCIACIÓN DEL CONTRIBUYENTE. EL ARTÍCULO 40, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, VIOLA EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA.” Jurisprudencia P./J.3/2013 (10a.), emitida por el Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XVII, T. 1, febrero de 2013, p. 7. Con las modificaciones, se pretende otorgar mayor seguridad jurídica a los contribuyentes al delimitar la procedencia de las medidas de apremio y delimitarse las reglas para el aseguramiento de bienes. Sin embargo, consideramos que la propuesta no es suficiente para salvaguardar plenamente los derechos de los contribuyentes, ya que aún con los límites materiales a la autoridad, existe la posibilidad de una actuación arbitraria con base en los referidos artículos. Por otra parte, se establece un orden de prelación para llevar a cabo las medidas de apremio, al cual las autoridades se deben de apegar estrictamente. En primer lugar, deberán de solicitar: (i) el auxilio de la fuerza pública, posteriormente (ii) imponer multas, (iii) practicar el aseguramiento precautorio de bienes y finalmente (iv) solicitar que se proceda por desobediencia a un mandato de autoridad. Las medidas de apremio no se aplicarán cuando los obligados demuestren estar impedidos para atender los solicitados por causas de caso fortuito o fuerza mayor. 3.1.1 Auxilio de la fuerza pública. La autoridad no aplicará el uso de la fuerza frente a las siguientes conductas de los contribuyentes: (i) no atender las solicitudes de información y documentación, (ii) no proporcionar la documentación solicitada, (iii) no proporcionar la contabilidad, o (iv) destruir la contabilidad. Los cuerpos de seguridad o policiales deberán prestar en forma expedita el apoyo que solicite la autoridad fiscal. 47 El apoyo antes mencionado, consistirá en efectuar las acciones necesarias para que la autoridad fiscal ingrese al domicilio fiscal, establecimiento, sucursales, oficinas, locales, puestos, y en general cualquier local o establecimiento que utilicen los contribuyentes para el desempeño de sus actividades. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3.1.2 Aseguramiento precautorio de bienes o de la negociación. Por regla general, el aseguramiento precautorio procederá después de haberse utilizado la fuerza pública e impuesto la multa. Sin embargo, procederá directamente el aseguramiento en los casos que a continuación se mencionan: a) No se localice a los obligados en su domicilio o se ignore el mismo. b) En el caso de puestos en la vía pública, no demuestren que se encuentran inscritos en el RFC o no exhiban los comprobantes que amparen la posesión o propiedad de sus mercancías. Este supuesto se encontraba previsto en el artículo 146-A, fracción IV del CFF. c) Cuando exista riesgo de que los obligados oculten, enajenen o dilapiden sus bienes, y las autoridades hayan iniciado sus facultades de comprobación. Este supuesto se incorporó del artículo 146-A, fracción II del CFF. Con la intención de evitar que el aseguramiento resulte excesivo, se prevé limitarlo hasta por el monto de la determinación de adeudos fiscales que de manera presuntiva determinará la autoridad. Sin embargo, al ser presuntiva la determinación, es muy probable que tampoco atendiera a la capacidad contributiva del sujeto obligado. Los obligados deberán demostrar la propiedad de los bienes sobre los cuales se practique el embargo precautorio. También se establece un orden para llevar a cabo el aseguramiento precautorio respecto de los bienes de los obligados, de acuerdo con lo siguiente: a) Bienes inmuebles respecto de los cuales habrá de manifestarse la situación en la que se encuentran (gravámenes, copropiedad, entre otros). b) Créditos de inmediato y fácil cobro a cargo de entidades públicas o de empresas con reconocida solvencia (cuentas por cobrar, bonos, acciones, valores mobiliarios, etc.) c) Derechos de autor y patentes. d) Obras artísticas, colecciones científicas, joyas, medallas, armas, antigüedades, así como instrumentos de artes y oficios. Algunos de los bienes descritos en este inciso serían inembargables de conformidad con lo dispuesto por el artículo 157, fracción III del CFF. e) Dinero y metales preciosos. 48 f) Depósitos bancarios, instrumentos de ahorro o inversión. Con la excepción de los depósitos en la cuenta individual de ahorro para el retiro, por todo el importe en el caso de las aportaciones obligatorias y hasta por 20 SMGV elevados al año por lo que hace a las aportaciones voluntarias. 49 Se asegurarán los depósitos bancarios sin sujetarse al orden de prelación cuando no se localicen a los obligados en su domicilio fiscal o se ignore el mismo. Se establecen las reglas mediante las cuales se deberá de llevar a cabo el aseguramiento sobre depósitos, así como el levantamiento del mismo de conformidad con lo siguiente: i) La solicitud se formulará mediante oficio a la CNBV, a la CNSF o a la CONSAR o directamente ante la entidad financiera. ii) Las comisiones tendrán un plazo de 3 días para ordenar a la entidad financiera que practique el embargo precautorio y en el mismo plazo estás últimas deberán realizar el aseguramiento. iii) Una vez efectuado el aseguramiento, la entidad financiera deberá informar al SAT sobre la medida de apremioo. iv) La autoridad fiscal notificará personalmente o a través del buzón tributario al contribuyente sobre el aseguramiento al tercer día siguiente de haberlo practicado, comunicándole la conducta que lo originó, así como el monto respecto del cual procedió. v) Los bienes se podrán dejar en posesión del obligado y deberá informar mensualmente sobre el estado en que se encuentran los bienes asegurados, con excepción de aquellos embargados a los contribuyentes con locales o puestos en la vía pública. vi) La autoridad deberá ordenar el levantamiento del aseguramiento cuando: (i) la autoridad no concluya en los plazos establecidos la revisión a los contribuyentes, (ii) ha cesado la conducta que dio origen al aseguramiento, o (iii) se ordene la suspensión. vii) La solicitud para el levantamiento de bienes deberá realizarse en el término de 3 días ante las mismas entidades que en su momento efectuaron el aseguramiento. viii) Las comisiones ordenarán el levantamiento en el término de 3 días a las entidades financieras y estas a su vez realizarán el levantamiento en el mismo plazo una vez recibida la instrucción de las autoridades. ix) Cuando se haya levantado el aseguramiento, las entidades financieras deberán informar al SAT de haberlo realizado.. x) El levantamiento podrá ordenarse respecto del monto excedente cuando el aseguramiento se haya realizado por una cantidad mayor a la debida. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA g) Bienes muebles. h) La negociación del contribuyente. En caso de que el valor del bien asegurado exceda el monto de la determinación provisional, se podrá practicar el aseguramiento sobre el siguiente bien en el orden de prelación. Cuando se actualicen los supuestos de aseguramiento para contribuyentes con locales o puestos en la vía pública, el aseguramiento se practicará sobre sus mercancías y sin que sea necesario establecer una determinación presuntiva. En relación con los referidos contribuyentes, el aseguramiento precautorio quedará sin efectos cuando se demuestre la inscripción al RFC o se demuestra la posesión o propiedad de la mercancía. 3.2 Facultades de comprobación (Arts. 42 y Segundo Transitorio, fracc. I). Se modifica la fracción II, adicionando la facultad de la autoridad para efectuar revisiones fiscales a través del buzón tributario. Al no ser necesario presentar la declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor del IVA, y ya que los únicos dictámenes previstos en el CFF son aquellos formulados respecto de los estados financieros del contribuyente y sobre las operaciones de enajenación de acciones, se eliminó la facultad para revisar cualquier otro dictamen que tenga repercusión para efectos fiscales. Se prevé la facultad de la autoridad para verificar que las cajetillas de cigarros tengan impreso el código de seguridad y que dicho código sea auténtico. La reforma prevé la posibilidad de que la autoridad practique revisiones electrónicas respecto de contribuyente, obligados solidarios y terceros, con base en la documentación que obre en su poder. Asimismo, establece la obligación de las autoridades fiscales de informar a los órganos de dirección de las personas morales los hechos u omisiones que se hayan conocido en el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales. El procedimiento para dar a conocer esta información se regulará a través de reglas de carácter general que emita el SAT. Por otra parte el artículo Segundo Transitorio prevé que las autoridades fiscales podrán ejercer facultades de comprobación respecto de ejercicios fiscales en los que los contribuyentes estaban obligados a presentar dictámenes, en términos de las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013. 3.3 Visita domiciliaria (Art. 45). En relación con la visita domiciliaria, se hace explícita la facultad de las autoridades de requerir los estados de cuenta bancaria del contribuyente revisado, siendo que dicha facultad era procedente, de 50 acuerdo con el criterio de la Segunda Sala de la SCJN que se contiene en la tesis de jurisprudencia 2ª./J.98/2011, de rubro: “VISITA DOMICILIARIA. EL ARTÍCULO 45 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN FACULTA A LAS AUTORIDADES FISCALIZADORAS PARA REQUERIR ESTADOS DE CUENTA BANCARIOS DURANTE SU PRÁCTICA A LOS CONTRIBUYENTES.”, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXXIV, julio de 2011, p. 927. De igual forma, se prevé la obligación de los contribuyentes de proporcionar los archivos electrónicos en donde conste la contabilidad. Se conserva la facultad de obtener copias certificadas de la contabilidad de los contribuyentes; sin embargo, se eliminaron los supuestos en los cuales la autoridad podría solicitar dichas copias certificadas. Por lo tanto, los visitadores podrían solicitar a los contribuyentes copia de la contabilidad en cualquier caso y sin importar el momento de la revisión. 3.4 Visitas domiciliarias. Revisiones posteriores (Art. 46, segundo párrafo). Se deroga la disposición legal que preveía expresamente, en aras de salvaguardar el derecho fundamental de seguridad y certidumbre jurídica a favor del contribuyente, que una vez concluida la visita domiciliaria para iniciar otra a la misma persona, se requeriría de una nueva orden, en la inteligencia de que cuando se tratase de las mismas contribuciones y periodos, sólo podría efectuarse la nueva revisión cuando se comprobaran hechos diferentes a los ya revisados. Resulta criticable la derogación en comento, en virtud de que su ausencia genera un estado de incertidumbre e inseguridad jurídica en perjuicio del contribuyente, frente a la facultad concedida a la autoridad fiscal para practicar visitas domiciliarias, en la medida en que ésta, materialmente puede ser ejercida de manera arbitraria. Sobre lo antes mencionado, resulta ilustrativa y aplicable la jurisprudencia siguiente: 51 “VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE DE ENERO DE 2004 HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Una nueva reflexión sobre el tema de las visitas domiciliarias conduce a esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a apartarse del criterio sustentado en la tesis 1a. CXXV/2004, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, diciembre de 2004, página 380, y a considerar que el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente de enero de 2004 hasta el 31 de diciembre de 2006, viola la garantía de inviolabilidad del domicilio contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, porque se permite a las autoridades hacendarias emitir nuevas órdenes de visita, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos, sin establecer límite alguno para ello, lo que coloca a los gobernados en un estado de inseguridad jurídica, ya que el legislador no sujeta el ejercicio de esa facultad a la enumeración de los casos que así lo justifiquen, permitiendo que las ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA autoridades fiscales emitan órdenes de visita aun cuando se trate de ejercicios fiscales ya revisados y, en su caso, respecto de los cuales ya exista una resolución que determine la situación fiscal del contribuyente. Lo anterior es así, ya que del análisis de los artículos 38, 43, 44, 45, 46, 46-A, 47 y 50 del citado Código, y tomando en cuenta la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de junio de 2005 -particularmente sus numerales 16, 19 y 20-, se concluye que si bien la facultad de comprobación de la autoridad fiscal es discrecional, su ejercicio es reglado por las leyes que la rigen y una vez ejercida esa atribución está en aptitud de revisar, fiscalizar, verificar, comprobar, corroborar o confirmar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales del gobernado visitado, emitiendo al final de la visita la resolución conducente, sea favorable al particular o liquidatoria de algún crédito fiscal; sin embargo, una vez realizado esto, no puede volver a ejercer tales facultades sobre el mismo contribuyente, por el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, pues ello implicaría exponerlo a una constante e injustificada intromisión en su domicilio y someterlo a un nuevo procedimiento fiscalizador por cuestiones ya revisadas y determinadas por la propia autoridad hacendaria, lo cual se traduciría en una actuación arbitraria” Jurisprudencia 1a./J. 11/2008, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXVII, febrero de 2008, p. 467. 3.5 Plazo para emitir liquidaciones. Omisiones por hechos diferentes (Art. 50, último párrafo). Se deroga la disposición legal que preveía la facultad de la autoridad fiscal relativa a poder determinar contribuciones omitidas, de nueva cuenta, correspondientes al mismo ejercicio, siempre y cuando se comprobaran hechos distintos. Por las mismas razones mencionadas en el punto 3.4 anterior, estimamos que con la derogación en comento, se hace evidente la posibilidad de que el contribuyente quede en un estado de incertidumbre e inseguridad jurídica, frente a la facultad integral de fiscalización que el propio CFF le otorga a la autoridad fiscal. 3.6 Presunción de los actos en dictámenes (Art. 52 y Segundo Transitorio, fracc. V). Como se comentó anteriormente, fue eliminada la obligación de presentar declaratoria por solicitudes de devolución de saldos a favor del IVA, por lo cual también se eliminaron todas las referencias a dicha declaratoria, como sucede en el artículo 52 del CFF. Se adiciona un requisito para que el contador pueda obtener su registro para dictaminar los estados financieros de las empresas, consistente en que deben de estar al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, además de exhibir a sus clientes la constancia de cumplimiento emitida por el SAT. En relación con las sanciones a los contadores públicos, la suspensión podría extenderse hasta por 3 años en lugar de 2. 52 Para efecto del procedimiento sancionatorio al contador, se elimina la restricción para ofrecer la prueba testimonial y la confesional, así como la obligación de valorar las pruebas en términos del artículo 130 del CFF. El artículo Segundo Transitorio prevé que las autoridades fiscales podrán instaurar el procedimiento para amonestar o suspender al contador público en términos de lo dispuesto por el artículo 52, tercer párrafo del CFF vigente antes de la entrada en vigor de la reforma. 3.7 Revisión del dictamen de estados financieros (Art. 52-A). Por lo que hace al procedimiento fiscalizador, se redujo a 6 meses el plazo para concluir la revisión directamente ante el auditor, que anteriormente era de 12 meses. Como supuestos de excepción respecto de los cuales la autoridad podrá iniciar el procedimiento de fiscalización sin tener que requerir en primer lugar al contador público, se adicionan los siguientes: a) En los casos de desincorporación del grupo de sociedades. b) Cuando se presenten declaraciones complementarias con posterioridad a la presentación del dictamen. c) En caso de que el certificado de sello digital para emitir comprobantes digitales se haya dejado sin efectos. d) Cuando se realicen revisiones electrónicas. e) En caso de que el dictamen de estados financiero se haya presentado de forma extemporánea. 3.8 Revisiones electrónicas (Art. 53-B). Por lo que hace a las revisiones electrónicas, se establece la manera en que se llevará a cabo el procedimiento: a) Las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes los hechos relacionados con el incumplimiento de sus obligaciones fiscales, por medio de una resolución que contenga una preliquidación y con base en la información que tenga. En esta etapa, el CFF no precisa a qué se refiere con resolución provisional o preliquidación, ni cuál será su alcance. Tampoco se establece la manera en que obtendrá la información para determinar dicha resolución. 53 b) El procedimiento prevé que se le otorgará al contribuyente un plazo de 15 días para desvirtuar el contenido de la resolución provisional, pero tampoco contempla la posibilidad de aportar información o documentación antes de la preliquidación. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA c) El contribuyente podrá aceptar la preliquidación y pagar el total de contribuciones omitidas, con lo cual obtendría el beneficio de pagar una multa del 20% de la omisión. d) En caso de que la autoridad identifique elementos adicionales para verificar derivado de las pruebas aportadas, podrá ampliar la revisión y solicitar mayor documentación. Con base en lo siguiente: i) Podrá emitir un nuevo requerimiento al contribuyente en el plazo de 10 días a aquel en que reciba las pruebas, y en ese caso el contribuyente deberá atenderlo en un plazo también de 10 días. ii) Podrá solicitar a un tercero la información y documentación en los mismos plazos, y se suspenderá el procedimiento principal por no más de 2 años. e) Cuando la autoridad haya obtenido la información solicitada, tendrá un plazo de cuarenta días para emitir la resolución determinante. f) En caso de desahogo de pruebas, el plazo de cuarenta días correrá a partir de que se desahoguen dichas pruebas. g) Cuando el contribuyente no aporte pruebas ni vierta manifestación alguna, la preliquidación se tendrá por definitiva y se realizará el cobro a través del PAE. h) Las notificaciones, así como los desahogos se llevarán a cabo a través de buzón tributario. 3.9 Determinación presuntiva de la utilidad y el precio de enajenaciones (Arts. 58 y 58-A). Se incorporan las reglas de determinación presuntiva de la utilidad fiscal de los contribuyentes, y del precio en que los contribuyentes adquieran o enajenen bienes, así como el monto de la contraprestación en el caso de operaciones distintas a enajenaciones, que anteriormente se preveían en la LISR, sin haberse efectuado modificación alguna. 3.10 Garantía del interés fiscal de la Federación (Art. 65). Se reduce el plazo para garantizar o pagar los créditos fiscales determinados por el SAT, a 30 días siguientes a aquél en que surtió efectos la notificación de la resolución determinante. 3.11 Pago en parcialidades (Art. 66). Las autoridades fiscales podrán autorizar pago en parcialidades o de manera diferida de las cantidades adeudadas, cuando los contribuyentes corrijan su situación fiscal durante la revisión de su contabilidad, cuando la utilidad fiscal obtenida en el último ejercicio sea menor al 40% del adeudo. El procedimiento se seguirá de la siguiente manera: 54 a) El deudor presentará una solicitud en la que señalará los montos y las fechas a pagar. b) La autoridad emitirá una resolución en el plazo de 15 días una vez presentada la solicitud, que en caso de ser favorable obligará al deudor a pagar en las fechas que él mismo señaló. c) En caso de incumplimiento de algún pago, se procederá a requerir el remanente mediante el PAE. d) Cuando se niegue la autorización, la autoridad continuará con el procedimiento fiscalizador hasta determinar el crédito fiscal. 3.12 Reserva de información y datos (Art. 69). Se modifica el sexto párrafo del artículo 69 del CFF, a efecto de que se consideren todos los tratados internacionales en vigor de los que México sea parte, que contengan disposiciones de intercambio de información, y así poder suministrar la información a las autoridades fiscales extranjeras. Asimismo, se le podrá proporcionar información al INEGI para el ejercicio de sus atribuciones, sin que se especifique con qué fin podría utilizar dicha información, pero se establece que la misma puede ser objeto de difusión pública. Se elimina el secreto fiscal en el caso de los contribuyentes que: (i) tengan a su cargo créditos fiscales firmes, (ii) no garanticen los créditos fiscales, (iii) se tengan como no localizados, (iv) se les haya dictado una sentencia definitiva por un delito fiscal, (v) se les hayan cancelado créditos fiscales por incosteabilidad, y (vi) se les hubiere condonado algún crédito fiscal. El SAT publicará en su página de Internet los datos de los contribuyentes que se ubiquen en cualquiera de los supuestos expuestos en el párrafo anterior. Los contribuyentes cuyos datos hayan sido publicados, podrán inconformarse por medio del procedimiento que establezca el SAT mediante reglas de carácter general, el cual deberá ser resuelto en un plazo de 3 días a partir de que reciba la petición del contribuyente. 3.13 Uso indebido de comprobantes fiscales (Arts. 69-B y 113). Se prevé la presunción de inexistencia de las operaciones que se encuentran respaldadas por comprobantes fiscales cuando los contribuyentes no cuenten con los medios para prestar los servicios, producir o comercializar los productos o cuando los contribuyentes se encuentren como no localizados. La resolución que observa la presunta inexistencia de las operaciones, se notificará mediante buzón tributario en la página de Internet del SAT y mediante publicación en el DOF, para que los contribuyentes que expidieron los comprobantes manifiesten lo que a su derecho convenga en un plazo de 15 días. 55 Posteriormente, en un plazo no mayor a 5 días se notificará por buzón a los contribuyentes la resolución definitiva y en caso de que no hayan desvirtuado los hechos, se publicará un listado con dichos contribuyentes en el DOF o en la página de Internet del SAT a más tardar 30 días después de que se haya notificado. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La publicación del listado será para dar a conocer que las operaciones contenidas en dichos comprobantes no produjeron ningún efecto fiscal. Con base en ello, las personas que dieron efectos fiscales a los comprobantes que fueron observados por la autoridad, deberán desvirtuar las observaciones en el término de 30 días a partir de la publicación del listado o deberán corregir su situación fiscal en el mismo plazo. En caso de que las personas a favor de quienes se expidieron los comprobantes observados no cumplan con la corrección, o en su caso desvirtúen las observaciones, se les determinará un crédito fiscal y los actos celebrados se considerarán como simulados para efecto de los delitos establecidos en el artículo 113 del CFF. 3.14 Acuerdos conclusivos (Arts. 69-C al 69-H). Se adicionan los acuerdos conclusivos, formando un nuevo capítulo del CFF. Con la inclusión de los artículos 69-C a 69-H, se confiere a la autoridad fiscal una nueva facultad para celebrar acuerdos conclusivos con los contribuyentes. La inclusión de los mencionados acuerdos se realizó en cumplimiento al artículo 17, tercer párrafo de la CPEUM, el cual ordena que las leyes deban prever mecanismos alternativos de solución de controversias. Cabe mencionar que la figura de los acuerdos conclusivos se retoma de la legislación internacional, ya que se ha demostrado que en diversos países europeos, así como en EUA, se ha logrado un aumento en la recaudación y ha generado certeza a los contribuyentes. Con los acuerdos conclusivos se pretende evitar la promoción indiscriminada de juicios y recursos administrativos en contra de resoluciones determinantes, por medio de un acuerdo mutuo y satisfactorio tanto para los contribuyentes, como para el SAT. En el procedimiento, intervendrá la PRODECON a manera de mediadora entre las partes, y sobre todo como revisor del cumplimiento de los derechos del contribuyente. 3.14.1Objeto. El objeto de los acuerdos conclusivos corresponde a algún hecho o e irregularidad que pudiera entrañar el incumplimiento de obligaciones fiscales, las cuales podrían derivar de (i) una controversia en la apreciación de los hechos ocurridos, o (ii) un incumplimiento en el pago de contribuciones. En el primer caso, se observa que existen diversas soluciones a la controversia derivado de la interpretación de la ley, así ambas partes tendrían dudas sobre la correcta interpretación de las disposiciones y esto se podría solucionar mediante un consenso entre la autoridad y los gobernados. 56 Cuando exista una omisión en el pago de contribuciones, el acuerdo conclusivo podría ser una manera por la cual el contribuyente busque regularizar su situación fiscal. 3.14.2Naturaleza. El acuerdo conclusivo, consiste en un acuerdo bilateral consensuado mediante el cual la autoridad concede la eliminación parcial o total de los adeudos, así como la reducción de las sanciones establecidas. En este sentido, no corresponde a una negociación con la autoridad, sino que será un documento declaratorio en el cual los contribuyentes también aceptarán la procedencia de algunas observaciones por parte de la autoridad. Por lo tanto, el contribuyente pierde el derecho de iniciar un juicio en contra de la parte que haya sido reconocida. 3.14.3Procedimiento. El contribuyente que sea objeto de fiscalización por parte de las autoridades (mediante revisión de gabinete, visita domiciliaria, revisión electrónica), acudirá ante la PRODECON a solicitar la adopción del acuerdo conclusivo. La solicitud deberá presentarse antes de que se realice la notificación de la resolución determinante del crédito fiscal. En caso contrario, perderá su derecho a llegar a un acuerdo con las autoridades. Al solicitar el acuerdo conclusivo, podrá hacerlo respecto de una parte de las irregularidades, mientras que por la otra se seguirá el trámite normal de la auditoría. En la solicitud del acuerdo el contribuyente deberá expresar la interpretación que considera debe darse a los hechos y omisiones, así como aportar la documentación que considere. Al no existir alguna restricción respecto de la documentación que ofrezca, se entiende que podrá aportar nuevos elementos que en su momento no hayan sido hechos del conocimiento de la autoridad. Posteriormente, la PRODECON requerirá a la autoridad fiscalizadora para que manifieste su aceptación o no a los términos propuestos por el contribuyente, para lo cual contará con un plazo de 20 días hábiles. En caso de que no atienda el requerimiento se le impondrá una multa de entre 5 y 10 SMGV, elevados al año. Así la autoridad al contestar el requerimiento podrá: (i) aceptar el acuerdo, (ii) formular una propuesta de acuerdo o (iii) rechazar la propuesta. Cualquiera de estos actos corresponde a un acto de autoridad, por lo tanto, la autoridad está obligada a fundar y motivar debidamente su respuesta. 57 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA A partir de que la PRODECON reciba la respuesta por parte de la autoridad, contará con 20 días para concluir con el procedimiento y notificar a las partes de su conclusión. El acuerdo deberá firmarse por el contribuyente, por la autoridad fiscalizadora y por la PRODECON. Cabe resaltar que actualmente el SAT carece de facultades para celebrar acuerdos conclusivos, por lo que deberá modificarse su Reglamento Interior para que las autoridades se encuentren en posibilidades de firmarlo. Con la solicitud de acuerdo conclusivo se suspenden los plazos que tiene la autoridad para concluir la auditoría, así como para determinar las contribuciones omitidas hasta que se le notifique a la autoridad fiscalizadora la conclusión del procedimiento. Los plazos que no se suspenden son aquellos que tienen los contribuyentes para desvirtuar las observaciones de la autoridad, por lo que, para evitar que exista un reconocimiento tácito a dichas observaciones, deberán de presentarse las manifestaciones correspondientes en términos del propio CFF. No obstante el procedimiento descrito, el legislador fue omiso en detallar la manera en que podrían acercarse las partes para llegar a un acuerdo, ya que únicamente se establecen facultades genéricas de la PRODECON para convocar a mesas de trabajo y promover el consenso entre las partes. La intención de no regular de manera detallada el procedimiento, podría ser para que se les otorgue a las partes un marco suficiente para alcanzar un acuerdo. Por tanto, consideramos que tanto el contribuyente, como las autoridades se encuentran en posibilidades de presentar propuestas o contrapropuestas con el fin de llegar a un entendimiento. El beneficio con que cuenta el contribuyente al suscribir el acuerdo de conclusión, es que obtendrá la condonación del 100% de las multas por el primer acuerdo que suscriba. En las subsecuentes ocasiones tendrá los beneficios de la condonación de multas previstos en el artículo 17 de la LFDC. 4. DE LAS INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES 4.1 Beneficios (Art. 70-A). En virtud de que se eliminó la obligación de dictaminar los estados financieros por parte de los contribuyentes, también se eliminó como supuesto para reducción de multas y aplicación de recargos por prórroga. 58 4.2 Condonación de multas (Art. 74). Se precisa que las multas por infracción a las disposiciones aduanera también se podrán condonar hasta el 100% de su monto. 4.3 Infracciones relacionadas con el pago de contribuciones, presentación de declaraciones y llevar la contabilidad (Art. 81 a 84-A). Se modifica el artículo para efecto de adecuar su contenido a las reformas realizadas tanto en el CFF, como en la LISR. Tal es el caso del régimen de grupo de sociedades, que anteriormente correspondía al de consolidación fiscal, la modificación de las obligaciones que tienen las donatarias autorizadas, la eliminación de proporcionar información sobre inversiones, así como la eliminación de emitir comprobantes fiscales impresos, entre otros. Se adicionan como supuestos de infracción el incumplimiento a la obligación de proporcionar la declaración informativa sobre la situación fiscal de los contribuyentes, así como no demostrar la existencia de las operaciones amparadas por comprobantes fiscales emitidos por sus proveedores. De igual manera, en concordancia con las obligaciones relacionadas con el aseguramiento de bienes y el correspondiente levantamiento, se hacen las adecuaciones pertinentes y se incluyen nuevos conceptos de infracciones: (i) ejecutar el aseguramiento por una cantidad mayor a la ordenada y (ii) no levantar el aseguramiento de depósitos. Asimismo, se amplían los supuestos de infracciones relacionados con el acceso de información de depósitos, servicios, fideicomisos o cualquier operación. 4.4 Infracciones y multas en relación con marbetes y precintos (Arts. 86-A y 86-B). Se amplían los supuestos de infracciones relacionados con el uso indebido de marbetes, precintos o envases de bebidas alcohólicas, mediante la incorporación de las conductas de usar marbetes o precintos falsos o alterados, o en su caso, de no acreditar que los marbetes o precintos fueron adquiridos legalmente. 4.5 Infracciones y multas relacionadas con cigarros y tabacos labrados (Arts. 86-G al 86-J). En relación con las nuevas obligaciones que fueron establecidas tanto en la LIEPS como en el CFF a los productores, fabricantes e importadores de cigarros y otros tabacos labrados, así como con la intención de combatir el contrabando y la venta ilegal de dichos productos, se adicionan diversas conductas que llevarían a la comisión de una infracción. 59 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Las sanciones establecidas, dependiendo de la conducta y la reincidencia, van desde multas de $10 pesos por cajetilla, hasta la clausura del establecimiento por un plazo de 15 días, incluyendo la facultad de asegurar la mercancía, la cual pasaría a propiedad del fisco federal para su destrucción. 4.6 Infracciones y multas relacionadas con el dictamen de estados financieros (Arts. 91-A y 91-B). Se modifica el supuesto de infracción para los contadores que dictaminen los estados financieros, al considerar su conducta será sancionada cuando la omisión determinada por la autoridad al contribuyente dictaminado supere el 10% de las contribuciones propias y 15%, tratándose de montos retenidos. Al contador que cometa las infracciones, se le aplicará la suspensión de registro para dictaminar estados financieros por un periodo de 3 años, cuando anteriormente correspondía a una multa del 10% al 20% de los montos omitidos por el contribuyente. 4.7 Responsabilidad en la comisión de delitos fiscales (Art. 95, fraccs. VIII y IX). En relación con la responsabilidad por delitos fiscales, se adicionan dos fracciones, mismas que establecen que serán responsables de los delitos fiscales, las personas que: a) Tengan la calidad de garante derivada de una disposición jurídica, de un contrato o de los estatutos sociales, con la obligación de evitar la comisión del delito fiscal. Esta responsabilidad se actualizará en los delitos por omisión. Se establece como tipo penal, la figura de omisión impropia o delito de comisión por omisión. b) Derivado de un contrato o convenio que implique desarrollo de una actividad independiente, propongan, establezcan o lleven a cabo, por sí o por interpósita persona, actos, operaciones o prácticas, de cuya ejecución directamente derive la comisión de un delito fiscal. En el caso del supuesto mencionado en el inciso a), resulta criticable que el Legislador impute la presunta responsabilidad penal, a una persona que tenga el carácter de garante en tratándose de cuando éste derive de estatutos sociales, en la medida en que en la práctica, por ejemplo, el Presidente del Consejo de Administración de una persona moral, no obstante sus cualidades y facultades derivadas de la LGSM, es en la gran mayoría de los casos ajeno a la toma de decisiones relacionadas con el cumplimiento de obligaciones fiscales de la entidad. Sin embargo, por el sólo hecho de tener la calidad de garante, en razón a las facultades de administración en la persona moral de que se trate, podrá ser imputado de responsabilidad penal bajo el argumento de que sólo por tener dicha calidad jurídica, debió impedir la comisión del delito respectivo, y ante la omisión de haberla impedido, realiza una conducta punible. Consideramos que la norma jurídica en comento atenta contra los principios de “nullum crimen sine conducta” y de exacta aplicación de la ley penal, previstos en el artículo 14 de la CPEUM, resultando ilustrativa y aplicable al caso la tesis de rubro: “DELITOS FISCALES. LA IMPUTACIÓN DE LA RESPONSABILIDAD 60 PENAL NO DERIVA PER SE DEL CARGO DE SOCIO, ADMINISTRADOR O APODERADO DE UNA PERSONA MORAL, SINO QUE ES NECESARIO DEMOSTRAR SU INTERVENCIÓN A TÍTULO DE AUTOR O PARTÍCIPE Y LA VINCULACIÓN DIRECTA O INDIRECTA DE SUS ACTOS EN LA COMISIÓN DE DICHOS ILÍCITOS.” Tesis Aislada II.2o.P.224 P, emitida por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Segundo Circuito, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXVII, enero de 2008, p. 2770. En relación con el supuesto normativo mencionado en el inciso b) anterior, resulta criticable que el Legislador impute responsabilidad penal a una persona que, derivado de un contrato o convenio que implique el desarrollo de una actividad independiente, proponga, establezca, o lleve a cabo, por sí o por interpósita persona, actos, operaciones o prácticas, de cuya ejecución directamente derive la comisión de un delito. Lo anterior debido a que el artículo 14 de la CPEUM consagra la garantía de exacta aplicación de la ley en materia penal, al establecer que en los juicios del orden criminal queda prohibido imponer, por simple analogía y aún por mayoría de razón, pena alguna que no esté decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata. Este derecho fundamental es extensivo al creador de la norma. En este sentido, al Legislador le es exigible la emisión de normas claras, precisas y exactas respecto de la conducta reprochable, así como de la consecuencia jurídica por la comisión de un ilícito; esta descripción no es otra cosa que el tipo penal, el cual debe estar claramente formulado. Para determinar la tipicidad de una conducta, el intérprete debe tener en cuenta, como derivación del principio de legalidad, que implica la exigencia de un contenido concreto y unívoco en la labor de tipificación de la ley.. La descripción típica no debe ser de tal manera vaga, imprecisa, abierta o amplia, al grado de permitir la arbitrariedad en su aplicación, tal como en nuestra opinión, acontece en el caso a estudio. El mandato de taxatividad supone la exigencia de que el grado de determinación de la conducta típica sea tal, que lo que es objeto de prohibición pueda ser conocido indefectible y claramente por el destinatario de la norma. Las consideraciones anteriores, guardan sustento en la tesis aislada 1a. CXCII/2011, sustentada por la Primera Sala de la SCJN, de rubro: “PRINCIPIO DE LEGALIDAD PENAL EN SU VERTIENTE DE TAXATIVIDAD. ANÁLISIS DEL CONTEXTO EN EL CUAL SE DESENVUELVEN LAS NORMAS PENALES, ASÍ COMO DE SUS POSIBLES DESTINATARIOS” , emitida por la Primera Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro I, t. 2, octubre de 2011, p. 1094. 4.8 Defraudación fiscal (Art.108). La comisión de este delito, se actualizará cuando los contribuyentes tengan recursos que provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita. De igual manera, se prevén como conductas antijurídicas la omisión del pago de contribuciones retenida, así como declarar pérdidas fiscales inexistentes. 61 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.9 Buzón tributario y desaparición del domicilio fiscal (Art. 110, fraccs. IV y V). Se prevé como delito la alteración o destrucción de la información contenida en el buzón tributario, con la intención de obtener un beneficio y en perjuicio del fisco Federal. De igual manera se estará cometiendo el referido delito cuando se ingrese al buzón para obtener información de terceros. Asimismo, se considerará delito cuando el contribuyente desaparezca del domicilio después del inicio del procedimiento de fiscalización o cuando desocupe el domicilio derivado del ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad. El delito se configurará cuando la autoridad acuda en 3 ocasiones consecutivas al domicilio fiscal del contribuyente dentro de un período de 12 meses y no pueda practicar la diligencia correspondiente. 4.10 Delitos relacionados con comprobantes fiscales (Art.113). En relación con el uso indebido de los comprobantes fiscales a que se refiere el artículo 69-B, la reforma establece como nuevo delito la expedición, adquisición o enajenación de operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados. 5. DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS 5.1 Recurso de revocación. 5.1.1 Interposición (Art. 121). El medio para la presentación del recurso de revocación será el buzón tributario y se reduce el plazo para su interposición a 30 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación del acto recurrido. El plazo antes mencionado, se computa con base en días hábiles, considerando lo previsto en el artículo 12 del CFF, y en la RMF. No obstante, se prevé que el recurso pueda enviarse a las autoridades competentes a través de los medios que autorice el SAT mediante reglas de carácter general. En virtud de lo anterior, se elimina la posibilidad de presentarlo a través de correo tradicional y derivado de ello, todas las referencias a dicho medio de comulación. 5.1.2 Plazos para pruebas adicionales en el recurso (Arts. 123 y 130). Se modifican los plazos para ofrecer y exhibir las pruebas que no se acompañaron al escrito inicial del recurso. 62 Así, las pruebas adicionales se deberán anunciar (i) en el escrito en que se interponga el recurso, o bien, (ii) dentro de los 15 días posteriores al de la presentación del recurso, debiéndose exhibir dentro de un plazo de 15 días contado a partir de que fueron anunciadas. 5.1.3 Cumplimiento de resoluciones (Art. 133-A). El plazo para el cumplimiento de la resolución recaída al recurso de revocación empezará a correr a partir de que hayan transcurrido los 15 días para impugnarla. Anteriormente debían transcurrir 45 días. El plazo se contrapone a lo dispuesto por la LFPCA, ya que para interponer el juicio de nulidad el término, en ciertos casos, podría ser hasta de 45 días. Por lo tanto, la autoridad estaría obligada a dar cumplimiento a una resolución que aún no es definitiva y en ese sentido, podía existir una duplicidad de créditos fiscales. 5.1.4 Procedencia en contra del remate de bienes (Art. 127, segundo párrafo). En el caso de las violaciones al procedimiento en el PAE se hubiesen llevado a cabo con posterioridad a la convocatoria o se realizara la venta de bienes fuera de subasta, se elimina la posibilidad de hacerlo valer en contra de la resolución que finque el remate o aquella que autorice la venta. 5.1.5 Ampliación del recurso (Art. 129). Se elimina la parte del procedimiento correspondiente a controvertir las notificaciones efectuadas ilegalmente, así como al desconocimiento de actos supuestamente notificados por la autoridad, lo que conlleva a que los contribuyentes se encuentren imposibilitados a ampliar el recurso de revocación y en consecuencia se vean mermados sus derechos de impartición de justicia y debido proceso legal. 5.2 Notificaciones (Arts. 134 y 137). En virtud del establecimiento del buzón tributario como medio de comunicación entre las autoridades y los contribuyentes, se prevé la realización de notificaciones a través de dicho medio, en adición a las notificaciones personales y por correo certificado. El procedimiento para la notificación electrónica en el buzón tributario se establecerá a través de reglas de carácter general expedidas por el SAT. Las notificaciones por buzón tributario se tendrán por realizadas cuando se genere el acuse de recibo con la fecha y hora en la que el contribuyente abrió el documento. 63 En cuanto al citatorio, se prevé la posibilidad de que el mismo se haga del conocimiento del contribuyente a través de buzón electrónico, cuando se intente realizar una notificación personal y el notificador no encuentre a quien deba notificar. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA De igual forma se prevé que la notificación del requerimiento de pago y la diligencia de embargo se podrá efectuar a través de buzón tributario cuando no pueda realizarse personalmente. 5.3 Garantía del interés fiscal (Art. 141). En los casos en que se solicite la suspensión en términos de la LA respecto del cobro de créditos fiscales, deberá garantizar ante la autoridad recaudadora por cualquiera de los medios revistos en el CFF. Antes de la reforma no se hacía referencia expresa al amparo y sólo contemplaba la garantía mediante depósito ante la oficina de Tesorería correspondiente. 5.4 Exigibilidad de las fianzas (Art. 143, tercer párrafo). El procedimiento para hacer efectivas las pólizas de fianzas se modifica para hacerlo más expedito. Para lo cual se eliminó la necesidad de publicar en el DOF y por estrados la información correspondiente, en su lugar, la información se incorporará en la póliza de fianza respectiva. Se reduce el plazo dentro del procedimiento para el pago del crédito fiscal a 15 días y si no se realiza, se ordenará directamente a la institución que tiene las reservas técnicas de la afianzadora para que realice la venta de los valores para cubrir el adeudo. Las instituciones financieras que mantengan los títulos en depósito de la afianzadora, deberá informar a la autoridad fiscal. De esta manera el cobro de los créditos se realizara mediante comunicación directa con los tenedores de los valores. El SAT informará a la afianzadora en relación con la orden dirigida a las instituciones financieras, la cual sólo podrá oponerse exhibiendo el comprobante de pago y derivado de ello, se eliminó la posibilidad de que las afianzadoras promueva medios de defensa en contra del cobro de los créditos fiscales. 5.5 Suspensión del procedimiento administrativo de ejecución (Art. 144). El plazo que tiene la autoridad para ejecutar el crédito fiscal se reduce a 30 días a partir de que surta efectos su notificación. Por lo que hace a los créditos determinados por el INFONAVIT, se detalla que el plazo para su cobro es de 15 días, al igual que las cuotas obrero-patronales. Se incluye el supuesto de suspensión de cobro cuando se interpongan los recursos de inconformidad ante el IMSS y el INFONAVIT, y se aclara que, al igual que en el recurso de revocación, los contribuyentes no estarán obligados a exhibir la garantía hasta que se resuelva el medio de defensa correspondiente. Con base en lo anterior, el contribuyente contará con 10 días a partir de que surta efectos la resolución a los recursos administrativos para pagar o garantizar los créditos fiscales. 64 En caso de concurso mercantil, se reduce el plazo para continuar con el PAE, al prever que si los créditos fiscales no se han pagado dentro de los 5 días a la celebración del convenio, se realizará el cobro de los mismos. En el caso de negativa o violación a la suspensión del PAE, se elimina el procedimiento, por lo cual los contribuyentes tendrán que atender a los procedimientos contenidos en los medios de defensa específicos para reclamar dicha violación. 5.6 Embargo precautorio (Art. 145). Se establecen los supuestos en los cuales se procederá con el embargo precautorio, los cuales se actualizan una vez concluidas las facultades de fiscalización de la autoridad y habiéndose determinado los créditos fiscales: a) Cuando el contribuyente haya desocupado el domicilio sin haber presentado el aviso de cambio de domicilio. b) Se oponga a la notificación de los créditos fiscales. c) No se hayan garantizado los créditos fiscales determinados o la garantía no sea suficiente. El embargo se trabará sobre un monto equivalente por las dos terceras partes del adeudo, al ser tener efectos únicamente precautorios. Al igual que el aseguramiento de bienes a que se refiere los artículos 40 y 40-A del CFF, en el caso del embargo precautorio la autoridad deberá seguir el mismo orden de prelación respecto de los bienes a embargar. Cabe mencionar que el procedimiento llevado a cabo para el embargo precautorio tiene las mismas condiciones y se rige bajo reglas similares al establecido respecto del aseguramiento de bienes, el cual se desarrolló en el capítulo correspondiente a las facultades de la autoridad. Cabe resaltar el hecho de que se impide a las autoridades embargar precautoriamente cualquier tipo de depósitos ante entidades financieras por un monto mayor al del crédito fiscal actualizado. Una vez realizado el embargo, la autoridad requerirá al obligado para que dentro de 10 días desvirtúe el monto por el que se realizó el embargo, en caso de que logre desvirtuarlo, el embargo quedará sin efectos. 65 Aunado a lo anterior, el contribuyente podrá ofrecer alguna de las garantías que establece el artículo 141 del CFF y derivado de dicho ofrecimiento se ordene el levantamiento del embardo trabado sobre los depósitos del contribuyente. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA El embargo se convertirá en definitivo al momento de que sea exigible el crédito fiscal y se aplicará el PAE de acuerdo con las disposiciones aplicables del CFF. 5.7 Prescripción (Arts. 146 y Segundo Transitorio, fracc. X). Por lo que hace al plazo de prescripción de los créditos fiscales, se prevé que el mismo se suspenderá cuando el contribuyente haya desocupado su domicilio, cuando lo correcto de acuerdo con la naturaleza jurídica de dicha institución jurídica y como se encentraba antes de la reforma es que se interrumpiera dicho plazo. El plazo máximo para que se configure la prescripción, será de 10 años a partir de que el crédito fiscal pudo ser legalmente exigido. Lo anterior, sin considerar las interrupciones o los periodos de suspensión. De acuerdo con el artículo Segundo Transitorio, fracción X, el nuevo plazo para el cómputo de la prescripción será aplicable para los créditos fiscales que hayan sido exigidos a partir del 1 de enero de 2005. 5.8 Embargo de depósitos (Arts. 151 y 155, fracc. I). En la fracción I se establece la posibilidad de embargar los depósitos o seguros a fin de que se realicen las transferencias de fondos para aplicar los recursos al crédito fiscal y sus accesorios. El embargo de los depósitos no podrá ser mayor al crédito fiscal actualizado y sus accesorios. Las entidades financieras que ejecutaron el embargo de los depósitos deberán informarlo a las autoridades fiscales que ordenaron el embargo en el plazo de 3 días a partir de la fecha de ejecución y la autoridad a su vez deberá comunicarlo al contribuyente en el plazo de 3 días. En el caso de embargo de depósitos bancarios, el monto no podrá exceder del importe del crédito fiscal y sus accesorios, excepto si la autoridad fiscal, antes del embargo, no haya tenido información sobre las cuentas y saldos existentes. La autoridad deberá ordenar la liberación de los recursos embargados por exceso en un término de 3 días máximo a que haya tenido conocimiento del hecho y las instituciones financieras a su vez deberán de liberar los recursos en 3 días a partir de que reciban la orden de las autoridades. 5.9 Sellos oficiales (Art. 153). Se establece la facultad del ejecutor de colocar sellos o marcas oficiales para identificar los bienes embargados. 66 5.10 Inmovilización de bienes (Art. 156-Bis). Se establecen los supuestos en los cuales procede la inmovilización de bienes: a) Cuando los créditos fiscales se encuentren firmes. b) Cuando los créditos fiscales se encuentren impugnados y no estén debidamente garantizados, en los siguientes casos: i) El contribuyente no se localice en su domicilio. ii) La garantía ofrecida sea insuficiente. iii) La garantía sea insuficiente y no se haya efectuado la ampliación requerida por la autoridad. iv) El valor de los bienes sea insuficiente para satisfacer el interés fiscal o se desconozca el valor de los mismos. Las entidades financieras que ejecutaron la inmovilización de los depósitos, deberán informarlo a las autoridades fiscales que ordenaron la inmovilización, en el plazo de 3 días a partir de la fecha de ejecución y éstas, a su vez, deberán comunicarlo al contribuyente en el plazo de 3 días. En el caso de la inmovilización de depósitos bancarios, el monto no podrá exceder del importe del crédito fiscal y sus accesorios o del importe que no alcanzó a cubrir la garantía, excepto si la autoridad fiscal, antes del embargo, no haya tenido información sobre las cuentas y saldos existentes. 5.11 Transferencia de recursos derivada de la firmeza del crédito fiscal (Art. 156-Ter). Se establece la obligación de las entidades financieras de informar a la autoridad fiscal a más tardar el tercer día a la fecha en que se realizó la transferencia de fondos, que dicha transferencia se realizó. Posteriormente la autoridad deberá de informarle al contribuyente respecto de la transferencia en el mismo término de 3 días. En cuanto al orden de prelación de los acreedores, se establece la preferencia del fisco federal para recibir la transferencia de fondos de las cuentas inmovilizadas. 5.12 Excepción al embargo (Art. 157, fracc. XIII). 67 Se prevé como una nueva excepción a realizar el embargo, los depósitos que una persona física tenga en la cuenta individual de ahorro para el retiro por un monto de hasta 20 SMGV elevados al año, de acuerdo con lo dispuesto por la LSAR. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5.13 Avalúos de bienes embargados (Art. 175). Se elimina la posibilidad de llegar a un común acuerdo respecto del valor para enajenación los bienes inmuebles. Asimismo se redice los plazos que tiene los peritos para rendir su dictamen respecto de bienes muebles, inmuebles y la negociación. 6. ARTÍCULOS TRANSITORIOS Los artículos transitorios establecen de manera específica la vigencia de disposiciones vigentes antes de la entrada en vigor de la reforma que continuarán aplicándose respecto de ciertos procedimientos en específico, como lo son las solicitudes de devolución. Sin embargo, el legislador pasó por alto que existen diversas normas adjetivas o procedimentales cuyo texto debería aplicarse a partir del 1 de enero de 2014, no obstante que los procedimientos hayan iniciado con anterioridad al inicio de vigencia de la reforma. Como ejemplo, están las disposiciones que regulan el procedimiento de recurso de revocación. Así, derivado de que en los artículos transitorios el Legislador omitió hacer alguna reserva a las normas aplicables a dicho procedimiento, aun cuando el recurso se haya interpuesto el 31 de diciembre de 2013 (antes de la entrada en vigor de la reforma), para la continuación del procedimiento le aplicarían las normas vigentes a partir del 1 de enero de 2014, lo cual traería diversas complicaciones prácticas, sobre todo al momento de computar plazos, ya que cambiarían de un ejercicio al otro. 6.1 Facilidades de comprobación para industria del reciclaje (Artículo Segundo Transitorio, fracción IX). La referida porción normativa prevé la obligación del SAT para que en un plazo máximo de 30 días hábiles a partir de la entrada en vigor de la reforma, emita reglas de carácter general para efecto de establecer un esquema de facilidades de comprobación para la industria del reciclaje. El esquema deberá contener al menos lo siguiente: a) Que llos materiales para reciclaje se utilicen como insumo de la actividad industrial de los contribuyentes y sean adquiridos de personas físicas cuya actividad consista en la recolección de dichos materiales. b) Que los adquirentes inscriban en el RFC a las personas físicas que les enajenaron los bienes. c) Para comprobar la erogación se deberá expedir un comprobante fiscal digital. d) Se deberá de retener el IVA, así como el 5% correspondiente al ISR, los cuales se deberán pagar de manera conjunta en la declaración provisional del periodo. 68 e) Que se expidan y entreguen comprobantes fiscales a las personas que reciban pagos por concepto de enajenación de materiales de reciclaje. TERCERO LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1. DISPOSICIONES GENERALES 1.1 Beneficios de los tratados (Art. 4). Se establece la obligación de presentar declaración informativa a que se refiere el artículo 32-H del CFF y la de presentar dictamen a que se refiere el artículo 32-A del mismo código, para aplicar los beneficios de los CDIs. Se incorpora el principio “Subject to tax” en el artículo 4 de la ley, al señalarse que los contribuyentes podrán aplicar los beneficios de los tratados para evitar la doble imposición tratándose de operaciones entre partes relacionadas, siempre que se acredite, a solicitud de la autoridad, la existencia de una doble tributación jurídica. Lo anterior mediante manifestación bajo protesta de decir verdad firmada por el representante legal, donde deberá señalar que los ingresos a los que se pretende aplicar los beneficios del CDI, también se encuentran gravados en su país de residencia, indicando las disposiciones jurídicas aplicables en aquella jurisdicción. Resulta criticable que una disposición que limita los beneficios de los CDIs se incorpore en la LISR y no se contenga en los tratados mismos, siendo una norma que limita los beneficios de tales acuerdos internacionales. En este sentido se reconoce en otras jurisdicciones. Los comentarios al CMOCDE precisan que la cláusula “Subject to tax” no ha sido recomendada como una norma general por el CMOCDE, pero ha sido utilizada para evitar la incorporación de sociedades instrumentales o “Conduit companies”, por lo que la propia OCDE recomienda una posible redacción para definir su alcance en el mismo CDI. Resulta criticable que México pretenda incorporar a nivel legislativo sugerencias propuestas en el BEPS , siendo que a la fecha se evalúa la forma de armonizar a nivel internacional estas medidas para los países miembros de la OCDE. 69 Además, como se ha precisado líneas atrás, el principio del “Subject to tax” debe incorporarse en los acuerdos internacionales que México celebre, como ha sucedido en el caso del tratado celebrado con Letonia, sin que a nivel legislativo y de manera unilateral se prenda limitar los beneficios de los tratados. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.2 Acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero (Arts. 5 y Noveno Transitorio, fracc. XL). 1.2.1 Acreditamiento del impuesto de fuente extranjera. Se mantiene el derecho al acreditamiento del ISR que hubieran pagado en el extranjero los residentes en México, por los ingresos procedentes de fuente de riqueza en el extranjero, sin que el impuesto acreditable pueda exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa del artículo 9 de la LISR (30%) a la utilidad que corresponda conforme a esta ley, a los ingresos de referencia. La LISR limita el acreditamiento a cada país o territorio del que provengan los ingresos correspondientes. Se precisa que se utilizará el tipo de cambio vigente en el mes de calendario en el que se pague el impuesto mediante retención o entero. 1.2.2 Acreditamiento del impuesto sobre dividendos. Por otra parte, se establecen nuevos mecanismos mediante fórmulas para la determinación del monto proporcional del impuesto pagado en el extranjero, en primer y segundo nivel corporativo, que acreditará la persona moral residente en México al obtener dividendos de entidades extranjeras. Se establecen fórmulas para su cálculo y se indica que el tipo de cambio será el último tipo de cambio del mes del cierre del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la cual se paga el dividendo. En ambos niveles, se indica que deberá considerarse como ingreso acumulable, además del dividendo percibido sin disminuir el pago o retención del ISR, el monto proporcional del ISR corporativo pagado por el residente en el extranjero, y el monto de ambos gravámenes (primero y segundo nivel corporativo) no podrán exceder del límite del acreditamiento, considerando la tasa del 30%. Para el cálculo de los montos proporcionales del impuesto acreditable, la persona moral residente en México tendrá la obligación de llevar un registro que permita identificar el ejercicio al que corresponden los dividendos o utilidades distribuidas por la entidad extranjera. En caso contrario se perderá el derecho al acreditamiento del impuesto. En el caso de que no se puedan identificar a que ejercicio fiscal corresponden las utilidades distribuidas, se considerará que las primeras utilidades generadas corresponden a las primeras que se distribuyen. No obstante lo anterior, la fracción XL del artículo Noveno Transitorio, establece que los residentes en México que hubieran acumulado dividendos percibidos de residentes en el extranjero, previo al ejercicio 2014 y que aún no hayan acreditado el monto proporcional del impuesto, estarán obligados a llevar el registro antes mencionado. Sin embargo, el no llevarlo no implica la pérdida del derecho al acreditamiento. 70 1.2.3 Otras reglas. Se menciona expresamente que aquella parte del impuesto que se haya pagado en el extranjero y que no resulte acreditable, no será deducible para efectos del ISR. Se incluye en el texto de la LISR, la disposición anteriormente prevista en el RLISR que establece que en el caso de establecimientos permanentes residentes en México que tengan ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero atribuibles al mismo, éstos podrán acreditar el impuesto directo en la medida en que los ingresos hubieran sido sujetos a retención. Se considerará que un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de un impuesto sobre la renta cuando cumpla con lo establecido en las reglas generales que al efecto expida el SAT. También se considerará como impuesto sobre la renta susceptible de acreditamiento, cuando se encuentre expresamente reconocido en un CDI del cual México sea parte. 2. PERSONAS MORALES 2.1 Tasa (Art. 9). Se establece de manera expresa en el texto de la LISR la tasa del impuesto al 30%, misma que ya era aplicable para el ejercicio fiscal de 2013, de conformidad con la LIF vigente en dicho ejercicio. 2.2 Participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (Art. 9). Se elimina el procedimiento utilizado para determinar la renta gravable para efectos de la PTU, siendo la utilidad fiscal la base para su pago. Se aclara que a partir del 1 de enero de 2014, para determinar la renta en comento, no se disminuirá la PTU pagada en el ejercicio, ni las pérdidas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios anteriores. Se establecen como conceptos disminuibles de los ingresos acumulables, para la determinación de la renta gravable para efectos de la PTU, los montos que no hubiesen sido deducibles tratándose de pagos que a su vez son ingresos exentos para el trabajador, en los términos del artículo 28, fracción XXX de la LISR, según se expone más adelante. Los ingresos percibidos por las personas morales por concepto de dividendos o utilidades, no incrementarán la renta gravable para efectos de la PTU. 2.3 Factor aplicable a dividendos (Art. 10). En caso de distribución de dividendos que no provengan de la CUFIN, el factor que se utilizará para determinar el gravamen será de 1.4286, mismo que resultaba aplicable en el ejercicio de 2013 conforme a la LIF vigente en el mismo año. 71 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.4 Condonación de deudas en concurso mercantil (Art. 15). Se incorpora la hipótesis que se preveía en el artículo 16 Bis de la LISR 2002, que permite no acumular el monto de la deuda perdonada, que exceda al valor de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir. Resulta novedoso que este beneficio se excluye tratándose de operaciones celebradas entre partes relacionadas. 2.5 Ingresos (Arts. 16, 17, 18, 22 y Noveno Transitorio, fracc. XI). 2.5.1 Enajenaciones a plazo (Art. 17, segundo párrafo, y Noveno Transitorio, fracc. XI). Se elimina la opción de diferir la acumulación del ingreso en enajenaciones a plazo, debiendo el contribuyente acumular la totalidad del precio pactado en un mismo ejercicio. No obstante lo anterior, mediante artículo transitorio se da la posibilidad de continuar aplicando las disposiciones de la LISR abrogada en relación con los montos pendientes de acumular a la entrada en vigor de la LISR, respecto de las enajenaciones a plazo celebradas hasta el 31 de diciembre de 2013. En este caso, el impuesto que resulte a cargo conforme al segundo párrafo de la fracción III del artículo 18 de la LISR 2002, podrá cubrirse en dos exhibiciones: el 50% al momento en que el ingreso se acumule, y el 50% restante hasta el siguiente ejercicio. 2.5.2 Intereses a favor de residentes en el extranjero (Art.18, último párrafo). Se consideran como ingresos acumulables los intereses devengados por residentes en México, o por residentes el extranjero con EP en el país a favor de residentes en el extranjero, cuando los derechos sobre dichos intereses sean transmitidos a, y recibidos por, un residente en México o un extranjero con EP, salvo en el caso en que se compruebe que el residente en el extranjero cedente hubiere pagado el impuesto correspondiente a dicha cesión, en términos del artículo 166 de la LISR. Ello obedece a que en diversos casos, los residentes en el extranjero cedían el derecho de crédito del que derivaba un interés gravable en términos del Título V de la LISR 2002, previamente a la causación del impuesto, por lo que al presentarse las hipótesis de exigibilidad o pago, el acreedor era una entidad residente en México, o un EP de un residente en el extranjero, evitándose de esa manera el impuesto sobre el ingreso incorporado en el derecho de crédito cedido (interés). El interés a cargo era deducible para la entidad mexicana y no se causaba el impuesto para el residente en el extranjero, quien además no consideraba la cesión de derechos como ingreso por intereses, si existía un CDI que limitara el concepto de interés. De esta manera, al amparo de este numeral, si no se causa el ISR por la cesión del derecho de crédito (intereses) al existir un tratado aplicable, se considerará ingreso el derecho de crédito para el cesionario. 72 2.5.3 Ganancia en enajenación de acciones (Art. 22) De acuerdo a la jurisprudencia de la SCJN, de rubro: “RENTA. EL ESTABLECIMIENTO DE UN TRATO DIFERENCIADO PARA EL CÁLCULO DEL COSTO PROMEDIO POR ACCIÓN CUANDO SE ENAJENAN TÍTULOS CON UN PLAZO DE TENENCIA DE HASTA DOCE MESES, EN LOS TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 24 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO PUEDE JUSTIFICARSE VÁLIDAMENTE ALUDIENDO A LA MAYOR FACILIDAD EN EL CÁLCULO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003)”, Tesis Aislada 1a. XLIV/2009, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIX, abril de 2009, p. 588 . La existencia del procedimiento simplificado para el cálculo del costo promedio por acción, para aquellos contribuyentes cuyo periodo de tenencia accionaria sea de 12 meses o inferior, implicó que la porción normativa en que se contenía en la LISR 2002 fuera declarada inconstitucional, por lo que en la LISR se establece de manera opcional. 2.6 Deducciones en general (Arts. 25, 27, 28 y 30). 2.6.1 Aportaciones para fondos de pensiones o jubilaciones (Art. 25, fracc. X). A partir del 1 de enero de 2014, se establece una limitante a la deducción de las aportaciones efectuadas para la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones, que será del 47% del monto de la aportación en el ejercicio. La deducción podrá efectuarse hasta en un 53% del monto referido cuando las prestaciones otorgadas a favor de los trabajadores, que a su vez sean ingresos para estos últimos, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio inmediato anterior. 2.6.2 Donativos a entidades gubernamentales (Art. 27, cuarto párrafo). Se establece un límite del 4% respecto de la utilidad fiscal del contribuyente en el ejercicio inmediato anterior, para la deducción de donativos a favor de la Federación, de entidades federativas, municipios, o de sus organismos descentralizados. 2.6.3 Pagos por prestación de servicios personales subordinados (Art. 27, fracc. III). Los requisitos establecidos en la fracción III del artículo 27, consistentes en que para la procedencia de la deducción de los pagos que excedan el monto de $2,000, estos deben efectuarse mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas a nombre del contribuyente en entidades autorizadas por Banxico, cheque nominativo, tarjeta de débito, crédito o servicios, o monederos electrónicos autorizados por el SAT, resultarán aplicables a los pagos por la prestación de servicios personales subordinados. 73 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.6.4 Estados de cuenta (Art. 27, fracc. III). Para efectos de las deducciones autorizadas a las personas morales, la LISR no contempla la opción de considerar como comprobantes fiscales a los estados de cuenta. 2.6.5 Comprobantes fiscales (Art. 27, fracc. V). Se establece que los pagos por sueldos y salarios serán deducibles para el contribuyente siempre que las erogaciones por dichos conceptos, las retenciones correspondientes y las deducciones del impuesto local, así como por la prestación de un servicio personal independiente, consten en comprobantes fiscales expedidos en los términos del CFF. 2.6.6 Vales de despensa (Art. 27, fracc. XI). Los vales de despensa que se otorguen a los trabajadores únicamente serán deducibles cuando se entreguen mediante monederos electrónicos autorizados por el SAT. 2.6.7 Mercancías destruidas (Art. 27, fracc. XX). Para la deducción de mercancías que hubieran perdido su valor, deberán ser ofrecidas en donación, previo a su destrucción, únicamente cuando se trate de bienes básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación, vestido, vivienda y salud. Asimismo, se establece que no podrán donarse para efectos de lo anterior, aquellos bienes que de conformidad con algún ordenamiento jurídico diverso relacionado con el manejo, cuidado o tratamiento de dichos bienes, se prohíba expresamente su venta, suministro o uso, o bien, que se establezca otro destino para los mismos. 2.6.8 Aportaciones pagadas al IMSS (Arts. 25, fraccs. VI y 28, fracc. I). Serán deducibles las aportaciones pagadas al IMSS a cargo de los patrones, incluyendo las previstas en la LSD, considerándose como no deducibles las aportaciones a cargo de los trabajadores pagadas por los patrones. 2.6.9 Arrendamiento de aviones y automóviles (Art. 28, fracc. XIII). Se elimina el límite de $7,600 por día, para deducir los pagos por el uso o goce temporal de aviones. Asimismo, se establece un nuevo límite para deducción de los pagos por el uso o goce temporal de automóviles hasta por el monto de $200 pesos diarios. 74 Respecto al párrafo inmediato anterior, cabe mencionar que mediante el Decreto que compila diversos beneficios fiscales y establece medidas de simplificación administrativa, publicado en el DOF el 30 de marzo de 2012, se otorgó el beneficio a las personas morales y personas físicas con actividad empresarial o profesional, que realizaran pagos por el uso o goce temporal de automóviles, para deducir dichos pagos hasta por $250 pesos diarios por vehículo. En línea con lo anterior, la LISR no contempla disposiciones transitorias que regulen los contratos de arrendamiento celebrados con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, por lo que pudieran surgir diversas interpretaciones en materia de inconstitucionalidad, mediante argumentos de retroactividad. 2.6.10 Consumo en restaurantes (Art. 28, fracc. XX). El límite para la deducción de los consumos en restaurantes se reduce del 12.5% aplicable hasta el ejercicio de 2013, al 8.5% a partir del 1 de enero de 2014. 2.6.11 Pagos a partes relacionadas (Art. 28, fracc. XXIX). Derivado de la influencia del BEPS, se establecen como conceptos no deducibles los pagos que sean a su vez deducibles para una parte relacionada del contribuyente, sea residente en México o en el extranjero, excepto cuando la parte relacionada que deduce dicho pago, acumule los ingresos generados por el contribuyente que lo efectúa, en el mismo ejercicio fiscal o en el siguiente. Resulta criticable que se prohíba una deducción legítima para un contribuyente, dependiendo de que su parte relacionada (como pudiera ser una entidad extranjera que tenga el control accionario del contribuyente) acumule o no por transparencia los ingresos del contribuyente y no sólo reconozca las deducciones, lo cual implica trascender el régimen fiscal de un tercero (parte relacionada), en la determinación de la capacidad contributiva de una persona moral residente en México. 2.6.12 Ingresos exentos para los trabajadores (Art. 28, fracc. XXX). A partir del 1 de enero de 2014, se limita la deducción de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores, al 47% del monto pagado. El porcentaje deducible será del 53% cuando las prestaciones que se otorguen a los trabajadores, siendo ingresos exentos para éstos, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. Esta disposición pudiera ser contraria a las garantías de proporcionalidad y equidad contenidas en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM. 2.6.13 Pagos a REFIPRES y supuestos afines (Art. 28, fracc. XXXI). 75 Se adiciona una disposición conforme a la cual se precisa que no serán deducibles los pagos por concepto de intereses, regalías o asistencia técnica, que se realicen a una entidad extranjera que controle o sea controlada por el contribuyente, en los siguientes casos: ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA a) Que la entidad extranjera que percibe el pago se considere transparente en los términos de la LISR, excepto en la medida y proporción en que los accionistas de la entidad extranjera transparente estén sujetos a un impuesto sobre la renta por los ingresos percibidos a través de dicha entidad extranjera, y el pago observe las reglas en materia de precios de transferencia; b) Que el pago sea considerado inexistente para efectos fiscales en la jurisdicción donde se ubique la entidad extranjera; o bien, c) Que la entidad extranjera no considere el pago de mérito como ingreso gravable conforme a las disposiciones que le resulten aplicables. Para efectos de lo anterior, un pago incluye el devengo de una cantidad a favor de cualquier persona y, cuando el contexto así lo requiera, cualquier parte de un pago. 2.7 Inversiones (Arts. 33, 34, 36 y Noveno Transitorio, fracc. V). 2.7.1 Deducciones de la industria minera en periodos preoperativos (Art. 33). A la entrada en vigor de la LISR, quedará eliminado el beneficio para la industria minera, consistente en la posibilidad de deducir las erogaciones realizadas en periodos preoperativos, en el mismo ejercicio en que se efectúen. 2.7.2 Deducción de activos fijos en un mismo ejercicio (Art. 34 y Noveno Transitorio, fracc. V). Se elimina la posibilidad de deducir las inversiones en máquinas registradoras y equipos electrónicos de registro fiscal al 100% en un sólo ejercicio. Se prevé la posibilidad de deducir el 100% en erogaciones correspondientes a la adquisición de maquinaria y equipo para la generación de energía proveniente de sistemas de cogeneración de electricidad eficiente, y se mantiene la relacionada con la generación de energía de fuentes renovables. Por otro lado, se elimina la deducción al 100% en un mismo ejercicio, relacionada con la conversión a consumo de gas natural, y para prevenir y controlar la contaminación ambiental. 2.7.3 Deducción de automóviles (Art. 36, fracc. II). La nueva LISR reduce el monto deducible por inversiones en automóviles de $175,000 a $130,000 pesos. 2.7.4 Inversiones en aviones (Art. 36, fracc. III). Se excluye expresamente a las personas morales que hubieran optado por tributar conforme al Régimen Opcional para Grupos de Sociedades, de la posibilidad de deducir las inversiones en aviones que no tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente. 76 2.7.5 Inversiones anteriores a 2014 (Art. Noveno Transitorio, fracc. V). Mediante disposición transitoria, se permite a los contribuyentes que efectuaron inversiones conforme a la LISR vigente hasta el ejercicio de 2013, que no se hubieran deducido en su totalidad al 1 de enero de 2014, aplicar la deducción de dichas inversiones en los términos de la nueva LISR, únicamente sobre el saldo pendiente de deducción y considerando como monto original de la inversión el que corresponda en los términos de la LISR que se abroga. 2.8 Costo de lo vendido (Arts. 39, 41 y Noveno Transitorio, fracc. XII). Mediante disposición transitoria de la LISR, se prevé que aquellos contribuyentes que optaron por acumular sus inventarios en los términos del artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la LISR, del “Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación de Ingreso, publicado en el DOF el 1 de diciembre de 2004”, continuarán aplicando dichas disposiciones. 2.8.1 Sistema de costeo directo (Art. 39). A partir del 1 de enero de 2014, se elimina la opción de aplicar el sistema de costeo directo con base en costos históricos. 2.8.2 Métodos de valuación de inventarios (Art. 41). A este respecto, en la nueva LISR ya no se contempla el método de últimas entradas primeras salidas (UEPS) 2.9 Instituciones de crédito, de fianzas y sociedades de inversión de capitales (Arts. 43, 52, 55 y Noveno Transitorio, fraccs. XIII, XIV). 2.9.1 Sociedades de inversión de capitales (Art. Noveno Transitorio, fracc. XIII). A la entrada en vigor de la LISR, se elimina el régimen especial previsto para las sociedades de inversión de capitales, por lo que éstas ya no podrán ejercer la opción que se establecía para acumular las ganancias por enajenación de acciones, por intereses y por ajuste anual por inflación hasta el ejercicio en que se distribuyan dividendos a los accionistas. En tal virtud, deberán acumular sus ingresos conforme al régimen general de personas morales. Se establece mediante disposición transitoria que las sociedades de inversión de capitales que al 31 de diciembre de 2013 tributarían bajo el régimen preferencial que se elimina, podrán continuar aplicándolo únicamente respecto de las inversiones en sociedades promovidas realizadas hasta dicha fecha. 77 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Para tales efectos, las sociedades en comento actualizarán las ganancias correspondientes desde el mes en que se obtengan y hasta aquel en que los distribuyan a sus integrantes, y deducirán el ajuste anual por inflación, así como el monto actualizado de intereses y de pérdidas por enajenación de acciones, en el ejercicio en que distribuyan las ganancias. Asimismo, se prevé que cuando las sociedades que opten por aplicar el artículo transitorio a que nos referimos distribuyan dividendos, estarán a lo establecido en el artículo 10 de la LISR vigente a partir del 1 de enero de 2014. En ese sentido, disminuirán de la UFIN del ejercicio en que se llevó a cabo la distribución, el monto de los dividendos distribuidos en los términos antes expuesto. 2.9.2 Deducción de reservas preventivas globales de las instituciones de crédito (Art. Noveno Transitorio, fracc. XIV). A partir del 1 de enero de 2014, las instituciones de crédito no podrán deducir las pérdidas por créditos incobrables que provengan de la creación o incremento de las reservas preventivas globales que hayan sido deducidas conforme al artículo 53 de la LISR 2002. En disposición transitoria se precisa el tratamiento aplicable a los saldos acumulados de las reservas preventivas globales al 31 de diciembre de 2013. 2.9.3 Información sobre depósitos en efectivo (Art. 55, fracc. IV). Se establece una obligación a cargo de instituciones integrantes del sistema financiero, consistente en informar a más tardar el 15 de febrero de cada año sobre los depósitos en efectivo realizados en las cuentas a nombre de los contribuyentes, cuando el monto mensual acumulado por los depósitos efectivos en todas las cuentas de que un contribuyente sea titular ante una misma institución, y dicho monto exceda de $15,000, así como respecto de todas las adquisiciones en efectivo de cheques de caja, en los términos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general. La inclusión de esta obligación justificó la abrogación de la LIDE. 2.10 Tratamiento de pérdidas pendientes de disminuir (Art. Noveno Transitorio, fracc.VI). La referida disposición transitoria establece que las personas morales que tengan pérdidas pendientes de disminuir al 1 de enero de 2014, es decir, que no hubiesen sido disminuidas totalmente, disminuirán el saldo pendiente en los términos de la LISR que se abroga. 78 2.11 Del Régimen Opcional para Grupos de Sociedades y régimen transitorio para desconsolidar fiscalmente (Arts. 59 a 71, y Noveno Transitorio, fraccs. XV a XX). 2.11.1 Del Régimen Opcional para Grupos de Sociedades. Se incorpora un nuevo régimen para grupos de sociedades, en sustitución al régimen de consolidación fiscal, en el que se eliminan beneficios de este último régimen, tales como el sistema de flujo libre de dividendos, la posibilidad de incorporar sociedades con pérdidas, anticipar la disminución de pérdida en venta de acciones, entre otros. 2.11.2 Principales aspectos del régimen. a) Se tiene que pedir autorización por parte de la integradora y las integradas , en términos del artículo 63, para poder optar por aplicar el régimen opcional y deberán continuar con el mismo, hasta en tanto no se presente aviso o se incumpla con los requisitos que marca la LISR. En disposición transitoria se señala que los grupos que al 31 de diciembre de 2013 consolidaban fiscalmente, podrán ejercer la opción en comento con la presentación de un aviso, a más tardar el 15 de febrero de 2014, e incluso, se establecen ciertas normas de excepción en cuanto a la participación integrable mínima y la existencia de integradas con pérdidas de operación al 31 de diciembre de 2013. b) Se precisa que no podrán ser integradoras ni integradas, fundamentalmente las mismas personas que quedaban excluidas de la consolidación, destacando, dentro de las hipótesis novedosas, aquéllas que cuenten con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir. En disposición transitoria se indica que se considerarán aquellas pérdidas fiscales que no hubiesen sido disminuidas en su totalidad y que se obtuvieron conforme a lo dispuesto en el artículo 61 de la LISR 2002. c) También se establecen reglas de incorporación de integradas y surtimiento de efectos de la autorización, similares a las que existían en la consolidación. d) Se precisa en el artículo 68 de la LISR que la sociedad que pierda los requisitos para ser integrada deberá desincorporarse del régimen, debiendo enterar el impuesto diferido, existiendo desincorporación en los supuestos de disolución por fusión y ahora se incluye a la escisión, incluso cuando sea parcial. e) También se contempla el régimen de abandono del régimen opcional por el grupo, caso en el cual cada sociedad deberá desincorporarse a partir de la fecha en que ocurra este supuesto y enterar dentro del mes siguiente el impuesto que hubiere diferido, mismo que se deberá cubrir actualizado por el periodo comprendido desde el mes en que se debió haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no aplicar la opción en comento y hasta que el mismo se realice (Cfr. Art. 69 de la LISR).. 79 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA f) Se establece la obligación a cargo de la integradora e integradas, de llevar y conservar registros que permitan identificar la CUFIN que corresponda a cada entidad de aplicar el régimen, los dividendos o utilidades percibidas y distribuidas, incluyendo los que no hubieren provenido de su CUFIN, entre otros (Cfr. Art. 70 de la LISR). g) Se establecen reglas para modificar el factor de resultado fiscal consolidado (que se explica más adelante), cuando se modifique el resultado o pérdida fiscal de alguna de las empresas del grupo. Se precisa que cuando ello ocurra una vez presentada la declaración de pago del gravamen diferido, deberá cubrirse el impuesto omitido con actualización y recargos, que se hubiere originado con motivo de la modificación de referencia (Cfr. Art. 70 de la LISR). 2.11.3 Determinación del resultado fiscal integrado y del factor de de resultado fiscal integrado (Art. 64). a) sociedad debe determinar su pérdida individual (partida de resta) o su resultado fiscal individual (partida de suma), según corresponda, en la participación integrable. b) Se debe calcular el factor de resultado fiscal integrado, el que se obtiene dividiendo resultado fiscal integrado del ejercicio entre la suma de los resultados fiscales obtenidos en dicho ejercicio por la sociedad integradora y por sus sociedades integradas en la participación integrable. En caso de que el resultado fiscal integrado resulte negativo, el factor de resultado fiscal integrado será cero. Ese factor refleja la incidencia de los resultados fiscales de las empresas del grupo en la determinación del resultado fiscal integrable, considerando en este último elemento, las pérdidas individuales que se sufran. c) Cada sociedad determina su impuesto sumando el impuesto excluido del régimen, en la participación no integrable, más el impuesto correspondiente a la participación integrable, el cual se obtiene de multiplicar el impuesto que correspondería de no aplicar el régimen, por el factor de resultado fiscal integrado y a su vez, dicho resultado por la participación integrable. De esta manera, se obtiene el gravamen diferido que corresponde a la participación integrable de cada sociedad, que podrá diferirse por 3 ejercicios. d) Es importante mencionar que no podrán ser considerados, en la determinación de su resultado o pérdida fiscal, los ingresos o utilidades sujetos a REFIPRES. e) Deberá enterarse el ISR diferido en la misma fecha en que deban presentar la declaración correspondiente al ejercicio siguiente a aquél en que concluya el plazo de 3 ejercicios. El gravamen deberá enterarse actualizado por el periodo comprendido desde el mes en que se debió haber pagado el impuesto de no haber ejercido dicha opción hasta la fecha de presentación de la declaración antes señalada. 80 2.11.4 CUFIN en el Régimen Opcional para Grupos de Sociedades. a) Deben llevar una CUFIN conforme al artículo 77 de la LISR. b) Para determinar la UFIN, únicamente se adicionará el saldo de la misma, en lo que corresponde a la participación no integrable y en la proporción en que la participación integrable no fue objeto de diferimiento. Ello se obtiene multiplicando la UFIN por la participación integrable y dicho resultado, el factor de resultado fiscal integrado. Con ello, sólo se incrementa la UFIN de cada integrada, en la proporción en que la misma efectivamente pagó el ISR. De esta manera, se evita anticipar dividendos contables sin pagar el gravamen previamente. c) Cuando se pague el impuesto diferido, la sociedad de que se trate podrá incrementar su UFIN con el monto correspondiente al saldo de dicha cuenta en la participación integrable por la que se difirió el impuesto. 2.11.5 De los pagos provisionales en el Régimen Opcional para Grupos de Sociedades. La LISR permite que se efectúen pagos provisionales considerando el impuesto correspondiente a la participación integrable, en la proporción del factor de resultado fiscal integrado correspondiente al ejercicio inmediato anterior. 2.11.6 Del régimen transitorio de la consolidación fiscal. Se presenta la desconsolidación obligatoria, y con ello la obligación de cubrir las partidas diferidas, incidiendo en el resultado fiscal de 2013 y algunas otras, cubriéndose de manera independiente, según se explica, lo que pudiere resultar inconstitucional. No debe perderse de vista que a la fecha queda pendiente la determinación de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, respecto a si las normas contenidas en el ARTÍCULO CUARTO Transitorio que modificaron el régimen de consolidación fiscal para 2010 y que limitaron al pasado los efectos diferidos a 5 años, son retroactivas y por ende, inconstitucionales. Esta circunstancia es independiente a la posible impugnación de las normas que se contienen en el Artículo Noveno Transitorio, fracciones XV a XIX de la LISR y que se comentan a continuación. 81 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 2.11.7 Reversión de pérdidas. Se establece la obligación de revertir las partidas diferidas conforme a las normas transitorias que se explican. Para ello, se distingue entre grupos que hubieren cumplido el plazo obligatorio de los 5 ejercicios y los que aún se encuentran en dicho periodo, para fines de evitar la retroacción de efectos, de acuerdo a la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 2.11.8 Contribuyentes que excedieron el plazo de 5 ejercicios. Para los contribuyentes que ya excedieron el plazo de los 5 ejercicios, se precisa lo siguiente: a) Se debe desconsolidar y pagar el impuesto diferido, aplicando el artículo 71 de la LISR 2002, o bien la opción que la norma establece. b) Conforme a la opción transitoria, se reconocerán los efectos de la desconsolidación al cierre del ejercicio de 2013, mediante declaración complementaria de dicho ejercicio, para lo cual, sumarán o restarán, según sea el caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la pérdida fiscal consolidada de dicho ejercicio, diversos conceptos. Se reconocen los conceptos especiales de consolidación que se preveían en la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta 2001 y de acuerdo al segundo párrafo, de la fracción XXXIII, del Artículo Segundo de las Disposiciones Transitorias de la LISR 2002. También se revierten las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de amortizar en lo individual y que se hubieren restado en la determinación del resultado fiscal consolidado. Serán objeto de reversión las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas y de la controladora, cuando dichas pérdidas hubieran sido restadas para determinar el resultado fiscal consolidado del ejercicio en el que se generaron y siempre que dichas pérdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las generó. Se precisa que, una vez determinada la utilidad fiscal consolidada del ejercicio de 2013, la controladora determinará el impuesto que resulte en los términos del artículo 10 de la LISR 2002. Dicha controladora determinará la UFIN consolidada que corresponda y el excedente de ésta, respecto de la UFIN del ejercicio que se manifestó en la declaración del ejercicio previa a la que se deba presentar conforme a esta opción, podrá incrementar el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada, por tratarse de una utilidad que incidió en la determinación del resultado fiscal consolidado del ejercicio de 2013. c) A diferencia del artículo 71, la sociedad controladora deberá pagar el impuesto derivado los dividendos o utilidades no provenientes de su cuenta de utilidad fiscal neta, ni de su cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida, que hubieren pagado las sociedades controladas a otras sociedades del mismo grupo de consolidación, en términos del artículo 78 de la LISR 2002. Estas partidas no se suman o se restan, según sea el caso, a la utilidad o pérdida fiscal consolidados del ejercicio fiscal de 2013, sino que se causan y pagan de forma independiente. 82 Se podrá optar por que el impuesto que corresponda sea enterado por la sociedad que teniendo el carácter de controlada llevó a cabo la distribución de dividendos o utilidades. d) Asimismo, la controladora determinará, en su caso, la utilidad que corresponde a la comparación de los saldos de la CUFIN consolidada con las CUFINES individuales. Para estos efectos, se sumará a la CUFIN consolidada, la precisada en el inciso e) anterior y el gravamen sobre estos conceptos se calculará de manera separada al nuevo cálculo del resultado fiscal consolidado de 2013. h) El ISR diferido será la suma de los impuestos calculados conforme a los incisos b), c) y d) anteriores. i) El impuesto diferido actualizado, según el caso, debe enterarse en los siguientes 5 ejercicios, conforme a un esquema de pagos. 2.11.9 Contribuyentes que no excedieron el plazo de 5 ejercicios fiscales. Para los contribuyentes que no excedieron el plazo de los 5 ejercicios, se precisa que podrán continuar determinando el ISR consolidado durante los ejercicios fiscales pendientes de transcurrir para concluir dicho periodo, conforme a las disposiciones establecidas en el citado Capítulo VI del Título II de la LISR 2002, así como en el Capítulo V del Título II del RLISR y demás disposiciones que se encontraron vigentes al 31 de diciembre 2013. Una vez vencido el plazo, deberán desconsolidar y aplicar las normas de antes comentadas, contando también con un esquema de pagos. 2.11.10 Opción del artículo 70-A de la LISR 2002. También se contienen normas especiales para aquellas controladoras que hubieren optado por aplicar el artículo 70-A de la LISR 2002. 2.12 Eliminación del régimen simplificado (Arts. 72, 73, 74, 75, 76, 194, 195 y Noveno Transitorio, fraccs. XXI y XXIII). 2.12.1 Disposiciones transitorias para el régimen simplificado (Art. Noveno Transitorio, fracc. XXI). Derivado de la eliminación del régimen simplificado, se establece mediante disposición transitoria, que las personas morales que tributaban bajo dicho régimen, conforme a la LISR 2002, a partir del 1 de enero de 2014 cumplirán por cuenta de sus integrantes con las obligaciones pendientes generadas hasta el 31 de diciembre de 2013, en los términos del régimen que se elimina. Asimismo, a partir del 1 de enero de 2014, las personas físicas o morales que hubieren integrado a personas morales contribuyentes del régimen en cita, deberán cumplir de manera individual con las obligaciones establecidas en los Títulos II o IV de la LISR, según corresponda. 83 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Es importante hacer notar que no se contempla en la nueva LISR un régimen transitorio para aquellas personas que tributen bajo el régimen simplificado hasta el 31 de diciembre de 2013, y que al no colocarse en los supuestos del nuevo Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y Pesqueras, deban empezar a tributar a partir del 1 de enero de 2014, conforme al régimen general del Título II de la LISR, lo cual podría prestarse a diversas interpretaciones respecto de las reglas que dichos contribuyentes deben aplicar a efecto de realizar el cambio del régimen de flujo de efectivo que venían siguiendo, para transitar al régimen de devengo conforme al Título II de la LISR, sobre todo por lo que hace al reconocimiento de los gastos, costos e ingresos no cobrados con que cuenten dichos contribuyentes, con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva LISR. 2.12.2 Régimen de coordinados (Arts. 72 y 73). Se mantiene el régimen de coordinados bajo el esquema de flujo de efectivo previsto en la LISR 2002. Sin embargo, conforme a la nueva LISR, únicamente será aplicable a personas morales que administran y operan activos fijos o activos fijos y terrenos, relacionados directamente con actividades de autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, y cuyos integrantes realicen dichas actividades o complementarias a las referidas actividades y tengan activos fijos o activos fijos y terrenos directamente relacionados con las mismas. 2.12.3Régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras (Arts. 74, 75, 76 y Noveno Transitorio, fracc. XXIII). A partir del 1 de enero de 2014, tributarán bajo este régimen las personas físicas o morales que se dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, así como las sociedades cooperativas de producción que se dediquen solamente a dichas actividades. Se excluye de este régimen a los contribuyentes que tributen conforme al régimen de integración fiscal, previsto en la LISR que entrará en vigor. Para este régimen se mantiene el esquema de flujo de efectivo. No obstante, la tasa del ISR se homologa con el régimen general, según se trate de contribuyentes personas morales o físicas. Se mantiene la exención prevista para las personas morales dedicadas a estas actividades, hasta por 20 veces el SMGV en el área geográfica que les corresponda, por cada uno de sus socios, siempre que el total no exceda de 200 veces el SMGV en el Distrito Federal. Tratándose de personas físicas, la exención será de 40 veces el SMGV en el área geográfica que les corresponda. Cuando los ingresos de las personas morales y físicas antes señaladas, excedan del límite referido, pero sean inferiores a 423 veces el SMGV en el área geográfica correspondiente, las personas morales podrán reducir el impuesto a pagar en un 30%, y las personas físicas podrán aplicar una reducción del 40%. 84 En los supuestos mencionados en el párrafo anterior, tanto personas morales como físicas podrán deducir como gastos, las erogaciones efectivamente realizadas para la adquisición de activos fijos, gastos y cargos diferidos. Se establece que las personas morales que rebasen los límites mencionados para la exención y reducción, podrán adicionar al saldo de la CUFIN, la utilidad que corresponda a los ingresos exentos, multiplicando el ingreso exento por el coeficiente de utilidad. Por otro lado, se establece en artículo transitorio que el SAT podrá otorgar, mediante reglas de carácter general, facilidades administrativas para el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los contribuyentes del régimen de las actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras. Dichas facilidades, tratándose de comprobación de gastos por concepto de mano de obra, alimentación de ganado y gastos menores, no podrá exceder del 10% de sus ingresos propios, sujeto al límite de $800,000 pesos. 2.12.4 Sociedades cooperativas de producción (Arts. 194, 195 y Noveno Transitorio, fraccs. XXVII y XXVIII). Desaparece del Título II, relativo a las Personas Morales, el capítulo que regulaba a las sociedades cooperativas de producción. En contrapartida, se incorporan como estímulo fiscal a la LISR que entrará en vigor el 1 de enero de 2014, las reglas relativas a este tipo de contribuyentes. Las fracciones mencionadas de la disposición transitoria de mérito, establecen que las sociedades cooperativas de producción que tributaban conforme a la LISR abrogada, y que hubieran optado por diferir el ISR en dichos términos, continuarán aplicando las disposiciones previstas en aquel ordenamiento, hasta cubrir el impuesto diferido. Lo anterior será aplicable exclusivamente a los ingresos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2013. Las personas físicas que hubieran sido integrantes de sociedades cooperativas de producción, podrán no cumplir en forma individual sus obligaciones en los términos de la LISR vigente a partir del ejercicio de 2014, sino que las sociedades en comento calcularán y enterarán el impuesto correspondiente. Las sociedades cooperativas de producción que tributaron bajo el régimen anterior, que hubieran diferido el ISR respecto de ejercicios anteriores a 2014, pagarán dicho impuesto al distribuir a sus socios la utilidad gravable que corresponda. Asimismo, la fracción XXVII del artículo transitorio en comento, establece que las sociedades cooperativas de producción a que se refiere la propia fracción, que hubieran acumulado sus ingresos, en los términos de la LISR 2002, cuando efectivamente se percibieron y que a la entrada en vigor de la LISR tengan ingresos pendientes de cobro, continuarán aplicando lo dispuesto en la LISR 2002 hasta que efectivamente perciban la cantidad pendiente de cobro, únicamente por los ingresos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2013. 85 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Por otro lado, se incorporan al nuevo régimen de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas y pesqueras, las sociedades cooperativas de producción que se dediquen exclusivamente a dichas actividades. No obstante, las sociedades que se integren exclusivamente por socios personas físicas, podrán determinar el impuesto a su cargo en los términos del capítulo de la LISR relativo a estímulos fiscales. 2.13 Obligaciones de las personas morales (Arts. 76, 77, 78, Noveno Transitorio, fraccs. IX, X, XXIV y XXV). 2.13.1 Obligaciones en general (Art. 76). A partir del 1 de enero de 2014, se elimina la obligación de conservar copia de los comprobantes fiscales. Asimismo, se elimina la obligación de presentar declaraciones informativas respecto de las retenciones efectuadas a las personas físicas con actividades empresariales o que presten servicios profesionales. De igual forma, los contribuyentes no tendrán la obligación de presentar declaraciones informativas relacionadas con las operaciones que efectúen con clientes y proveedores. Se elimina la obligación de presentar información relacionada con las personas residentes en el extranjero a quienes les hubieran efectuado pagos, a quienes les hubieran hecho donativos o distribuido dividendos, y a quienes hayan retenido el ISR derivado de dichos conceptos. No obstante lo anterior, la LISR prevé en disposición transitoria que, para efectos de la presentación de las declaraciones informativas mencionadas en los párrafos que preceden, los contribuyentes deberán cumplir con dicha obligación en los términos de la LISR abrogada, a partir del 1 de enero de 2014 y hasta el 31 de diciembre de 2016. Asimismo, se establece mediante disposición transitoria que los contribuyentes obligados a presentar declaraciones informativas conforme a la LISR abrogada, deberán presentar aquellas que correspondan hasta el 31 de diciembre de 2013, a más tardar el 15 de febrero de 2014. La LISR vigente a partir de 1 de enero de 2014, prevé que las sociedades cooperativas de producción, y las sociedades y asociaciones civiles que distribuyan rendimientos o anticipos, deberán de expedir comprobantes fiscales. 2.13.2 Cuenta de utilidad fiscal neta (Art. 77 y Noveno Transitorio, fracc. XXV). Se prevé que para determinar la UFIN del ejercicio, además de disminuir del resultado fiscal el ISR, PTU y las partidas no deducibles, se deberá restar el ISR pagado en el extranjero por dividendos percibidos de entidades residentes en el extranjero, cuando dicho impuesto no hubiera sido acreditable. 86 Al efecto, se especifica una fórmula mediante la cual se determinará el monto a disminuir de la UFIN del impuesto de referencia. Ello obedece a que, si se considera acumulable la utilidad bruta de la subsidiaria residente en el extranjero, para determinar la utilidad fiscal del ejercicio y así poder efectuar el acreditamiento de los impuestos indirectos pagados en el extranjero, deberá considerarse como no deducible, la parte del impuesto extranjero que no resulte acreditable. Esto es consistente, pues se considera dentro de la UFIN del ejercicio la utilidad bruta del vehículo extranjero y como no deducible el ISR mexicano, aún la parte cubierta mediante acreditamiento, en términos del artículo 5 de la LISR. Mediante artículo transitorio, se establece el mecanismo para determinar el saldo de la CUFIN por el periodo del 2001 al de 2013, conforme a la ley vigente en cada ejercicio. Es importante considerar que la disposición transitoria se aparta del régimen previsto en el artículo 88 de la LISR 2002, pues entre otras consideraciones, no reconoce la CUFIN transmitida por fusión o escisión, ni los ingresos sujetos a REFIPRES, como se contenía en el primer párrafo del artículo 88 de la LISR 2002. Si bien puede cuestionarse la constitucionalidad de la norma que obliga a recalcular la CUFIN, argumentando violación a la garantía de irretroactividad de la ley, en términos del artículo 14 de la CPEUM, lo cierto es que nuestro Máximo Tribunal ya resolvió un tema análogo, en lo que respecta a la ausencia de norma que estableciera la CUFIN previa a la entrada en vigor de la LISR 2002, habiéndose concluido que la referida cuenta no constituye un derecho adquirido para el causante, sino una simple expectativa de derecho. No obstante la tesis comentada, existen argumentos para impugnar el desconocimiento de la CUFIN previa a 2001, así como la reintegración de la CUFIN de los ejercicios 2001 a 2013, argumentando violación a las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias, máxime que en el caso planteado que motivó la tesis antes referida, existía un vacío legislativo por no haber disposición transitoria que obligara a volver a calcular el saldo de la CUFIN., por lo que resultaba cuestionable impugnar la LISR 2002, argumentando inconstitucionalidad por omisión. En el caso actual, existe una norma transitoria cuyas porciones normativas pueden impugnarse por violación a los artículos 14 y 31, fracción IV de la CPEUM. 2.13.3 Cuenta de capital de aportación (Art. 78 y Noveno Transitorio, fracc. XXIV). Se establece una disposición transitoria conforme a la cual se reconoce el saldo de la CUCA que se tenía al 31 de diciembre de 2013, conforme a la LISR abrogada. 2.14 Facultades de las autoridades fiscales. 87 Se elimina de la LISR el Capítulo IX del Título II relativo a las facultades de las autoridades fiscales, incorporándose al CFF. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3. DEL RÉGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS 3.1 Ampliación del catálogo de no contribuyentes (Art. 79, fraccs. XVI y XXV). Con el objetivo de otorgar mayor certeza jurídica a las instituciones de asistencia o beneficencia, así como a las sociedades o asociaciones civiles sin fines de lucro y reconocer la importancia del trabajo asistencial y no asistencial que desempeñan a favor de sectores vulnerables de la sociedad y la comunidad en general, se amplía el catálogo de las actividades que estas pueden realizar, para ser consideradas como no contribuyentes del ISR. (dictamen senadores p. LXXXVI) En esta línea, se incluyen como actividades asistenciales, el apoyo para el desarrollo de los pueblos y comunidades indígenas, la aportación de servicios para la atención a grupos sociales con discapacidad y el fomento de acciones para mejorar la economía popular. En cuanto a las actividades no asistenciales, se adicionan las actividades cívicas enfocadas a promover la participación ciudadana en asuntos de interés público, las de promoción de la equidad de género, así como la promoción del desarrollo sustentable a nivel regional y comunitario, de las zonas rurales y urbanas, las de promoción y fomento educativo, cultural, artístico, científico y tecnológico, las actividades de participación en acciones de protección civil, las de prestación de servicios de apoyo a la creación y fortalecimiento de organizaciones que realicen actividades objeto de fomento en términos de la Ley Federal de Fomento a las Actividades realizadas por Organizaciones de la Sociedad Civil y promoción y defensa de los derechos de los consumidores. 3.2 Instituciones dedicadas a la enseñanza, asociaciones deportivas y religiosas (Arts. 79, fraccs. X, XVI, XXVI y Noveno Transitorio, fracc. XXII). En lo relativo a sociedades y asociaciones de carácter civil, así como otras instituciones de enseñanza, se establece un requisito adicional a efecto de que estas sigan considerándose como no contribuyentes del ISR, consistente en que mantengan u obtengan autorización por parte del SAT para recibir donativos deducibles; de lo contrario, dichas instituciones deberán incorporarse al régimen general aplicable a personas morales. Aunado a lo anterior, únicamente las asociaciones deportivas reconocidas por la Comisión Nacional del Deporte, serán consideradas como personas morales con fines no lucrativos para efectos de la LISR, siempre y cuando éstas sean miembros del Sistema Nacional del Deporte, en términos de la Ley General de Cultural Física y Deporte. Mediante disposición transitoria se establece que las entidades con fines de enseñanza y deportivas que al 1 de enero de 2014 no cumplan con los requisitos arriba indicados, deberán cumplir con sus obligaciones fiscales de conformidad con el régimen general aplicable a las personas morales (Título II de la LISR). 88 No obstante, deberán determinar el remanente distribuible generado con anterioridad al 1 de enero de 2014 en los términos del Título III de la LISR abrogada y sus socios e integrantes deberán considerar como ingreso acumulable dicho remanente, cuando las personas morales en cuestión se los entreguen en efectivo o en bienes. Tratándose de asociaciones religiosas, se precisa que estas deben estar constituidas de conformidad con la Ley de Asociaciones y Culto Público. A diferencia del caso de las instituciones de enseñanza y con fines deportivos, no se contempla regla transitoria alguna para las asociaciones religiosas que incumplan con el requisito de mérito, por lo que en principio, pudiera interpretarse que estas no se encuentran obligadas a calcular remanente distribuible, aun cuando transiten al régimen general del Título II, aplicable a personas morales. Respecto de la reforma de mérito, resulta criticable el hecho de que no se prevé régimen transitorio alguno acerca de las reglas que deben seguir aquellas entidades dedicadas a la enseñanza y a fines deportivos y religiosos que deban transitar al régimen general aplicable a personas morales, sobre todo por lo que hace a los activos fijos con los que cuenten, las pérdidas, ingresos cobrados en ejercicios posteriores respecto de operaciones ocurridas en el ejercicio de 2013 o anteriores, así como las deducciones que estas podrán llevar a cabo. 3.3 Requisitos que deben cumplir ciertas instituciones a efectos de ser consideradas donatarias autorizadas (Art. 82). El artículo 82 de la LISR contiene ciertos requisitos aplicables a determinadas personas morales con fines no lucrativos, a efecto de que estas sean consideradas como donatarias autorizadas. Se incluyen dentro del listado de personas a quienes les resultan aplicables dichos requisitos, aquellas mencionadas en las fracciones XIX, XX y XXV del artículo 79 de la LISR, esto es, aquellas sociedades o asociaciones civiles sin fines de lucro que se dediquen a actividades de investigación o preservación de la flora y fauna, las que se dediquen exclusivamente a la reproducción de especies protegidas o en peligro de extinción y aquellas instituciones de asistencia o beneficencia que apoyan la defensa de los derechos humanos, promocionan la equidad de género y otras actividades relacionadas. 3.4 Actividades que influyan en la legislación (Art. 82, fracc. III). Conforme a la LISR vigente en 2013, las donatarias autorizadas se encontraban impedidas para realizar actividades destinadas a influir en la legislación. No obstante, la ley se modifica a efecto de permitir que las referidas entidades realicen las actividades en comento, siempre que estas no sean remuneradas y no se realicen en favor de personas o sectores que les hayan otorgado donativos y además, proporcionen al SAT la información que al efecto regula la LISR, respecto de: (i) la legislación que se pretende promover; (ii) los legisladores con quienes se realice la promoción; (iii) los sectores beneficiados con la propuesta; (iv) la información, conclusiones y demás datos, que determine el SAT mediante reglas de carácter general. 89 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La modificación en cuestión tuvo origen en el hecho de que el legislador considera que las referidas donatarias realizan actividades que les permiten tener contacto con los sectores sociales, industriales o ramas de la economía nacional y estar en condiciones de reflejar las necesidades en el marco normativo del país, mediante actos que tiendan a promover la creación de leyes. 3.5 Obligaciones de donatarias autorizadas (Art 82). Se adicionan las personas morales a que se refieren las fracciones X y XXV del artículo 79 de la LISR, es decir, aquellas sociedades o asociaciones civiles sin fines de lucro que se dediquen exclusivamente a la reproducción de especies protegidas o en peligro de extinción y aquellas instituciones de asistencia o beneficencia que apoyan la defensa de los derechos humanos, promocionan la equidad de género u otras actividades relacionadas, a aquellas autorizadas a entregar donativos a donatarias autorizadas sin que les aplique el límite de deducibilidad del 7% respecto la utilidad fiscal que obtengan, previsto en el artículo 27 fracción I de la LISR. Respecto de los requisitos que deben cumplir las fundaciones, patronatos y demás entidades cuyo propósito sea apoyar económicamente las actividades de otras donatarias autorizadas, se elimina el requisito relativo a que en el momento de su liquidación destinen todo su patrimonio a personas morales autorizadas para recibir donativos. 3.6 Obligaciones de las personas morales con fines no lucrativos (Arts. 86 y Noveno Transitorio fracc. X). Se elimina la obligación de presentar a más tardar cada 15 de febrero información sobre las retenciones de ISR efectuadas a personas en el año calendario inmediato anterior, así como los residentes en el extranjero a los que les hayan efectuado pagos de acuerdo con el Título V de la LISR. y de las personas a las que les hubieren otorgado donativos en el año de calendario inmediato anterior. Mediante disposición transitoria se establece que para la obligación de presentar las declaraciones informativas establecidas en el artículo 101, fracción VI de la LISR abrogada (relativos precisamente a retenciones del ISR que hubieran efectuado, así como de pagos a residentes en el extranjero y respecto de las personas a las que les hubieran otorgado donativos en el ejercicio fiscal inmediato anterior), se deberá cumplir en los términos que establece esa ley, a partir del 1 de enero de 2014 y hasta el 31 de diciembre de 2016. En nuestra opinión, la disposición transitoria de mérito podría constituir una violación al principio de certeza jurídica, pues no obstante que por ley se deroga la obligación informativa en comento, mediante régimen transitorio se establece que esta seguirá vigente hasta el 31 de diciembre de 2016. 90 3.7 Partidos y Asociaciones Políticas, Federación, Entidades Federativas y Municipios (Art. 86). Respecto de los partidos y asociaciones políticas se impone como nueva obligación la de llevar su contabilidad y conservarla de conformidad con el CFF y el RCFF. Por lo que hace a los partidos y asociaciones políticas, así como a la Federación, Entidades Federativas, Municipios y las instituciones que por Ley estén obligadas a entregar al Gobierno Federal el importe íntegro de su remanente de operación se impone la obligación de expedir y entregar comprobantes fiscales a las personas que reciban pagos por concepto de salario o por la prestación de un servicio subordinado en el año en que se realice la erogación, los cuales podrán ser utilizados como constancia o recibo de pago para efectos de la legislación laboral respecto de las obligaciones que la LFT regula a cargo del patrón, relativas a la expedición de constancia escrita del número de días de trabajo, salario y la expedición de constancias relativas a los servicios prestados, así como la obligación del patrón de conservar y exhibir en juicio la lista de nómina o recibos de pagos de salario y los comprobantes de pago de participación de utilidades, vacaciones y de aguinaldo. Se establece que los organismos descentralizados que no tributen conforme al Título II de la LISR, sólo estarán obligados a retener y enterar el impuesto y a exigir comprobantes fiscales cuando hagan pagos a terceros y estén obligados a ello en términos de la LISR. 3.8 Cálculo del impuesto derivado de la enajenación de acciones emitidas por Sociedades de Inversión de Renta Variable (Art. 88). Se modifica el procedimiento para el cálculo del ISR derivado de la enajenación por personas físicas de acciones emitidas por sociedades de inversión de renta variable, cuyo objeto sea la adquisición y venta de activos objeto de inversión con recursos provenientes de la colocación de las acciones representativas de su capital social entre el público inversionista, previstas en la LSI. AA este efecto, se establece que las personas físicas que obtengan ganancias derivadas de la enajenación de las referidas acciones, determinarán sumando o disminuyendo, según corresponda, la ganancia o pérdida obtenida en el ejercicio que derive de la enajenación de acciones de cada sociedad de inversión realizadas por dicha persona física. Las personas de referencia estarán obligadas a pagar el ISR que resulte de aplicar la tasa del 10% a la ganancia obtenida en el ejercicio, pago que se considerará como definitivo. La ganancia o pérdida obtenida por el contribuyente, derivada de la enajenación de acciones de cada sociedad de inversión, se determinará disminuyendo al precio de los activos objeto de inversión de renta variable en la fecha de venta de las acciones de dicha sociedad de inversión, el precio de dichos activos en la fecha de adquisición actualizado. 91 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Cuando el precio de adquisición actualizado sea mayor al precio en la fecha de venta, la diferencia será el monto de la pérdida en la operación de que se trate. En el caso de sociedades de inversión que emitan acciones que representen valores que coticen en bolsa de valores, otros activos objeto de inversión distintos a éstos, referidos a divisas, tasas, créditos, bienes objeto de comercio, entre otros, tanto el precio de adquisición, como el de enajenación de los activos objeto de inversión, no deberán contener la proporción de la ganancia por enajenación de acciones correspondiente a dichos bienes, los cuales estarán a lo dispuesto en el artículo 82 de la LISR. Cuando los contribuyentes generen pérdida en el ejercicio, podrán disminuirla únicamente contra el monto de la ganancia que en su caso obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio de que se trate o en los 10 siguientes, por el mismo concepto. El monto a disminuir por las pérdidas, no podrá exceder el monto de dichas ganancias. Las pérdidas deberán actualizarse conforme al procedimiento establecido en la Ley, además de que por la parte de las mismas que no se disminuya en un ejercicio, pudiendo haberlo hecho, se perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores y hasta por la cantidad que la que se pudo haber efectuado. Los contribuyentes deberán presentar declaración por las ganancias obtenidas por las enajenaciones en comento y efectuar el pago del ISR correspondiente de manera conjunta con la declaración anual. 4. DE LAS PERSONAS FÍSICAS 4.1 Disposiciones Generales. 4.1.1 Procedimiento de discrepancia (Art. 91). Se modifica el procedimiento de discrepancia fiscal previsto para las personas físicas, estableciendo que dichas personas podrán ser objeto del referido procedimiento cuando se compruebe que el monto de las erogaciones efectuadas en un año de calendario sea superior a los ingresos declarados por el contribuyente, o bien, a los que le hubiere correspondido declarar. Se reitera que para los anteriores efectos, también se considerarán erogaciones efectuadas por cualquier persona física, las consistentes en gastos, adquisiciones de bienes y depósitos en cuentas bancarias, en inversiones financieras o tarjetas de crédito. Las erogaciones se presumirán ingresos, cuando se trate de personas físicas que no estén inscritas en el RFC, o bien, que estándolo, no presenten las declaraciones a las que se encuentren obligados, o que aun habiéndolas presentado, declaren ingresos menores a las erogaciones referidas. Se mantienen los supuestos en los cuales ciertas erogaciones no se tomarán en consideración para los efectos del procedimiento de discrepancia fiscal, los cuales consisten en depósitos que el con- 92 tribuyente efectúe en cuentas que no son propias, cuando se demuestre que el depósito se realizó como pago por la adquisición de bienes y/o servicios, o como contraprestación para el otorgamiento de uso o goce temporal de bienes, o para realizar inversiones financieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o ascendientes en línea recta en primer grado. Se precisó que los ingresos determinados de conformidad con el procedimiento de discrepancia fiscal, netos de los declarados, se considerarán omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, como de los previstos en el Capítulo IX (aplicable a otros ingresos), del Título IV, tratándose de préstamos y donativos que no se declaren o informen a las autoridades fiscales. Se adicionó que tratándose de contribuyentes que no se encuentren inscritos en el RFC, las autoridades fiscales procederán a inscribirlos como personas físicas con actividades empresariales y profesionales. Se precisa que para conocer el monto de las erogaciones, las autoridades fiscales podrán utilizar cualquier información que obre en su poder, incluso cuando dicha información haya sido proporcionada por un tercero u otra autoridad. Se modifican los términos en los que se encontraba previsto el procedimiento de discrepancia fiscal, para quedar de la siguiente manera: a) Se notificará al contribuyente el monto de las erogaciones detectadas, así como la información que se utilizó para conocerlas, el medio por el cual se obtuvo y la discrepancia resultante. b) Una vez notificado el oficio en los términos precisados en el apartado a) anterior, el contribuyente contará con un plazo de 20 días para informar por escrito el origen o fuente de procedencia de los recursos con que efectuó las erogaciones detectadas, pudiendo ofrecer las pruebas idóneas para demostrar que los recursos no constituyen ingresos gravados en los términos del referido Título IV. Las autoridades tienen la facultad, por una sola vez, de requerir información o documentación adicional al contribuyente en los términos del artículo 53, inciso c) del CFF, esto es, para que se presente la información y documentación en el plazo de 15 días. c) Si se acredita la discrepancia, ésta se presumirá ingreso gravado y se formulará la liquidación respectiva, para lo cual se considerará como ingresos omitidos el monto de las erogaciones no aclaradas y se aplicará al resultado la tarifa prevista para las personas físicas, en el artículo 152 de la LISR. Consideramos que aun y cuando las modificaciones efectuadas al procedimiento denominado ahora de discrepancia fiscal, pretenden respetar el derecho fundamental de seguridad jurídica, al establecer que las autoridades deben hacer del conocimiento del contribuyente el monto de las erogaciones detectadas, la información que se utilizó para conocerlas, el medio por el cual se obtuvo y la discre93 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA pancia resultante, lo cierto es que dicho procedimiento no establece el plazo con el que cuentan las autoridades fiscales para emitir y notificar la liquidación respectiva. Dentro de los cambios que sufrió la regulación del procedimiento de discrepancia fiscal radica en que previamente este procedimiento aplicaba únicamente cuando una persona física realizara en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, siendo que a partir de que entre en vigor la nueva LISR, el procedimiento que nos ocupa resulta también aplicable para los contribuyentes cuyas erogaciones resulten superiores a los ingresos que, en su caso, le hubiere correspondido declarar al contribuyente, aunque no lo hubiere hecho. 4.1.2 Exenciones (Art. 93). 4.1.2.1Enajenación de casa habitación (Art. 93, fracc. XIX). Se modifica el límite de los ingresos exentos obtenidos por la enajenación de la casa habitación, estableciendo que el ingreso exento corresponderá al equivalente en pesos de 700,000 UDIS (aprox. $3’502,865 pesos). La modificación previamente mencionada denota el ánimo recaudador con el que llevó a cabo la reforma hacendaria, puesto que además de que se disminuye el límite de la exención de los ingresos obtenidos por la enajenación de la casa habitación, se elimina la porción normativa que permitía la supresión del límite mencionado y, por ende, permitía la exención total de los ingresos obtenidos por la enajenación de casa habitación cuando el contribuyente hubiera demostrado haber residido en la casa habitación durante los 5 años inmediatos anteriores a la fecha de su enajenación. 4.1.2.2 Enajenación de derechos parcelarios (Art. 93, fracc. XXVIII). En la exención referente a los ingresos que deriven de la enajenación de derechos parcelarios, cuando se trate de la primera transmisión que se efectúe por los ejidatarios o comuneros, se reconoce en la LISR lo que preveía el RLISR para precisar que la enajenación debe realizarse ante fedatario público, y que el enajenante debe acreditar ser titular de los derechos parcelarios o comuneros, así como su calidad de ejidatario o comunero mediante los certificados o los títulos correspondientes. También se precisa que en caso de que no se acredite la calidad de ejidatario o comunero, o que no se trate de la primera transmisión, el fedatario público calculará y enterará el ISR. 4.1.2.3 Viáticos (Art. 93, fracc. XVII). Se precisa que los viáticos efectivamente erogados en servicio del patrón se encontrarán exentos, cuando dicha circunstancia se corrobore mediante los comprobantes fiscales correspondientes. 94 4.1.2.4 Beneficios derivados de la Pensión Universal (Art. 93, fracc. IV). Se adicionan aquellas personas que obtengan ingresos por concepto del beneficio previsto en la Ley de Pensión Universal, en caso de que esta sea promulgada, al derecho a la exención por la obtención de dichos ingresos. 4.1.2.5 Impuestos trasladados. De la misma manera se elimina la exención por la obtención de ingresos derivado de los impuestos que se trasladen por el contribuyente, al considerar que la propia naturaleza que guarda el impuesto trasladado evita que pueda considerarse como un ingreso acumulable. 4.1.2.6 Enajenación de acciones en bolsa. Se elimina la exención de los ingresos derivados de la enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas cuando su enajenación se realice a través de bolsas de valores concesionadas en los términos de la LMV o de acciones emitidas por sociedades extranjeras cotizadas en dichas bolsas de valores. 4.1.2.7 Sector primario. De igual manera, se elimina la exención de los ingresos provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras. 4.2 De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado. 4.2.1 Retención y entero del impuesto por el patrón (Art. 96). Se modifica la tarifa mensual sobre la cual se calcula la retención que deben efectuar quienes realicen pagos por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, estableciendo rangos adicionales y señalando 35% como porcentaje máximo para aquellos pagos de $250,000.01 mensuales en delante. 4.2.2 Obligaciones de los contribuyentes (Arts. 99 y Noveno Transitorio, fracc. X). Se modifican algunas de las obligaciones previstas para los patrones. La primera simplificación consiste en que en lugar de que se establezca que se tiene obligación de proporcionar a las personas que hubieran prestado servicios personales subordinados, constancias 95 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA de remuneraciones cubiertas, de retenciones efectuadas y del monto del impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que les hubieran deducido en el año calendario de que se trate, se dispone que se debe expedir y entregar comprobantes fiscales a las personas que reciban pagos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, en la fecha en que se realice la erogación. SSe elimina la obligación de presentar a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración proporcionando información sobre las personas a las que les hayan efectuado pagos por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado. La obligación informativa referida en el párrafo anterior, se elimina también respecto de las personas morales que se liquidan o desaparecen con motivo de una fusión o escisión. Mediante disposición transitoria, se establece que para la obligación de presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 118, fracción III de la LISR abrogada (misma que corresponde precisamente a la de proporcionar declaración informativa sobre pagos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado), se deberá cumplir en los términos que establece esa ley, a partir del 1 de enero de 2014 y hasta el 31 de diciembre de 2016. En nuestra opinión, la disposición transitoria de mérito podría constituir una violación al principio de certeza jurídica, pues no obstante que por ley se deroga la obligación informativa en comento, mediante régimen transitorio se establece que esta seguirá vigente hasta el 31 de diciembre de 2016. 4.3. De los ingresos por actividades empresariales y profesionales. 4.3.1 Contribuyentes sujetos a concurso mercantil (Art. 101, fracc. I, último párrafo). Actualmente, los contribuyentes sujetos a un procedimiento de concurso mercantil, se encuentran autorizados a disminuir el monto de las deudas perdonadas conforme al convenio que suscriban con sus acreedores reconocidos, de las pérdidas pendientes de disminuir que tengan en el ejercicio en el que dichos acreedores les perdonen las deudas citadas. Cuando el monto de las deudas perdonadas sea mayor a las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la diferencia no se considera ingreso acumulable. A este respecto, se modifica la ley para establecer una excepción a la regla general antes mencionada, en el sentido de que si la deuda perdonada proviene de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas, entonces los montos correspondientes sí se considerarán ingresos acumulables. 96 4.3.2 Deducciones (Art. 103, fraccs. V y VI). Se modifica la ley para señalar un requisito adicional que deberán cumplir las personas físicas que obtengan ingresos por actividades empresariales o servicios profesionales, que pretendan deducir los intereses pagados derivados de la actividad empresarial o servicio profesional, consistente en que dichas personas deberán obtener el comprobante fiscal correspondiente. Por otra parte, en lo relativo a las deducciones de cuotas pagadas al IMSS, se establece que serán deducibles, únicamente aquellas a cargo de los patrones, sin que puedan continuar deduciéndose aquéllas a cargo de los trabajadores. 4.3.3 Eliminación de beneficio en materia de deducción de inversiones (Art. 104). Se elimina la opción que contenía la LISR vigente hasta 2013, para los contribuyentes que únicamente prestaran servicios profesionales y cuyos ingresos no hubieren excedido de $1,210,689.83 en el año inmediato anterior, que consistía en deducir las erogaciones efectivamente realizadas en el ejercicio para la adquisición de activos fijos, gastos o cargos diferidos, excepto automóviles, terrenos y construcciones, respecto de los cuales se aplicaba lo dispuesto en el Título II. 4.3.4 Obligaciones en materia de pagos provisionales (Art. 106, último párrafo). Ya se establecía que cuando los contribuyentes presten servicios profesionales a las personas morales, éstas deberán retener, como pago provisional, el monto que resulte de aplicar la tasa del 10% sobre el monto de los pagos que efectúen, sin deducción alguna; sin embargo para 2014, además de estar obligados los retenedores a entregar una constancia, deberán proporcionar a los contribuyentes el comprobante fiscal correspondiente. 4.3.5 Determinación de la renta gravable en materia de PTU (Art. 109). Se adiciona la LISR para precisar que para la determinación de la renta gravable en materia de PTU, los contribuyentes deberán disminuir de los ingresos acumulables, las cantidades que no hubiesen sido deducibles por constituir ingresos exentos para el trabajador. 4.3.6 Obligaciones de las personas físicas con actividades empresariales y profesionales. Se elimina el beneficio que se establecía anteriormente, aplicable a las personas físicas que únicamente prestaran servicios profesionales, que consistía en llevar un solo libro de ingresos, egresos y de registro de inversiones y deducciones, en lugar de la contabilidad a que se refería el CFF. De igual forma, se elimina el beneficio aplicable a personas físicas que realicen exclusivamente actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas por medio del cual, podían reducir el ISR en un 30%. 97 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En concordancia con la derogación del régimen intermedio, se elimina el beneficio que se otorgaba a los contribuyentes que realizaran actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas o de autotransporte terrestre de carga o de pasajeros, cuyos ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior por dichas actividades, no hubieren excedido de $10’000,000.00, de llevar la contabilidad conforme a las reglas aplicables al referido régimen intermedio. Se mantiene como obligación de las personas físicas con actividad empresarial o profesional, la de expedir comprobantes fiscales que acrediten los ingresos que perciban. A este respecto, se elimina la obligación de consignar en dichos comprobantes la leyenda “efectos fiscales al pago”; asimismo, se eliminan las reglas relativas a cobros en parcialidades. Se elimina el beneficio que contenía la LISR anterior, mismo que establecía que los contribuyentes que emitieran sus comprobantes fiscales digitales a través de la página de Internet del SAT, no tendrían la obligación de presentar la información de operaciones efectuadas en el año anterior con clientes y proveedores. Se eliminan las obligaciones de registro de inversiones por las que se hubiera tomado la deducción inmediata a que se refería el 220 de la LISR vigente en 2013, pues desaparece la posibilidad de llevar a cabo su deducción inmediata. 4.3.7 Régimen de Incorporación Fiscal (Arts. 111, 112 y 113). 4.3.7.1Aspectos generales. Para simplificar y promover la formalidad de las personas físicas que realizan actividades empresariales, se sustituyen tanto el régimen intermedio como el de REPECOS, por un único Régimen de Incorporación Fiscal, que prepare a las personas físicas para ingresar al régimen general del Título IV para personas físicas con actividades empresariales, con las características que a continuación se mencionan. Pueden optar por tributar bajo el Régimen de Incorporación Fiscal, las personas físicas que realicen únicamente actividades empresariales, enajenen bienes o presten servicios por los que no se requiera para su realización título profesional, que obtengan ingresos anuales hasta un límite de $2’000,000. También pueden optar por aplicar el Régimen de referencia, las personas físicas que realicen actividades empresariales mediante copropiedad, siempre que la suma de los ingresos de todos los copropietarios en su conjunto no exceda la cantidad de $2’000,000. El régimen es cedular y de aplicación temporal durante un periodo de hasta 10 años, sin posibilidad de volver a tributar en el mismo. Después del décimo año, los contribuyentes se incorporarán al régimen general de personas físicas con actividad empresarial. 98 Los contribuyentes de este régimen efectuarán pagos definitivos bimestrales, mediante declaración que presentarán a través de los sistemas que disponga el SAT. Si la declaración en cuestión, no se presenta en el plazo establecido en el párrafo anterior dos veces en forma consecutiva o en 5 ocasiones durante los 6 años, el contribuyente perderá el derecho a tributar en los términos de esta Régimen y deberá tributar en los términos del Régimen general que regula el Título IV, correspondiente a personas físicas, a partir del mes siguiente a aquel en el que debió presentar la información. Suponemos que este mes sería el mes en el que se considera que incumple el contribuyente. El ISR a pagar se determinará sobre una base de cobro efectivo, restando al total de ingresos, las deducciones autorizadas y la PTU pagada, y aplicando la tarifa del ISR de personas físicas. En caso de que las erogaciones excedan de los ingresos del bimestre, la diferencia será deducible contra los ingresos del siguiente bimestre, hasta agotarlo. A efecto de incentivar la adhesión al régimen, se otorga el beneficio consistente en disminuir en 100% el ISR que se determine en el primer año, y para los siguientes 9 años subsecuentes, dicho incentivo irá disminuyendo en 10% cada año. Somos de la opinión que, en general, el Régimen de Incorporación que se comenta en el presente apartado resulta criticable, pues tomando en consideración que los contribuyentes que anteriormente tributaban bajo el régimen intermedio eran personas físicas con actividades empresariales cuyos ingresos no hubieran excedido de $4’000,000, y que bajo el Régimen de Incorporación, el referido límite se disminuye a la mitad, resulta que contrario a lo expresado por el Poder Legislativo, el régimen no constituirá un régimen de preparación para que los contribuyentes ingresen al régimen general del Título IV, aplicable a personas con actividad empresarial. Además, resulta muy optimista pensar que quien no tributaba o no estaba dado de alta en el RFC, se incorporará al régimen en cuestión. 4.3.7.2Personas excluidas de régimen. La ley excluye de la aplicación del Régimen de Incorporación, a cierto tipo de contribuyentes, entre ellos: (i) los socios, accionistas o integrantes de personas morales, o cuando sean partes relacionadas o exista vinculación con personas que hubieran tributado bajo el régimen; (ii) los contribuyentes que realicen actividades relacionadas con bienes raíces, capitales inmobiliarios, negocios inmobiliarios o actividades financieras, salvo algunas excepciones relacionadas con la compraventa de casa habitación; (iii) los comisionistas, agentes, corredores; (iv) los que obtengan ingresos por espectáculos públicos o franquiciatarios; y (v) los contribuyentes que realicen actividades a través de fideicomisos o asociación en participación. 99 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.3.7.3Requisitos. La aplicación de régimen se encuentra condicionada a que los contribuyentes cumplan los siguientes requisitos: a) Inscribirse al RFC. b) Conservar comprobantes que reúnan requisitos fiscales, únicamente cuando no se haya emitido un comprobante fiscal por la operación. c) Registrar en los medios o sistemas electrónicos a que se refiere el CFF, los ingresos, egresos, inversiones y deducciones del ejercicio correspondiente. d) Entregar a sus clientes comprobantes fiscales, mismos que podrán ser expedidos utilizando la herramienta electrónica de servicio de generación gratuita de factura electrónica que al efecto se encontrará en la página del SAT. e) Efectuar el pago de las erogaciones relativas a sus compras e inversiones, cuyo importe sea superior a $2,000 mediante cheque, tarjeta de crédito o de débito. f) Presentar, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, declaraciones bimestrales en las que se determinará y pagará el impuesto, pagos que tendrán el carácter de definitivos.. g) Pagar el ISR y presentar en forma bimestral ante el SAT, declaración que incluya datos de los ingresos obtenidos y de las erogaciones realizadas, incluyendo las inversiones, así como la información de las operaciones con sus proveedores en el bimestre inmediato anterior. h) Efectuar retenciones respecto de las erogaciones que realicen por concepto de salarios y efectuar bimestralmente, el entero del ISR correspondiente a sus trabajadores. Se disponen ciertos beneficios para los contribuyentes que tributen bajo el Régimen de Incorporación Fiscal y tengan su domicilio fiscal en poblaciones o en zonas rurales, sin servicios de Internet, consistente en que podrán ser liberados de cumplir con la obligación de presentar declaración y realizar el registro de sus operaciones a través de Internet o de medios electrónicos, siempre que cumplan con los requisitos que las autoridades fiscales señalen mediante reglas de carácter general. Cuando los contribuyentes de este régimen, enajenen la totalidad de la negociación, activos, gastos y cargos diferidos, antes de que se cumpla el plazo de permanencia en dicho régimen, el adquirente no podrá beneficiarse del Régimen de Incorporación. 100 4.3.8 Régimen transitorio para REPECOS que pasan a régimen general (Art. Noveno Transitorio, fracc. XXVI). Mediante disposición transitoria se establecen las reglas que deberán seguir los contribuyentes que tributaban bajo el régimen de REPECOS que se deroga, y que a partir del 1 de enero de 2014, no reúnan los requisitos para tributar bajo el Régimen de Incorporación Fiscal, por lo que deberán tributar conforme al régimen general del Título IV aplicable a las personas físicas con actividad empresarial. La disposición de mérito indica que por lo que hace a los pagos provisionales que les corresponda efectuar en el primer ejercicio, se considerará como coeficiente de utilidad el que corresponda a su actividad preponderante en términos del CFF. Se podrán deducir las inversiones realizadas durante el tiempo que tributaron como REPECOS, siempre que no se hubieran deducido con anterioridad y se cuente con la documentación comprobatoria de dichas inversiones que reúna los requisitos fiscales. Tratándose de bienes de activo fijo, la inversión pendiente de deducir se determinará restando al MOI, la cantidad que resulte de multiplicar dicho monto por la suma de los por cientos autorizados por la LISR que se abroga, para deducir la inversión de que se trate. En el primer ejercicio que paguen el impuesto en términos del régimen general, al MOI de los bienes se le aplicará el por ciento que señale la LISR vigente en 2014 para el bien de que se trate, en la proporción que representen, respecto de todo el ejercicio, los meses transcurridos a partir de que se pague el impuesto bajo el régimen general. Los contribuyentes que hubieran obtenido ingresos por operaciones en crédito por los que no se hubiese pagado el impuesto en términos de la LISR abrogada, acumularán dichos ingresos en el mes en que se cobren en efectivo, en bienes o en servicios. 4.4 De los ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles (Arts. 116, 117 y Noveno Transitorio, fracc. X). 4.4.1 Deducciones (Art. 115, fracc. III). A efecto de que las personas que obtengan ingresos por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, puedan deducir los intereses reales pagados por préstamos utilizados para la compra, construcción o mejoras de los bienes inmuebles, se establece el requisito adicional de que dichas personas deberán obtener el comprobante fiscal correspondiente. 101 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.4.2 Obligaciones en materia de pagos provisionales (Arts. 116 y Noveno Transitorio, fracc. X). Se incluye una obligación para las personas físicas que únicamente obtengan ingresos por arrendamiento, cuyo monto mensual no exceda de 10 veces el SMGV en el DF elevado al mes ($19,428.00 aprox.), consistente en efectuar pagos provisionales de forma trimestral. Anteriormente no estaban obligados a efectuarlos. Cuando los ingresos del Capítulo III, del Título IV se obtengan por pagos que efectúen las personas morales, estas cuentan con la obligación de retener como pago provisional el monto que resulte de aplicar la tasa del 10% sobre el monto bruto de los mismos, contando con la obligación de proporcionar a los contribuyentes además de las constancias de retención, el comprobante fiscal, lo cual constituye una obligación adicional para dichas personas morales. Se elimina la obligación que tenían las personas morales que efectuaran pagos por arrendamiento de bienes inmuebles, que consistía en presentar declaración informativa respecto de las personas a las que les hubieran efectuado retenciones en el año de calendario inmediato anterior. Mediante disposición transitoria, se establece que para la obligación de presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 143, último párrafo de la LISR abrogada (mismo que se refería precisamente a la obligación de presentar declaración informativa a que se hizo referencia en el párrafo inmediato anterior), se deberá continuar cumpliendo en los términos que establecía la ley abrogada, a partir del 1 de enero de 2014 y hasta el 31 de diciembre de 2016, lo cual podría traducirse en una violación al principio constitucional de certeza y seguridad jurídica. 4.4.3 Operaciones de fideicomiso. Obligaciones de la fiduciaria (Art. 117). Respecto de las operaciones de fideicomiso por las que se otorgue el uso o goce temporal de bienes inmuebles, se adiciona la obligación para la institución fiduciaria, de proporcionar a quienes correspondan los rendimientos de las operaciones que esta lleve a cabo, comprobante fiscal de dichos rendimientos. Además, se elimina la obligación de la institución fiduciaria de presentar declaración informativa sobre el nombre, clave de RFC, rendimientos, pagos provisionales efectuados y deducciones realizadas con cada una de las personas físicas a las que les correspondan los rendimientos de que se trate. Se precisa que tratándose de ingresos percibidos a través de operaciones de fideicomiso, será la institución fiduciaria quien lleve los libros, expida comprobantes fiscales y efectúe los pagos provisionales. Las personas a las que correspondan los rendimientos deberán solicitar a dicha institución el comprobante fiscal que corresponda. 102 4.4.4 Otras obligaciones (Art. 118). Anteriormente, la obligación de las personas físicas que obtuvieran ingresos por arrendamiento y en general, por el otorgamiento de uso o goce temporal de bienes inmuebles, relativa a llevar contabilidad de conformidad con el CFF, se actualizaba únicamente cuando dichas personas obtuvieran ingresos superiores a $1,500 en el año de calendario anterior. A este respecto, se modifica la LISR para establecer la obligación de llevar contabilidad de manera general, para todos los contribuyentes que obtengan ingresos por arrendamiento. No obstante, se mantiene la liberación de dicha obligación, para quienes opten por la “deducción ciega” del 35% a que se refiere el artículo 115 de la LISR. 4.5 De los ingresos por enajenación de bienes. 4.5.1 Reporte y entero por parte de fedatarios públicos (Arts. 126 y 127). Tratándose de operaciones de enajenación de bienes consignadas en escrituras públicas, se adiciona una obligación para los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, de expedir comprobante fiscal, en el que conste el monto de la operación, así como el impuesto retenido que fue enterado. Además, se conserva la obligación de realizar un pago provisional mediante declaración que se presentará dentro de los 15 días siguientes a aquel en que se firme la escritura, conservando además la obligación de proporcionar información que dichos fedatarios ya tenían, no obstante, el texto de ley no es claro y establece que: “[…] Dichos fedatarios, dentro de los 15 días siguientes a aquel en el que se firme la escritura o minuta, en el mes de febrero de cada año, deberán presentar ante las oficinas autorizadas, la información que al efecto establezca el Código Fiscal de la Federación […]”. Si bien podemos interpretar que lo que el legislador intentó establecer en la porción normativa de mérito es que la obligación de enterar el pago provisional debería realizarse dentro de los 15 días siguientes a aquel en el que se firmara la escritura pública, y por otra parte, que la obligación de presentar la información a que se refiere el CFF, debería presentarse en el mes de febrero de cada año, lo cierto es que la redacción no es clara y se presta a confusión respecto del momento de presentación de la información antes mencionada. Por otra parte, tratándose de la enajenación de otros bienes (diversa a las consignadas en escritura pública), también se establece la obligación de emitir el comprobante fiscal respectivo, en el que se especifique el monto total de la operación, así como el impuesto retenido y enterado. En los casos en que sea el adquirente quien efectúe la retención, este deberá expedir el comprobante fiscal al enajenante. 103 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.5.2 De la enajenación de acciones en bolsa de valores (Sección II, Capítulo IV, Arts. 129 y Noveno Transitorio, fracc. XXXII). En combinación con la eliminación de la exención del ISR a las ganancias de capital, esto es, a los ingresos de las personas físicas derivados de enajenación de acciones cuando esta se realiza a través de bolsa de valores, se incluye una Sección II del Capítulo IV, correspondiente a los ingresos por enajenación de bienes, para establecer un impuesto cedular, aplicando una tasa del 10% sobre la ganancia que obtengan dichas personas físicas en el ejercicio, cuyo pago se considerará como definitivo. Siempre que en esta sección hagamos referencia a “bolsa de valores” o “mercados reconocidos”, nos referimos a las bolsas de valores concesionadas conforme a la LMV, así como a los mercados reconocidos en los términos de dicho ordenamiento. El objeto de este impuesto adicional, comprende las ganancias obtenidas en el ejercicio, derivadas de: a) La enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas o de títulos que las representen cuando su enajenación se realice a través de bolsas de valores o mercados derivados, o de acciones emitidas por sociedades extranjeras cotizadas en dichas bolsas o mercados de derivados; b) La enajenación de títulos que representen índices accionarios enajenados en las bolsas de valores o mercados de derivados. c) La enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas o de títulos que representen dichas acciones, cuando su enajenación se realice a través de bolsas de valores o mercados de derivados ubicados en mercados reconocidos a que se refiere la fracción II, del artículo 16-C del CFF, de países con los que México tenga en vigor un CDI. d) Las operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones colocadas en bolsas de valores, así como por aquéllas referidas a índices accionarios que representen a las citadas acciones, siempre que se realicen en mercados reconocidos. La ganancia o pérdida obtenida se determina sumando o disminuyendo las ganancias o pérdidas derivadas de la enajenación de acciones de cada sociedad emisora, o de títulos que representen acciones o de títulos que representen acciones o índices accionarios, o las que se obtengan en operaciones financieras derivadas, que efectúe el contribuyente a través de cada uno de los intermediarios del mercado de valores con los que opere, o entidades financieras extranjeras con los que tenga un contrato de intermediación. En el procedimiento para la determinación de las ganancias o pérdidas en la enajenación de acciones o títulos que representen índices accionarios, se permite la disminución al precio de venta de las acciones o títulos, el costo promedio de adquisición. También se permite la actualización del costo promedio de adquisición, la disminución de las comisiones por concepto de intermediación. 104 Cuando el costo de adquisición sea mayor al precio de venta, la diferencia corresponderá al monto de la pérdida en la operación de que se trate. Se incluye en ley un procedimiento especial para determinar la ganancia derivada de la enajenación de acciones o títulos tomados en préstamo realizadas en bolsa de valores, como es el caso de las ventas en corto, con base en el procedimiento que ya se contemplaba en la regla I.3.2.9. de la RMF vigente en 2013. Adicionalmente, se incluyen los supuestos en que el prestatario no restituya parcial o totalmente las acciones o títulos al prestamista, la disminución de las comisiones cobradas por el intermediario al precio de venta y la actualización de dicho precio. Para la determinación de la ganancia en los casos de operaciones financieras derivadas de capital, resultan aplicables las reglas generales contenidas en el artículo 20 de la LISR. Se dispone que los intermediarios del mercado de valores que intervengan en las enajenaciones u operaciones referidas, estarán obligados a realizar el cálculo de la ganancia o pérdida en el ejercicio, debiendo entregar al contribuyente la información referente al cálculo. En el caso de que se genere una pérdida fiscal, los intermediarios deberán emitir constancia de dicha pérdida. Asimismo, estos deberán expedir constancias por contrato de intermediación, siempre que contengan toda la información de forma pormenorizada para el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Los contribuyentes que realicen las enajenaciones u operaciones en cuestión, a través de contratos de intermediación que tengan con entidades financieras extranjeras que no estén autorizadas conforme a la LMV, deberán calcular la ganancia o pérdidas fiscales del ejercicio y, en su caso, el impuesto que corresponda, así como tener a disposición de la autoridad fiscal los estados de cuenta en los que se observe la información necesaria para el cálculo de las ganancias o pérdidas derivadas de las enajenaciones realizadas en cada uno de los meses del ejercicio de que se trate. Toda vez que se trata de un régimen cedular, las pérdidas que se generen por las enajenaciones u operaciones de que se trata, únicamente se podrán disminuir contra el monto de la ganancia que obtenga el mismo contribuyente, en el ejercicio, o en los 10 siguientes, provenientes de las enajenaciones u operaciones citadas. Se permite la actualización de dichas pérdidas; asimismo se indica que los contribuyentes que no disminuyan las pérdidas pudiendo haberlo hecho, perderán el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores, hasta por el monto en el que pudo haberlo efectuado. A este respecto, cabe mencionar que resulta cuestionable el hecho de que el régimen sea cedular, pues lo cierto es que las personas físicas no necesariamente llevan a cabo enajenaciones de acciones todos los años como actividad, por tanto, estas podrían perder la oportunidad de utilizar las pérdidas que generen bajo este régimen. Se regula la obligación de los contribuyentes que se coloquen en los supuestos en comento, de presentar declaración anual por las ganancias obtenidas por las enajenaciones u operaciones referidas, y en su caso, efectuar el pago del impuesto, de manera conjunta a la declaración anual. 105 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Se faculta al SAT para establecer mecanismos que faciliten el pago, cálculo y entero del impuesto mediante reglas de carácter general. Se exenta del pago del impuesto a las personas físicas que obtengan ganancias derivadas de la enajenación de acciones emitidas por sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro. 4.5.2.1Contribuyentes que se excluyen del régimen. Se excluyen del régimen cedular (y por tanto, se deberá pagar y enterar el impuesto conforme a las demás disposiciones aplicables a la enajenación de acciones previstas por el Título IV), las siguientes enajenaciones: a) De o títulos que no se consideren colocados entre el gran público inversionista o aquellas operaciones cuya adquisición no se haya realizado en mercados reconocidos, salvo cuando se enajene en bolsa de valores autorizadas, acciones o títulos que se consideren colocados entre el gran público inversionista, siempre y cuando los títulos que sean enajenados, mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas en un periodo de 24 meses, no representen en ningún caso más del 1% de las acciones en circulación de la sociedad emisora de las acciones. b) Cuando la persona o grupo de personas que directa o indirectamente tengan 10% o más de las acciones representativas del capital social de la sociedad emisora y que enajenen el 10% o más de las acciones pagadas de la sociedad, y a la personas o grupo de personas que tengan el control de la emisora que las enajenen, mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas, en un periodo de 24 meses, incluyendo aquéllas que se realicen mediante operaciones financieras derivadas o de cualquier otra naturaleza análoga o similar. c) Cuando la enajenación de las acciones se realice fuera de las bolsas señaladas, las efectuadas en ellas como operaciones de registro o cruces protegidos o con cualquiera otra denominación que impidan que las personas que realicen las enajenaciones acepten ofertas más competitivas de las que reciban antes y durante el periodo en que se ofrezcan para su enajenación, aun y cuando la CNBV les hubiese dado el trato de operaciones concertadas en bolsa. d) En los casos de fusión y escisión de sociedades, por las acciones que se enajenen y que se hayan obtenido del canje efectuado de las acciones de las sociedades fusionadas o escindente, si las acciones de estas últimas se encuentran en cualquiera de los supuestos mencionados en los incisos anteriores. Respecto de este último concepto es de resaltarse que en las fusiones y escisiones no existe enajenación de acciones derivada del canje de acciones que se verifica con motivo de los mencionados actos, por lo que resulta cuestionable la disposición de mérito. 106 4.5.2.2Opción para calcular el costo de adquisición de acciones o títulos efectuadas antes del 1 de enero de 2014. Mediante disposición transitoria se otorga la opción a los contribuyentes que realicen enajenaciones de acciones a las que nos referimos en el presente apartado, para realizar la determinación de las ganancias o pérdidas disminuyendo al precio de venta de las acciones o títulos, disminuido con las comisiones por concepto de intermediación pagadas por su enajenación, el valor promedio de adquisición que resulte de los últimos 22 precios de cierre de dichas acciones o títulos inmediatos anteriores al 1 de enero de 2014. Cuando se opte por el anterior procedimiento, el valor promedio de adquisición de las acciones o títulos se podrá actualizar desde el 31 de diciembre de 2013 hasta el mes inmediato anterior a la fecha de la primera enajenación. 4.6 De los ingresos por adquisición de bienes (Art. 132, último párrafo). En operaciones consignadas en escritura pública en las que el valor del bien de que se trate se determine mediante avalúo, se conserva la obligación de realizar un pago provisional mediante declaración que se presentará dentro de los 15 días siguientes a aquel en que se firme la escritura. Aunado a las obligaciones de cálculo y entero del impuesto correspondiente que ya se contemplaban en ley, se adiciona una obligación para los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, de expedir comprobante fiscal, en el que conste el monto de la operación, así como el impuesto retenido que fue enterado. Igualmente, se conserva la obligación de información que dichos fedatarios ya tenían, de presentar ante las oficinas correspondientes, la información que al efecto establezca el CFF respecto de las operaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior, no obstante, se modifica el texto de ley para establecer que: “[…] Dichos fedatarios, dentro de los 15 días siguientes a aquel en el que se firme la escritura o minuta a más tardar el día 15 de febrero de cada año, deberán presentar ante las oficinas autorizadas, la información que al efecto establezca el Código Fiscal de la Federación[…]”. Si bien podemos interpretar que lo que el legislador intentó establecer en la porción normativa de mérito es que la obligación de enterar el pago provisional debería realizarse dentro de los 15 días siguientes a aquel en el que se firmara la escritura pública, y por otra parte, que la obligación de presentar la información a que se refiere el CFF debería presentarse en el mes de febrero de cada año, lo cierto es que la redacción no es clara y se presta a confusión respecto del momento de presentación de la información de mérito. 107 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.7 De los ingresos por intereses (Arts.135 y 136, penúltimo párrafo). Las personas físicas que únicamente obtengan ingresos acumulables por concepto de intereses, se encontraban obligadas a considerar la retención del impuesto que les hubiere efectuado como pago definitivo, siempre que dichos ingresos correspondieran al ejercicio de que se trate y no excedieran de $100,000. Asimismo, se les relevaba de la obligación de presentar declaración anual. A este respecto, se modifica la ley para establecer que será opcional para los contribuyentes de referencia el hecho de considerar como pago definitivo la retención que se les hubiere realizado y se reitera el beneficio otorgado, consistente en no presentar declaración anual. 4.8 De los ingresos por la obtención de premios (Arts. 139 y Noveno Transitorio, fracc. X). Se establecen diversas obligaciones nuevas para aquellas personas que entreguen premios a los que se refiere el Capítulo VI, del Título IV de la LISR, consistentes en lo siguiente: a) Proporcionar comprobante fiscal en el que conste el monto de la operación y el impuesto retenido que fue enterado. b) Proporcionar constancia de ingreso y el comprobante fiscal por los premios por los que no se esté obligado al pago del impuesto. c) Conservar, de conformidad con el CFF, la documentación relacionada con las constancias, comprobantes fiscales y las retenciones del ISR. Se elimina la obligación de presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración en la que proporcionen información sobre el monto de los premios pagados en el año de calendario anterior y de las retenciones efectuadas en dicho año. A este último respecto, mediante disposición transitoria, se establece que para la obligación de presentar la declaración informativa a que se refiere el artículo 164 de la LISR abrogada (que regulaba la obligación de presentar información sobre premios referida en el párrafo inmediato anterior), se deberá continuar cumpliendo con su presentación en los términos que establece la ley abrogada, a partir del 1 de enero de 2014 y hasta el 31 de diciembre de 2016, lo cual podría constituir una violación al principio de certeza jurídica, pues no obstante que por ley se deroga la obligación informativa en comento, mediante régimen transitorio se establece que esta seguirá vigente hasta el 31 de diciembre de 2016. 108 4.9 De los ingresos por dividendos y en general por las ganancias distribuidas por personas morales. 4.9.1 Requisitos para el acreditamiento del ISR corporativo (Art. 140, primer párrafo). Para efectos del acreditamiento del ISR que las personas físicas determinen en su declaración anual por concepto de ingresos por dividendos y utilidades, contra el ISR corporativo pagado por la sociedad que distribuyó dichos dividendos o utilidades, se establece el requisito adicional de que las personas físicas de referencia, cuenten con el comprobante fiscal correspondiente. 4.9.2 ISR adicional sobre dividendos (Arts. 140, segundo párrafo y Noveno Transitorio, fraccs. XXV y XXX). A partir del 1 de enero de 2014, las personas físicas se encontrarán sujetas a una tasa adicional del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por personas morales residentes en México. Para estos efectos, las personas morales que distribuyan los dividendos o utilidades de mérito, estarán obligadas a retener el impuesto en el momento en que lleven a cabo la distribución en cuestión, y lo enterarán conjuntamente con el pago provisional del periodo que corresponda. El pago realizado conforme a lo anterior será definitivo. Tratándose de erogaciones que no sean deducibles conforme a la LISR y beneficien a los accionistas personas morales (asimiladas a dividendos), el impuesto que retenga la persona moral se enterará a más tardar en la fecha en que se presente o debió presentarse la declaración del ejercicio correspondiente. Cabe destacar que, como se comentará en líneas posteriores, se adicionó la ley para establecer tramos adicionales que aumentan la tasa impositiva aplicable a las personas físicas (en 32%, 34% y hasta 35%). En este sentido, las personas físicas a quienes les apliquen las referidas tasas, se verán perjudicadas al tener que pagar además el 10% adicional sobre dividendos, pues tomando en cuenta que la tasa corporativa asciende a 30%, algunos contribuyentes obtendrán un ingreso que no será susceptible de acreditarse. Lo anterior aunado a las demás limitaciones que se establecen para las personas físicas, podría acarrear que estas asuman una carga fiscal desproporcional, además de que se estaría desincentivando la inversión en el país. Mediante el artículo Transitorio Noveno, fracción XXX, se aclara que el impuesto adicional a que nos referimos en líneas anteriores, sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del ejercicio 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en México o EP. Para tal efecto la persona moral o EP se encontrará obligada a mantener una CUFIN con las utilidades generadas hasta el 31 de diciembre de 2013, e iniciar otra CUFIN con las utilidades generadas a partir del 1 de enero de 2014. De no llevarse las dos cuentas antes referidas o cuando éstas no identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron generadas a partir del año 2014. 109 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.10 De los demás ingresos que obtengan las personas físicas. 4.10.1 ISR adicional sobre dividendos distribuidos por personas morales extranjeras (Art. 142, fracc. V). Se adiciona la LISR para establecer que las personas físicas que obtengan dividendos o utilidades distribuidos por sociedades residentes en el extranjero, además de acumularlos para efectos de determinar el pago del ISR a que estuvieren obligados, deberán enterar de forma adicional el ISR que se cause por aplicar la tasa del 10%, al monto al cual tengan derecho del dividendo o utilidad efectivamente distribuido por el residente en el extranjero, sin incluir el monto del impuesto retenido que en su caso se hubiere efectuado. El pago de este impuesto tendrá el carácter de definitivo y deberá ser enterado a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en que se percibieron los dividendos o utilidades. 4.10.2 Cantidades pagadas por instituciones de seguros (Art.142, fracc. XVI). Las instituciones de seguros que efectúen retenciones aplicando la tasa del 20% sobre las cantidades que paguen que no se consideren intereses ni indemnizaciones, contarán con la obligación adicional de emitir comprobantes fiscales en los que conste el monto de la operación, así como el impuesto retenido que fue enterado. 4.10.3 Obligaciones de personas morales que efectúen pagos (Art.145). Se establece una obligación adicional aplicable a las personas morales a que se refiere el Título II de la LISR, que efectúen pagos por conceptos que se consideren otros ingresos en términos del Capítulo IX, del Título II de la LISR y que retengan sobre estos el 20% como pago provisional, consistente en proporcionar comprobante fiscal en el que conste la operación, así como el impuesto retenido. La misma obligación de expedir comprobante, se establece a las personas morales que realicen pagos a personas físicas, por concepto de remanente distribuible, en términos del artículo 142, fracción XII, y por regalías a que se refiere el 142, fracción XVII. Las casas de bolsa o instituciones de crédito que intervengan en OFDs y que efectúen pagos a personas físicas, deberán expedir el comprobante fiscal en el que conste el monto de la operación, así como el impuesto retenido y enterarán el impuesto retenido mensualmente. No obstante, se precisa que no se estará obligado a efectuar la retención de mérito en el caso de OFDs de capital que se realicen en los mercados reconocidos a que se refieren las fracciones I y II del artículo 16-C del CFF. 110 4.11 De los requisitos de las deducciones. 4.11.1 Deducciones amparadas con comprobantes fiscales (Art. 147, fracc. IV). Se modifica la ley para precisar que las deducciones autorizadas deben estar amparadas con comprobantes fiscales, y se adiciona para establecer que los pagos cuya contraprestación exceda de $2,000 deberán efectuarse, además de a través de los medios que ya se encontraban previstos en ley, mediante transferencia electrónica de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero y las entidades que para tal efecto autorice Banxico. Asimismo, se precisa que cuando los pagos se realicen a través de cheque nominativo, este debe provenir de la cuenta del contribuyente y contener la clave del RFC de quien lo expide. La obligación en comento resulta aplicable a partir del 1 de enero de 2014, también respecto de pagos que se realicen por la prestación de un servicio personal subordinado, como es el caso de sueldos y salarios. Se reitera la facultad con que cuentan las autoridades fiscales para liberar de la obligación de pagar las erogaciones en los medios establecidos en el párrafo anterior, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o zonas rurales sin servicios financieros. Se elimina la facilidad administrativa anteriormente otorgada a los contribuyentes, que consistía en considerar como comprobante fiscal los originales de los estados de cuenta en los que se consignara el pago mediante cheques, traspasos de cuentas en bancos o casas de bolsa, tarjetas de débito, crédito o servicios, etc. 4.11.2 Deducciones amparadas con comprobantes fiscales (Art. 147, fracc. VII). Se establece que los pagos que a la vez sean ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, podrán deducirse siempre que las erogaciones por concepto de remuneración, las retenciones correspondientes y las deducciones del impuesto local sobre sueldos y salarios y en general por la prestación de un servicio personal independiente, consten en comprobante fiscal. Se elimina la obligación de consignar en los comprobantes fiscales, el RFC de la persona a quien se realicen los pagos cuya deducción se pretenda llevar a cabo. 4.11.3 Momento de deducción de pagos con cheque (Art. 147, fracc. IX). Se aclara que cuando los pagos efectivamente erogados se efectúen con cheque, la deducción se efectuará en el ejercicio en que éste se cobre, siempre que entre la fecha consignada en el comprobante fiscal que se haya expedido y la fecha en que efectivamente se cobre dicho cheque no hayan transcurrido más de 4 meses, excepto cuando ambas fechas correspondan al mismo ejercicio. 111 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4.11.4 Bienes de importación (Art. 147, fracc. XII). Se establece que en el caso de adquisición de bienes importados definitivamente, se considerará como monto de dicha adquisición el que haya sido declarado con motivo de la importación. Se eliminan las reglas especiales que anteriormente se contenían en ley, respecto del momento de deducción de los bienes sujetos al régimen de importación temporal y los sujetos al régimen de depósito fiscal. De igual manera se elimina la porción normativa que establecía que los contribuyentes únicamente podían deducir las adquisiciones de los bienes que mantuvieran fuera del país, hasta el momento en el que se enajenaran o importaran, salvo en los casos en los que los bienes se encontraran afectos a un EP. 4.11.5 Requisitos relativos al IVA (Art. 147, fracc. XV). Se elimina el requisito de anotar en forma expresa y por separado el IVA en el reverso del cheque o en el estado de cuenta, cuando dichos medios fueran utilizados para realizar el pago. 4.11.6 Aportaciones al IMSS (Art. 148). Se precisa que podrá llevarse a cabo la deducción de aportaciones pagadas al IMSS, únicamente cuando estas sean a cargo de los patrones. 4.12 De la declaración anual. 4.12.1 Declaración anual de personas que dictaminan estados financieros (Art. 150). Se elimina la porción normativa que indicaba que tratándose de contribuyentes que emitieran sus comprobantes fiscales digitales a través de la página de Internet del SAT y se encontraran obligados a dictaminar sus estados financieros o hubieren optado por hacerlo, la declaración anual se entendía presentada cuando presentaran el dictamen correspondiente. Lo anterior implica que las personas físicas que sigan dictaminando sus estados financieros respecto de los ejercicios fiscales de 2014 en adelante, deberán acogerse a la regla general que indica que la declaración anual debe presentarse en el mes de abril del año siguiente. 4.12.2 Gastos médicos, dentales y hospitalarios y destinados a la transportación escolar (Art 151, fraccs. I y VII). Se establece un requisito adicional que deben cumplir los contribuyentes que pretendan realizar deducciones por concepto de pagos de honorarios médicos, dentales y gastos hospitalarios, así como de 112 transportación escolar obligatoria, consistente en que los pagos correspondientes a dichas erogaciones se realicen a través del sistema financiero, sin perjuicio de contar con el comprobante respectivo. Se indica que las autoridades fiscales podrán liberar de la obligación de pagar las erogaciones a través de los medios referidos en el párrafo anterior, cuando las mismas se efectúen en poblaciones o zonas rurales sin servicios financieros. Del proceso legislativo que dio origen a la reforma en comento, se desprende que dicho requisito se estableció con el fin de garantizar que las deducciones por concepto de pagos por los conceptos en cuestión, sean aplicadas únicamente por las personas que efectivamente realizan la erogación y que legalmente tienen derecho a efectuarla. 4.12.3 Donativos no onerosos ni remunerativos (Art. 151, fracc. III). Se precisa que cuando se realicen donativos a favor de la Federación, de las Entidades Federativas, de los Municipios, o de sus organismos descentralizados, el monto deducible no podrá exceder del 4% de los ingresos acumulables que sirvan de base para calcular el ISR a cargo del contribuyente en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la deducción, sin que en ningún caso el límite de la deducción tratándose de estos donativos y de los realizados a donatarias autorizadas distintas exceda del 7%. 4.12.4 Intereses por créditos hipotecarios (Art. 151, fracc. IV). Se reduce el límite para la deducción de intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de casa habitación, a que el monto total de los créditos otorgados por el inmueble de que se trate no exceda de 750,000 UDIS ($3’000,000, aprox.). Anteriormente, el límite de referencia ascendía a 1’500,000 de UDIS. En adición a lo anterior, se elimina el procedimiento para el cálculo de los intereses y en su lugar, se establece que se considerarán como intereses reales el monto en el que los intereses efectivamente pagados en el ejercicio excedan al AAI del mismo ejercicio y a efecto de determinar el AAI, los contribuyentes deberán observar lo dispuesto en el artículo 134, tercer párrafo de la LISR. Finalmente, se adiciona una obligación que deberán cumplir los integrantes del sistema financiero, consistente en emitir comprobante fiscal en el que conste el monto del interés real pagado por el contribuyente en el ejercicio de que se trate, en los términos que al efecto establezca el SAT. En lo relativo a la modificación que se comenta, los legisladores consideraron que dicha reforma constituye una medida que favorece el patrimonio de la gran mayoría de las familias, pues el efecto se concentraría exclusivamente en las familias de mayores ingresos, procurando que aquellos que enajenen su casa habitación con el fin de adquirir otra vivienda, cuenten con los recursos que les permitan mejorar sus condiciones de vida. Sin embargo, es claro que es la clase media quien solicita 113 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA crédito hipotecario y por tanto, es esta quien asumirá el costo financiero por no contar con recursos para adquirir de contado su vivienda. Es importante hacer notar que independientemente del monto de los intereses reales que resulten deducibles conforme a lo anterior, los contribuyentes deberán observar el límite global a las deducciones personales que se comenta en líneas posteriores, lo cual podría en ciertos constituir una doble limitante para la deducción de intereses. La reforma en estudio provocará que las personas que con anterioridad al 1 de enero de 2014, hayan obtenido créditos hipotecarios que se encontraban dentro del límite de 1’500,000 de UDIS anteriormente contemplado en ley, no puedan deducir por completo los intereses derivados de sus créditos, a partir del ejercicio fiscal de 2014 en adelante. Consideramos que la reforma de mérito podría constituir una violación a la garantía de irretroactividad de la ley, así como una violación a los principios de proporcionalidad y equidad tributarios. 4.12.5 Establecimiento de un límite global a las deducciones de personas físicas y adición de tramos a la tarifa del ISR (Arts. 151, último párrafo y 152). Se establece un límite global máximo al monto de deducciones personales que pueden realizar las personas físicas en el ejercicio fiscal, el cual no podrá exceder de la cantidad que resulte menor entre 4 SMG elevados al año del área geográfica del contribuyente ($94,550.00 aprox.), o del 10% del total de los ingresos del contribuyente, incluyendo aquellos por los que no se pague el impuesto. El límite de referencia no resulta aplicable respecto de donativos no onerosos ni remunerativos a que se refiere la fracción III, del artículo 151 de la LISR. Aunado a lo anterior, se adicionan nuevos tramos a la tarifa del ISR de personas físicas, así, a las personas físicas con ingresos anuales entre $750,000.01 pesos y hasta $1’000,000 se les aplicará la tasa de 32%, los que tengan ingresos que excedan de $1’000,000 y hasta $3’000,000, pagarán el impuesto a la tasa del 34% y finalmente los contribuyentes con ingresos anuales que excedan los $3’000,000 tributarán a la tasa del 35%. El poder legislativo estimó que la reforma de mérito se llevó a cabo para dotar de mayor progresividad al ISR de personas físicas. En nuestra opinión, la reforma de mérito podría resultar violatoria de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria. No obstante, cabe resaltar que existen precedentes judiciales emitidos tanto por los tribunales como por la SCJN, en el sentido de que dotar de mayor progresividad al impuesto no es violatorio de las garantías de los contribuyentes, además de que también se ha indicado que los contribuyentes no cuentan con el derecho adquirido de tributar siempre sobre las mismas bases, puesto que la legislación fiscal cambia año con año. 114 4.12.6 Conceptos acreditables contra el ISR anual (Art. 152, tercer párrafo, fracc. I). Se elimina la posibilidad de acreditar en contra del impuesto anual, el importe de la reducción que se encontraban facultados a llevar a cabo los contribuyentes dedicados a actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas. 5. DE LOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL 5.1 Ingresos provenientes de fuente de riqueza en territorio nacional (Art. 153). 5.1.1 Determinación de tipo de ingresos. De acuerdo a la LISR 2002, cualquier pago que beneficiara a un residente en el extranjero, incluso cuando le evitara una erogación, representaba un ingreso gravable para éste. Lo mismo sucedía cuando el agente retenedor cubría por su cuenta el gravamen del residente en el extranjero. Lo que la LISR 2002 no precisaba era si ese ingreso participaba de la naturaleza de la renta de la que derivaba y por ende, si le era aplicable la misma tasa de imposición, lo que ahora confirma la LISR en el artículo 153. 5.1.2 Fondos de pensiones y jubilaciones. La ley reitera que se consideran ingresos exentos los derivados de intereses, ganancias de capital, así como por el otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos o construcciones adheridas al suelo ubicados en territorio nacional, que deriven de las inversiones efectuadas por fondos de pensiones y jubilaciones. Para estos efectos, se precisa que se consideran ganancias de capital, los ingresos provenientes de la enajenación de terrenos y construcciones adheridas al suelo, siempre que dichos bienes hayan sido otorgados en uso o goce temporal por los fondos de pensiones y jubilaciones citados, durante un periodo no menor de cuatro años antes de su enajenación. Se establece como único requisito para considerar exentos los ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos o construcciones ubicadas en territorio nacional, derivadas de inversiones efectuadas por fondos de pensiones y jubilaciones, constituidos conforme a la legislación de su país, como beneficiarios efectivos de dichos ingresos, el que éstos se encuentren exentos en ese país. De manera novedosa, se precisa que los fondos de pensiones o jubilaciones del extranjero y las personas morales en las que éstos participen como accionistas (que se comentan más adelante), estarán obligados al pago del impuesto sobre la renta, cuando obtengan ingresos por la enajenación o adquisición de terrenos y construcciones adheridas al suelo que tengan registrados como inventario. 115 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5.1.3 Personas morales cuyas acciones sean propiedad de fondos de pensiones y jubilaciones (Art. 165). Permanece la exención de ingresos de personas morales en las que participen como accionistas los fondos de pensiones y jubilaciones cuyos ingresos totales provengan al menos en un 90% exclusivamente de la enajenación o del otorgamiento del uso o goce temporal de terrenos y construcciones adheridas al suelo, ubicados en el país, y de la enajenación de acciones cuyo valor provenga en más de un 50% de terrenos y construcciones adheridas al suelo, ubicados en el país. La exención procederá en la proporción de la participación accionaria de los referidos fondos. Para efectos de lo anterior, las personas morales podrán excluir el ajuste anual por inflación acumulable y la ganancia cambiaria del cómputo de los ingresos a que se refiere el cálculo del 90% antes mencionado, siempre que deriven exclusivamente de deudas contratadas para la adquisición de terrenos y construcciones adheridas al suelo o para obtener ingresos por el otorgamiento de uso o goce temporal de estos bienes. 5.2 Uso o goce temporal de bienes muebles (Art. 158). Se precisa que los ingresos derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de remolques o semirremolques que sean importados de manera temporal hasta por un mes, serán gravables a la tasa del 25% sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna. 5.3 Enajenación de acciones (Art. 161). 5.3.1 Enajenación de acciones a través de bolsas de valores o mercados de derivados reconocidos. Se excluye como ingreso exento la ganancia derivada de la enajenación de acciones en bolsa, como se contenía en el artículo 190, párrafo décimo tercero de la ley abrogada. Tratándose de ingresos por la enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas que se realice a través de las bolsas de valores concesionadas o mercados de derivados reconocidos en los términos de la Ley del Mercado de Valores, y siempre que dichas acciones sean de las que se coloquen entre el gran público inversionista, o de acciones emitidas por sociedades extranjeras cotizadas en dichas bolsas de valores o mercados de derivados, o títulos que representen dichas acciones o índices accionarios que se enajenen en dichas bolsas de valores o mercados de derivados, incluidas las enajenaciones que se realicen mediante operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones colocadas en bolsas de valores concesionadas o en mercados de derivados reconocidos o a índices accionarios que representen a las citadas acciones, el impuesto se pagará mediante retención que efectuará el intermediario del mercado de valores, aplicando la tasa del 10% sobre la ganancia proveniente de la enajenación de dichas acciones o títulos. 116 Para estos efectos, la determinación de la ganancia proveniente de la enajenación de acciones o títulos, se realizará por cada transacción, utilizando el procedimiento de cálculo establecido en el artículo 129 de la Ley, sin deducir las pérdidas a que se refiere el párrafo noveno de dicho artículo. De conformidad con la fracción XXXII, del artículo Noveno, disposiciones transitorias de la LISR, cuando las adquisiciones de las acciones en cuestión se hayan efectuado con anterioridad al primero de enero de 2014, podrá optarse por determinar la ganancia restando, al precio de venta, disminuido con las comisiones por concepto de intermediación pagadas por su enajenación, el valor promedio de adquisición que resulte de los últimos 22 precios de cierre de dichas acciones o títulos inmediatos anteriores al primero de enero de 2014. Cuando en los últimos 6 meses, los 22 precios de cierre sean inhabituales respecto del volumen y número de operaciones, se podrán tomar los valores observados en los seis meses anteriores a dicho período. Si se opta por este procedimiento, el valor promedio de adquisición podrá actualizarse desde el 31 de diciembre de 2013 hasta el mes inmediato anterior a la fecha de la primera enajenación. 5.3.2 Enajenación de acciones de sociedades de inversión. Se establece que en el caso de enajenación de acciones emitidas por sociedades de Inversión, quién efectué la retención del impuesto será la distribuidora de dichas acciones, quién aplicará la tasa del 10% sobre la ganancia de dicha enajenación. La determinación de la ganancia proveniente de la enajenación de acciones emitidas por sociedades de inversión de renta variable se realizará de conformidad con lo establecido en el artículo 88, sin deducir las pérdidas a que se refiere el párrafo sexto del mismo numeral. 5.4 Ingresos por operaciones financieras derivadas de capital (Art. 163). En línea con las normas antes referidas en materia de acciones, se aplicará la tasa del 10% sobre las ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones, respecto de cada transacción, siempre que las operaciones se realicen a través de la Bolsa Mexicana de Valores, el Mercado Mexicano de Derivados o bolsas de valores o sistemas equivalentes de cotización indicados en dicho precepto. 117 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5.5 Ingresos por dividendos. 5.5.1 Concepto de dividendos. Para efectos de calcular el impuesto relativo al ingreso por dividendos o utilidades, se establece que también se considerarán dividendos aquellos a que se refiere el artículo 140 de la LISR relativo a los ingresos por dividendos de personas físicas, y el gravamen será a cargo de la persona moral de acuerdo al procedimiento previsto en el artículo 10. El impuesto derivado de reducciones de capital se causará por la emisora y se determinará de acuerdo al procedimiento del artículo 78. Adicionalmente, se incorpora un gravamen definitivo a cargo de los accionistas residentes en el extranjero que será del 10% sobre el monto de los dividendos pagados y deberá ser retenido por la emisora. 5.5.2 Reembolsos de establecimientos permanentes. Este gravamen adicional también será cubierto por los establecimientos permanentes de residentes en el extranjero, por los reembolsos que efectúen a su oficina central o a cualquiera de sus establecimientos en el extranjero. Este gravamen es adicional al proveniente sobre envío de utilidades a la oficina central y al de reembolsos de remesas previstos en las fracciones II y III del mismo numeral. 5.5.3 CUFINES anteriores a 2014. La fracción XXX, del artículo noveno, disposiciones transitorias, establece que el impuesto adicional a que se refiere el artículo 164 de la LISR, sólo será aplicable a utilidades generadas a partir del ejercicio fiscal de 2014. La persona moral o establecimiento permanente que distribuya utilidades estará obligada a mantener la CUFIN con utilidades generadas hasta 2013, e iniciar otra CUFIN a partir del primero de enero de 2014. En caso de no llevarse estas dos cuentas o que no se puedan identificar las utilidades de cada ejercicio, dichas utilidades se entenderán que fueron generadas en el ejercicio fiscal de 2014. Es importante señalar que aparentemente, los dividendos que no causarán el impuesto, serán los que se cubran con cargo a las utilidades que tenga la emisora al 31 de diciembre de 2013, por lo que en un esquema en el que sean subsidiarias las que tengan los saldos de CUFIN y no sean distribuidos a la tenedora de acciones a más tardar a la referida fecha, se perderá el beneficio que confiere este artículo transitorio. En este caso, si las subsidiarias distribuyen posteriormente (2014) utilidades con cargo a sus CUFINES previas (2013 y antes) a la tenedora y ésta las distribuye a su vez a sus accionistas personas físicas o residentes en el extranjero, se causará el impuesto adicional del 10%. 118 5.6 Ingresos por regalías (Art. 167). Acorde a los tratados firmados por México, se precisa que también se considerará que se otorga el uso o goce temporal cuando se enajenen los bienes o derechos a que se refiere el artículo 15-B del CFF, siempre que dicha enajenación se encuentre condicionada a la productividad, uso o disposición ulterior de los mismos bienes o derechos. 5.7 Intereses pagados a bancos extranjeros (Arts. Octavo Disposición de Vigencia Temporal y 166, inciso a), numeral 2). Para los efectos de lo dispuesto en la fracción I, inciso a), numeral 2 del artículo 166 de la LISR, los intereses a que hace referencia dicha disposición podrán estar sujetos a una tasa del 4.9%, siempre que el beneficiario efectivo de esos intereses sea residente de un país con el que México tenga un CDI en vigor, y se cumplan los requisitos previstos en dicho tratado para aplicar las tasas que en el mismo se prevean para este tipo de intereses. 6. RÉGIMENES FISCALES PREFERENTES Y EMPRESAS MULTINACIONALES 6.1 REFIPRES (Arts. 176 a 178). En lo concerniente a la definición de ingresos sujetos a REFIPRES, se adiciona la ley para precisar que el impuesto adicional sobre dividendos que paguen las personas físicas no deberá considerarse al momento de determinar los ingresos sujetos a REFIPRES. AAsimismo, se adicionan 3 conceptos a la definición de ingresos pasivos: (i) los ingresos derivados de la enajenación de bienes inmuebles; (ii) los derivados del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; y, (iii) los ingresos percibidos a título gratuito. La LISR permite a los contribuyentes que tributen conforme a REFIPRES, efectuar el acreditamiento del ISR que se haya retenido y enterado en términos del Título V de la ley (aplicable a los residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en México), por los ingresos percibidos por las entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, en la misma proporción en la que dichos ingresos sean gravables para ellos, contra el ISR que causen en México, por esos ingresos en los términos del capítulo de REFIPRES, siempre que los ingresos gravables incluyan el ISR retenido y enterado en el país. 119 A este respecto, se adiciona la ley para precisar que cuando el impuesto acreditable se encuentre dentro del límite y no pueda acreditarse total o parcialmente, el acreditamiento podrá efectuarse en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlo. En caso de no haber agotado el saldo pendiente de amortizar en los 10 ejercicios antes referidos, no se tendrá derecho a la devolución del impuesto que no se haya podido acreditar. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6.2 Precios de Transferencia (Art. 180). Se eliminan las referencias que existían en la LISR respecto de los principios de contabilidad generalmente aceptados, para reemplazarlas por las normas de información financiera. 6.3 Operaciones de maquila (Arts. 181, 182 y 183). 6.3.1 Establecimiento permanente. Permanece en la nueva LISR, aunque con cambios importantes, el tratamiento especial relativo a la no configuración de EP, por lo que hace a residentes en el extranjero que mantengan relaciones jurídicas o económicas con compañías que realicen operaciones de maquila, a las que les sean proveídos activos para desempeñar tales operaciones, en la medida en que se acaten los requisitos conducentes. A este respecto, se elevan a rango de ley algunas de las disposiciones previstas en el artículo 33 del Decreto IMMEX, a través de las cuales se delimita el concepto de operación de maquila para efectos del tratamiento tributario a que se ha hecho mención. De esa manera, la operación de maquila será aquélla que cumpla las condiciones que siguen: a) Que las mercancías suministradas por el residente en el extranjero, con motivo de un contrato de maquila al amparo de un programa autorizado por la SE, que se sometan a procedimientos de transformación o reparación, sean importadas temporalmente y se retornen al extranjero, inclusive mediante operaciones virtuales. Las mercancías aludidas sólo podrán ser propiedad de un tercero residente en el extranjero, cuando éste tenga una relación comercial de manufactura con el residente en el extranjero que a su vez tenga celebrado un contrato de maquila con la entidad que realice operaciones de maquila en México, y siempre y cuando dichas mercancías sean suministradas en razón de esa relación comercial. b) Que la totalidad de los ingresos por su actividad productiva, provengan exclusivamente de la operación de maquila. c) Que cuando las entidades con programa autorizado incorporen en los procesos productivos mercancías nacionales o extranjeras que no sean importadas temporalmente, las mismas deberán exportarse o retornarse conjuntamente con las que se hubieren importado temporalmente. d) Que los procesos de transformación o reparación se efectúen con maquinaria y equipo propiedad del residente en el extranjero con el que las empresas con programa autorizado tengan celebrado el contrato de maquila, siempre que no hayan sido propiedad de dichas empresas o de otra compañía residente en México de la que sean partes relacionadas. 120 Los procesos podrán complementarse con maquinaria y equipo propiedad de un tercero residente en el extranjero, si es que este último mantiene relación comercial con el residente en el extranjero que tenga contrato con la empresa que realice la maquila en México, y la maquinaria y equipo sean suministrados con motivo de esa relación comercial. También podrá utilizarse maquinaria y equipo propiedad de la empresa que realiza la operación de maquila o que sean arrendados a una parte no relacionada. En ningún caso, la maquinaria y equipo podrán haber sido propiedad de otra empresa residente en México, que sea parte relacionada de la entidad que lleve a cabo la operación de maquila. Las posibilidades anteriores devendrán aplicables siempre que el residente en el extranjero con el que se tenga celebrado el contrato de maquila sea propietario de, al menos, un 30% de la maquinaria y equipo que se empleen en la operación de maquila. Este porcentaje se calculará conforme a las reglas de carácter general que emita el SAT. e) No se considerará operación de maquila, los procesos sobre mercancías cuya enajenación tenga lugar en territorio nacional y no se encuentre amparada con un pedimento de exportación. Como puede observarse, el régimen de beneficio sobre la no causación de EP, queda circunscrito a entidades en las que la totalidad de los ingresos provengan de las operaciones de maquila a que se ha hecho referencia, es decir, de actividades de transformación de bienes que sean retornados al extranjero, ya sea material o virtualmente. Más allá de las razones de índole recaudatoria, de igualdad y de aplicación de los CDIs, aducidas durante el procedimiento de reformas a la LISR, en nuestra opinión la limitación de los beneficios y facilidades que regían con antelación, aun en el plano de los impuestos internos, podría desincentivar el establecimiento de maquiladoras o provocar el cierre de ellas, provocando consecuencias negativas respecto de la generación de empleos, inversión extranjera, competitividad y generación de divisas. Ha sido postura reiterada de nuestros tribunales que, en cuanto se refiere a metodologías de tributación o regímenes de beneficio, no existen derechos adquiridos. No obstante, ello no redime el actuar del Legislador al eliminar estructuras fiscales de fomento e impulso a una actividad de capital importancia para la economía nacional, cuya trascendencia y distinción incluso habían sido reconocidas por la SCJN. Véase la tesis aislada 2a. LXX/2007, de la Novena Época, dictada por la Segunda Sala de la SCJN, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, de junio de 2007, p. 345, de rubro “MAQUILADORAS. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VIGENTE A PARTIR DE 2003, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA”. 121 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6.3.2 Precios de transferencia. a) La LISR que se abroga preveía diversas opciones para que no se considerara que un residente en el extranjero tuviera EP en México, en razón de sus vínculos con empresas maquiladoras y, a su vez, se tuvieran por cumplidos los mandatos en materia de precios de transferencia. En la nueva LISR únicamente se mantiene una de las opciones mencionadas para los fines apuntados, a saber, la de que las maquiladores determinen su utilidad fiscal como la cantidad mayor entre el 6.9% sobre el valor total de los activos utilizados en la maquila, o el 6.5% sobre el monto total de los costos o gastos de operación. La metodología en estudio, que coloquialmente se conoce como “safe harbor”, tiene su origen en el acuerdo mutuo sobre el régimen fiscal aplicable a las empresas maquiladoras, alcanzado entre nuestro país y los EUA en el marco del CDI celebrado entre dichas naciones. b) Por otro lado, se adiciona la obligación para las empresas con programa autorizado, de presentar una declaración informativa anual sobre sus operaciones de maquila. c) Tratándose de las operaciones de maquila, el Ejecutivo Federal, mediante el decreto publicado en el DOF de fecha 30 de octubre de 2003, otorgó una exención parcial del ISR en una cantidad equivalente a la diferencia entre el impuesto calculado sobre los porcentajes de utilidades exigidos en la metodología del “safe harbor”, y aquél que resulte de cuantificar dichas utilidades aplicando el 3%. Ahora bien, las disposiciones transitorias de la nueva LISR preceptúan que quedan sin efectos todas las disposiciones jurídicas que contravengan o se opongan a dicho ordenamiento. En tal virtud, debe reflexionarse detenidamente si el beneficio fiscal arriba señalado continúa o no en vigor. 6.3.3 Maquiladoras de albergue. a) La nueva LISR prevé el tratamiento fiscal atinente a los residentes en el extranjero que lleven a cabo operaciones de maquila bajo la modalidad de albergue, que originalmente estaba regulado en disposiciones de carácter transitorio y, con posterioridad, fue retomado en la LIF para 2012 y en la LIF para 2013. En esa medida, no se considera que tienen EP en México los residentes en el extranjero que proporcionen directa o indirectamente materias primas, maquinaria o equipo, para realizar actividades de maquila través de empresas con programa autorizado por la SE bajo la modalidad de albergue, siempre que los primeros no sean partes relacionadas de las segundas, ni de una parte relacionada de éstas. 122 Acorde con el artículo 3, fracción IV del Decreto IMMEX, el programa bajo la modalidad de albergue se autoriza cuando una o varias empresas extrajeras faciliten la tecnología y el material productivo, pero no operen directamente dicho programa. b) Entre las obligaciones establecidas en la LISR para las empresas que cuenten con el programa referido, a efecto de que pueda ser aplicable el régimen que nos ocupa, figuran las que siguen: (i) presentar declaración anual informativa; (ii) no tener créditos fiscales firmes en su contra, no tener créditos fiscales sin pagar o sin garantizar y estar inscritas en el RFC; (iii) presentar declaraciones anuales y mensuales de impuestos federales a su cargo, con independencia de que resulte o no cantidad a pagar, así como (iv) presentar declaraciones de operaciones con terceros y de comercio exterior. c) La LISR también contiene el procedimiento para sancionar a las compañías que desobedezcan las obligaciones antes mencionadas. El castigo estriba en la suspensión del padrón de importadores. d) Finalmente, se indica que los residentes en el extranjero que efectúen operaciones de maquila bajo la modalidad de albergue, únicamente se podrán beneficiar del tratamiento que aquí se comenta por un periodo de cuatro años consecutivos. A juicio del Legislador, según se observa en la iniciativa de la nueva LISR, así como en los dictámenes legislativos que la aprobaron, el lapso señalado es suficiente para que los residentes en el extranjero evalúen y decidan si conviene o no a sus intereses permanecer en definitiva en el país, lo que justamente es el propósito de la operación de maquila en la modalidad de albergue. 7. ESTÍMULOS FISCALES 7.1 Estímulo de cuentas personales del ahorro (Art. 185). Se conserva el estímulo fiscal aplicable a las personas físicas que realicen depósitos en las cuentas personales especiales para el ahorro, pagos de primas de contratos de seguro que tengan como base planes de pensiones relacionados con la edad, jubilación o retiro autorizados por el SAT, o bien adquieran acciones de las sociedades de inversión que sean identificables en los términos que señale el SAT, bajo las mismas condiciones y términos establecidos en la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. 7.2 Estímulo fiscal para la deducción de bienes nuevos de activo fijo (Art. Noveno Transitorio, fracc. XXXIV). Se elimina el estímulo anteriormente otorgado a los contribuyentes, consistente en la deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo. 123 Lo anterior, pues según se expresó en el proceso legislativo que dio origen a la eliminación de mérito, el referido estímulo no probó ser una forma eficiente de apoyar la inversión de la pequeña y mediana empresa. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En este sentido, mediante disposición transitoria se establece que los contribuyentes que con anterioridad al 1 de enero de 2014, hubieren optado por efectuar la deducción inmediata de bienes conforme al estímulo que se deroga, ya no podrán deducir la parte que no hubiesen deducido de los mismos. Asimismo, se indica que cuando los contribuyentes enajenen, pierdan o en su caso, los bienes a los que aplicaron la deducción inmediata dejen de ser útiles, deberán calcular la deducción por la cantidad que resulte de aplicar al MOI ajustado con el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió el bien y hasta el último mes de la primera mitad del periodo en el que se haya efectuado la deducción inmediata, los porcentajes que resulten conforme al número de años transcurridos desde que se efectúo la deducción y el por ciento de deducción inmediata aplicado al bien de que se trate, conforme a la tabla del artículo 221 de la LISR que se abroga. Para el caso de la PTU, los contribuyentes que hubieran optado por aplicar la deducción inmediata de los bienes nuevos de activo fijo, deberán considerar la deducción de dichos activos que les hubiera correspondido, en la cantidad que resulte de aplicar al MOI, los porcentajes máximos de deducción para los bienes de activo fijo establecidos en la LISR 7.3 Estímulo fiscal para patrones que contraten a personas que padezcan discapacidad y adultos mayores (Art. 186). Se reitera el estímulo otorgados a los patrones que contraten a personas que padezcan discapacidad motriz y que para superarla requieran el uso permanente de algún aparato, bajo los mismos términos y condiciones de la LISR que se abroga. Por otra parte, se adiciona un estímulo fiscal aplicable a las personas que contraten adultos mayores, consistente en el equivalente al 25% del salario efectivamente pagado a las personas de 65 años y más. Para ello, se deberá considerar la totalidad del salario que sirva de base para calcular, en el ejercicio que corresponda, las retenciones del ISR del trabajador de que se trate, en los términos del procedimiento de discrepancia fiscal establecido en el artículo 91 de la LISR. 7.4 Estímulo fiscal a FIBRAS (Art. 187). Se reitera el estímulo fiscal contenido en la LISR que se abroga, aplicable a FIBRAS, mismo que en lo general, sigue los mismos lineamientos que se encontraban en la LISR 2001, con las modificaciones que a continuación se señalan. Se adicionan dos requisitos que las FIBRAS deberán cumplir a efecto de poder gozar del estímulo en comento, consistentes en: a) Que cuando la fiduciaria estipule en los contratos o convenios de arrendamiento que para determinar el monto de las contraprestaciones se incluyan montos variables o referidos a porcentajes, ex124 ceptuando los casos en que la contraprestación se determine en función de una porcentaje fijo de las ventas del arrendatario, estos conceptos no podrán exceder del 5% del monto total de los ingresos anuales por concepto de rentas del fideicomiso. b) Que el fideicomiso se encuentre inscrito en el Registro de FIBRAS, de acuerdo a las reglas que al efecto emita el SAT. Por otra parte, se elimina la porción normativa que permitía a los fondos de pensiones y jubilaciones de personal, complementarios a los que establece la LSS y de primas de antigüedad, invertir hasta un 10% de sus reservas en los certificados de participación emitidos por FIBRAS. 7.5 Estímulo fiscal a SIBRAS. (Art. Noveno Transitorio, fracc. XXXV). A partir del 1 de enero de 2014, se elimina el estímulo que permitía a los accionistas que aportaran bienes inmuebles a las SIBRAS, acumular la ganancia por la enajenación de los bienes aportados en el momento en que dichos accionistas enajenaran las acciones de la SIBRA, o esta última enajenara los bienes a ella aportados. Ello, con motivo de que se consideró que el estímulo de mérito únicamente fue utilizado por los contribuyentes para implementar esquemas agresivos que tenían como resultado el no pago de ISR. A este respecto, mediante disposición transitoria se establecen las reglas que deben observar las SIBRAS que hubiesen aplicado el estímulo fiscal en comento, mismas que indican que los accionistas que aportaron bienes inmuebles a la SIBRA, deberán acumular la ganancia por la enajenación de los bienes aportados cuando se actualice cualquiera de los siguientes supuestos: (i) los accionistas enajenen las acciones de la SIBRAS, en la proporción que dichas acciones representen del total de las acciones que recibió el accionista por la aportación del inmueble a la sociedad, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia; o, (ii) la SIBRA enajene los bienes aportados, en la proporción que la parte que se enajene represente de los mismos bienes, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. Sin embargo, si al 31 de diciembre de 2016, no se han verificado los supuestos anteriores, es decir, no se han enajenado las acciones de estas sociedades o los bienes aportados, los accionistas deberán acumular la totalidad de la ganancia por la enajenación de los bienes aportados que no se haya acumulado previamente, actualizada desde el mes en el que se obtuvo y hasta el mes en el que se acumule. Nuevamente el legislador decide eliminar un estímulo, argumentando el abuso que del mismo llevaron a cabo varios contribuyentes, al diseñar estrategias en las que por la propia naturaleza de las mismas, el impuesto diferido, para lo cual fue diseñado el estímulo, realmente nunca se causaría. Sin embargo, hay muchas otras SIBRAS reales, legales y que fueron diseñadas en cumplimiento a lo dispuesto por el artículo 224-A de la LISR abrogada, y con la finalidad de estimular el desarrollo inmobi125 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA liario, previendo tanto económicamente, como jurídicamente, la causación del impuesto por la ganancia en la transmisión del bien inmueble en un determinado momento, al ubicarse en la hipótesis normativa. Resulta a todas luces violatorio de los principios constitucionales de seguridad jurídica, certeza jurídica e incluso de retroactividad, el hecho que al desaparecer el estímulo, y sin que el contribuyente se ubique en los supuestos normativos de causación del impuesto, se obligue al pago del mismo para desaparecer un estímulo. Es decir, resulta un presupuesto de la contribución, la existencia del elemento objetivo del hecho imponible, que constituyen conceptos jurídico-tributarios que no debieran confundirse con la idea del objeto del tributo y su causación. En esta tesitura, resulta necesaria la realización del elemento objetivo del hecho imponible para que pueda surgir una obligación tributaria, incluso el del ámbito temporal y por supuesto, el cuantitativo, por el que independientemente de existir base gravable, al no darse el hecho generador, no debiera existir gravamen. 7.6 Estímulo fiscal a la producción y distribución cinematográfica (Arts. 189 y Noveno Transitorio, fracc. XXXIX). Se conserva el estímulo a la producción y distribución cinematográfica, con las modificaciones que se comentan en el presente apartado. En primer término, con el propósito de hacer más eficiente la operación y la efectividad a este estímulo fiscal, así como para evitar el incremento en los precios de los bienes y servicios utilizados para la producción cinematográfica, se incorporan a dicho estímulo los proyectos de inversión para la distribución de películas cinematográficas nacionales. En este sentido, se define el concepto de “proyectos de inversión en la distribución de películas cinematográficas nacionales”, como la propuesta de acciones, actividades y estrategias destinadas a distribuir películas cinematográficas nacionales con méritos artísticos, tanto en circuitos comerciales como no comerciales, así como aquéllas que estimulen la formación de públicos e incentiven la circulación de la producción cinematográfica nacional. De conformidad con el artículo 18 de la LFC, la explotación mercantil consiste en la acción que reditúa un beneficio económico derivado de: (i) la exhibición en salas cinematográficas o cualquier otro lugar donde pueda efectuarse y se haga accesible al público; (ii) la transmisión o emisión efectuada a través de cualquier medio de comunicación; (iii) la comercialización mediante la reproducción de ejemplares para su venta o alquiler; (iv) la que se efectúe a través de medios que permitan capturar la película mediante un dispositivo de vinculación para navegación por el ciberespacio. En nuestra opinión, conforme a la definición de proyecto de inversión en la distribución de películas cinematográficas nacionales, pudiere incluir todas aquellas actividades que la LFC reputa como explotación mercantil. 126 Además, se precisa que en ningún caso, el estímulo podrá exceder del 10% del ISR causado en el ejercicio inmediato anterior. Cabe destacar que anteriormente la LISR se refería al impuesto “a cargo”, en este sentido, consideramos que la modificación de mérito tendría por efecto que el 10% se refiera al ISR del ejercicio anterior, calculado antes del acreditamiento de pagos provisionales, lo cual pudiera representar un beneficio para los contribuyentes. No obstante, se reitera la porción normativa que indica que cuando el crédito fiscal otorgado a los contribuyentes sea mayor al ISR que tengan a su cargo en el ejercicio fiscal en el que se aplique el estímulo, los contribuyentes podrán acreditar la diferencia que resulte contra el ISR que tengan a su cargo en los 10 ejercicios siguientes lo cual es indicativo de que el acreditamiento del impuesto es susceptible de realizarse contra el ISR que se haya obtenido después de aplicar pagos provisionales. En cuanto a los límites aplicables al estímulo en comento, se dispone lo siguiente: Se incrementa el monto total del estímulo a distribuir entre los aspirantes del beneficio, aplicable a los proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional, mismo que no excederá de $650´000,000 por cada ejercicio fiscal. En cuanto a los proyectos de inversión en la distribución de películas cinematográficas nacionales, el beneficio no podrá exceder de $50´000,000 por cada ejercicio fiscal. Se establece que las cantidades señaladas en los dos párrafos anteriores, se dividirán en montos iguales para ser distribuidas en dos periodos durante el ejercicio fiscal. Para el caso de los proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional, el monto del estímulo no excederá de $20´000,000 por cada contribuyente y proyecto de inversión. Tratándose de proyectos de inversión para la distribución de películas cinematográficas nacionales, el estímulo no excederá de $2´000,000 por cada contribuyente y proyecto de inversión. Mediante disposición transitoria se establece que el Comité Interinstitucional publicará las reglas generales para el otorgamiento del estímulo a los proyectos de inversión en la distribución de películas cinematográficas nacionales, a más tardar el 15 de enero de 2014. 7.7 Estímulo fiscal a la producción teatral nacional (Art. 190). Se reitera el estímulo fiscal a la producción teatral nacional, en los mismos términos que establecía la LISR en su artículo 226-Bis. NNo obstante, se eliminan todas las referencias que contenía el artículo al ISR a cargo, para reemplazarlas por ISR causado. En este sentido, es importante resaltar que el hecho de que el ISR causado 127 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA hace referencia al impuesto determinado antes de acreditar pagos provisionales, esto podría tener incidencia la aplicación del estímulo de referencia. 7.8 Estímulo fiscal a los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios (Arts. 191 y Noveno Transitorio, fracc. XXXVI). Se reitera el estímulo fiscal para los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, prácticamente en los mismos términos que establecía la LISR abrogada. Únicamente se incluye una porción normativa para precisar que los contribuyentes que no hayan enajenado el terreno después del tercer ejercicio inmediato posterior al que fue adquirido, deberán considerar como ingreso acumulable el costo de adquisición de dicho terreno, actualizado por el periodo transcurrido desde la fecha de adquisición del terreno y hasta el último día del mes en que se acumule el ingreso. Mediante disposición transitoria se establece que los contribuyentes que hasta el 31 de diciembre de 2013, hayan optado por deducir el costo de adquisición de los terrenos en términos del estímulo contenido en el artículo 225 de la LISR abrogada (mismo que corresponde al estímulo que se comenta en el presente apartado), deberán, al momento de enajenación del terreno, considerar como ingreso acumulable el valor total de la enajenación del terreno de que se trate, en lugar de la ganancia obtenida por dichos terrenos, a que se refiere el artículo 20, fracción IV de la LISR 2002. Además se dispone que cuando la enajenación del terreno se efectúe en cualquiera de los ejercicios siguientes a aquél en el que se efectuó la deducción a que se refiere el párrafo anterior, se considerará adicionalmente como ingreso acumulable un monto equivalente al 3% del monto deducido conforme a esta fracción, en cada uno de los ejercicios que transcurran desde el ejercicio en el que se adquirió el terreno y hasta el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se enajene el mismo. El monto deducido en los términos anteriores, se actualizará multiplicándolo por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el último mes del ejercicio en el que se dedujo el terreno y hasta el último mes del ejercicio en el que se acumule el 3% a que nos referimos en el párrafo anterior. 7.9 Estímulo fiscal para la promoción de la inversión en capital de riesgo en el país. (Arts. 192 y 193). Se mantiene el estímulo fiscal que promueve la inversión en capital de riesgo en el país, en los mismos términos que se establecía en la LISR abrogada. 128 7.10 Estímulo fiscal para el fomento del primer empleo (Art. Noveno Transitorio, fracc. XXXVII). Se elimina el estímulo fiscal del fomento al primer empleo que se establecía en la LISR abrogada. Mediante disposición transitoria se establece que los patrones que, conforme a la LISR que quedará abrogada, establecieron puestos de nueva creación para ser ocupados por trabajadores de primer empleo, conservan el beneficio a que se refiere el estímulo del artículo 232 de la LISR abrogada, respecto de dichos empleos, hasta por un periodo de 36 meses. 7.11 Estímulo fiscal de las sociedades cooperativas de producción (Arts. 194, 195 y Noveno Transitorio, fraccs. XXVII y XXVIII) En la LISR que estará vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, el régimen aplicable a sociedades cooperativas de producción, se encontraba establecido como un régimen opcional dentro del Título II (aplicable a personas morales) de la ley. No obstante, esta situación se modifica para contemplar a partir del 1 de enero de 2014, dicho régimen como un estímulo fiscal, dentro del Título VII de la LISR. El régimen para las sociedades cooperativas de producción continúa prácticamente bajo los mismos términos y condiciones en que se encontraba en la LISR que será abrogada. No obstante, se modifica la ley para establecer que en los casos en que las citadas sociedades determinen utilidad y no la distribuyan en los dos ejercicios siguientes a partir de la fecha en que se determinó, pagarán el ISR correspondiente. Con base en lo anterior, se tiene que el diferimiento del impuesto a pagar con base en el régimen en comento, se limita a 2 ejercicios fiscales, lo que es contrario a la situación que prevalecía con anterioridad, pues dichas sociedades se encontraban facultadas a diferir el impuesto de mérito, hasta en tanto no distribuyeran beneficios a sus socios, sin importar el número de ejercicios que transcurrieran hasta la referida distribución. El artículo Noveno Transitorio, fracción XXVII, dispone que las sociedades cooperativas de producción que con anterioridad al 1 de enero de 2014, hayan tributado bajo el régimen de sociedades cooperativas que contemplaba la LISR abrogada, y que con base en dicho régimen haya optado por diferir el impuesto correspondiente a los ejercicios de que se trate, seguirán aplicando lo dispuesto por el artículo 85-A de la LISR que se abroga, hasta que se cubra el impuesto que hubieran diferido, únicamente por los ingresos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2013. A partir del 1 de enero de 2014, las personas físicas integrantes de las sociedades mencionadas en el párrafo anterior, no podrán cumplir individualmente las obligaciones establecidas en la nueva LISR, siendo la cooperativa la que calcule y entere el impuesto, como un solo ente jurídicos en términos de la ley. 129 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Los contribuyentes de que se trata, que hubieran acumulado sus ingresos conforme a la LISR que se abroga, cuando efectivamente se percibieron, y que al 1 de enero de 2014 tengan ingresos pendientes de cobro, continuarán aplicando lo dispuesto en la LISR que se abroga, hasta que perciban efectivamente la cantidad pendiente de cobro, únicamente por lo que hace a los ingresos percibidos hasta el 31 de diciembre de 2013. Aunado a lo anterior, el artículo Noveno Transitorio, fracción XXVIII, establece que las sociedades cooperativas que hayan tributado en términos del régimen de cooperativas contenido en la LISR que se abroga, y que hayan diferido el impuesto respecto de los ejercicios anteriores al de 2014, deberán pagar dicho impuesto en el ejercicio fiscal en el que se distribuya a sus socios la utilidad gravable que les corresponda, para estos efectos, el impuesto diferido se pagará aplicando al monto de la utilidad distribuida al socio de que se trate, la tarifa que resulte aplicable conforme al 152 de la nueva LISR. 8. SUBSIDIO PARA EL EMPLEO (ARTÍCULO DÉCIMO TRANSITORIO) Con la justificación de la reorientación del subsidio para el empleo, pues se considera que dicho beneficio permite reducir las barreras que personas y empresas enfrentan para acceder a la formalidad, y a su vez, garantiza el acceso a servicios de seguridad social y se incrementa la productividad, se realizan las siguientes modificaciones al subsidio en comento. Se aumentan tramos a la tabla para el cálculo del subsidio para el empleo mensual. Así, las personas que obtengan ingresos entre $1,768.97 hasta $1,978.79, tendrán un subsidio de $406.83; las personas que obtengan entre $1,978.71 hasta $2,653.38 obtendrán $359.84; de $2,653.39 a $3,472.84 les aplica un subsidio de $343.60; de $3,472.85 a $3,537.87 un subsidio de $310.29; y, de $3537.88 hasta $4,446.15 un subsidio de $298.44. Los demás tramos que no se comentan permanecen igual que los que se contemplaban conforme a la LISR anterior. Se aclara que las personas que realicen pagos a los contribuyentes que tengan derecho al subsidio para el empleo, deben proporcionar a las personas que les hubieran prestado servicios personales subordinados, el comprobante fiscal del monto de subsidio para el empleo que se determinó durante en el ejercicio fiscal. En esta línea, se precisa que los contribuyentes que perciban sueldos derivados de una relación laboral y los funcionarios y trabajadores que reciban remuneraciones de la Federación, que se encuentren obligados a presentar su declaración anual, cuentan con el derecho de acreditar contra el impuesto del ejercicio, el monto que por concepto de subsidio para el empleo se prevea en el comprobante fiscal, que para tal efecto les sea proporcionado. Finalmente, se indica que los patrones deben anotar, ya no en las constancias, sino en los comprobantes fiscales que entreguen a sus trabajadores, el monto del subsidio para el empleo, identificándolo de manera expresa y por separado. 130 CUARTO LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA, LEY DE LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO E IMPUESTO AL ACTIVO 1. ELIMINACIÓN DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA (ARTÍCULOS TRANSITORIOS DÉCIMO PRIMERO Y DÉCIMO SEGUNDO) A partir del 1 de enero de 2014, queda abrogada la LIETU, misma que fue publicada en el DOF el 1 de octubre de 2007. Mediante disposición transitoria se indica que a partir del 1 de enero de 2014, quedarán sin efecto las resoluciones y disposiciones administrativas de carácter general, así como las consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos otorgados a título particular en materia del IETU. Adicionalmente, a efecto de salvaguardar la garantía de irretroactividad de los contribuyentes, se dispone que las obligaciones y derechos nacidos durante la vigencia de la LIETU, deberán cumplirse conforme a los montos, formas y plazos establecidos en la LIETU, así como en las demás disposiciones o resoluciones aplicables. La abrogación de la LIETU se llevó a cabo toda vez que el poder legislativo consideró que esta medida disminuye la complejidad en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, toda vez que la interacción del IETU e ISR, obligan al contribuyente a llevar dos registros contables, aumentando su carga operativa. 2. ELIMINACIÓN DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO (ARTÍCULO TRANSITORIO DÉCIMO TERCERO) A partir del 1 de enero de 2014, queda abrogada la LIDE, misma que fue publicada en el DOF el 1 de octubre de 2007. Mediante disposición transitoria se indica que a partir del 1 de enero de 2014, quedarán sin efecto las resoluciones y disposiciones administrativas de carácter general, así como las consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos otorgados a título particular en materia del IDE. Adicionalmente, a efecto de salvaguardar la garantía de irretroactividad de los contribuyentes, se dispone que las obligaciones y derechos nacidos durante la vigencia de la LIDE, deberán cumplirse conforme a los montos, formas y plazos establecidos en la LIDE, así como en las demás disposiciones o resoluciones aplicables. 131 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Aunado a lo anterior, las instituciones del sistema financiero obligadas a informar, recaudar o enterar el IDE conforme a la ley que se abroga, deberán cumplir con dichas obligaciones, respecto de operaciones realizadas durante la vigencia del impuesto en comento, en términos del artículo 4 de la LIDE abrogada. Asimismo, deberán entregar a los contribuyentes las constancias que acrediten el entero o, en su caso, el importe no recaudado del IDE en los siguientes plazos: (i) el correspondiente al mes de diciembre de 2013, a más tardar el 10 de enero de 2014; y, (ii) el correspondiente al ejercicio fiscal de 2013, a más tardar el 15 de febrero de 2014. Además, se impone la obligación a las instituciones del sistema financiero, de proporcionar al SAT, a más tardar el 15 de febrero de 2014, información relativa al importe del IDE recaudado, así como del pendiente de recaudar por falta de fondos en las cuentas de los contribuyentes o por omisión de la institución, en los términos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general. Si de la información que al efecto entreguen las instituciones financieras se desprenden adeudos, las autoridades fiscales notificarán al contribuyente de que se trate dicha circunstancia y, en su caso, determinarán el crédito fiscal correspondiente, en los términos y condiciones establecidos en los artículos 5 y 6 de la LIDE abrogada. El IDE efectivamente pagado durante la vigencia de dicho impuesto, que no se haya acreditado, podrá acreditarse, compensarse o solicitarse en devolución hasta agotarlo, en los términos y condiciones que señalan los artículos, 7 al 10 de la LIDE abrogada. 3. IMPUESTO AL ACTIVO (TRANSITORIO NOVENO, FRACC. XXXVIII) Mediante disposición transitoria se establece que los contribuyentes que hubieren estado obligados al pago del IMPAC, que en el ejercicio fiscal de que se trate efectivamente paguen el ISR, podrán continuar aplicando, en sus términos, el artículo Tercero Transitorio de la LIETU abrogada, mismo que se refiere a la devolución o compensación del IMPAC. 132 QUINTO LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Como característica principal, en las reformas a la LIVA se advierte un ánimo claramente recaudatorio y de ampliar el universo de contribuyentes, pues se eliminan algunos tratamientos tributarios preferenciales, desaparecen ciertas exenciones y se restringen otras más. Por otra parte, a través de las modificaciones al ordenamiento que nos ocupa se remedian lagunas legales, se equiparan tratos cuya diferenciación carecía de sustento y, en función de los cambios a otros conjuntos normativos de índole fiscal, se realizan las adecuaciones pertinentes. Enseguida se describen y comentan los cambios más relevantes a la LIVA 1. DISPOSICIONES GENERALES 1.1 Retención a proveedores nacionales (Arts. 1-A, fracc. IV y 5, fracc. IV). Desaparece la obligación para las empresas con programa IMMEX, con un régimen similar en términos de la LAD o de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de transporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, de retener el IVA cuando adquieran bienes de proveedores nacionales. Asimismo, se eliminan los beneficios de acreditar el IVA retenido en el mismo mes y obtener la devolución inmediata del saldo a favor, que resultaban aplicables a las personas morales que retenían y, a su vez, se les retenía, o que exportaran bienes tangibles. 1.2 Tasa aplicable en la región fronteriza (Art. 2). Uno de los aspectos más importantes de las reformas a la LIVA estriba en la derogación de la tasa preferencial para el cálculo del tributo, respecto de actividades llevadas a cabo en la región fronteriza. De ese modo, la imposición sobre dichas actividades se homologa con la de las que tienen lugar en el resto del país. En coherencia con ello, se ajustan los distintos preceptos de la LIVA que hacían referencia a esa tasa preferencial. En la iniciativa de modificaciones a la LIVA puede observarse que, a criterio del Ejecutivo Federal, las razones y circunstancias que justificaban la aplicación de una tasa diferente en región fronteriza han quedado superadas y, por tanto, son ineficaces para mantener en vigor el trato de beneficio. El Congreso de la Unión hizo suyas esas consideraciones al aprobar la eliminación de la tasa reducida. 133 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En ese contexto, el Legislador, en ejercicio de la potestad tributaria que le confiere la CPEUM, decidió brindar a todos los contribuyentes un tratamiento uniforme en materia del IVA, con independencia del lugar, dentro del territorio nacional, donde éstos efectúen los actos gravados. Es de explorado derecho que la potestad tributaria del Estado encuentra sus límites en los principios de justicia fiscal previstos en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, entre ellos el de equidad. Es así que, quienes estimen que han sido vulnerados esos principios en su perjuicio, están en posibilidad de acudir al juicio de amparo, donde, con cierto grado de dificultad, tendrían que combatirse los fundamentos que condujeron al Legislador a derogar la tasa preferencial, así como demostrar que los contribuyentes que realizan actos gravados en la región fronteriza se hallan en una situación distinta a la del resto de los sujetos pasivos del IVA. 1.3 Tasa del 0% (Art. 2-A, fracc. I). La enajenación de los bienes siguientes queda exceptuada de la aplicación de la tasa del 0%: a) Perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar. Desde nuestro punto de vista, y a reserva de estudiar los casos concretos, este nuevo mandato legal transgrede el derecho fundamental de equidad tributaria, al generar un tratamiento dispar en comparación con los sujetos que enajenen otras clases de animales que también podrían ser usados como mascotas. En nuestra opinión, no hay explicaciones objetivas y razonables, ligadas a la causación del IVA, en torno a la afectación de la enajenación de sólo cierto tipo de animales de compañía, quebrantándose en consecuencia el principio de equidad contributiva. Para apoyar lo expuesto, se cita la tesis asilada 1a. XCII/2012 (10a.), de la Décima Época, dictada por la Primera Sala de la SCJN, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro VIII, de mayo de 2012, Tomo 1, p. 1098, de rubro “IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. SUS DIFERENCIAS, A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA”. Por otro lado, las modificaciones en comento conminan a analizar y definir, en el plano de legalidad, si la excepción alcanza a la enajenación de animales que, siendo mascotas, no se utilicen en el hogar.. b) Chicles o gomas de mascar. c) Alimentos procesados para perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar. Este cambio legislativo pone nuevamente en la palestra de discusión si la enajenación de alimentos para animales está gravada o no a la tasa del 0%, pues de otro modo no tendría razón de ser exceptuar expresamente de dicho tratamiento a los alimentos procesados para perros, gatos y otras mascotas. 134 A este respecto, cabe señalar que, al día de hoy, no existe jurisprudencia acerca de la inaplicabilidad de la tasa del 0% en la enajenación de alimentos empleados para el consumo animal. En virtud de la imposibilidad para aplicar la tasa del 0% en la enajenación de perros, gatos y otras mascotas, así como de los productos procesados para alimentarlos, chicles y gomas de mascar, la importación de esos bienes escapa a la hipótesis de exención regulada en el artículo 25, fracción III de la LIVA. 1.4 Régimen de pequeños contribuyentes, régimen de incorporación y nuevo régimen de beneficio (Arts. 2-C, 5-D, 5-E y 5-F). a) En línea con la derogación del REPECOS para efectos del ISR, en la LIVA también se eliminan las disposiciones que normaban la metodología de tributación de dichos contribuyentes. b) Se adicionan a la LIVA los lineamientos relativos a los periodos de causación, épocas de pago y otras obligaciones formales, en cuanto toca a las personas que contribuyan bajo el nuevo régimen de incorporación establecido en la LISR. Sobre el particular, destaca que el IVA se causa por periodos bimestrales. c) Igualmente, se agrega a la LIVA un conjunto de reglas de tributación y de facilidades para las personas físicas que perciban ingresos por otorgar el uso o goce temporal de inmuebles, cuyo monto no exceda de 10 SMGV del área geográfica del Distrito Federal, elevados al año. 1.5 Acreditamiento (Arts. 5 y 5-C). a) Acorde con las modificaciones a la LISR, las deducciones inmediatas de activos fijos se extraen del procedimiento para acreditar el IVA. Remitimos al lector a los comentarios acerca de la reformas a la LISR plasmados en este Boletín. b) Respecto de la determinación de las proporciones acreditables, se especifica que las sociedades financieras de objeto múltiple que formen parte del sistema financiero en los términos de la LISR, deben incluir los conceptos enumerados en las diversas fracciones del artículo 5-C de la LIVA 135 2. DE LA ENAJENACIÓN 2.1 Enajenaciones entre residentes en el extranjero (Art. 9, fracc. IX). Las enajenaciones entre residentes en el extranjero están exentas, siempre que (i) los bienes involucrados se hayan exportado o (ii) hayan sido introducidos al país al amparo de un programa IMMEX, ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA de un régimen similar o se trate de empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de transporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, y se mantengan en el régimen de importación temporal, en uno similar o en depósito fiscal. En cambio, no participan de la exención las enajenaciones entre residentes en el extranjero y empresas que tengan alguno de los atributos arriba mencionados, como se regulaba con antelación. En estos casos, una vez que entren en vigor las reformas a la LIVA, los contribuyentes habrán de retener el IVA respectivo a los residentes en el extranjero, de conformidad con el artículo 1-A, fracción III del propio ordenamiento. 2.2 Enajenaciones en recintos fiscalizados estratégicos (Art. 9, último párrafo). Ya no se encuentra exenta del IVA la enajenación de bienes en recintos fiscalizados estratégicos. Misma circunstancia ocurre en torno al IEPS, por lo que invitamos al lector a revisar nuestras observaciones sobre dicho gravamen contenidas en el presente Boletín. Con independencia de los motivos esgrimidos por el Legislador para remover de la LIVA y de la LIEPS las exenciones de mérito, estas modificaciones legislativas ameritan un par de comentarios. Por un lado, resulta criticable la eliminación de las citadas exenciones, por ser inconsistentes con las políticas públicas de fomento a la habilitación de inmuebles para fungir como recintos fiscalizados estratégicos y al régimen aduanero del mismo nombre, inmersas en las reformas a la LAD y en su exposición de motivos. Por otro, debe tenerse presente que la causación del IVA por la enajenación de bienes en recintos fiscalizados estratégicos no depende simplemente de que tales bienes se destinen a ese régimen aduanero, sino de la actualización de las hipótesis legales de enajenación en territorio nacional. 2.3 Faltante de bienes en los inventarios y donaciones (Art. 11). Con objeto de subsanar lagunas legales, se establece que en el caso de faltantes de bienes en los inventarios, la enajenación se efectúa en el momento en que el contribuyente o las autoridades hacendarias se percaten de dicho faltante, lo que suceda primero. Con esta modificación, se priva de validez y eficacia a la norma prevista en el artículo 25 del RLIVA, concerniente a la causación del impuesto en el supuesto de enajenación señalado. Por lo que hace a las donaciones que califiquen como enajenación de bienes para efectos del IVA, se especifica que la enajenación se realiza en el momento en que se haga entrega del bien donado, o se extienda el comprobante que ampare la transferencia de propiedad, lo que ocurra primero. 136 3. DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS 3.1 Transporte público terrestre de personas (Art. 15, fracc. V). La exención para el transporte público terrestre de personas, se circunscribe al que se preste en áreas urbanas, suburbanas o en zonas metropolitanas, quedando el foráneo fuera de la misma. A nuestro juicio, las razones que propiciaron esta distinción de trato podrían no ser satisfactorias para juzgarla válida, a la luz del derecho fundamental de equidad contenido en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, concretamente en lo que atañe a las personas que proporcionen transporte en zonas urbanas, suburbanas o metropolitanas. Si bien pudiera ser proporcional la exención que el Legislador confiere a determinada actividad, en aras a proteger el poder adquisitivo del consumidor final, según lo ha expresado la SCJN, dicha exención únicamente será equitativa cuando se trate igual a quienes se ubiquen en supuestos idénticos, como estimamos que ocurre entre los transportistas urbanos, suburbanos y metropolitanos y los foráneos, al no existir una nota diferenciadora diáfana frente a la causación del IVA. En ese orden de ideas, el hecho de que la exención en estudio aplique a los transportistas urbanos, suburbanos y metropolitanos, no así a los foráneos, y que por ende sólo los segundos adquieran el derecho a acreditar el IVA, podría contravenir el principio de equidad tributaria en detrimento de los primeros. Para soportar la postura que antecede, se invoca la tesis aislada 1a. XCIII/2012 (10a.), de la Décima Época, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro VIII, de mayo de 2012, Tomo 1, p. 1093, de rubro “EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN TRIBUTARIAS. REQUISITOS PARA SU ANÁLISIS A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA”. 3.2 Intereses (Art. 15, fracc. X, inciso b). Dentro de los servicios exentos, se añaden los que generen intereses que reciban o paguen las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, las sociedades financieras populares, las sociedades financieras comunitarias y los organismos de integración financiera rural, a sus socios o clientes; así como los que reciban o paguen en operaciones de financiamiento, los organismos descentralizados federales y los fideicomisos de fomento económico. 3.3 Servicios gratuitos (Art. 17). En cuanto se refiere a los servicios gratuitos que estén gravados, se incluye en la LIVA que la prestación de los mismos se efectúa en el momento en que se proporcionen. 137 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 4. DE LA IMPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS 4.1 Importaciones de bienes destinados a transformación (Art. 24, fracc.I). a) Se adicionan a la LIVA, como actividades que constituyen importaciones de bienes, la introducción al país de bienes que se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico. En adelante, nos referiremos a los actos indicados como regímenes aduaneros de perfeccionamiento activo y similares, haciendo uso de la terminología doctrinal que los clasifica de esa manera. b) Se exceptúan de lo anterior, las mercancías nacionales o nacionalizadas que no hayan sido consideradas como exportadas en forma previa para destinarse a los regímenes aduaneros precisados (consúltense los supuestos previstos en las RCGCE). Con motivo de las reformas a la LIVA, se abandona el régimen de beneficio que durante muchos años imperó en materia de importaciones temporales de bienes para su transformación. En la iniciativa del Ejecutivo Federal, avalada enteramente por el Congreso de la Unión en este tópico, se aducen razones de dificultad en el control de las operaciones de comercio exterior, abusos y existencia de espacios de elusión y evasión fiscal, para eliminar el tratamiento al que con antelación estaban sujetas las empresas manufactureras y maquiladoras en materia del IVA. Si bien los contribuyentes, como regla general, no poseen derechos adquiridos sobre formas y metodologías de tributación, resulta abiertamente criticable el actuar del Legislador al retirar beneficios fiscales a sujetos pasivos que llevan a cabo actividades de transformación y exportación de bienes que, por su trascendencia para la economía nacional, siempre habían sido objeto de protección y fomento. Las aparentes razones de descontrol, difícil fiscalización y evasión que orientaron la decisión del Legislador son inadmisibles, puesto que, desde nuestra perspectiva, las disposiciones fiscales y aduaneras aplicables para que las compañías en cita destinen bienes al mercado nacional son claras y concisas, así como el marco jurídico que regula las infracciones y delitos en este ámbito. Por consiguiente, nos parece deplorable que una inadecuada planeación y ejecución de las labores de verificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales y aduaneras, se enarbole como causal para eliminar las ventajas de que gozaban las empresas maquiladoras y otras similares, cuya justificación descansaba en la importancia que revisten estas actividades para el desarrollo del país. Cuando menos, el Legislador ha implementado algunos mecanismos liberatorios de la carga financiera que implica el pago del IVA, dirigidos precisamente a quienes importen temporalmente bienes bajo los regímenes aduaneros que nos competen. 138 4.2 Exenciones (Art. 25, fraccs. I y IX). a) La exención atinente a las importaciones que sean temporales, exclusivamente abarca las de bienes que retornen al extranjero en el mismo estado, no así las de bienes que se sujeten a los regímenes aduaneros de perfeccionamiento activo y similares. b) Se incorpora como hipótesis de exención la importación definitiva de bienes por los que se haya pagado el IVA al destinarlos a los regímenes aduaneros aludidos, o de mercancías que incluyan esos bienes; siempre que tales importaciones las realicen quienes sometieron los bienes a los regímenes mencionados. Las exenciones anteriores no son aplicables cuando el pago del IVA se efectúe ejerciendo el crédito fiscal que se comenta en el punto 4.5. 4.3 Base gravable en importaciones (Art. 27). a) Con el propósito de aclarar que las cuotas compensatorias forman parte de la base gravable del IVA por la importación de bienes tangibles, se indica que la misma se integra con el valor que se utilice para fines del IGI, adicionado con las demás contribuciones y aprovechamientos que se tengan que pagar a raíz de la importación. b) En relación con los bienes que se destinen a los regímenes aduaneros de perfeccionamiento activo y similares, el IVA se calcula sobre el valor en aduana regulado en la LAD, incrementado con el monto de las contribuciones y aprovechamientos que se tuvieran que pagar como si se tratara una importación definitiva. Opinamos que la base gravable descrita es ficticia, no refleja la capacidad contributiva de las personas que realicen las importaciones mencionadas y, por tanto, es inconstitucional, al incluir gravámenes que no son exigibles al realizar esos actos. La SCJN ha definido que la inclusión de tributos y aprovechamientos que se tengan que pagar al importar bienes tangibles, dentro de la base gravable de otros impuestos que también afecten dicha importación, se apega al texto constitucional, en razón de que estas cantidades forman parte del signo que denota capacidad contributiva, esto es, el valor de los bienes. Véase la jurisprudencia 1a./J. 40/2006, de la Novena Época, emitida por la Primera Sala de la SCJN, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, de julio de 2006, p. 306, de rubro “TENENCIA O USO DE VEHÍCULOS. EL ARTÍCULO 1o.-A, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR EN LA BASE PARA SU CÁLCULO LAS CONTRIBUCIONES QUE PRECISA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005) 139 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Sin embargo, de acuerdo con el artículo 104, fracción I de la LAD, en las importaciones temporales, como regla general, no hay obligación de pagar el IGI ni las cuotas compensatorias. Luego, existen elementos para sostener que la base gravable en estudio deviene desproporcional e inicua, por comprender contribuciones y aprovechamientos que no deben pagarse y que, en esa medida, de ningún modo forman parte del valor de los bienes involucrados, es decir, del indicador de la potencialidad para aportar al gasto público. La tesis aislada P. XXXV/2010, de la Novena Época, dictada por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXII, de agosto de 2010, p. 243, de rubro “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA QUE UN TRIBUTO RESPETE ESTE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL SE REQUIERE QUE EXISTA CONGRUENCIA ENTRE EL GRAVAMEN Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS SUJETOS, QUE ÉSTA ENCUENTRE RELACIÓN DIRECTA CON EL OBJETO GRAVADO Y QUE EL HECHO IMPONIBLE Y LA BASE GRAVABLE SE RELACIONEN ESTRECHAMENTE”, robustece lo expresado. Aparte, el deficiente diseño legal de la base gravable del IVA en las importaciones temporales de bienes que se destinen a regímenes de perfeccionamiento activo y similares, orilla a preguntarse si los contribuyentes deben tomar el DTA relativo a las importaciones definitivas, o bien, el que es aplicable a las importaciones mencionadas en primer lugar.. Las consideraciones previas también cobran relevancia, mutatis mutandis, por lo que hace a las modificaciones a la LIEPS para 2014. 4.4 Época y forma de pago en las importaciones de bienes que se destinen a regímenes aduaneros de perfeccionamiento activo y similares (Art. 28). En las importaciones de referencia, el pago del IVA se hará a más tardar en el momento en que se presente el pedimento respectivo para su trámite. 4.5 Crédito fiscal en importaciones de bienes que se destinen a regímenes aduaneros de perfeccionamiento activo y similares (Art. 28-A). a) Quienes realicen las importaciones en cuestión, tienen derecho a aplicar un crédito fiscal consistente en una cantidad equivalente al 100% del IVA que deba pagarse en dichas importaciones, el cual se acredita contra el IVA que deba cubrirse por tales actividades. La condición para aplicar el crédito fiscal consiste en obtener una certificación por parte del SAT, para lo cual se tienen que cumplir los requisitos que permitan el control adecuado de las operaciones de comercio exterior correspondientes, de conformidad con las reglas administrativas que se expidan al efecto. El IVA cubierto con el crédito fiscal no es acreditable. Dicho crédito no se reputa ingreso acumulable para fines del ISR. 140 b) Las personas que no opten por certificarse, pueden no pagar el IVA, en la medida en que garanticen el interés fiscal a través de fianza otorgada por institución autorizada. Desconocemos los motivos por los que el Legislador limitó la adopción de esta alternativa a la utilización de fianza para asegurar el interés fiscal, sin tomar en consideración las otras figuras de garantía reguladas en el CFF para la misma finalidad. 4.6 Disposiciones transitorias (Art. Segundo Transitorio, fraccs. II y III). a) Las modificaciones a la LIVA examinadas a lo largo del presente apartado, entrarán en vigor un año después de que se publiquen en el DOF las reglas administrativas para el otorgamiento de la certificación explicada en el punto 4.5 anterior. b) Tratándose de insumos que se sometan a los regímenes aduaneros de perfeccionamiento activo y similares, importados con anterioridad a la entrada en vigor de las nuevas normas de la LIVA, y que se incorporen en mercancías que lleven materias primas por las que ya se haya pagado el IVA al destinarlas a esos regímenes, la importación definitiva de las mercancías estará sujeta a las disposiciones vigentes hasta antes de dicha entrada en vigor. Para estos efectos, se considera que los insumos que tengan mayor antigüedad de haber sido destinados a los regímenes indicados, fueron incorporados en primer lugar a las mercancías, siempre que sean genéricos y no estén identificados individualmente. El inventario de los insumos debe controlarse mediante el método de primeras entradas y primeras salidas. A reserva de estudiar con cuidado las vicisitudes de cada caso particular, existen bases para afirmar que este precepto de transición sería contrario a los derechos fundamentales de proporcionalidad y equidad tributarias, dado que podría actualizarse un doble pago del IVA al efectuar la importación definitiva de las mercancías. 5. DE LA EXPORTACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS 5.1 Transportación aérea de bienes (Art. 29, fracc. VI). En tanto actividades que constituyen exportación de servicios, se homologa el régimen aplicable a la transportación aérea, tanto de personas como de bienes, prestada por residentes en el país, por la parte que se considera no proporcionada en territorio nacional. La modificación anterior obedece a la jurisprudencia sustentada por la Segunda Sala de la SCJN sobre este tema en específico, en la contradicción de tesis 127/2013. 141 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Consúltese la jurisprudencia 2a./J. 114/2013, de la Décima Época, dictada por la Segunda Sala de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIV, de septiembre de 2013, Tomo 2, p. 1757 y de rubro “VALOR AGREGADO. EL IMPUESTO QUE LES SEA TRASLADADO A LOS RESIDENTES EN TERRITORIO NACIONAL POR LA ADQUISICIÓN DE BIENES O SERVICIOS QUE SE UTILICEN EXCLUSIVAMENTE PARA LA TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL DE BIENES ES ACREDITABLE EN SU TOTALIDAD, SIEMPRE QUE SE PRESTE EN MANIOBRAS PARA LA EXPORTACIÓN DE MERCANCÍAS”. 5.2 Servicios de hotelería y conexos (Arts. 29, fracc. VII y Segundo Transitorio, fracc. I, inciso d) a) Se retira la calidad de exportación de servicios y, por tanto, el tratamiento de beneficio que ello implicaba, a los de hotelería y conexos que suministraban empresas hoteleras a turistas extranjeros que ingresaran al país para participar exclusivamente en congresos, convenciones y eventos similares. b) En los preceptos transitorios se indica que, en relación con los servicios contratados con anterioridad al 8 de septiembre de 2013, cuyas contraprestaciones se paguen dentro de los primeros seis meses de 2014, regirán las disposiciones de la LIVA vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013, excepto tratándose de partes relacionadas. Estimamos que la desaplicación del trato de beneficio a los servicios de este tipo, sin duda desincentivará la celebración de eventos en México y, por ende, la afluencia de turismo extranjero y la captación de las divisas correspondientes. El turismo representa una de las actividades económicas de mayor relevancia para el país, lo que invita a reflexionar sobre qué tanto debe prevalecer el ánimo recaudatorio cortoplacista sobre las políticas públicas de promoción a dicha actividad que, desde siempre, se han mantenido en vigor y han sido notorias en los distintos órdenes de gobierno. 5.3 Acreditamiento por retorno de bienes (Art. 30). De la mano con los cambios a la LIVA en el renglón de las importaciones temporales para regímenes aduaneros de perfeccionamiento activo y similares, se autoriza a los contribuyentes acreditar el IVA al retornar los bienes involucrados al extranjero, con la condición de que dicho impuesto no haya sido acreditado previamente. 142 6. DE LAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES 6.1 Obligaciones y actos accidentales (Arts. 32, fraccs. I, III y V y 33). Las obligaciones formales que tienen a su cargo los sujetos pasivos del IVA (llevar contabilidad y expedir comprobantes), deben cumplirse en los términos y condiciones prescritas en el CFF, cuyas modificaciones para 2014 también se examinan en este Boletín. Ese mismo imperativo resulta aplicable a las personas que, de forma accidental, realicen actos gravados con el IVA. 7. DISPOSICIONES TRANSITORIAS 7.1 Régimen de transición [Art. Segundo Transitorio, fracc. I, incisos a), b) y c)]. Las enajenaciones de bienes, prestaciones de servicios y otorgamientos del uso o goce temporal de bienes que se hayan celebrado antes de que entren el vigor las reformas a la LIVA, donde las contraprestaciones se cobren con posterioridad a esa fecha, quedan regidas por los preceptos vigentes al momento del cobro de dichas contraprestaciones. Dependiendo del caso específico, consideramos que la regla general de transición arriba anotada podría conculcar, en lesión de los contribuyentes, el derecho fundamental de irretroactividad prescrito en el artículo 14 de la CPEUM, debido a que las nuevas disposiciones de la LIVA se proyectan sobre situaciones acaecidas con anterioridad a su vigencia. Respalda lo dicho, la jurisprudencia P./J. 123/2001, de la Novena Época, Registro: 188508, emitida por el Pleno de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIV, de octubre de 2001, p. 16, de rubro “RETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. SU DETERMINACIÓN CONFORME A LA TEORÍA DE LOS COMPONENTES DE LA NORMA”. Para conocer más detalles acerca de este punto controversial, exhortamos al lector a consultar el análisis en materia de la LIEPS que forma parte de este Boletín. Ahora bien, en la LIVA se prevén las siguientes excepciones a la regla general transitoria arriba señalada: a) En la enajenación de bienes y prestación de servicios que con anterioridad a las reformas hayan estado afectas a una tasa menor, el IVA puede calcularse conforme a las disposiciones vigentes hasta 2013, siempre que los bienes o los servicios se hayan entregado o proporcionado antes de la entrada en vigor de tales reformas, y el pago de las contraprestaciones se realice dentro de los primeros 10 días inmediatos posteriores a dicha fecha. 143 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA b) En el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes aplica la misma pauta transitoria, así como en el caso de actividades que con anterioridad a las reformas no hayan estado gravadas. c) Los regímenes transitorios que anteceden no resultan aplicables a los contribuyentes que, en concordancia con la LISR, sean partes relacionadas. Esta limitante, a nuestro entender, podría vulnerar el derecho fundamental de equidad tributaria, en atención a que es cuestionable y debatible su idoneidad para justificar el tratamiento disímbolo. La aplicación de los preceptos transitorios que aquí se tratan puede presentar problemas e inconveniencias en la práctica, toda vez que la causación del IVA, o el empleo de una u otra tasa para determinarlo, se hace depender de actos ajenos a los contribuyentes, esto es, que el adquirente de los bienes o servicios pague las contraprestaciones dentro de los 10 días siguientes a que cobren vigencia las reformas. Si los contribuyentes entregan los bienes o prestan los servicios en tiempo y forma para propósitos de la aplicación de las normas transitorias, pero, por cualquier causa, el adquirente no cubre las contraprestaciones en el periodo indicado, surgen dudas de difícil solución respecto del tratamiento que los primeros habrán de dar a la operación de que se trate. SEXTO LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS 1. TASA A BEBIDAS ALCOHÓLICAS Y CERVEZA 1.1 Tasa aplicable a la enajenación o importación de bebidas con contenido alcohólico o cerveza (Art. 2, fracc. I, inciso A). Se mantienen las tasas para la enajenación e importación de bebidas con contenido alcohólico y cerveza vigentes en 2013. Por lo anterior, a la enajenación o importación de las mencionadas bebidas que tengan una graduación alcohólica de hasta 14º G.L. se les aplicará la tasa del 26.5%, aquellas con más de 14º G.L. y hasta 20% G.L. se gravaran a la tasa del 30%, mientras que a las que tengan una graduación mayor a 20 G.L. les será aplicable la tasa del 53%. Con lo anterior, se revierte la reducción de tasas que se había aprobado en el artículo 21, fracción III, numerales 1 y 2 de la LIF, en la que se establecía la reducción de la tasa del impuesto para el ejercicio fiscal de 2014. 144 En la mencionada disposición, se aprobó que a partir del ejercicio fiscal de 2014, la enajenación o importación de cerveza con una graduación alcohólica de hasta 14º G.L., estaría gravada a la tasa del 26%; mientras que las bebidas y la cerveza con contenido alcohólico superior a 20º G.L., se gravarían a la tasa del 52%. Así, con las reformas a la LIEPS se revierte la disminución de tasas a partir de 2014, prevista y aprobada por el Congreso de la Unión en la LIF. En la exposición de motivos de la Iniciativa de Reforma Hacendaria, el Ejecutivo Federal justificó que no se disminuyeran las tasas con las que se grava la enajenación e importación bebidas alcohólicas y cerveza aprobada en la LIF, al considerar que ello afectaría las finanzas de la Federación, las Entidades Federativas y Municipios . Esta misma justificación fue compartida por las Cámaras de Diputados y Senadores del Congreso de la Unión para revertir la disminución de las tasas en comento aprobado en la LIF. Con base en lo anterior, se justifica la no disminución de las tasas para la enajenación de bebidas alcohólicas y cerveza con argumentos exclusivamente recaudatorios. Sin embargo, es criticable que la no disminución de las tasas en cuestión se sustente únicamente en argumentos relacionados con la recaudación, ya que éstos son incompatibles con las razones que, en su momento, justificaron que se gravara con el IEPS a la enajenación e importación de bebidas alcohólicas y cerveza. La inclusión de dicho supuesto de tributación se justificó al considerar los daños a la salud que produce el consumo excesivo de bebidas alcohólicas y cerveza. Así, se estimó que el aumento en el precio de tales bienes, vía tributación, era la medida idónea para desincentivar su consumo en exceso. En consecuencia, gravar a la enajenación e importación de bebidas alcohólicas y cerveza, responde a un fin extrafiscal, es decir, tal medida fue establecida por causas distintas a obtener ingresos para sufragar los gastos públicos, consistentes en evitar el daño a la salud que el consumo de estos bienes provoca. La finalidad extrafiscal por la que se impuso esta medida fue reconocida por la H. Primera Sala de la SCJN, como es visible en las siguientes jurisprudencias: “IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL GRAVAMEN QUE ESTABLECE PARA LA ENAJENACIÓN DE BEBIDAS ALCOHÓLICAS OBEDECE AL MANDATO CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 117, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El establecimiento del impuesto especial sobre producción y servicios, tratándose de la enajenación de bebidas alcohólicas, al aumentar el costo de su consumo a través de un gravamen que actúa como sobreprecio, constituye un medio utilizado por el legislador cuyo propósito es desincentivar el consumo del alcohol y así dar cumplimiento al mandato contenido en el artículo 117, último párrafo, de la Constitución Política de los 145 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Estados Unidos Mexicanos, consistente en combatir el alcoholismo, además de que se trata de una medida de protección que se justifica porque es legítimo que en este caso el propio Estado tome ciertas medidas a favor de los integrantes de la comunidad, puesto que se considera que éstos, al decidir de forma perjudicial para su persona, no se encuentran en condiciones de diseñar autónomamente su plan de vida ni tener plena conciencia de sus intereses o actuar consecuentemente a favor de ellos. Atento a lo anterior, se concluye que el impuesto especial sobre producción y servicios, tratándose de enajenación de bebidas alcohólicas, al imponer un gravamen que actúa como sobreprecio para desalentar su consumo, no sólo tiene como consecuencia inmediata el aumento en el monto que deberán desembolsar quienes adquieran dichos bienes, sino que también hace evidente que éstos efectúan la compra con absoluta conciencia del hecho, ya que al ejercer la opción de consumir alcohol, aun con el sobreprecio generado por el impuesto, están tomando una decisión autónoma e informada, pues su pago conlleva la determinación de sobreponerse a las medidas establecidas por el Estado para desincentivar el consumo de bienes que considera dañinos.” (Énfasis añadido) Jurisprudencia, emitida por la H. Primera Sala de la SCJN, 1a./J. 57/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIV, Septiembre de 2006; Pág. 89. “PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 2o., FRACCIÓN I, INCISO A), NUMERALES 1, 2 Y 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER DIVERSAS TASAS CON BASE EN LA GRADUACIÓN ALCOHÓLICA DE LOS PRODUCTOS (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002, 2003 Y 2004). El precepto citado, al establecer diversas tasas para el cálculo del impuesto especial sobre producción y servicios, con base en la graduación alcohólica que contengan los productos que se enajenen o importen, no viola los principios de proporcionalidad y equidad tributaria contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, toda vez que el establecimiento de dichas tasas obedece al cumplimiento de la obligación del legislador de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre unas y otras, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales, a fin de que los contribuyentes de un impuesto que se ubican en una misma hipótesis de causación, guarden una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula. De manera que la imposición de una tasa menor para las bebidas alcohólicas y cerveza, con una graduación de hasta 20° G.L. y una tasa mayor para las bebidas con graduación alcohólica superior a esta última, se justifica en tanto que la graduación alcohólica de las bebidas enajenadas o importadas constituye uno de los múltiples factores que determinan el precio total del producto, razón por la cual resulta necesario tomarlo en consideración para determinar la base del impuesto; de ahí que al gravar la enajenación o importación de bebidas alcohólicas y cerveza con graduación alcohólica distinta deba aplicarse una tasa sobre un valor que refleje las condiciones reales en que se enajenan los citados bienes. Además, la mencionada diferencia de trato también refleja la consecución de una finalidad extrafiscal, a saber, la protección de la salud pública a través del desaliento al consumo del alcohol.” (Énfasis añadido) Jurisprudencia, emitida por la H. Primera Sala de la SCJN, 1a./J. 11/2006, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIII, Marzo de 2006; Pág. 147. 146 Considerando lo anterior, es incuestionable que la inclusión de la enajenación o importación de bebidas alcohólicas y cerveza como causantes del IEPS tuvo como única finalidad desincentivar el consumo de tales productos. Así, siendo que la medida tributaria en mención se estableció con base en criterios distintos a la recaudación, es cuestionable que en las modificaciones aprobadas, se justifique la reversión en la disminución de las cuotas aprobada en la LIF, con base en criterios recaudatorios. En otras palabras, el supuesto de causación en comento se incluyó con argumentos relacionados a prevenir daños a la salud, por lo que el hecho de que puedan afectarse las finanzas públicas con la disminución de las tasas correspondientes, es una justificación ajena y que de ninguna manera se relaciona con los motivos que fundamentan dicho gravamen, mismos que han sido declarados constitucionales por la SCJN. Para guardar congruencia con los motivos que justificaron, en un primer momento, la inclusión de este supuesto de causación, eran imprescindibles las consideraciones relacionadas con los daños a la salud que el consumo que estos productos ocasiona. El hecho de que se sustenten modificaciones a contribuciones impuestas con fines extrafiscales, en motivo exclusivamente recaudatorios, altera las razones que supuestamente fueron consideradas para el establecimiento de esas medidas tributarias. Así, pareciera que una vez aprobadas contribuciones que responden a fines extrafiscales y declaradas constitucionales válidas, justamente por que responden a fines distintos a la recaudación; pueden modificarse los sujetos, objetos y tasas aplicables, argumentando fines recaudatorios, situación que es incongruente. 2. TABACOS LABRADOS 2.1 Excepción en la aplicación de cuota para tabacos labrados hechos a mano (Art. 2, fracc. I, inciso C). Se exceptúa del pago de la cuota adicional establecida en el artículo 2, fracción I, inciso c), a los puros y otros tabacos labrados hechos enteramente a mano. Así, en las enajenaciones e importaciones de tales tabacos no se aplicará la cuota de $0.35 por cigarro al resultado de dividir el peso total de los tabacos labrados enajenados o importados, entre 0.75. 147 Esta excepción fue incluida en el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados y se justificó como medio para apoyar a la industrial artesanal que elabora puros y otros tabacos labrados enteramente a mano. Tal justificación fue compartida por la Cámara de Senadores. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La excepción en cuestión no parece adecuada, ya que incluye tanto a los puros y otros tabacos labrados hechos enteramente a mano fabricados en el país o importados. Con lo anterior, se beneficia también a las empresas extranjeras que elaboren dichos bienes, por lo que, si se buscaba promover y apoyar a la industria nacional, debió preverse dicha exención únicamente para tabacos labrados fabricados en México. 3. GRAVAR LAS IMPORTACIONES TEMPORALES IMMEX, DEPÓSITO FISCAL AUTOMOTRIZ, RECINTO FISCALIZADO Y RECINTO FISCALIZADO ESTRATÉGICO 3.1 Pago del impuesto en importaciones no definitivas (Art.1, fracc. I). Se elimina el carácter de definitiva como supuesto de causación del impuesto en importaciones, con lo que se grava la introducción de bienes al país por los que se deba pagar el impuesto, independientemente del régimen jurídico con el que se realice. De esta manera queda gravada la introducción al país de los bienes que son objeto de dicho impuesto cuando se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para la elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado y de recinto fiscalizado estratégico. a) Nuestros legisladores consideran que este nuevo gravamen no persigue fines recaudatorios sino de control, en razón de que existen empresas o personas que introducen, bajo regímenes temporales, mercancías por las cuales no pagan el impuesto para después indebidamente hacer que permanezcan dentro del país. Resultan criticables los motivos por los cuales se ha establecido el nuevo gravamen, ya que se señala que los contribuyentes pagarán el impuesto al introducir mercancías al país para, de esta manera, controlar que todas las personas paguen el impuesto cuando entren bienes a territorio nacional bajo los regímenes especiales señalados anteriormente. En ese sentido, es incorrecto establecer que los fines que se persiguen son exclusivamente de control y no recaudatorios. Ello, en virtud de que aun cuando por regla general los contribuyentes deben pagar el impuesto, las modificaciones a ley establecen opciones para que no se pague el impuesto tales como la aplicación del crédito fiscal o el otorgamiento de garantía que se comentan posteriormente. Si la forma de controlar que las personas que introduzcan mercancías al país, aún y cuando sea de manera temporal, es por medio del pago del impuesto, no es clara la razón por la cual existe la opción de que se garantice el interés fiscal y no se pague el impuesto. 148 Aunado a lo anterior, existen mecanismos de control que pudieron aplicarse en lugar de determinar nuevos gravámenes para los contribuyentes, tales como: sanciones a quienes importen mercancías de manera indebida o la tipificación de algún delito para el caso de que no se pague el impuesto correspondiente. b) En otro aspecto, no se justifica el pago del impuesto tratándose de los regímenes especiales señalados, toda vez que de conformidad con la LAD, no se puede disponer libremente de los bienes sujetos a dichos regímenes, caso contrario al que ocurre cuando se trata de bienes importados definitivamente, en el cual el importador tiene plena disposición de los mismos, es decir, puede enajenar los bienes, transferir su uso, etc. En ese sentido, se otorga un tratamiento distinto que no se justifica a contribuyentes que importan bienes de manera definitiva y los que lo hacen mediante regímenes especiales. Lo anterior, ya que en ambos casos se está obligado a pagar el impuesto, a pesar de que en la importación de bienes bajo regímenes especiales no se puede disponer libremente del bien. Al comento, es preciso mencionar que en materia de impuestos indirectos, la SCJN ha considerado que los mismos gravan manifestaciones indirectas de riqueza, como el consumo, la transferencia de bienes, entre otros. De esta manera, el gravamen impuesto a los regímenes especiales de bienes cuya disposición se encuentra restringida, carece de todo sentido, puesto que no se está gravando ni el consumo, ni la transferencia de bienes, ni ninguna otra manifestación indirecta de riqueza, en razón de que no se puede disponer de los bienes importados debido a las restricciones reguladas en la LAD. 3.2 Exención para importaciones definitivas. (Art. 13, fracc. VI). Las importaciones definitivas de los bienes que se sometan a los regímenes especiales mencionados, quedarán exentas del pago del impuesto, debido a que el impuesto habrá quedado pagado al momento en que las mercancías fueron introducidas al país. 3.3 Cálculo del impuesto (Art.14, segundo párrafo). Para calcular el impuesto tratándose de bienes que se destinen a los regímenes de importación temporal, se considerará el valor que dichos bienes tengan en aduana, adicionado con el monto de las demás contribuciones y aprovechamientos. 149 En relación con los elementos establecidos para la integración de la base del impuesto, esto es, incluyendo las contribuciones y aprovechamientos que se tendrían que pagar si la importación fuese definitiva, consideramos que existen inequidades y desproporcionalidades en los mismos términos en los que se señaló en el apartado de LIVA. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3.4 Exención al régimen aduanero de recinto fiscalizado estratégico (Art. 13. fracc. I). Se elimina la exención del pago del impuesto prevista para la enajenación de cualquier tipo de bienes sujetos al régimen aduanero de recinto fiscalizado estratégico. 3.5 Momento de causación y de pago del impuesto (Art. 15). El impuesto se causará y deberá ser pagado en el momento en que se presente el pedimento que ampare la importación de la mercancía. 3.6 Devolución de las cantidades pagadas (Art.15, segundo párrafo). Una vez que los bienes sujetos a cualquiera de los regímenes especiales mencionados, hayan retornado al extranjero, los contribuyentes podrán solicitar la devolución de las cantidades pagadas, así como, en su caso, el que les haya sido trasladado, siempre y cuando éste no haya sido acreditado. Por otro lado, se considera que el nuevo gravamen se encuentra incorrectamente regulado ya que se establece la posibilidad para los contribuyentes, de solicitar la devolución de las cantidades pagadas, cuando las mercancías sujetas a alguno de los regímenes temporales regresen al extranjero. Lo anterior, de ninguna manera resulta benéfico para el contribuyente, puesto que existe la obligación de pagar el impuesto como si se tratara de una importación definitiva y una vez que las mercancías sean retornadas el extranjero, el SAT podría determinar que la solicitud de devolución no es procedente y, por lo tanto, no regresar las cantidades pagadas. Pareciera entonces que el SAT pretende hacerse de solvencia económica en perjuicio de los contribuyentes para posteriormente determinar si las cantidades pagadas por éstos, son susceptibles de devolverse. 3.7 Certificación del SAT/Garantía del interés fiscal (Art.15-A). Por otro lado, para el pago del impuesto, las empresas que introduzcan mercancías de manera regular bajo los regímenes de importación temporal para la elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación, de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado y de recinto fiscalizado estratégico, podrán obtener una certificación por parte del SAT quien fijará los requisitos para su obtención. El SAT determinará créditos fiscales a cargo de las empresas certificadas en una cantidad equivalente al 100% del impuesto que deba pagarse por la importación. Dicho crédito podrá aplicarse contra el impuesto que deba pagarse. La certificación tendrá vigencia de un año y podrá renovarse dentro de los 30 días anteriores a que venza el plazo de vigencia, siempre que se sigan cumpliendo con los requisitos. 150 De no obtenerse la certificación referida, los contribuyentes tienen la opción de garantizar el interés fiscal mediante fianza otorgada por institución autorizada, y quedar relevados de la obligación de pago del impuesto. Cabe señalar que la posibilidad de garantizar el interés para no tener que pagar el impuesto se encuentra limitada únicamente a la fianza otorgada por institución autorizada. No se explica por qué no se regula la posibilidad de garantizar el interés por medio de depósito en dinero, prenda o hipoteca, obligación solidaria, embargo en la vía administrativa o con títulos valor o cartera de créditos del contribuyente, de conformidad con el artículo 141 del CFF. Por último, a fin de que los cambios comentados anteriormente puedan ponerse en práctica, se ha determinado que las presentes reformas entren en vigor un año después de que se hayan publicado en el DOF las reglas sobre la certificación. Lo anterior para permitir a las empresas conseguir la referida certificación. 4. IMPUESTO A BEBIDAS SABORIZADAS CON AZÚCARES AÑADIDAS 4.1 Enajenación o importación de bebidas saborizadas (Art. 2, fracc. I, inciso G). Se incorpora como supuesto de pago del impuesto la enajenación o importación de bebidas saborizadas. También se establece el pago por la enajenación o importación de concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener bebidas saborizadas; jarabes o concentrados para preparar bebidas saborizadas que se expendan en envases abiertos utilizando apartados automáticos, eléctricos o mecánicos, siempre que los bienes a que se refiere este inciso contengan cualquier tipo de azúcares añadidos. El impuesto en cuestión se calculará conforme a la cuota de $1 peso por litro. Tratándose de concentrados y polvos, el impuesto se determinará con base en el número de litros de bebidas saborizadas que, conforme a las especificaciones del fabricante, se puedan obtener. También se aplicará la cuota señalada en las enajenaciones o importaciones de bebidas energetizantes, cuando contengan azúcares añadidos, en adición al 25% con el que ya se encuentran gravados. a) Se estima que existen argumentos para sostener que los supuestos de causación y la cuota para determinar el impuesto por la enajenación o importación de bebidas saborizadas o concentrados, jarabes y polvos para su obtención, transgrede la garantía de equidad tributaria. Lo anterior, puesto que la LIEPS establece la misma cuota a todas las bebidas saborizadas, independientemente de la cantidad de azúcar que contengan. 151 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La garantía de equidad tributaria obliga al legislador a establecer tratamientos diferenciados a supuestos distintos, incluso tratándose de impuestos indirectos como es el caso del IEPS. A este respecto, es ilustrativa la siguiente tesis dictada por la H. Primera Sala de la SCJN: “EQUIDAD TRIBUTARIA. PARA EL ESTUDIO CONSTITUCIONAL DE UNA NORMA A LA LUZ DE ESTA GARANTÍA ES NECESARIO QUE LOS SUPUESTOS DE LA COMPARACIÓN SEAN HOMOGÉNEOS A LOS DE LA NORMA IMPUGNADA (DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN Y ADICIONAN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 19 DE NOVIEMBRE DE 2010). Los agravios encamina- dos a tildar de inequitativo un impuesto indirecto, como lo es el impuesto especial sobre producción y servicios a que se refiere el citado Decreto, por considerar que otorga un trato diferenciado a las actividades relacionadas con determinados productos, son inoperantes si no se demuestra que con los que éstos se comparan son de características similares, en atención a la compleja configuración del hecho imponible previsto en el artículo 2o. de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios. Sin embargo, esto no implica que en la medida en la que el legislador establezca supuestos para la configuración de la norma, conlleve a que, bajo la óptica de la garantía de equidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sea imposible su estudio constitucional, sino que será necesario, en primera instancia, que los elementos que se comparen pertenezcan a un grupo homogéneo, pues advertida esta situación, el juzgador estará en aptitud de verificar si la existencia del elemento diferenciador no guarda congruencia con la norma, o bien, que el mismo presente una duda razonable para su introducción. Es decir, el control de constitucionalidad debe realizarse cuando se esté en posibilidad de verificar circunstancias comparables, a fin de cerciorarse de que el elemento introducido por el órgano legislativo es razonable y objetivo para la configuración del tributo.” (Énfasis añadido). Tesis 1a./XCIV/2012 (10a.) emitida por la H. Primera Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro VIII, Mayo de 2012; p. 1092. La razón que sustenta la imposición del impuesto en bebidas saborizadas, es el supuesto daño a la salud que generan las altas cantidades de azúcares que contienen. Ello es visible, tanto de la exposición de motivos de la Iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal, como de los razonamientos de las Comisiones de ambas Cámaras del Congreso de la Unión. Si lo que justifica la inclusión de este tributo es el azúcar que contienen las bebidas saborizadas, debió establecerse un tratamiento tributario distinto o parámetros objetivos que permitan determinarlo, en atención a la cantidad de azúcar que tiene cada una de las mencionadas bebidas. Esto es, no todas las bebidas saborizadas tienen la misma cantidad de azúcar, por lo que el legislador debió establecer cuotas distintas del IEPS, en atención a la cantidad de azúcar que cada bebida tiene. Bajo el argumento en el que se justifica el impuesto en comento, a mayor cantidad de azúcar mayor daño a la salud, por lo que el impuesto debió establecer un procedimiento que permita determinar el gravamen, conforme a la cantidad de azúcar que tenga cada bebida. 152 El hecho de que se establezca una cuota fija de $1 peso por litro a la enajenación e importación de todas las bebidas saborizadas, genera una inequidad ya que se grava en los mismos términos a las bebidas que tienen más azúcar, respecto de aquellas que tienen una cantidad menor. b) También consideramos que la cuota fija establecida por la LIEPS a las bebidas saborizadas genera una inequidad respecto de las bebidas que utilizan como ingrediente principal al azúcar y aquellas que además de éste contienen otros ingredientes que sí aportan un contenido nutricional. En la iniciativa del Ejecutivo Federal y en los dictámenes de las Comisiones del Congreso de la Unión se justifica gravar a las bebidas saborizadas, argumentando que éstas tienen un alto contenido calórico por la adición de azúcares y ningún aporte nutricional. A este respecto, son ilustrativas las siguientes consideraciones del Dictamen de las Comisiones de Hacienda y Crédito Público y Estudios Legislativos (Segunda) del Senado de la República: “Por otra parte, existe una mala nutrición por deficiencias, lo cual obedece fundamentalmente al consumo de alimentos que brindan al organismo un aporte energético significativo y pocos o nulos nutrientes necesarios. Este tipo de alimentos hace que las reservas de glucosa aumenten rápidamente consiguiendo que las calorías que no se aprovechan se transformen en grasa. Una dieta alta en azúcar, contribuye a la ganancia de peso a través de la adición de calorías sin añadir nutrición, lo que provoca que aumente el apetito y el deseo de más azúcar, cuya presencia eleva los niveles de insulina, lo cual promueve el almacenamiento de grasa.” (Énfasis añadido). Sin embargo, en las bebidas saborizadas que se encuentran gravadas se incluyen aquellas que contengan jugo, pulpa o néctar, de frutas, verduras o legumbres que sí aportan un contenido nutricional. Así, las bebidas saborizadas que a pesar de contener azúcar, pueden incluir ingredientes que aportan un contenido nutricional, estarán gravadas con la misma cuota que aquellas que solamente contienen azúcar. Un ejemplo de lo anterior, es la leche que es un producto alimenticio básico que sí tiene un contenido nutricional y, por ello, se exenta del pago del IEPS en cualquiera de sus presentaciones, es decir, aun cuando tenga azúcar añadida. Si bien la leche es un producto alimenticio básico, cuando se encuentra adicionada con azúcar tiene un aporte calórico similar o superior a algunas bebidas saborizadas. En este sentido, existe una inequidad en la regulación de bebidas saborizadas, ya que no se reconoce el aporte nutricional de éstas aun cuando tengan azúcar añadida. 153 c) El impuesto a las bebidas saborizadas se justifica en el alto contenido calórico que éstas supuestamente aportan, por lo que se considera a la tributación como un medio para disuadir su consumo y con ello evitar el incremento en la obesidad y los problemas que ello genera. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Sin embargo, no existe una relación causa-efecto entre el incremento que se establece a las bebidas saborizadas y disminuir el consumo calórico de la población. Esto es, a pesar de que el precio de las bebidas saborizadas se incremente, ello no genera que disminuya el precio de las alternativas con menor contenido calórico, como el agua. Aún con el incremento, el precio de las bebidas saborizadas es menor que el agua y otras alternativas con menor contenido calórico, por lo que es cuestionable que el impuesto sea una medida eficaz para resolver el problema de obesidad. Si la justificación del impuesto es mitigar el problema de obesidad y cubrir el incremento en el gasto en salud que la obesidad le genera al Estado, debió establecerse un destino específico a los recursos que se obtengan por este concepto a programas de salud, promover la actividad física o proporcionar alternativas con un menor contenido calórico a menor costo para la población. 4.2 Definición de bebidas saborizadas, concentrados, polvos y jarabes, azúcares y suero oral (Art. 3, fracs. XVIII, XIX, XX y XXI). Se define a las bebidas saborizadas como aquellas no alcohólicas elaboradas por la disolución en agua de cualquier tipo de azúcares y que pueden incluir ingredientes adicionales tales como saborizantes, naturales, artificiales o sintéticos, adicionados o no, de jugo, pulpa o néctar, de frutas o de verduras o de legumbres, de sus concentrados o extractos y otros aditivos para alimentos, y que pueden estar o no carbonatadas. También se define a los concentrados, polvos y jarabes, esencias o extractos de sabores, como aquellos productos con o sin edulcorantes o saboreadores, naturales, artificiales o sintéticos, adicionados o no, de jugo, pulpa o néctar, de frutas, de verduras o legumbres y otros aditivos para alimentos. Para efectos de la LIEPS se consideran azúcares a los monosacáridos, disacáridos y polisacáridos, siempre que en éste último caso se utilicen como edulcorantes con aporte calórico. Se considera suero oral a la preparación en agua que exclusivamente contenga todos los siguientes ingredientes: glucosa anhidra, cloruro de potasio, cloruro de sodio y citrato trisódico. 4.3 Acreditamiento del impuesto (Art.4). Será acreditable el impuesto trasladado al contribuyente por la adquisición o importación de bebidas saborizadas adicionadas con azúcares. 154 4.4 Pago del impuesto (Art.5). El impuesto a pagar será la cantidad que se obtenga de aplicar la cuota de $1 por litro de bebidas saborizadas enajenadas o importadas en el mes o al total de litros que se puedan obtener con los jarabes, polvos y concentrados; disminuida con el impuesto acreditable que haya sido traslado por la adquisición de dichos bienes o el pagado en la importación en el mismo mes. 4.5 Exenciones en la enajenación de bebidas saborizadas (Art 8). Están exentas las enajenaciones de bebidas saborizadas o concentrados, jarabes y polvos para su obtención, que se realicen a personas distintas de los fabricantes, productores o importadores. También se encuentra exenta la enajenación de bebidas saborizadas en restaurantes, bares y otros lugares en donde se proporcionen servicios de alimentos y bebidas. Tampoco pagarán el impuesto las enajenaciones de bebidas saborizadas que cuenten con registro como medicamentos emitido por la autoridad sanitaria, ni la leche en cualquier presentación, incluso cuando esté mezclada con grasa vegetal y sueros orales. 4.6 Momento de causación y base del impuesto en la enajenación de bebidas saborizadas (Arts. 10 y 11). El impuesto se causará en el momento en que se cobren las contraprestaciones por la adquisición o importación de bebidas saborizadas o concentrados, polvos y jarabes para su obtención. La cuota se aplicará sobre el total de litros enajenados o considerando el número de litros que se puedan obtener con los concentrados, polvos y jarabes, de conformidad con las especificaciones del fabricante. 4.7 Obligaciones adicionales (Art.19). Los contribuyentes que enajenen o importen bebidas saborizadas o concentrados, jarabes y polvos para su obtención, tendrán que separar en su contabilidad las operaciones, desglosadas por tasa. También tendrán que identificar las operaciones en las que se pague el impuesto con la aplicación de la cuota prevista en el artículo 2, fracción I, inciso G) de la LIEPS. Asimismo, deberán expedir comprobantes sin el traslado en forma expresa y por separado del impuesto, salvo que el contribuyente también sea contribuyente del impuesto y así lo solicite. 155 Quienes trasladen en forma expresa y por separado el impuesto, deberán proporcionar al SAT en forma trimestral, en los meses de abril, julio, octubre y enero, la relación de las personas a quienes ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA trasladaron el impuesto en el trimestre anterior y el monto de trasladado. También deben informar al SAT con esa misma periodicidad sobre los 50 principales clientes y proveedores. Los contribuyentes deben establecer un control físico del volumen de bebidas saborizadas o concentrados, jarabes y polvos para su obtención fabricadas, producidas o envasadas y reportar trimestralmente la lectura mensual de cada uno de los dispositivos que se utilicen para llevar dicho control. También, los importadores de concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, deberán manifestar bajo protesta de decir verdad, el número de litros de bebidas saborizadas que puedan obtenerse con los mismos, de acuerdo con las especificaciones del fabricante. Las especificaciones no podrán ser menores a las que el importador manifieste en la enajenación que de dichos bienes haga en el mercado nacional. 4.8 Disposiciones Transitorias (Art. Cuarto, fracc. I, inciso b). Tratándose de enajenaciones o importaciones de bebidas saborizadas o concentrados, polvos y jarabes para su obtención, que no se encontraban gravadas antes de la vigencia de las modificaciones a la LIEPS, no se tendrá obligación de pagar el impuesto siempre que los bienes se entreguen antes de dicha fecha y se realice el pago de las contraprestaciones dentro de los 10 días naturales siguientes a la entrada en vigor de tales disposiciones. Dicho tratamiento no será aplicables respecto de operaciones celebradas entre contribuyentes que sean partes relacionadas en términos de la LISR, sean o no residentes en México. a) La disposición transitoria en comento genera problemas de aplicación retroactiva de la ley, en relación con la causación del impuesto por enajenaciones o importaciones realizadas antes de su entrada en vigor. Ello, ya que se considerarán gravadas aquellas enajenaciones e importaciones de bebidas saborizadas o concentrados, jarabes y polvos para su obtención, que se realicen antes de la vigencia de las modificaciones en cuestión, es decir, cuando no se encontraban gravadas dichas importaciones y enajenaciones. Los hechos generadores que grava la LIEPS son la enajenación realizadas en territorio nacional y las importaciones de bienes, por lo que al realizarse tales actos se estará causando el impuesto. No obstante lo anterior, las enajenaciones e importaciones de bebidas saborizadas o concentrados, polvos y jarabes para su obtención que se realicen antes de la entrada en vigor de las modificaciones legislativas que se analizan, en las que incluso se hayan entregado los bienes antes de dicha fecha, estarán gravadas si el pago de las contraprestaciones no se realiza dentro de los 10 días naturales siguientes. 156 Consideramos que dicha regla implica una aplicación retroactiva en perjuicio de los contribuyentes, de las expresamente prohibidas por el primer párrafo del artículo 14 de la CPEUM, puesto que aplica sus postulados a situación jurídica ocurridas conforme a la vigencia de una norma anterior. En específico, las enajenaciones e importaciones temporales de bebidas saborizadas y concentrados, polvos y jarabes para su elaboración que se celebren antes de la entrada en vigor de las modificaciones que se analizan, no se encuentran gravadas conforme a la legislación vigente en el momento en el que se realizaron, por lo que no se debe pagar el impuesto por éstas, independientemente del momento en el que se paguen las contraprestaciones. Ello, ya que el hecho generador del impuesto es la enajenación o importación de los mencionados bienes y no el cobro de las contraprestaciones correspondientes. b) Aunado a lo anterior, en las disposiciones transitorias de la LIEPS se establece que aquellas operaciones de enajenación o importación de bebidas saborizadas celebradas antes de la entrada en vigor de las modificaciones legislativas, no estarán gravadas siempre que antes de esa fecha se hayan entregado los bienes y el pago de las contraprestaciones se realice dentro de los 10 días naturales inmediatos posteriores. Dicha excepción no es aplicables en operaciones realizadas entre partes relacionadas sean o no residentes en México. La distinción en comento genera un trato inequitativo que no se justifica, ya que el hecho de que las enajenaciones de alimentos no básicos se realice entre partes relacionadas, es una circunstancia ajena a los requisitos establecidos en el régimen transitorio. Lo anterior, ya que en operaciones celebradas entre partes relacionadas, pueden cumplirse con los requisitos que establecen las disposiciones transitorias, es decir, realizarse la enajenación antes de que entren en vigor las modificaciones a las LIEPS, entregarse los bienes y pagarse las contraprestaciones dentro de los 10 días naturales siguientes, no obstante lo cual en ese supuesto sí existirá la obligación de enterar el impuesto. Así, el hecho de que las operaciones se celebren entre partes relacionadas, no es justificación suficiente para excluir la aplicación del beneficio que establece el régimen transitorio, al tratarse de una circunstancia ajena a los requisitos que establece la LIEPS. 157 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 5. IMPUESTO A ALIMENTOS CON ALTA DENSIDAD CALÓRICA 5.1 Enajenación o importación de alimentos con alta densidad calórica (Art. 2, fracción I, inciso J). SSe incorpora como supuesto de causación del impuesto la enajenación e importación de alimentos con alta densidad calórica que se enumeran expresamente en la ley, cuando tengan una densidad calórica de 275 kilocalorías o mayor por cada 100 gramos. El impuesto se pagará conforme a la tasa del 8%. Cabe mencionar que sólo causará el impuesto por la enajenación e importación de alimentos con una densidad calórica de 275 kilocalorías o mayor por cada 100 gramos, siempre que se trate de: botanas, productos de confitería, chocolates y demás productos derivados del cacao, flanes y pudines, dulces de frutas y hortalizas, cremas de cacahuate y avellanas, dulces de leche, alimentos preparados a base de cereales, helados, nieves y paletas de hielo. Es importante señalar que un alimento estará gravado siempre que se encuentre en la lista establecida en el inciso J), fracción I del artículo 2 de la LIEPS y tenga una densidad calórica igual o superior a 275 kilocalorías o mayor por cada 100 gramos. Si los alimentos cumplen con las disposiciones aplicables en materia de etiquetado para alimentos, los contribuyentes considerarán las kilocalorías manifestadas en la etiqueta para determinar si su enajenación o importación se encuentra gravada. Se habilita al SAT para que mediante reglas de carácter general dé a conocer los alimentos de consumo básico que no se encuentran gravados, considerando su importancia en la alimentación de la población. a) Consideramos que la regulación establecida para gravar los alimentos con alta densidad calórica provoca un trato inicuo y no es congruente con las razones argumentadas para justificar la medida. En el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados en la que se incorporó el impuesto en la enajenación e importación de alimentos con alto contenido calórico, se estableció que la finalidad de esa medida era reducir el consumo de estos productos. Así, el motivo de la reforma fue gravar los alimentos con alto contenido calórico como medio para desincentivar su consumo. Sin embargo, como resultado de la regulación aprobada, no se gravan todos los alimentos con alto contenido calórico (275 kilocalorías o mayor por cada 100 gramos) ya que se establece un listado de productos susceptibles de imposición. Esto es, no todos los alimentos con un contenido calórico de 275 kilocalorías o mayor por cada 100 gramos, estarán gravados, ya que sólo aquellos que se enuncian en el inciso J) de la fracción I del ar- 158 tículo 2 de la LIEPS (botanas, productos de confitería, chocolate y demás productos derivados del cacao, flanes y pudines, dulces de frutas y hortalizas, cremas de cacahuate y avellanas, dulces de leche, alimentos preparados a base de cereales, helados nieves y paletas de hielo) deberán pagar el impuesto. Así, la regulación del IEPS genera un trato inicuo respecto de aquellos alimentos con alto contenido calórico que se encuentren enunciados en la LIEPS y aquellos con contenido calórico igual o superior que no pagaran el impuesto por no incluirse en la referida normatividad. b) Por otra parte, consideramos que no existe razonamiento o motivo en el Dictamen de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, en el que se justifique por qué los alimentos listados en el inciso J), fracción I, artículo 2 de la LIEPS y no otros, se consideran alimentos no básicos con alto contenido calórico. El listado de alimentos no básicos contenidos en el LIEPS no tiene justificación o razonamiento en el que se exponga por qué justamente esos productos, y no otros, se consideraron meritorios de ser gravados. Considerando que el impuesto en cuestión fue establecido para reducir el consumo de productos con alto contenido calórico, es necesario que el legislador justifique, mediante razonamientos y argumentos, las razones por las que estimó que los productos contenidos en la LIEPS y no otros, constituyen alimentos no básicos con alto contenido calórico. c) El impuesto en comento fue adicionado en el Dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados en la que se propuso gravar a los alimentos con alto contenido calórico. Dicha medida se justifica en las mismas consideraciones que fueron expuestas en relación al impuesto sobre bebidas saborizadas, esto es, por el alto contenido calórico que contienen y su escaso aporte nutricional. Sin embargo, los argumentos y motivos que justifican el impuesto en materia de bebidas saborizadas no son aplicables a los alimentos con alto contenido calórico. Lo anterior, ya que los alimentos, a pesar de tener un alto contenido calórico, sí tienen un componente nutricional que no es considerado en la determinación del impuesto. Esto es, los alimentos no producen “calorías vacías” como sí lo hacen las bebidas saborizadas carbonatadas (refrescos), ya que tienen un aporte nutricional que no puede ser desconocido. En este sentido, las consideraciones que sustentan la imposición no son aplicables a los alimentos, ya que se omite considerar su aporte nutricional. 159 d) También, la razón que sustenta el establecimiento del impuesto en alimentos no básicos, es el supuesto alto contenido calórico de estos productos y su contribución en el incremento de la obesidad. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Si lo que justifica la inclusión de este tributo es el aporte calórico de los alimentos no básicos, debió establecerse un tratamiento tributario distinto o parámetros objetivos que permitan determinarlo, en atención a la cantidad de calorías que aporta cada uno de los productos. Esto es, no todos los alimentos no básicos tienen el mismo contenido calórico, por lo que el legislador debió establecer tasas distintas en atención a las calorías que contienen. Bajo el argumento en el que se justifica el impuesto en comento, a mayor cantidad de calorías aportadas, mayor daño a la salud, por lo que el impuesto debió establecer un procedimiento que permita determinar el gravamen, conforme a la cantidad de calorías que tenga cada alimento. EEl hecho de que se establezca una tasa fija de 8% a los alimentos no básicos con alto contenido calórico, genera una inequidad ya que se grava en los mismos términos a los alimentos que tienen más calorías, respecto de aquellos que tienen una cantidad menor. La tasa fija establecida por la LIEPS a los alimentos no básicos genera una inequidad respecto aquellos que tienen un aporte nutricional importante con independencia de las calorías que contengan. En el dictamen se justifica gravar a los alimentos no básicos con el IEPS, argumentando que éstos tienen un alto contenido calórico y ningún aporte nutricional. Sin embargo, en los alimentos no básicos que se encuentran gravados se incluyen aquellos que contienen grasas y proteínas que aportan un contenido nutricional. Así, los alimentos no básicos que a pesar de aportar calorías, pueden incluir ingredientes que tienen un contenido nutricional, estarán gravadas con la misma tasa que aquellos que no aportan nutrientes. En este sentido, existe una inequidad en alimentos no básicos, ya que no se reconoce el aporte nutricional de éstos aun cuando tengan un contenido calórico. 5.2 Habilitación al SAT para determinar alimentos no gravados (Art. 2, fracc. I, inciso J). Se hablita al SAT para determinar mediante reglas de carácter general los alimentos de consumo básico que no quedaran comprendidos en el artículo 2, fracción I, inciso J) de la LIEPS. En el inciso J), fracción I del artículo 2 de la LIEPS se habilita al SAT para determinar mediante reglas de carácter general qué alimentos de consumo básico estarán gravados. La habilitación en cuestión genera una inequidad respecto de aquellos alimentos que sean considerados en las reglas que emita el SAT. 160 Ello, ya que los alimentos básicos que determine el SAT en ejercicio de la mencionada habilitación no estarán gravados, a pesar de estar incluidos en el listado que expresamente consideró el legislador. Asimismo, es criticable que no se establezcan parámetros objetivos en los que debe basarse el SAT para considerar que un alimento no queda incluido en el mencionado listado y, por lo tanto, no se encuentra gravado. Lo anterior, puesto que en la norma habilitante no existe procedimiento, estudios o métodos en los que deba basarse el SAT para emitir la lista de alimentos no gravados, por lo que queda a su entera discrecionalidad el determinar qué alimentos se gravan, y cuáles no. 5.3 Prestación de servicios con motivo de la enajenación de alimentos con alta densidad calórica (Art. 2, fracc. II, inciso A). También se causará el impuesto por la prestación de servicios de comisión, mediación, agencia, representación, correduría, consignación y distribución que tenga por objeto la enajenación de alimentos con alta densidad calórica. 5.4 Definiciones de alimentos con alta densidad calórica (Art. 3, fraccs. XXV, XXVI, XXVII, XXVIII, XXIX, XXX, XXXI, XXXII, XXXIII, XXXIV, XXXV y XXXVI). Las modificaciones legislativas en cuestión, incluyen la incorporación de la definición de los alimentos cuya enajenación se encuentra gravada por la LIEPS, mediante la adición de las fracciones XXVI, XXVII, XXVIII, XXIX, XXX, XXXI, XXXII, XXXIII, XXXIV, XXXV y XXXVI al artículo 3 de la LIEPS en los siguientes términos: 161 i) Botanas, los productos elaborados a base de harinas, semillas, tubérculos, cereales, granos y frutas sanos y limpios que pueden estar fritos, horneados y explotados o tostados y adicionados de sal, otros ingredientes y aditivos para alimentos, así como las semillas para botanas, que son la parte del fruto comestible de las plantas o árboles, limpia, sana, con o sin cáscara o cutícula, frita, tostada u horneada, adicionada o no de otros ingredientes o aditivos para alimentos. ii) Productos de confitería, los dulces y confites. Quedan comprendidos los caramelos, el dulce imitación de mazapán, gelatina o grenetina, gelatina preparada o jaletina, malvavisco, mazapán, peladilla, turrón, entre otros. iii) Chocolate, al producto obtenido por la mezcla homogénea de cantidades variables de pasta de cacao, o manteca de cacao, o cocoa con azúcares u otros edulcorantes, ingredientes opcionales y aditivos para alimentos cualquier que sea su presentación. iv) Derivados del cacao, la manteca de cacao, pasta o licor de cacao, torta de cacao, entre otros. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA v) Flan, dulce que se hace con yemas de huevo, leche y azúcar, y se cuaja a baño María, dentro de un molde generalmente bañado de azúcar tostada. Suele llevar también harina, y con fre cuencia se le añade algún otro ingrediente, como café, naranja, vainilla, entre otros. vi) Pudín, dulce que se prepara con bizcocho o pan deshecho en leche y con azúcar y frutas secas. vii) Dulce de frutas y de hortalizas, a los productos tales como ates, jaleas o mermeladas, obtenidos por la cocción de pulpas o jugos de frutas u hortalizas con edulcorantes, adicionados o no de aditivos para alimentos. Comprende las frutas y hortalizas cristalizadas o congeladas. viii) Crema de cacahuate o avellanas, la pasta elaborada de cacahuates o avellanas, tostados y molidos, generalmente salada o endulzada. ix) Dulces de leche, comprende, entre otros, la cajeta, el jamoncillo y natillas. x) Alimentos preparados a base de cereales, comprende todo tipo de alimento preparado a base de cereales, ya sea en hojuelas, aglomerados o anillos de cereales, pudiendo o no estar añadidos con frutas o saborizantes. xi) Helados, al alimento elaborado mediante la congelación, con agitación de una mezcla pasteurizada compuesta por una combinación de ingredientes lácteos, que pueden contener grasas vegetales permitidas, frutas, huevo, sus derivados y aditivos para alimentos. 5.5 Acreditamiento (Art. 4). Se adiciona el inciso J) al segundo párrafo del artículo 4 de la LIEPS, para permitir el acreditamiento del impuesto trasladado al contribuyente por la adquisición de alimentos con alto contenido calórico, y el pagado en la importación de tales bienes. 5.6 Retención del impuesto en prestación de servicios (Art. 5-A). Los fabricantes, productores, envasadores o importadores, que a través de comisionistas, mediadores, agentes, representantes, corredores, consignatarios o distribuidores, enajenen alimentos con alto contenido calórico, estarán obligados a retener el impuesto sobre las contraprestaciones que paguen a éstos y enterarlo mediante declaración. Lo anterior, no será aplicable cuando en la contraprestación se incluya el monto del impuesto. 162 5.7 Obligaciones adicionales (Art.19). Se incorporan las mismas obligaciones adicionales en materia de contabilidad, registro e informes trimestrales al SAT, señaladas en el numeral 4.7 anterior. 5.8 Disposiciones Transitorias (Artículo Cuarto, fracc. I, inciso b). Al igual que en la enajenación de bebidas saborizadas o concentrados, polvos y jarabes para su obtención se establece que aquellas enajenaciones o importaciones realizadas antes de la entrada en vigor de las modificaciones en comento, no pagarán el impuesto siempre que los bienes se entreguen antes de dicha fecha y la contraprestación se pague dentro de los 10 días naturales siguientes. Consideramos que el régimen transitorio en cuestión, es retroactivo en perjuicio de los contribuyentes, por los mismos argumentos mencionados en el numeral 4.8 anterior. Asimismo, se excluye de la aplicación del régimen transitorio a los operaciones realizadas entre partes relacionadas, situación que consideramos inequitativa por las mismas razones expuestas en el numeral 4.8. 6. IMPUESTOS AMBIENTALES/ COMBUSTIBLES FÓSILES Con la finalidad de disminuir el uso de sustancias químicas que ponen en riesgo la salud de las personas y dañan el medio ambiente, se han incluido dentro del catálogo de bienes gravados con el impuesto, ya sea por su enajenación o su importación, los siguientes: 6.1 Impuesto a los combustibles fósiles. (Art. 2, fracc. I, inciso H). Se añade un listado de combustibles, cuyas enajenaciones o importaciones estarán gravadas. Dicho listado regula la cuota que deberá pagarse por cada unidad de medida que se utilice de combustible. Los combustibles fósiles cuya enajenación o importación quedará gravada son: propano, butano, gasolina y gasavión, turbosina y otros kerosenos, diésel, combustóleo, coque de petróleo, coque de carbón, carbón mineral y otros combustibles fósiles. Se contempla la posibilidad de que existan mezclas de los bienes mencionados en el listado del inciso H). En este caso, la cuota a pagar se calculará en la proporción que haya de cada bien en la mezcla. Con la reforma, se prevé que las cantidades establecidas en el inciso H) sean actualizadas anualmente el 1 de enero de cada año. 163 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA a) En primer lugar, es criticable el hecho de que el listado que regula el inciso H) del artículo 2, establezca gravámenes para la gasolina y el diésel, aún y cuando dichos combustibles ya se encuentran gravados con el impuesto por los incisos D) y E) del mismo precepto legal. En ese sentido, tenemos que la gasolina y el diésel se encuentran gravados 3 veces, con tasas distintas a las establecidas en los artículos 2-A, que se refiere a las enajenaciones de dichos combustibles en territorio nacional y 2-B, que se refiere a las importaciones de combustibles, de la ley en comento. Por un lado, existen las tasas aplicables a las que se refieren los incisos D) y E) del artículo 2 de la LIEPS, mismos que se aplican conjuntamente con el procedimiento de cálculo establecido en la fracción I del artículo 2-A del referido ordenamiento En segundo lugar, existen las tasas reguladas en la fracción II del artículo 2-A de la LIEPS, mismas que al recaudarse, serán destinadas a las entidades federativas. Con las modificaciones a la ley se pretende gravar la gasolina y el diésel, con una tercera tasa, misma que se establece en el inciso H), fracción I del artículo 2 de la LIEPS. Tenemos entonces que la intención de la reforma era gravar con una tasa adicional a las ya establecidas, la gasolina y el diésel, sin embargo, dicha cuestión no quedó debidamente motivada, sino que únicamente se hizo alusión a cuestiones ambientales, razón por la cual resulta claramente desproporcional para aquéllos que enajenen combustibles, pues deberán pagar el impuesto aplicando 3 tasas diferentes. Siguiendo este orden de ideas, debemos recalcar el hecho de que cuando se reformó el artículo 2-A a la LIEPS en el año de 2007, de la exposición de motivos se desprendía que la razón de gravar las gasolinas y el diésel, se debía, entre otras, a que el uso de dichos combustibles afectan el ambiente, y que su consumo presenta externalidades negativas para el Estado. Si bien no se hizo mención literal a cuestiones ambientales (debido a que términos como derecho ambiental son de uso reciente) lo cierto es que desde 2007 se estableció el gravamen a gasolinas y diésel por cuestiones ambientales. En ese sentido, las precisiones hechas por nuestros legisladores en sus dictámenes, carecen de todo sentido pues las gasolinas y el diésel ya se encontraban gravados como protección al medio ambiente. Es así que dichos gravámenes, al no estar motivados debidamente, resultan desproporcionales, pues pretenden que se pague con 3 tasas diferentes, el mismo hecho generador del impuesto. No obstante lo anterior, en materia de impuestos indirectos, nuestro Máximo Tribunal se ha pronunciado en el sentido de establecer que no se viola el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez que quien paga el impuesto no es el causante, sino el consumidor final, por lo que el legislador considera que si el consumidor tiene el patrimonio suficiente para afrontar el consumo, también lo tiene para absorber el impuesto. 164 De esta manera, las estaciones de servicio y demás distribuidoras autorizadas, carecen de interés legítimo para impugnar, vía amparo indirecto, las adiciones a ley que regulan una tasa adicional en materia de enajenación de gasolina y diésel. No es óbice de lo anterior el hecho de que se regule una exención del pago en relación con el inciso H) del artículo 2 para las personas distintas a los fabricantes, productores o importadores de gasolina y diésel, ya que existe obligación expresa de trasladar el impuesto y por lo tanto, quien termina pagando de manera excesiva, es el consumidor final. En conclusión, y acorde a lo establecido por la SCJN, quienes resienten la carga tributaria son los consumidores finales pues son quienes absorben y pagan el impuesto, por lo que a contrario sensu, sí estarían legitimados para impugnar la violación al principio de proporcionalidad tributaria. Cabe mencionar que de impugnarse dicha disposición, el contribuyente deberá calcular por sí mismo la cantidad que pagó por concepto del referido impuesto, toda vez que la ley obliga que el traslado del impuesto, por regla general, no se haga de forma expresa o por separado. b) Por otro lado, durante el proceso de discusión de la presente reforma, el gas natural fue retirado del listado de combustibles fósiles, señalando que es el combustible que menos daño causa al medio ambiente y por lo tanto, se toma como punto de partida para calificar los demás combustibles, quedando exento del pago. Si bien es cierto que en términos ambientales el gas natural es el combustible menos nocivo, también lo es que sí causa daño al medio ambiente, por lo que la reforma debió considerar dicho daño y gravarlo en proporción a ello. Al no haberlo hecho así, la ley viola el principio de equidad toda vez que trata de manera distinta a contribuyentes que se encuentran en supuestos similares. Lo anterior, esencialmente por que el gas natural es por antonomasia, un combustible fósil compuesto principalmente de metano, por lo que su utilización sí genera un impacto al ambiente que debió ser considerado por el legislador. c) Por último, con la finalidad de generar el incentivo correcto, es decir, no solamente desincentivar el uso de combustibles fósiles sino incentivar el uso de combustibles que no dañen el medio ambiente, las modificaciones a la ley debieron establecer estímulos fiscales a quienes usen mejores alternativas de combustión y no solamente gravar el uso de combustibles fósiles. 6.2 Conceptos de combustibles fósiles. (Art 3, fracs. IX, X y XXII). Se define cada uno de los combustibles fósiles a los que se refiere el inciso H) de la fracción I de la LIEPS. 165 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6.3 Acreditamiento del impuesto. (Art. 4). Conforme a las modificaciones a la ley, el impuesto trasladado será acreditable únicamente por lo que hace a las importaciones de combustibles fósiles, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 4 de la LIEPS, esto es, que se trate de contribuyentes que causen el impuesto, que los bienes se enajenen sin haberse modificado, que el traslado del impuesto sea expreso, que el impuesto que se pretenda acreditar sea de la misma clase que el impuesto causado, y que éste haya sido efectivamente pagado por la persona a quien se le efectuó el traslado. 6.4 Autoconsumo (Art. 7, sexto párrafo). El autoconsumo de combustibles fósiles que realicen los contribuyentes, se considerará como enajenación y estará igualmente gravado con el impuesto. 6.5 Exenciones del pago del impuesto. (Art. 8, fracc I, inciso C e inciso I). Es importante señalar que solamente se encuentran obligadas al pago del impuesto, los fabricantes, productores o importadores de dichos combustibles, cualquier otra enajenación, se encuentra exenta del pago. Asimismo, quedarán exentas las enajenaciones de petróleo crudo y de gas natural en todos los casos. 6.6 Momento de causación del impuesto. (Art. 10). En cuanto al momento de causación del impuesto, éste se causará al momento en que se cobren las contraprestaciones erogadas por concepto de enajenación de combustibles fósiles. 6.7 Pago del impuesto con bonos de carbono (Art.10). El pago del impuesto podrá hacerse, además de manera convencional; con la entrega de bonos de carbono avalados por la ONU, cuyo valor será el que corresponda a su valor de mercado al momento en que se pague el impuesto. La ley define los bonos de carbono como un instrumento económico contemplado en el Protocolo de Kioto y avalados por la ONU dentro de la Convención Marco de las Naciones Unidad sobre el Cambio Climático y cada bono de carbono equivale a una tonelada de dióxido de carbono equivalente (ton CO2 eq.), que ha sido dejada de emitir a la atmósfera. 6.8 Obligaciones especiales (Art. 19). Existen, en adición a las anteriores, otras obligaciones para los contribuyentes que tributen en relación con los combustibles fósiles, que consisten en lo siguiente: 166 i) Obligación de llevar la contabilidad separando cada una de sus operaciones, desglosadas por tasas, así como identificar las operaciones en las que se pague el impuesto. ii) Obligación de expedir comprobantes fiscales sin el traslado en forma expresa y por separado. iii) Obligación de presentar al SAT, trimestralmente, la información sobre los 50 principales clientes y proveedores del trimestre inmediato anterior. iv) Obligación de inscribirse en el padrón de importadores y exportadores sectorial a cargo de la SHCP. v) Obligación de proporcionar al SAT, trimestralmente, el precio de enajenación de cada producto. vi) Obligación de llevar un control físico del volumen de combustibles fabricados, producidos o envasados, así como reportar trimestralmente la lectura mensual de los registros de cada uno de los dispositivos que se utilicen para dicho control. 6.9 Estímulos fiscales en materia de combustibles fósiles. En el artículo 16 de la LIF se establecen diversos estímulos relacionados con la adquisición de combustibles fósiles en los siguientes términos: Se otorga un estímulo a las personas que realicen actividades empresariales, excepto minería, para que al determinar su utilidad puedan deducir el diésel que adquieran para su consumo final, siempre que se utilice exclusivamente como combustible en maquinaria en general, excepto vehículos. En virtud de dicho estímulo se permite el acreditamiento del IEPS pagado con fundamento en el artículo 2-A, fracción I de la LIEPS. Este estímulo también será aplicable a vehículos marinos cuando cumplan con los requisitos que mediante reglas de carácter general establezca el SAT. También se establecen beneficios para las personas que adquieran diésel para su consumo final en actividades agropecuarias o silvícolas, consistente en solicitar la devolución del monto del IEPS que tuvieran derecho a acreditar. Asimismo, los contribuyentes que adquieran diésel para su consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado, de personas o de carga, podrán acreditar el IEPS pagado con fundamento en el artículo 2-A, fracción I de la LIEPS. Los adquirientes de combustibles fósiles que los utilicen en sus procesos productivos para la elaboración de otros bienes y sin que se destinen a la combustión, tendrán un estímulo fiscal equivalente al monto que resulte de multiplicar la cuota del IEPS que corresponda por la cantidad de combustible consumido en un mes. 167 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA El resultado de lo anterior, podrá ser acreditado contra el ISR que tenga el contribuyente a su cargo. Quien no lo acredite contra los pagos provisionales o en la declaración del ejercicio que corresponda, perderá el derecho a realizarlo con posterioridad. 7. IMPUESTOS AMBIENTALES/PLAGUICIDAS De igual manera que al tratarse de combustibles fósiles, con la finalidad de disminuir el uso de sustancias químicas que ponen en riesgo la salud de las personas y dañan el medio ambiente, se han incluido dentro del catálogo de bienes gravados con el impuesto, ya sea por su enajenación o importación, los siguientes: 7.1 Impuesto a plaguicidas. (Art. 2, fracc. I, inciso I). Se establece un gravamen para la enajenación o la importación de plaguicidas, entendidos éstos como cualquier substancia o mezcla de substancias destinadas a controlar cualquier plaga, incluidos los vectores que trasmiten las enfermedades humanas y de animales, las especies no deseadas que causen perjuicio o que interfieran con la producción agropecuaria y forestal, así como las substancias defoliantes y las desencantes. En el propio inciso I), se establecen las diferentes tasas que se aplicarán en razón a la toxicidad de cada plaguicida. Ello, de conformidad con lo establecido por la NOM-232-SSA1-2009, Plaguicidas: que establece los requisitos del envase, embalaje y etiquetado de productos grado técnico y para uso agrícola, forestal, pecuario, jardinería, urbano, industrial y doméstico, publicada en el DOF el 13 de abril de 2010. De esta misma forma, se establece, en la fracción II, inciso I) del artículo 2 de la LIEPS como supuesto de causación, la prestación de los servicios de comisión, mediación, agencia, representación, correduría, consignación y distribución de plaguicidas, siendo aplicables las tasas reguladas en el inciso I) Al respecto, resulta criticable la manera en la que se ha determinado gravar los plaguicidas. Ello, debido a que para la clasificación en relación con su toxicidad, es decir, con el peligro o riesgo que representan para las personas o para el medio ambiente, se ha observado lo dispuesto por la NOM232-SSA1-2009. Del propio título de la NOM referida, se desprende que ésta regula los requisitos del envase, embalaje y etiquetado de plaguicidas para uso agrícola, forestal, pecuario, jardinería, urbano, industrial y doméstico, sin embargo, no regula de manera directa la peligrosidad de cada una de las substancias que contienen los plaguicidas. 168 Si bien es cierto que dentro de la NOM en comento se hace mención de algunas de las características de cada plaguicida, como lo son algunas de las dosis de substancias tóxicas contenidas, dichas menciones resultan insuficientes como para establecer, en completo apego a ellas, un gravamen que pretende proteger a las personas y al medio ambiente. Es decir, no se puede considerar como punto de partida para calificar la peligrosidad derivada de la toxicidad de un plaguicida, en atención a una disposición que tiene como finalidad el aseguramiento de los empaques de dichas substancias, y que no especifica de manera detallada el contenido químico de los referidos plaguicidas. 7.2 Concepto plaguicida. (Art 3, fracc. XXIII). Se define el concepto de plaguicida al que se refiere el inciso I) de la fracción I del artículo 2 de la LIEPS. 7.3 Acreditamiento del impuesto (Art. 4). Conforme a las modificaciones a la ley, el acreditamiento del impuesto trasladado podrá realizarse siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 4 de la LIEPS, esto es, que se trate de contribuyentes que causen el impuesto, que los bienes se enajenen sin haberse modificado, que el traslado del impuesto sea expreso, que el impuesto que se pretenda acreditar sea de la misma clase que el impuesto causado, y que éste haya sido efectivamente pagado por la persona a quien se le efectuó el traslado. 7.4 Exenciones (Art. 8, fracc. I, inciso H). Es importante señalar que quedarán exentas y no se pagará el impuesto en las enajenaciones o importaciones de plaguicidas que conforme a su toxicidad, correspondan a la categoría 5, es decir, de poco o nulo riesgo. 7.5 Momento de causación del impuesto (Art. 10). En cuanto al momento de causación del impuesto, éste se causará cunado se cobren las contraprestaciones erogadas por concepto de enajenación de los plaguicidas. 7.6 Obligaciones especiales (Art. 19). Además de las obligaciones que se regulan con anterioridad a la reforma, en la LIEPS, los contribuyentes que tributen en relación con los plaguicidas, deberán cumplir con lo siguiente: i) Obligación de llevar la contabilidad separando cada una de sus operaciones, desglosadas por tasas. 169 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ii) Obligación de presentar al SAT, trimestralmente, la información sobre los 50 principales clientes y proveedores del trimestre inmediato anterior. iii) Obligación de inscribirse en el padrón de importadores y exportadores sectorial a cargo de la SHCP. iv) Obligación de llevar un control físico del volumen de plaguicidas fabricados, producidos o envasados, así como reportar trimestralmente la lectura mensual de los registros de cada uno de los dispositivos que se utilicen para dicho control. 7.7 Disposiciones transitorias. Es menester mencionar que el artículo Cuarto, fracción VI de las disposiciones transitorias de la ley, establece que las tasas a las que se refiere el artículo 2, fracción I, inciso I), se aplicarán al 50% durante el ejercicio fiscal de 2014. Ello, con la finalidad de que el impuesto referido tenga una aplicación gradual que no perjudique a los contribuyentes del impuesto. 8. PROCEDIMIENTO PARA DETERMINAR TASAS APLICABLES A LA ENAJENACIÓN DE GASOLINAS O DIÉSEL EN TERRITORIO NACIONAL 8.1 Actualización de procedimiento para determinar tasa (Art. 2-A, fracc. I). Se sustituye el concepto de agencia de ventas de PEMEX y sus organismos subsidiarios por el de Terminal de Almacenamiento y Reparto de PEMEX. Se actualiza el procedimiento para determinar las tasas aplicables a la enajenación de gasolina y diésel en territorio nacional, con la finalidad de simplificar y trasparentar el cálculo de las mismas. Así, las tasas en cuestión se determinarán considerando el precio del productor, costos de distribución y comercialización y, tratándose únicamente de gasolinas, las mermas propias de la operación de PEMEX. Las mermas en comento, se determinarán multiplicando el valor total de las enajenaciones de gasolina por el factor de 0.003375 y ello se dividirá entre el volumen total del combustible del día 21 del segundo mes anterior al día 20 del mes inmediato anterior a aquel en el que se calcula la tasa. 8.2 Impuesto destinado a entidades federativas, municipios y demarcaciones territoriales (Art. 2-A, fracc. II). Se mantienen las tasas aplicables a la enajenación de gasolina magna (36 centavos por litro), gasolina premium UBA (43.92 centavos por litro) y diésel (29.88 centavos por litro). Dichas tasas se aplicarán 170 sin perjuicio de lo dispuesto por la fracción I del artículo 2-A y en el inciso H, fracción I del artículo 2 de la LIEPS. Se elimina la suspensión en la aplicación de estas cuotas cuando en el territorio de la entidad federativa se establezcan impuestos locales a la venta final de gasolina y diésel, de acuerdo con el artículo 10-C de la LCF. Los recursos obtenidos por la aplicación de esta tasa se distribuirán en términos de lo dispuesto por la LCF, en las entidades federativas, municipios y demarcaciones territoriales. Se considera criticable que se elimine la suspensión en la aplicación de las cuotas en mención cuando en el territorio de las entidades federativas se establezcan impuestos locales a la venta final de gasolina y diésel. Lo anterior, ya que subsiste la facultad prevista en el artículo 10-C de la LCF conforme la cual las entidades federativas “podrán establecer impuestos locales a la venta o consumo final de los bienes cuya enajenación se encuentre gravada por la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios”. Así, con motivo de la eliminación de la suspensión en comento, las entidades federativas pueden imponer y recaudar contribuciones a la enajenación de gasolina y diésel, mismas que se aplicarán en adición a las tasas previstas en el artículo 2-A, fracción II de la LIEPS.. Se sustituyen a las declaraciones informativas que establece la LIEPS, con la obligación de presentar a más tardar el último día hábil de cada mes la información correspondiente a los litros de gasolina y diésel enajenados por los que se haya causado el impuesto por cada expendio autorizado en cada una de las entidades federativas durante el mes anterior. 9. ELIMINACIÓN DE EXENCIÓN DEL IMPUESTO A LA IMPORTACIÓN DE BIENES EN FRANQUICIA DE CONFORMIDAD CON LA LEY ADUANERA 9.1 Exención en la importación de bienes en franquicia (Art. 13, fracc. IV). Se elimina la exención del impuesto a la importación de bienes en franquicia de conformidad con la LAD. Lo anterior, en razón de que la intención de dicha disposición era exentar del pago del impuesto únicamente a las importaciones efectuadas por pasajeros y por las misiones diplomáticas acreditadas en el país, sin embargo, se ha interpretado incorrectamente que en la LAD los términos franquicia y exención son sinónimos, por lo que se ha creído que dentro del concepto de franquicia se encuentran los bienes exentos conforme a la LIGIE y los tratados internacionales. Al eliminar la disposición referida, no se elimina la exención a las importaciones efectuadas por pasajeros y por las misiones diplomáticas acreditadas en el país, toda vez que permanece la fracción II del referido artículo 13. 171 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 10. MOMENTO DE CAUSACIÓN TRATÁNDOSE DE FALTANTES DE BIENES EN LOS INVENTARIOS 10.1 Causación del impuesto en caso de faltante de bienes en los inventarios, consumo o autoconsumo (Art. 10). En el caso de faltante de bienes en los inventarios, consumo o autoconsumo, se considera que se efectúa la enajenación en el momento en que el contribuyente o las autoridades fiscales conozcan que se realizaron los hechos mencionados. Esto es, la enajenación de bienes y la correspondiente causación del impuesto se dará cuando la autoridad fiscal, con motivo del ejercicio de facultades de comprobación, advierta el faltante de bienes por los que se debió pagar el impuesto. Es criticable que se incluya como supuesto de causación del impuesto cuando el contribuyente conozca que se realizó el faltante de bienes, al ser un elemento de difícil comprobación, es decir, no existen elementos objetivos con base en los cuales pueda determinarse y probarse, cuándo el contribuyente tuvo conocimiento del faltante de bienes y, en consecuencia, el momento en que se causa el impuesto. Tratándose de donación de bienes por las que se deba pagar el impuesto, éste se causará cuando se haga la entrega del bien donado o se extienda el comprobante correspondiente que transfiera la propiedad, lo que ocurra primero. 11. GARANTÍA DE AUDIENCIA EN CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS EN LOS QUE SE REALIZAN JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS 11.1 Ejercicio de facultades del SAT en materia de juegos y sorteos (Art. 20). Derivado del criterio de la H. Primera Sala de la SCJN en donde se declaró la inconstitucionalidad del artículo 20 de la LIEPS, que regula la clausura de los establecimientos donde se realicen actividades de juegos con apuestas por incumplir con los sistemas de cómputo para proporcionar información al SAT, por violar la garantía de audiencia, se adiciona a dicha disposición el procedimiento que deberá seguir la autoridad fiscal a fin de clausurar un establecimiento de juegos con apuesta. Dicho procedimiento de clausura deberá seguir lo establecido en los artículos 42, fracción V y 49 del CFF, es decir, deberán practicarse visitas domiciliarias a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, en materia de expedición de comprobantes. De conocerse algún incumplimiento a lo establecido por el artículo 20 de la LIEPS, la autoridad fiscal deberá dar a conocer la situación al contribuyente, quien estará en posibilidad de defenderse formulando los alegatos correspondientes. Posteriormente, la autoridad cuenta con un plazo de 6 meses para emitir la resolución de clausura correspondiente. 172 Cuando se clausure un establecimiento en donde se realicen actividades de juego con apuesta, dicha clausura solamente podrá levantarse cuando el contribuyente compruebe haber subsanado el incumplimiento al artículo 20 de la LIEPS. 12. OBLIGACIONES PARA CONTRIBUYENTES EN RÉGIMEN DE INCORPORACIÓN Se establecen obligaciones distintas para los contribuyentes del impuesto que ejerzan la opción establecida en el artículo 111 de la LISR relativa al Régimen de Incorporación. 12.1 Cálculo y pago del impuesto (Art. 5-D). Se establece que los contribuyentes que ejerzan la opción en cuestión calcularán el impuesto en forma bimestral y lo pagarán a más tardar el día 17 del mes siguiente al bimestre que corresponda el pago. Lo anterior, excepto en la importación de bienes en el que se deberá pagar el impuesto cuando se realice el entero del impuesto general de importación o se presente el pedimento. En el caso de retención del impuesto, éste se enterará bimestralmente conjuntamente con la declaración de pago o a más tardar el día 17 del mes siguiente al bimestre que corresponda. Cuando en la declaración de pago bimestral resulte un saldo a favor, únicamente podrá compensarse contra el impuesto a cargo en los bimestres siguientes, hasta agotarlo. Cuando no se compense el saldo a favor en el bimestre siguiente o en los dos siguiente pudiéndolo haber hecho, se perderá el derecho hasta por la cantidad que pudo aprovecharse. Los contribuyentes en cuestión no estarán obligados a presentar las declaraciones informativas establecidas en la LIEPS, siempre que presente la información de las operaciones realizadas con sus proveedores en términos del artículo 112, fracción VIII de la LISR. Lo anterior, no será aplicable tratándose de la información relativa al precio de la enajenación, el valor y volumen de tabacos labrados para los productores e importadores de dichos bienes. 13. FACULTAD DE ENTIDADES FEDERATIVAS PARA ADMINISTRAR IMPUESTO SOBRE JUEGOS CON APUESTAS DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES 13.1 Fiscalización en materia de juegos y sorteos (Art. 29). 173 En atención a lo dispuesto en la nueva LISR en relación con la desaparición del régimen de pequeños contribuyentes, se derogó el artículo 29 de la LIEPS. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Así las cosas, se elimina la facultad que tenían las entidades federativas para administrar el impuesto que fuera recaudado por concepto de ISR y de IEPS a cargo de las personas físicas que tributan conforme al REPECOS, en materia de juegos y sorteos. 14. CÓDIGO DE SEGURIDAD PARA CAJETILLAS DE CIGARROS 14.1 Código de seguridad para cajetillas de cigarros (Art. 19, fracc. XXII). Se incorpora la obligación para productores, fabricantes e importadores de cigarros y otros tabacos labrados con excepción de los hechos enteramente a mano, de imprimir un código de seguridad en cada cajetilla, así como registrar, almacenar y proporcionar al SAT la información que genere dicho código. Esta obligación entrará en vigor al año siguiente de la entrada en vigor del Decreto. SÉPTIMO LEY ADUANERA Las modificaciones a la LAD son complejas, profundas y sustanciales, puesto que implican la transformación de algunas figuras aduaneras; en otros casos, las instituciones se han adecuado a las nuevas tendencias de control y fiscalización y, en otros más, han sido derogadas. Los cambios legislativos obedecen a distintos factores, tales como la modernización y aprovechamiento de las nuevas tecnologías, la adopción de normas internacionales, la intención de brindar seguridad jurídica a los sujetos del comercio exterior, la libre concurrencia económica e, incluso, la emisión de criterios judiciales en los que se han declarado inconstitucionales ciertas disposiciones de la LAD. En la presente obra, que más que exhaustiva pretende ser didáctica, se comentan las reformas de mayor trascendencia. 1. DOCUMENTOS ELECTRÓNICOS Uno de los ejes más importantes de las reformas a la LAD radica en la incorporación del uso generalizado de documentos electrónicos y digitales, en aras a agilizar y automatizar el despacho aduanero y los trámites en materia de comercio exterior. Con los cambios legislativos en cuestión, nuestro país implementa recomendaciones de organismos internacionales y adopta algunas de las medidas establecidas en el Convenio Internacional para Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros (Convenio de Kioto). 174 En ese tenor, se modifican, en general, los preceptos de la LAD que guardan relación con la presentación de declaraciones, avisos, manifestaciones, etc., para que los sujetos obligados empleen documentos electrónicos y digitales y, en su caso, los transmitan mediante el SEA. 1.1 Sistema Electrónico Aduanero (Arts. 2, fraccs. XIII y XIV y 6). Cuando exista obligación de transmitir o presentar información ante las autoridades aduaneras, se deben emplear documentos electrónicos o digitales, con firma electrónica avanzada o sellos digitales, utilizando el SEA, mismo que generará los acuses respectivos. Por documento electrónico se entiende todo mensaje con información escrita en datos, que sea generada, transmitida, presentada, recibida o archivada por medios electrónicos. Documento digital es todo mensaje con información por reproducción electrónica de documentos escritos o impresos, transmitida, presentada, recibida o archivada por medios electrónicos. La firma electrónica avanzada o el sello digital producen los mismos efectos legales que la firma autógrafa. Los documentos electrónicos y digitales tienen pleno valor probatorio, deben conservarse como parte de la contabilidad y estar a disposición de las autoridades aduaneras. 1.2 Notificaciones electrónicas (Arts. del 9-A al 9-E). Quienes realicen trámites a través del SEA quedan sujetos a las notificaciones que éste emita, en los términos y condiciones regulados en la LAD. Se prevé que el SEA enviará a las direcciones electrónicas proporcionadas por los interesados, un aviso de disponibilidad de notificación, indicando que se ha dictado un acto administrativo relacionado con el trámite de que se trate y que, para conocerlo, es necesario notificarse. Los interesados o sus autorizados, dentro del plazo de 5 días hábiles a partir de la fecha de envío del aviso de disponibilidad de notificación, deben ingresar a su buzón dentro del SEA para conocer el acto administrativo y ser notificados. Un vez que se acceda al citado acto administrativo, se generará y transmitirá el acuse correspondiente. Transcurrido el plazo antes señalado, se realizará la notificación por estrados, para lo cual se publicará el acto administrativo en la página electrónica del SEA por un periodo de 15 días hábiles. Las disposiciones relativas a las notificaciones electrónicas son precisas y tienden a aprovechar los avances de la tecnología, con objeto de simplificar y acelerar las interacciones entre las autoridades y los sujetos que lleven a cabo actividades de comercio exterior. 175 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Empero, dada la importancia que revisten las notificaciones de los actos administrativos, pues de su correcta práctica depende que éstos nazcan a la vida jurídica, será necesario que las autoridades competentes cumplan puntualmente los requisitos previstos en los nuevos preceptos de la LAD, ya que de lo contrario esas notificaciones devendrán ilegales y podrán ser impugnadas por los particulares. Sobre el particular, resulta aplicable la tesis aislada I.7o.A.618 A, de la Novena Época, sustentada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, de abril de 2009, p. 1942, de rubro “PUBLICACIÓN ELECTRÓNICA DEL DOCUMENTO DETERMINANTE DERIVADO DEL PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN DE MERCANCÍAS EN MATERIA ADUANERA, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 139 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN (LEGISLACIÓN VIGENTE EN EL AÑO DE 2005)”. 1.3 Despacho aduanero (Art. 35). Permanece la definición tradicional de despacho aduanero, pero se especifica que éste se efectúa a través del SEA. 1.4 Pedimentos (Arts. 2, fracc. XVI, 36 y 36-A). Se incluye en la LAD el concepto de pedimento, asignándole la naturaleza de declaración en documento electrónico sobre el cumplimiento de los ordenamientos que gravan y regulan la entrada o salida de mercancías del territorio nacional, en la que se contiene la información atinente a las mercancías, el tráfico y el régimen aduanero al que se destinan, y los demás datos exigidos para cumplir con las formalidades de su entrada y salida del territorio nacional. Asimismo, se reconfigura la obligación legal de presentar el pedimento, pues éste debe constar en documento electrónico con firma electrónica avanzada o sello digital y transmitirse a través del SEA a las autoridades aduaneras, además de proporcionarse una impresión con la información correspondiente. Los pedimentos en los que aparezca la firma electrónica avanzada o el sello digital y el código de aceptación obtenido del SEA, se consideran transmitidos y efectuados por quienes sean los titulares de dicha firma o sello. Los documentos que con antelación se acompañaban al pedimento, tanto para importación como para exportación, ahora se deben transmitir en documentos electrónicos o digitales como anexos. 1.5 Pedimentos consolidados (Arts. 2, fracc. XVII, 37 y 37-A). El pedimento consolidado también debe transmitirse en documento electrónico. 176 Al respecto, se insertan en la LAD las normas que existían en el RLAD sobre los requisitos para la tramitación de los pedimentos consolidados, adaptándolas, en lo conducente, a la utilización del SEA y de documentos electrónicos. En línea con ello, se añade la definición de aviso consolidado, que es la declaración en documento electrónico, generada y transmitida respecto del cumplimiento de ordenamientos que gravan y regulan la entrada o salida de mercancías del territorio nacional, en la que se contiene información relativa a las operaciones que se consolidan en un pedimento. Por otro lado, se habilita al SAT para que, mediante reglas de carácter general, autorice la tramitación de pedimentos consolidados en casos distintos a los previstos en la LAD. El SAT debe ser cuidadoso al establecer en reglas administrativas las hipótesis adicionales en las que es posible presentar pedimentos consolidados, puesto que podría producir tratos diferenciados e inicuos al beneficiar con esta medida a ciertos actores del comercio exterior. Sobre este punto, es importante tener en cuenta que el SAT está compelido constitucionalmente a respetar el derecho fundamental de igualdad y, en adición, tiene la obligación de aplicar las normas fiscales y aduaneras de forma equitativa, según se desprende del artículo 2 de la LSAT. En relación con ello, véase la tesis aislada I.4o.A.784 A, de la Novena Época, emitida por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXIV, de agosto de 2011, p. 1447, de rubro “SUSPENSIÓN EN EL PADRÓN DE IMPORTADORES Y/O EN EL PADRÓN DE IMPORTADORES DE SECTORES ESPECÍFICOS. LA PREVISTA EN LA REGLA 2.2.4., PUNTO 27, DE LAS REGLAS DE CARÁCTER GENERAL EN MATERIA DE COMERCIO EXTERIOR PARA 2009, CONSTITUYE UN ACTO PRIVATIVO CONTRARIO A LA GARANTÍA DE AUDIENCIA”. 1.6 Facultades de las autoridades (Art. 144, fraccs. III y V). a) En coherencia con las reformas sobre el uso de documentos electrónicos, las autoridades aduaneras requerirán la información y documentación relacionada con las obligaciones y requisitos establecidos en las disposiciones en la materia, empleando, en su caso, el sistema electrónico de que se disponga. b) También es facultad de las autoridades cerciorarse de que los importadores, exportadores y agentes aduanales obedezcan los requisitos aplicables respecto del equipo necesario para promover el despacho aduanero de manera electrónica. 1.7 Auditorías sobre archivos electrónicos (Art. 144-C). Se adiciona el mandato para las autoridades aduaneras de practicar las auditorías de comercio exterior con los archivos electrónicos de los sujetos obligados, salvo en aquéllos casos en que estimen pertinente hacerlo con la documentación que dichos sujetos estén constreñidos a conservar. 177 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1.8 Acreditamiento de la tenencia, transporte y manejo de mercancías (Art. 146). Acorde con el uso de documentos electrónicos implantado en la LAD, la tenencia, transporte y manejo de mercancías de procedencia extranjera podrá acreditarse con lo siguiente: a) Documentación aduanera, o bien, con los documentos electrónicos o digitales. b) Factura expedida por empresario establecido e inscrito en el RFC, o en su caso, el comprobante fiscal digital. 1.9 Infracciones relacionadas con la transmisión y presentación de información y documentación (Art. 184, fraccs. I, III, IV, VI, VII, XI y XIII). Las diferentes hipótesis de infracciones vinculadas con la exhibición de documentos a requerimiento de las autoridades aduaneras, se ajustan para hacerlas compatibles con las nuevas obligaciones de utilizar documentos electrónicos y digitales y de transmitirlos por medios electrónicos. 2. DESPACHO DE MERCANCÍAS 2.1 Despacho de mercancías por lugar distinto al autorizado (Art. 10). El SAT puede autorizar la entrada de mercancías a territorio nacional o la salida del mismo por lugares distintos a los autorizados, ya no sólo en atención al volumen y características de las mercancías, sino también por razones de eficiencia y facilitación de su despacho. 2.2 Uso opcional de los servicios de agente aduanal (Arts. 40, 53, fracc. VIII y Segundo Transitorio). a) En concordancia con las recomendaciones previstas en el Convenio de Kyoto, ya no es obligatorio para los actores del comercio exterior promover el despacho de mercancías por conducto de terceros. LLos trámites relacionados con dicho despacho pueden promoverse directamente por los importadores y exportadores, o bien, utilizando los servicios de agentes aduanales. En general, los distintos artículos de la LAD que hacían referencia a la obligación de actuar a través de un agente aduanal, son reformados para hacerlos consistentes con la posibilidad de que los importadores y exportadores lleven a cabo por sí mismos el despacho de mercancías. b) Las personas que promuevan el despacho de mercancías sin intervención de agente aduanal deben hacerlo a través de un representante legal, mismo que tendrá que reunir los requisitos legales respectivos y acreditarse ante el SAT, en los términos y condiciones que se establezcan en el RLAD. 178 Uno de los requerimientos para ser representante legal de los importadores y exportadores, estriba en que el primero tenga relación laboral con los segundos. Desde nuestro punto de vista, el requisito en comento provoca un trato desigual, habida cuenta de que los importadores y exportadores que no tengan trabajadores quedarían impedidos para efectuar el despacho de mercancías directamente. Si bien es cierto que el requisito de la relación laboral cumple funciones de control, también lo es que con su incorporación a la ley se produce una diferenciación de trato entre sujetos ubicados en un plano de igualdad; diferenciación que, en nuestra opinión, resultaría injustificable por basarse en aspectos ajenos a la posibilidad de despachar mercancías por cuenta propia y por limitar la eficacia de esta nueva medida legislativa. Apoya lo dicho la jurisprudencia 2a./J. 42/2010, de la Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXI, de abril de 2010, p. 427, de rubro “IGUALDAD. CRITERIOS QUE DEBEN OBSERVARSE EN EL CONTROL DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS QUE SE ESTIMAN VIOLATORIAS DE DICHA GARANTÍA”. c) El representante legal de los importadores y los exportadores, tiene la calidad de responsable solidario por el pago de los impuestos al comercio exterior, y demás contribuciones y aprovechamientos que se causen con motivo de la introducción de mercancías al país o de su extracción del mismo. La asignación de responsabilidad solidaria al representante legal, sin ni siquiera fijarse supuestos y limitaciones en la LAD, es sumamente criticable, no sólo por ser inusitada en materia tributaria y aduanera, sino también porque que inhibirá la realización directa del despacho aduanero. En efecto, sería difícil que una persona física acepte fungir con tal carácter ya que, a raíz de ello, podría comprometer su patrimonio. En tal virtud, pensamos que la referida atribución de responsabilidad solidaria al representante legal de los importadores y exportadores, es desacertada y desalienta la adopción de la alternativa de practicar el despacho de mercancías de modo directo. d) El SAT, dentro de un plazo que no excederá de 1 año contado a partir de la entrada en vigor de las modificaciones a la LAD, publicará las disposiciones jurídicas sobre los mecanismos, formas y medios que deberán utilizar los importadores y exportadores que opten por despachar directamente mercancías. 2.3 Obligaciones de quienes promuevan el despacho directamente (Art. 59-A). Se adicionan a la LAD un conjunto de obligaciones a cargo de quienes lleven a cabo el despacho de mercancías sin participación de agentes aduanales: 179 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA a) Solicitar ante el SAT un número de autorización para transmitir pedimentos a través del SEA. b) Transmitir al SEA la información estadística de los pedimentos. c) Realizar los actos que les correspondan mediante él SEA, usando firma electrónica avanzada o sello digital. d) Contar con el equipo necesario para efectuar el despacho de manera electrónica. e) Utilizar candados oficiales o electrónicos en los vehículos y contendores que transporten las mercancías, así como manifestar los números de dichos candados en los pedimentos. f) Declarar bajo protesta de decir verdad la naturaleza y características de las mercancías, junto con los demás datos relativos a la operación de comercio exterior. g) Aceptar las visitas que ordenen las autoridades aduaneras para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y aduaneras, o para investigaciones determinadas. A nuestro juicio, la atribución de las autoridades aduaneras para practicar investigaciones determinadas, disimulada en la obligación a cargo de los particulares de aceptarlas, podría trastocar el derecho fundamental de inviolabilidad del domicilio a que se refiere el artículo 16, antepenúltimo párrafo de la CPEUM. De acuerdo con el derecho fundamental aludido, las autoridades únicamente están facultadas para realizar visitas domiciliarias a efecto de comprobar la observancia de las disposiciones fiscales, para lo cual habrán de apegarse a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos. Dada la escueta regulación de las visitas para investigaciones determinadas, estimamos que la falta de fundamentos legales que prevean las causas, motivos y procedimientos para efectuarlas, brinda elementos para sostener su inconstitucionalidad. Para soportar lo anterior, es ilustrativa la tesis aislada de la Séptima Época, sustentada por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, visible en el Semanario Judicial de la Federación, 145-150, Sexta Parte, p. 299, de rubro “VISITAS DE INSPECCIÓN. FORMALIDADES CONSTITUCIONALES”. 2.4 Desaparición de la figura del apoderado aduanal (Arts. 168 a 173 y Quinto Transitorio). Como consecuencia de la permisión legal para los sujetos del comercio exterior de realizar directamente el despacho de mercancías, se derogan de la LAD los preceptos que instituían y regían a los apoderados aduanales. 180 En la iniciativa de reformas presentada por el Ejecutivo Federal, se advierte que es innecesario mantener vigente la figura de los apoderados aduanales, toda vez que los importadores y exportadores pueden promover el despacho de mercancías sin intermediarios, razonamiento que consideramos afín con las nuevas normas de la LAD. En las disposiciones transitorias se indica que continuarán vigentes las autorizaciones de apoderados aduanales que estén activas, hasta en tanto las mismas se cancelen, se extingan o se revoquen a sus titulares. 3. RECINTOS FISCALIZADOS 3.1 Recintos fiscalizados concesionados y autorizados (Arts. 14 y 14-A). En la LAD se especifica que los inmuebles ubicados dentro de los recintos fiscales, en los que los particulares autorizados presten servicios de manejo, almacenaje y custodia de mercancías, se denominan recintos fiscalizados concesionados. Por otro lado, los inmuebles colindantes con recintos fiscales, o que estén localizados dentro de recintos portuarios o sean colindantes a éstos, en los que se presten los servicios antes mencionados, reciben el nombre de recintos fiscalizados autorizados. Consideramos que las modificaciones que anteceden tienen como finalidad precisar la terminología legal de los inmuebles que constituyen recintos fiscalizados, en atención al acto administrativo necesario para su habilitación (concesión o autorización). Dicha terminología ya se emplea en las RCGCE en vigor. 3.2 Recintos fiscalizados estratégicos (Arts. 14-D, 25 y 135-A). a) Con el propósito de habilitar recintos fiscalizados estratégicos en todo el territorio nacional y fomentar su establecimiento y operación, se modifica la LAD para que sea posible otorgar la autorización respectiva a quienes tengan el uso o goce de inmuebles ubicados dentro de la circunscripción de cualquier aduana. Con anterioridad, la autorización sólo se concedía respecto de inmuebles dentro de o colindantes con recintos fiscales, portuarios o fiscalizados. b) También se añade la obligación para los interesados de asegurar el interés fiscal, cumpliendo los requisitos que exija el SAT a través de reglas de carácter general. 181 c) Se permite destinar al régimen de recinto fiscalizado estratégico, mercancías en depósito ante la aduana, sin que sea necesario retirarlas del almacén correspondiente. Con este beneficio se pretende que el importador esté en aptitud de realizar actos sobre las mercancías para su comercialización, bajo control aduanero y sin que se configure el abandono de las mismas, tal como se aprecia en la iniciativa de reformas a la LAD. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA d) Las personas habilitadas para prestar servicios de almacenaje, manejo y custodia de mercancías, pueden, a su vez, obtener autorización para destinar bienes al régimen de recinto fiscalizado estratégico. El SAT determinará mediante reglas de carácter general los lineamientos para distinguir las mercancías destinadas a este régimen, de las que se hallen en depósito ante la aduana. 4. PREVALIDACIÓN ELECTRÓNICA DE DATOS 4.1 Autorización para prestar los servicios (Art. 16-A). La autorización para prestar los servicios de mérito ya no se otorga exclusivamente a ciertas entidades, sino a cualquier persona que cubra los requerimientos aplicables. No obstante, en ningún caso se autorizará a importadores, exportadores o agentes aduanales, lo cual es explicable dada la finalidad que persigue la prevalidación de los datos contenidos en los pedimentos y el carácter confidencial de éstos. 5. RECONOCIMIENTO ADUANERO 5.1 Eliminación del segundo reconocimiento aduanero (Arts. 2, fraccs. VIII y XV, del 43 al 46 y 144, fracc. VI). Se elimina la práctica del segundo reconocimiento aduanero, motivo por el cual se ajustan los preceptos de la LAD que aludían a esa institución (definiciones, despacho de mercancías, facultades de las autoridades, procedimientos aduaneros, etc.). 5.2 Reconocimiento aduanero y ejercicio de atribuciones con nuevas tecnologías (Arts. 43, 144, fraccs. IX, XI y XXXII y 175-A). a) Las autoridades aduaneras, a efecto de practicar el reconocimiento aduanero, quedan facultadas para emplear los equipos tecnológicos conducentes. De igual manera, se autoriza el uso de tecnología no intrusiva, es decir, la inspección de medios de transporte, contenedores y mercancías sin que se requiera su descarga. Cuando el reconocimiento se ejecute con apoyo de particulares, y se use tecnología no intrusiva, los dictaminadores aduaneros formularán el dictamen correspondiente al análisis e interpretación de las imágenes, mismo que se presumirá cierto. Opinamos que este dictamen, para reputarse válido, deberá reunir los requisitos mínimos que han fijado nuestros tribunales sobre esta clase de actos, tales como señalar la metodología científica empleada y las consideraciones técnicas que lo sustenten. 182 A manera de ejemplo, consúltese la tesis aislada IV.2o.A.179 A, de la Novena Época, dictada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, de agosto de 2006, p. 2144, de rubro “AUTORIDADES ADUANERAS. LA FACULTAD DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO PARA ESTABLECER LA NATURALEZA, CARACTERÍSTICAS, CLASIFICACIÓN ARANCELARIA, ORIGEN Y VALOR DE LAS MERCANCÍAS DE IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DEBE EJERCERSE NECESARIAMENTE CON APOYO EN EL DICTAMEN DE UN AGENTE ADUANAL, DICTAMINADOR ADUANERO O CUALQUIER OTRO PERITO”. b) Las autoridades en la materia están facultadas para inspeccionar y verificar el manejo, transporte y tenencia de las mercancías de comercio exterior a través de todo tipo de sistemas y equipos tecnológicos; pueden apoyarse, incluso, en el dictamen arriba indicado. Por otra parte, se agrega la atribución para las autoridades citadas de verificar y supervisar los servicios autorizados que faciliten el reconocimiento aduanero mediante tecnología no intrusiva. c) Se prevén las causales para cancelar las autorizaciones otorgadas a los particulares para prestar servicios que faciliten el reconocimiento aduanero. Sin embargo, resulta criticable y denota falta de técnica legislativa, el que en ningún lugar de la LAD se hayan establecido en específico los lineamientos para el otorgamiento de la autorización que nos ocupa, ni una habilitación al SAT para tal efecto. 6. INFORMACIÓN SOBRE VALOR Y DATOS DE COMERCIALIZACIÓN 6.1 Obligación de transmitir la información (Arts. 36-A y 59-A). a) Se agrega una nueva obligación para quienes introduzcan o extraigan mercancías del territorio nacional, consistente en transmitir mediante documento electrónico la información concerniente a su valor y, en su caso, demás datos relacionados con su comercialización, antes del despacho aduanero, en los términos y condiciones que defina el SAT. La información en comento debe anexarse a los pedimentos de importación y de exportación. Por lo que hace a la importación de mercancías susceptibles de identificarse individualmente, la información acerca de los números de serie, parte, marca, modelo y demás especificaciones técnicas y comerciales, debe consignarse en el documento electrónico mencionado. b) Dado lo novedoso de la medida, la primera pregunta que surge al estudiarla es la relativa a cuánto tiempo antes del despacho aduanero tiene que transmitirse la información sobre el valor y los datos de comercialización de las mercancías. La respuesta probablemente aparezca en las RCGCE que emita el SAT. 183 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En relación con ello, debe tenerse presente que la base gravable del IGI (valor en aduana) es la que rige en los momentos precisados en el artículo 56 de la LAD, según el tráfico de que se trate. En ese entendido, lo apropiado sería que la información sobre el valor y datos de comercialización de las mercancías, en el caso de su importación, deba transmitirse en el periodo comprendido entre la entrada de las mismas al país y su despacho aduanero. 6.2 Infracciones (Arts. 177, fracc. VIII, 184-A y 184-B). a) Queda tipificada como infracción, la omisión de consignar en el pedimento o en la información sobre el valor y demás datos de comercialización, los datos de identificación individual de las mercancías, cuando éstos existan. b) Se incluyen en la LAD los supuestos de infracciones relacionadas con la obligación de transmitir la información acerca del valor de las mercancías y demás datos de comercialización, así como los atinentes a su transportación, junto con las multas aplicables. 7. DIVERSOS DERECHOS DE LOS IMPORTADORES Y EXPORTADORES 7.1 Cuentas aduaneras de garantía (Art. 84-A). LLos depósitos en las cuentas aduaneras de garantía, además de garantizar las contribuciones derivadas de importaciones sujetas a precios estimados o por el tránsito interno o internacional de mercancías, se pueden usar para asegurar los créditos fiscales fincados por las autoridades aduaneras. 7.2 Rectificación de pedimentos (Art. 89). Desaparecen las restricciones en los supuestos, datos y número de ocasiones en que pueden rectificarse los pedimentos. En esa tesitura, los contribuyentes tienen derecho a rectificar los datos de los pedimentos el número de veces que sea necesario, antes de la activación del mecanismo de selección automatizado. Una vez accionado este mecanismo, también se pueden modificar los datos de los pedimentos, salvo en aquellas hipótesis en que se requiera autorización del SAT. Si se practica el reconocimiento aduanero o se ejecutan las facultades de comprobación, solamente es posible rectificar los pedimentos hasta que concluyan los actos referidos. No se impondrán multas en el caso de rectificación espontánea. 184 7.3 Cambio de régimen aduanero (Art. 95). El cambio de régimen aduanero procede siempre que se paguen las contribuciones correspondientes y se cumplas las regulaciones y restricciones no arancelarias, eliminándose la limitación de que sólo se podía llevar a cabo en los casos permitidos por la ley. La anterior es una de las modificaciones legislativas que más llaman la atención, toda vez que implica el abandono del principio aduanero de que únicamente operaba el cambio de régimen aduanero en las hipótesis que establecía la LAD de forma taxativa; principio que incluso había sido reconocido por nuestros tribunales. Véase la tesis aislada IV-TASR-IV-81, de la Cuarta Época, emitida por la Cuarta Sala Regional Metropolitana del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, localizable en la revista de dicho tribunal, Año II, No. 8, de marzo de 1999, p. 136, de rubro “CAMBIO DE RÉGIMEN ADUANERO, DE DEFINITIVO A TEMPORAL, NO PROCEDE AUN CUANDO EL ARTÍCULO 89 DE LA LEY ADUANERA ANTERIOR A LA REFORMA DEL 30 DE DICIEMBRE DE 1996, EXPRESAMENTE NO HACÍA REFERENCIA A ÉL”. En la iniciativa de reformas a la LAD, aprobada por el Congreso de la Unión en todos sus términos, se hace mención expresa a que no se desea limitar el cambio de régimen aduanero a determinados supuestos, por lo que, con base en una interpretación auténtica de las normas en análisis, se impone concluir que en todos los casos es viable ese cambio. En ese orden de ideas, surge la cuestión sobre la posibilidad de cambiar un régimen de importación definitiva a uno temporal y, consecuentemente, solicitar la devolución de las contribuciones cubiertas, o bien, compensarlas. En principio, estimamos que existen elementos para sostener que sería válido proceder de ese modo, pero resultaría indispensable examinar los casos concretos. 7.4 Procedimiento de revisión en origen (Art. 98). Las modificaciones legislativas al procedimiento de revisión en origen obedecen a la eliminación del segundo reconocimiento aduanero y de la figura del apoderado aduanal, ya explicadas con antelación. Con independencia de ello, es relevante apuntar que en las disposiciones que norman este procedimiento persiste la referencia a la utilización de los servicios de agentes aduanales, sin alusión alguna a la naturaleza facultativa que tiene la contratación de esos servicios para el despacho de las mercancías. Una posibilidad es que, derivado de una desatención, el Legislador no adecuó las normas de la revisión de origen al carácter opcional que tiene el uso de agentes aduanales. 185 Otra posibilidad radicaría en que la intención real del Legislador es que el procedimiento indicado sólo pueda aplicarse por conducto de agente aduanal, en cuyo caso sería cuestionable el respeto al derecho constitucional de equidad tributaria, en relación con quienes elijan despachar mercancías directamente. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Consúltese la tesis aislada 1a. XCII/2012 (10a.), de la Décima Época, dictada por la Primera Sala de la SCJN, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro VIII, de mayo de 2012, Tomo 1, p. 1098, de rubro “IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. SUS DIFERENCIAS, A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA”. 7.5 Empresas certificadas (Arts. 100-A, 100-B y 100-C). Dentro de las diversas reformas en el rubro de empresas certificadas, destaca la incorporación a la LAD de la viabilidad de otorgar la certificación bajo la modalidad de operador económico autorizado, misma que ya se preveía en las RCGCE. Se trata de empresas que participan en la cadena logística del comercio internacional, que cumplen estándares mínimos de seguridad internacionalmente reconocidos y que, por ende, son susceptibles de certificarse por las autoridades aduaneras. 7.6 Regularización de mercancías (Art. 101). Se permite regularizar mercancías aún en los casos de importaciones temporales (como ya estaba regulado en las RCGCE) y del ejercicio de facultades de comprobación, sin perjuicio de las infracciones y sanciones que procedan con motivo de dicho ejercicio. Queda prohibida la regularización cuando las mercancías hayan pasado a propiedad del fisco federal. 7.7 Reducción de multas (Art. 199, fracc. V). Cuando las multas no deriven de la omisión de contribuciones o cuotas compensatorias en los supuestos en los que no proceda el embargo precautorio, pueden reducirse en un 50%, siempre que se paguen antes de la notificación de la resolución sancionatoria. 8. REGÍMENES ADUANEROS 8.1 Importación temporal para retornar en el mismo estado (Arts. 106 y 107). a) Se autoriza destinar avionetas, locomotoras y equipo especializado relacionado con la industria ferroviaria, al régimen aduanero de importación temporal para retornar en el mismo estado. b) En los pedimentos que se utilicen para importar temporalmente aviones, avionetas, helicópteros, lanchas, yates, veleros turísticos, locomotoras y equipo ferroviario, se debe señalar la finalidad a la que se destinarán las mercancías, así como el lugar donde la cumplirán y se mantendrán dichas mercancías. 186 9. PROCEDIMIENTOS ADUANEROS 9.1 Imposición de sanciones (Art. 152). Cuando proceda la imposición de sanciones, sin liquidación de contribuciones o aprovechamientos y sin embargo precautorio, las autoridades aduaneras determinarán el crédito fiscal sin substanciar los procedimientos administrativos regulados en los artículos 150 y 152 de la LAD, quedando a salvo los derechos de los particulares mediante el recurso de revocación. Según han sustentado nuestros tribunales en distintos criterios, en la imposición de multas fiscales y no fiscales, y de otras sanciones administrativas provisionales, no rige el derecho fundamental de audiencia previa, pues los contribuyentes tienen a su alcance los medios de defensa para hacer valer sus derechos. Sin embargo, sujeto al examen detallado del caso particular, somos de la opinión de que podría someterse a escrutinio constitucional la no concesión de audiencia previa en la imposición de sanciones de índole aduanera, en atención a que la propia SCJN se ha pronunciado en el sentido de que en esta materia sí se requiere otorgar el derecho indicado. La jurisprudencia 2a./J. 120/2007, de la Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, de agosto de 2007, p. 566, de rubro “PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA ADUANERA. AUN CUANDO ESTÁ SUJETO A LA GARANTÍA DE PREVIA AUDIENCIA QUE CONSAGRA EL ARTÍCULO 14 CONSTITUCIONAL, EL QUE NO SE DÉ A CONOCER AL PARTICULAR EL CONTENIDO Y FUNDAMENTO DEL DICTAMEN A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 144, FRACCIÓN XIV, DE LA LEY RELATIVA, PREVIAMENTE AL DICTADO DE LA RESOLUCIÓN DEFINITIVA, NO VIOLA DICHA GARANTÍA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 2 DE FEBRERO DE 2006)”, robustece lo antes expresado. 9.2 Visitas domiciliarias (Art. 155). Se homologa el procedimiento de embargo precautorio de mercancías de procedencia extranjera detectadas durante una vista domiciliaria, al resto de los procedimientos aduaneros, por lo que hace al momento en que inicia el cómputo del plazo de cuatro meses para emitir la resolución definitiva. El plazo mencionado empieza a partir del día siguiente a aquél en que se encuentre debidamente integrado el expediente, y ya no a partir de la fecha del embargo. 9.3 Embargo precautorio de ciertos bienes y resarcimiento económico (Art. 157). Sufren cambios importantes las disposiciones concernientes al destino de determinadas mercancías que se embarguen precautoriamente y cuya legal estancia no se acredite en los plazos de ley, así como las vinculadas al procedimiento de resarcimiento económico. 187 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA a) Primeramente, las mercancías perecederas, de fácil descomposición o deterioro y los animales vivos, sólo pueden ser destruidos, donados o asignados, ya no vendidos. b) Las aeronaves y embarcaciones quedan sujetas al tratamiento previsto en el artículo 157 de la LAD. Dichos bienes, así como los vehículos automotores, se transferirán para su venta al SAEB, dentro de los 45 días siguientes a su embargo. c) Tratándose de aeronaves, embarcaciones y vehículos automotores, no se permite recibir un bien sustituto, sino sólo el valor actualizado de los bienes, ante la imposibilidad para las autoridades aduaneras de devolver los que se hayan embargado. d) Para tener derecho a la devolución de los bienes o al pago de su valor, en razón de una resolución definitiva dictada en ese sentido, se requiere que el interesado acredite gozar de un derecho subjetivo legítimamente reconocido sobre los bienes (no necesariamente el de propiedad). Si, de manera excepcional, quien obtenga la resolución definitiva es diferente a quien tenga ese derecho, deben pedir el resarcimiento conjuntamente, designando de común acuerdo al titular del derecho referido. Con independencia de los cambios legislativos antes puntualizados, sostenemos que, en relación con el contenido del artículo 157 de la LAD, perviven las anomalías constitucionales que hemos resaltado con anterioridad en otros de nuestros boletines sobre las reformas fiscales. Los argumentos de defensa constitucional adquieren vigencia y resultan operantes a raíz de las modificaciones sufridas por el dispositivo legal en cita, dado que lo convierten en un acto legislativo nuevo. A pesar de que el tratamiento que las autoridades aduaneras deben dar a ciertas mercancías, cuando se embarguen de modo precautorio y no se compruebe su legal estancia en el plazo de 10 días, se pudiese justificar precisamente por el tipo de mercancías involucradas y la existencia legal de un mecanismo de resarcimiento, lo cierto es que ese tratamiento implica actos privativos en cuya ejecución no se respeta el derecho fundamental de audiencia previa a favor de los gobernados, contrario al texto constitucional. Para apoyar lo anotado, es aplicable la jurisprudencia P./J. 40/96, de la Novena Época, sustentada por el Pleno de la SCJN, consultable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo IV, de julio de 1996, p. 5, de rubro “ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y EFECTOS DE LA DISTINCIÓN”. Por otro lado, hay bases para afirmar que la metodología para el resarcimiento económico deviene inconstitucional por desproporcional e inicua, en función de que el valor de las mercancías sólo se actualiza hasta el dictado de la resolución que autorice el pago, y no hasta que el mismo se efectúe. La norma anterior desatiende los principios constitucionales de justicia tributaria establecidos en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, en virtud de que transgrede la regla general consistente en que 188 las cantidades se actualizan hasta la fecha de su pago, inmersa en los artículos 17-A y 21 del CFF, supletorio a la LAD. Ilustra lo dicho, la tesis aislada P. XI/2001, de la Novena Época, dictada por el Pleno de la SCJN, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIV, de julio de 2001, p. 9, de rubro “PAGO INDEBIDO DE CONTRIBUCIONES. LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA QUE RIGEN LAS RELACIONES JURÍDICAS QUE SURGEN POR TAL MOTIVO, EXIGEN QUE EL LEGISLADOR ESTABLEZCA LOS MECANISMOS PARA QUE EL FISCO EFECTÚE LA DEVOLUCIÓN RESPECTIVA”. 10. AGENTES ADUANALES 10.1 Responsabilidad directa (Art. 129, fracc. II). Dentro del régimen aduanero de tránsito interno, los agentes aduanales son responsables directos, ya no solidarios, respecto de las infracciones que cometan durante el traslado de las mercancías, en las siguientes hipótesis: a) Cuando señalen en el pedimento el nombre, domicilio fiscal o la clave del RFC de alguna persona que no hubiera solicitado la operación, o cuando estos datos sean falsos o inexistentes. b) Cuando no pueda ser localizado en el domicilio designado para oír y recibir notificaciones. 10.2 Obtención de la patente (Art. 159). a) A partir de que cobren vigencia las reformas a la LAD, la patente se otorgará mediante convocatoria. Los interesados deben cumplir los lineamientos contenidos en la misma b) Por otra parte, aumenta de 3 a 5 años la experiencia en materia aduanera que se requiere para obtener la patente. 10.3 Operación de la patente e inhabilitación (Art. 160). a) El agente aduanal debe residir en territorio nacional. Ya no es necesario que resida en el lugar de la aduana de su adscripción, sino solamente que ahí mantenga su oficina principal. b) La suspensión voluntaria de actividades se concederá por un periodo indefinido, en lugar de otorgarse por 3 meses prorrogables como ocurría con anterioridad. c) Se incrementa de dos a 3 años la experiencia que se necesita para ser mandatario autorizado de agente aduanal. Además, se restringe la actuación de los mandatarios a una aduana, salvo uno de ellos, que queda habilitado para ejercer su encargo en cualquiera de las autorizadas al agente aduanal. 189 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Los actos que practiquen los mandatarios, con motivo del despacho y reconocimiento aduanero, son imputables al agente aduanal. d) El requisito de ocuparse como mínimo del 15% de las operaciones de importación y exportación, es exigible respecto de la aduana de adscripción. e) Son nuevos requisitos para operar el no tener parentesco consanguíneo en línea recta sin limitación de grado, colateral hasta el cuarto grado, o por afinidad, con el administrador de la aduana de adscripción, así como no tenerlo con cualquiera de los subadministradores de las aduanas en que se ejerza la patente. En caso contrario, el agente aduanal debe cesar operaciones en la aduana de que se trate, mientras los servidores públicos continúen en su cargo. Desde nuestro punto de vista, es inadecuada esta restricción para operar la patente, habida cuenta de que podría alterar el normal desarrollo de las actividades de un agente aduanal y depararle perjuicios injustificados, al no estar relacionada con su actuación en tal calidad. Efectivamente, un agente aduanal que desempeña sus labores en determinada aduana de adscripción, se verá obligado a cesarlas por el nombramiento de un servidor público que tenga parentesco con él; es decir, por un motivo desligado de sus funciones como agente aduanal. En todo caso, si lo que busca el Legislador es evitar actos ilícitos, favoritismos, malas prácticas, etc., lo conducente y sensato sería implementar la medida en la esfera pública o administrativa; esto es, que la limitante aplique para el nombramiento del servidor público y no para la operación de agentes aduanales. Adicionalmente, no hace sentido la prohibición de tener parentesco con los subadministradores de las aduanas en las que se ejerza la patente. Se pueden presentar situaciones ilógicas, como que un agente aduanal, con parentesco con los administradores de las aduanas adicionales a la de su adscripción, podrá operar sin problema, a diferencia de un agente aduanal que, por estar emparentado con un subadministrador, quedará impedido para ello; con lo que se desdibuja el propósito de control que, asumimos, tiene la disposición legislativa . Así, opinamos que la restricción en estudio introduce un tratamiento discriminatorio, inadmisible y sin sustento, por lo que, a reserva de revisar el caso particular, resultaría inconstitucional. Soporta lo expuesto la tesis aislada P. VIII/2011, de la Novena Época, dictada por el Pleno de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXIV, de agosto de 2011, p. 33, de rubro “IGUALDAD. EN SU ESCRUTINIO ORDINARIO, EL LEGISLADOR NO TIENE LA OBLIGACIÓN DE USAR LOS MEJORES MEDIOS IMAGINABLES”. 190 f) Se precisa que la inobservancia de ciertos requisitos para operar, incluido el comentado en el inciso inmediato anterior, trae como consecuencia la inhabilitación del agente aduanal desde que se inicie el procedimiento y hasta en tanto no se cumpla el requisito de que se trate. g) Con una redacción poco afortunada, se introduce en la LAD el procedimiento para la inhabilitación del agente aduanal. Las autoridades competentes dictarán la resolución en un plazo que no excederá de 3 meses, contados a partir del inicio del procedimiento. 10.4 Obligaciones (Art. 162). a) El archivo que forme el agente aduanal con motivo de cada pedimento debe ser electrónico. Aparte, tiene la obligación de conservar los originales de la manifestación de valor proporcionada por los importadores y del encargo que éstos le hayan conferido. Los archivos electrónicos se deben entregar a los clientes que corresponda, sin cargo adicional. b) Una nueva obligación para los agentes aduanales estriba en acreditar, en su caso, por lo menos un mandatario autorizado ante cada aduana en la que ejerzan la patente. c) Otro nuevo deber a cargo de los agentes aduanales es someterse a los exámenes a los que podrá convocar anualmente el SAT, de forma general. Mediante reglas administrativas se fijarán los lineamientos para la aplicación de los exámenes, mismos que serán practicados por instituciones académicas o especializadas en evaluación. 10.5 Derechos (Arts. 163 y 163-A). a) Se modifica el requisito para solicitar el cambio de aduana de adscripción, pues es necesario que la autorización respectiva se haya otorgado con una antigüedad mayor a 2 años, en lugar de comprobar el ejercicio ininterrumpido por igual periodo. b) Aumenta de 3 a 5 el número de mandatarios que se pueden designar, sin sujeción a condición alguna. c) Es de especial transcendencia la derogación del derecho que tenían los agentes aduanales a nombrar un agente aduanal adscrito o sustituto. En la iniciativa de reformas a la LAD, avalada por el Congreso de la Unión, se invocan razones de derecho administrativo (facultades reservadas al Estado y naturaleza personal e intransferible de la patente) para justificar la medida. Consideramos que, en cuanto toca a las personas que al día de hoy tengan el nombramiento de agentes aduanales adscritos o sustitutos, habría bases jurídicas para afirmar que cuentan con un derecho adquirido que no puede verse afectado retroactivamente con las modificaciones a la LAD. 191 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Sobre este aspecto, véase la tesis aislada 2a. LXXXVIII/2001, de la Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIII, de junio de 2001, p. 306, de rubro “IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES. NO SE VIOLA ESA GARANTÍA CONSTITUCIONAL CUANDO LAS LEYES O ACTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN SÓLO AFECTAN SIMPLES EXPECTATIVAS DE DERECHO, Y NO DERECHOS ADQUIRIDOS”. 10.6 Suspensión (Art. 164). Se derogan como causales de suspensión de la patente, las de estar sujeto a un procedimiento de cancelación, así como la de no contar con bienes suficientes para cubrir créditos fiscales firmes. 10.7 Cancelación de la patente (Art. 165). a) Procede la cancelación de la patente cuando se declaren datos inexactos no sólo en el pedimento, sino también en sus anexos, siempre que se actualice alguno de los supuestos establecidos en la LAD. Se agrega como uno de estos supuestos, efectuar el despacho aduanero sin el permiso de las autoridades. b) Se indica que es causal de cancelación permitir el uso, por cualquier tercero, de los derechos consignados en la patente o de la patente misma, y que con dicho uso se obtenga un lucro o explotación de la patente. c) Son adicionadas como hipótesis de cancelación de la patente, transmitir bajo cualquier título su uso o goce, realizar el despacho aduanero a sujetos que no estén inscritos en los padrones pertinentes y declarar un valor en aduana diferente al proporcionado por el importador o exportador. 10.8 Extinción de la patente (Art. 166). a) Se especifica que el plazo de 90 días hábiles, en los que se dejen se satisfacer sin causa justificada los requerimientos para obtener la patente, corren a partir de que la autoridad tenga conocimiento de los hechos u omisiones. b) Un nuevo supuesto de extinción estriba en que el agente aduanal deje de ejercer la patente por 1 año, salvo que las autoridades aduaneras hayan autorizado la suspensión de actividades. 10.9 Procedimientos de suspensión, cancelación y extinción de la patente (Arts. 167 a 167-C). Los procedimientos señalados se regulan pormenorizadamente en cuanto se refiere a plazos, ofrecimiento, admisión, desahogo y valoración de pruebas y notificaciones. 192 Tratándose de algunas causales de suspensión, de las de cancelación y de las de extinción de la patente, se establece que las autoridades competentes contarán con un plazo de dos años posteriores a la fecha de conocimiento de las irregularidades, para darlas a conocer en forma circunstanciada al agente aduanal, a fin de que éste manifieste lo que a su derecho convenga en los tiempos legales. Esta modificación tiene su origen en la emisión de criterios judiciales en los que se juzgó inconstitucional el artículo 167 de la LAD, por no prever un plazo para dar a conocer los hechos u omisiones a los agentes aduanales. Es plausible la incorporación de un plazo cierto para dar a conocer a los interesados las irregularidades que pudiesen conllevar a la suspensión, cancelación o extinción de la patente, cuya desobediencia por parte de las autoridades aduaneras acarrearía una caducidad especial para ejercer sus facultades. No obstante, nos parece que la duración de dicho plazo podría no superar un juicio de razonabilidad. Dadas las prácticas, controles y mecanismos que rigen en el ámbito aduanero, se antoja excesivo el otorgamiento a los funcionarios competentes de un plazo de hasta dos años para hacer del conocimiento de los agentes aduanales las faltas a las disposiciones aplicables. En esa tesitura, es viable hacer valer ante nuestros tribunales que el ámbito decisorio del Legislador, al establecer plazos para el ejercicio de atribuciones a las autoridades, no debe ser irrestricto, sino que encuentra límites en los derechos fundamentales previstos en los artículos 14 y 16 de la CPEUM, así como en los principios de economía y celeridad que rigen el actuar administrativo, recogidos en el artículo 13 de la LFPA. Para apoyar lo anterior, consúltese la tesis aislada I.4o.A.7 A (10a.), de la Décima Época, emitida por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro VIII, de mayo de 2012, Tomo 2, p. 2088, de rubro “PROTECCIÓN Y DEFENSA AL USUARIO DE SERVICIOS FINANCIEROS. EL ARTÍCULO 96 DE LA LEY RELATIVA, AL NO ESTABLECER PLAZO PARA QUE LA AUTORIDAD REGULADORA EMITA SU RESOLUCIÓN, NI ESTIPULAR CONSECUENCIA ALGUNA ANTE DICHA OMISIÓN, NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA”. 10.10 Multa por no presentar el aviso de constitución de sociedades (Art. 185, fracc. XIV). Los agentes aduanales están compelidos a presentar aviso sobre la constitución de sociedades para facilitar la prestación de sus servicios, dentro de los 15 días posteriores a dicha constitución. La multa aplicable por no presentar el aviso en el plazo señalado, ya no se impondrá por cada periodo de 15 días o fracción desde que se debió ingresar ese aviso y hasta que se presente. Al ser más benigna la nueva multa que sanciona la conducta que nos compete, desde nuestra perspectiva es susceptible de aplicarse retroactivamente en beneficio de los sujetos infraccionados. 193 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Véase la jurisprudencia 2a./J. 8/98, de la Novena Época, dictada por la Segunda Sala de la SCJN, visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo VII, de marzo de 1998, p. 333, de rubro “MULTAS FISCALES. DEBEN APLICARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE RESULTEN BENÉFICAS AL PARTICULAR”. OCTAVO LEY FEDERAL DE DERECHOS 1. DISPOSICIONES GENERALES 1.1 Actualización de cuotas (Art. 1). Se modifica el procedimiento para la actualización de las cuotas de los derechos que se establecen en la ley. Ahora, dichas cuotas se actualizan anualmente, en lugar de cuando el incremento porcentual acumulado del INPC exceda el 10% desde la última vez que se actualizó. Estimamos que la modificación en el procedimiento para la actualización de las cuotas establecidas para el pago de derechos es adecuada, ya que con ello se evitan las diversas reformas que se realizan año con año a la LFD, para modificar dichas cantidades. Aunado a lo anterior, con el mencionado procedimiento se evita el aumento injustificado de las cuotas de los mencionados derechos, bajo la justificación de que representan el incremento en el INPC. La actualización de los derechos en cuestión tendrá que realizarse a partir del 1 de enero de 2015, de acuerdo con lo que establece el artículo Primero, fracción I de las Disposiciones Transitorias. 1.2 Facultades de fiscalización sobre el pago de derechos (Art. 3). El encargado de la prestación de los servicios públicos o del otorgamiento del uso, goce, explotación o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, en lugar de la dependencia encargada de prestar el servicio o administrar el bien, será la encargada de iniciar el procedimiento para verificar el pago de derechos. Con lo anterior, no sólo las Secretarías de Estado, sino también los organismos descentralizados y desconcentrados, estarán facultados para fiscalizar el pago de los derechos. 194 La omisión total o parcial en el cobro de los derechos correspondientes, afectará el presupuesto del ente encargado de la prestación de los servicios públicos o del otorgamiento del uso, goce, explotación o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación. Consideramos que el otorgamiento de facultades a favor de las entidades que presten servicios públicos u otorguen el uso, goce, explotación o aprovechamiento de bienes del dominio público, debe ir aparejada con la reforma a la ley en la que se establezcan las facultades específicas para cada una de las entidades en cuestión, a efecto de incluir una nueva facultad específica en materia de fiscalización en el pago de derechos. Ha sido criterio reiterado de la SCJN que las autoridades administrativas únicamente pueden realizar los actos para los que se encuentran expresamente facultadas en una ley en sentido formal y material. Dicho criterio es visible en la siguiente tesis emitida por la H. Segunda Sala de la SCJN: “AUTORIDADES, FACULTADES DE LAS. Las autoridades sólo pueden realizar aquello para lo que están expresamente autorizadas por las leyes, como consecuencia primordial del principio de legalidad que informa nuestro régimen constitucional, por virtud del cual, toda decisión de carácter particular, debe estar basada en una disposición general, dictada con anterioridad. Por tanto, en todos aquellos casos en que las autoridades no justifiquen haber fundado sus actos en algún precepto de derechos positivos, tales actos deben reputarse anticonstitucionales” (Énfasis Añadido). Tesis, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Quinta Época, LXXIII, p. 6957. Así, para dar cumplimiento a los parámetros establecidos por la SCJN para el ejercicio válido y eficaz de facultades de fiscalización, es indispensable que se modifiquen las leyes y reglamentos correspondientes, para incluir la facultad expresa de cada entidad encargada de prestar servicios u otorgar el uso, goce, explotación o aprovechamiento de bienes del dominio público de la Nación, para iniciar el procedimiento de fiscalización para verificar el pago de derechos. 1.3 Facultades de verificación en materia de derechos por minería a favor del Servicio de Administración Tributaria (Arts. 3, Primero Transitorio, fracción II, Sexto Transitorio puntos Primero y Tercero, fracc. I). Será facultad del SAT y no de la SE, iniciar el procedimiento para verificar el pago de los derechos por concepto de minería, y la determinación de los adeudos correspondientes. La SE conserva la facultad para suspender o interrumpir el uso, goce, explotación o aprovechamiento en materia de minería. 195 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Al respecto, en las disposiciones transitorias se prevé que durante el ejercicio fiscal de 2014, el SAT y la SE deben celebrar un acuerdo de intercambio de información a fin de que el SAT cuente con los elementos necesarios para ejercer sus facultades de comprobación, mismas que entrarán en vigor a partir del 1 de julio de 2014. También, en la mencionada disposición transitoria se establece que la SE continuará ejerciendo las facultades en cuestión respecto de los procedimientos que haya iniciado antes de la entrada en vigor de las reformas que se comentan. Asimismo, será la encargada del cumplimiento de las sentencias derivadas de juicos de nulidad o de amparo, y resolución a recursos administrativos, emitidos con anterioridad a la entrada en vigor de las modificaciones señaladas. Como se comentó en el numeral anterior, consideramos que con motivo de la inclusión de la facultad del SAT para iniciar el procedimiento de verificación respecto de derechos de minería, necesariamente debe modificarse el RSAT para incluir una facultad específica al respecto. En este mismo sentido, estimamos que es una condición indispensable para el ejercicio de las facultades en mención por parte del SAT, la celebración del acuerdo con la SE al que hacen referencia las disposiciones transitorias. Si el SAT ejerce las facultades en cuestión y determina la omisión en el pago de derechos de minería, estimamos que existen argumentos para impugnar su ilegalidad, de no incluirse una facultad expresa en el RSAT y no celebrarse el convenio con la SE. 1.4 Informe de ingresos (Art. 7). Se establece la obligación para dependencias y entidades de presentar semestralmente ante la SHCP, un informe de los ingresos recaudados por concepto de derechos a través del sistema electrónico que disponga dicha secretaría. 2. SERVICIOS MIGRATORIOS 2.1 Visitante regional (Art. 8, fracc. III). Se elimina el pago del derecho por la expedición del documento que acredite la condición de estancia en el país como “Visitante Regional.” 196 2.2 Reexpedición de documentos (Art. 8). Se reducen y homologan las cuotas por la reposición de los documentos migratorios que acrediten la condición de estancia de Visitante con permiso para realizar actividades remuneradas, Visitante con fines de adopción, Residente Temporal y Residente Permanente. En todos estos casos se pagará una cuota única de $1,040 pesos. Por la reexpedición del documento migratorio que acredite la condición de estancia de Visitante sin permiso para realizar actividades remuneradas y Visitante Fronteriza Trabajador, se mantiene la misma cuota que para la expedición del documento en cuestión. 2.3 Recaudación del derecho por la expedición del documento migratorio que acredita la condición de estancia de visitante sin permiso para realizar actividades remuneradas (Art. 8). Se establece la obligación para las empresas de transporte aéreo internacional de pasajeros de recaudar y enterar el derecho por concepto de servicios migratorios derivados de la entrada de extranjeros que arriben al país vía aérea. 2.4 Exención para residentes temporales estudiantes y residentes temporales autorizados bajo convenios educativos, culturales o científicos (Art. 11, fracc. I). Se incorpora una exención en el pago de derechos para las personas que ingresen al país bajo la calidad migratoria de Residentes Temporales que lleguen al país con motivo de convenios de cooperación o de intercambio educativo, cultural o científico. 2.5 Recaudación del derecho por servicios migratorios por abandonar el país (Art. 12). Se incorpora la obligación a cargo de las empresas de transportación aérea internacional de pasajeros de recaudar y enterar el derecho por servicios migratorios por abandonar el país. 2.6 Expedición de autorizaciones para Residente temporal para realizar actividades remuneradas (Art. 13, fraccs. III y IV). Se añade como supuesto de pago del derecho a la expedición de la autorización para realizar actividades remuneradas como Residente Temporal. Se establece una cuota preferente cuando el Residente Temporal acredite ser ministro de culto o pertenecer a una asociación religiosa. 2.7 197 Viajero Confiable / APEC Business Travel Card (Arts. 14 y 15). Se incorpora el pago de derechos por la autorización o renovación para el Programa Viajero Confiable y la expedición de la tarjeta de viaje APEC Business Travel Card. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 3. SERVICIOS CONSULARES 3.1 Certificados de importación de armas (Art.22, fracc. IV). Se elimina el cobro del derecho por la expedición de certificados de importación de armas, municiones, detonantes, explosivos y artificios químicos. 3.2 Exención Servicio Exterior Mexicano (Art. 24, fracc. VI). Se elimina el cobro del derecho por la expedición del certificado de lista de menaje de casa para los miembros del Servicio Exterior Mexicano. 4. COMISIÓN NACIONAL BANCARIA Y DE VALORES 4.1 Dictamen técnico en materia de prevención, detección y reporte de actos, operaciones u omisiones (Art. 29, fracc. XXVI). Se adiciona el pago de derechos por el estudio, trámite y, en su caso, emisión o renovación del dictamen técnico en materia de prevención, detección y reporte de actos, omisiones u operaciones que pudiesen ubicarse en los supuestos de terrorismo, terrorismo internacional u operaciones con recursos de procedencia ilícita, que soliciten los centros cambiarios, transmisores de dinero y sociedades financieras de objeto múltiple no reguladas para obtener su registro. La cuota será de $20,000 pesos. 4.2 Eliminación de derechos por servicios de inspección y vigilancia para arrendadoras financieras, empresas de factoraje financiero y sociedades financieras de objeto limitado (Art. 29-D, fraccs. II, VII y XII). Se eliminan los derechos por los servicios que presta la CNBV en materia de inspección y vigilancia respecto de arrendadoras financieras, empresas de factoraje financiero y sociedades financieras de objeto limitado. Lo anterior, ya que en términos del “Decreto por el que se reforman, derogan y adicionan diversas disposiciones de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares de Crédito, Ley de Instituciones de Crédito, Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, Ley Federal de Instituciones de Fianzas, Ley para Regular las Agrupaciones Financieras, Ley de Ahorro y Crédito Popular, Ley de Inversión Extranjera, Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley del Impuesto al Valor Agregado y Código Fiscal de la Federación”, publicado en el DOF el 18 de julio de 2006, las autorizaciones emitidas para operar arrendadoras financieras, empresas de factoraje financiero y sociedades financieras de objeto limitado, quedaron sin efectos a partir del 18 de julio de 2013. 198 5. SANIDAD FITOZOOSANITARIA 5.1 Expedición de certificados zoosanitarios y fitosanitarios (Art. 86-A). Se adiciona el pago del 50% de la cuota por renovación o modificación de cada certificado. Se exenta del pago de estos derechos a las importaciones que realice la Federación o instituciones de enseñanza e investigación, por donación de productos en abandono propiedad del fisco federal, situaciones de emergencia o ayuda humanitaria. También se exentan las derivadas de programas de salud e inocuidad autorizados por la autoridad competente que se efectúen a través de organismos auxiliares en la materia. Tratándose de la expedición certificados fitosanitario internacional para la importación de vegetales y zoosanitario para la importación de animales vivos, sus productos y subproductos, así como productos químicos farmacéuticos, biológicos y alimenticios para uso en animales, se establece que en caso de cancelación de la solicitud de importación únicamente se pagara el 50% de los derechos para certificar la mercancía no rechazada. 6. AUTOTRANSPORTE FEDERAL 6.1 Servicios de autotransporte federal y servicios auxiliares en caminos de jurisdicción federal (Art. 148, inciso A, fracc. I). Para simplificar y unificar trámites administrativos, en materia de expedición de permisos para la operación y explotación de servicios de autotransporte federal y sus servicios auxiliares en sus distintas modalidades se establece una sola cuota de acuerdo con el tipo de vehículo. Así, se establecen distintas cuotas para vehículos motrices, unidades de arrastre y especial para grúas industriales del servicio de autotransporte federal, especial por un viaje para el autotransporte de objetos voluminosos o de gran peso, para complementar la ruta autorizada por concesiones o permisos estatales, depósito de vehículos, para el autotransporte internacional de pasajeros, turismo, carga, para operar servicios de turismo. Se prevén cuotas menores por estos mismos servicios cuando sean solicitados a través de medios electrónicos. 199 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 6.2 Servicio de expedición de placas metálicas, calcomanía de identificación vehicular y tarjeta de circulación (Art. 148, inciso A, fracc. III) Se excluye el pago de este derecho en la expedición de placas metálicas, calcomanía de identificación vehicular y tarjetas de circulación. Ahora sólo deberá pagarse por la reposición o revalidación correspondiente. 7. SERVICIOS A LA NAVEGACIÓN EN EL ESPACIO AÉREO MEXICANO 7.1 Extensión de horario de los servicios de información de vuelo/ Servicios de navegación (Art. 150-C). Se elimina el derecho por los servicios que presta el SENEAM en materia de extensión de horario de los servicios de información de vuelo. Por otro lado, se establece que el pago de este derecho deberá hacerse, por cada aeronave, inmediatamente después de su arribo o previo a su despegue, según sea el caso. Lo anterior, con la finalidad de poder cobrar efectivamente los derechos de servicios de navegación tratándose de aeronaves que no realicen vuelos de manera regular. 8. AERONÁUTICA CIVIL 8.1 Certificados y autorizaciones (Arts. 157, 158, fraccs. I y IV, 158-Bis, 159 y 161). Se establece el cobro del derecho por la expedición de certificados de la capacidad y licencias o permisos para el personal técnico aeronáutico de vuelo o en tierra. Se incrementa el monto del derecho por los servicios de expedición de certificados de aeronavegabilidad. También, se introduce el derecho por la expedición del certificado de aeródromo, certificado de especificaciones del sistema de gestión de seguridad operacional y certificado de producción de aeronaves y sus componentes. Se adicionan derechos por las verificaciones y certificación del otorgamiento, renovación y convalidación como explotador de servicios aéreos. Es aumentado el monto del derecho por los servicios relacionados con las autorizaciones que prevé la Ley de Aviación Civil. Se unifican bajo una sola cuota, los derechos por el examen para el permiso de formación o capacitación y para la obtención, convalidación y recuperación de licencias y certificados de capacidad. 200 9. SERVICIO DE CAPITANÍA DE PUERTOS 9.1 Derechos de capitanía de puerto por autorización de enmienda o maniobra de fondeo (Art. 170 fraccs. V, VI, VII y VIII). Se incorpora el pago del derecho de capitanía de puerto por la autorización de maniobra de fondeo o enmienda, en este último caso, siempre que sea a solicitud del particular. El derecho en cuestión se pagará en atención a las toneladas brutas de arqueo de la embarcación. Se adicionan las fracciones V a VIII, en las que se establecen las cuotas del derecho de capitanía de puerto por las autorizaciones en mención, tratándose de embarcaciones de más de 1,000 hasta 15,000 toneladas brutas de arqueo, 15,000 hasta 25,000 toneladas, 25,000 hasta 50,000 toneladas y más de 50,000 toneladas. El pago de la capitanía de puerto por la totalidad de los servicios prestados podrá ser efectuado en una sola exhibición, previo a la autorización del despacho de la embarcación del puerto de que se trate. 9.2 Derecho de cumplimiento del Código Internacional para la Protección de Buques y de las Instalaciones Portuarias (Art. 170-G). Se adiciona el pago de derecho por el estudio, trámite y, en su caso, la expedición del certificado de cumplimiento por parte de las instalaciones portuarias del Código Internacional para la Protección de los Buques y de las Instalaciones Portuarias. 10. SERVICIOS SANITARIOS 10.1 Cuotas al 50% en centros de mezclas (Art. 195, fracc. III). El derecho por concepto de expedición de licencias sanitarias de establecimientos de insumos para la salud y de certificación de buenas prácticas, se pagará aplicando las cuotas reguladas en la ley al 50% cuando las solicitudes las realicen los centros de mezclas, para la preparación de mezclas parenterales nutricionales y medicamentos. 10.2 Licencias sanitarias (Art. 195-C). Se agregan supuestos para el pago de derechos por la expedición de licencias o registros sanitarios por parte de la COFEPRIS. El pago del derecho se hará por cada solicitud de autorización. 201 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 11. SERVICIOS PRIVADOS DE SEGURIDAD 11.1 Servicios de seguridad a cargo de particulares (Art. 195-X, fracc. I, incisos f y g). Se incorpora el pago de derechos por la prestación de servicios privados de seguridad a la autorización o revalidación para prestar servicios de alarmas y de monitoreo electrónico, y centro de capacitación privado. 12. BOSQUES Y ÁREAS NATURALES PROTEGIDAS 12.1 Uso y aprovechamiento de áreas protegidas (Art 198 y Art. 198-A). Se establece que únicamente se pagarán derechos por el uso o aprovechamiento de áreas naturales protegidas que efectivamente se utilicen, sin considerar, para el pago del derecho, el hecho de que se tenga que pasar por un área natural protegida contigua para tener acceso al área de destino. 13. CARRETERAS Y PUENTES 13.1 Caminos y puentes federales de ingresos y servicios conexos (Art. 213). Se reduce la tasa del 5% a un 1% sobre los ingresos por la venta de bienes y servicios por el uso de carreteras y puentes federales, sin que se considere para tal efecto, los ingresos que recauden por concepto de coordinación fiscal. 14. AGUAS NACIONALES 14.1 Zonas de disponibilidad (Arts. 222, 223 y 231). Se reduce la clasificación de las zonas de disponibilidad de aguas nacionales, y se establece un procedimiento para que el contribuyente las determine para el pago del derecho por el uso, explotación y aprovechamiento de aguas nacionales. Por lo anterior, se modifica la metodología para clasificar las zonas de disponibilidad, por lo que se reducen de 9 a 4, mismas que se clasifican atendiendo a la fuente de extracción de agua, distinguiendo entre aguas superficiales y subterráneas. Consideramos que no existe justificación para la distinción de cuotas si el agua proviene de fuentes superficiales o subterráneas, ya que en las segundas, el gasto en infraestructura necesaria para obtenerla será cubierto enteramente por el contribuyente, y no por la Federación. 202 Además, se establecen distintas cuotas dependiendo del uso o aprovechamiento que se le dé al agua distinguiendo entre; uso de agua potable, generación hidroeléctrica, acuacultura, balnearios y centros recreativos y uso agropecuario. Para cada uno de los usos mencionados, se establece una tabla de cuotas distinta en atención a la zona de disponibilidad de la que se obtenga el agua. Por lo anterior, el propio contribuyente estará obligado a determinar la zona de disponibilidad a la que pertenece el agua obtenida para efectos del pago de los derechos, para lo cual se regula un procedimiento que debe seguirse, aplicando los valores que dé a conocer la CNA mismos que se publicarán en el DOF a más tardar el segundo mes del ejercicio fiscal de que se trate, como facilidad administrativa. a) Consideramos que la nueva metodología establecida para la determinación de las zonas de disponibilidad por parte del contribuyente, puede transgredir los derechos fundamentales de seguridad jurídica y legalidad tributaria. Se afirma lo anterior, puesto que el procedimiento establecido para la determinación de las zonas de disponibilidad en el artículo 231 de la LFD es un cálculo complejo y de difícil aplicación, al involucrar la determinación de distintas variables. Cabe señalar que la SCJN ha determinado que la garantía de legalidad tributaria (ahora derecho fundamental) obliga al legislador a establecer en ley, todos los elementos esenciales de la contribución de manera clara y precisa para que puedan ser fácilmente entendidos por la generalidad de contribuyentes. A este respecto, es ilustrativa la siguiente tesis: “LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTIA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTE OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TERMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY. Lo que exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse respecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdo de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una de las palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medio son de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como “uso doméstico”, “uso no doméstico”, “uso doméstico residencial”, “uso doméstico popular” o “uso del sector público” son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarse que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, ni tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definan esas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades administrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual de las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resoluciones relativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abuso, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades administrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional.” 203 Tesis, emitida por el H. Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, Febrero de 1996; Pág. 169. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Así, nuestro Máximo Tribunal ha resuelto que respecto al derecho fundamental de legalidad tributaria, el legislador se encuentra obligado a establecer todos los elementos de la contribución de manera comprensible para la generalidad de contribuyentes. Con base en lo anterior, consideramos que el procedimiento establecido para la determinación de las zonas de disponibilidad y, por lo tanto, para el cálculo de la cuota aplicable por el uso o aprovechamiento de aguas nacionales no es claro ni entendible para la generalidad de contribuyentes. Teniendo en cuenta que son los contribuyentes quienes usan o aprovechan aguas nacionales quienes tendrán que realizar el cálculo para determinar la zona de disponibilidad, y que el procedimiento para su obtención es complejo y de difícil aplicación, se estima que transgrede la garantía de legalidad tributaria. Es de señalarse que el cambio de metodología para determinar las zonas de disponibilidad no se justifica, considerando que el procedimiento anterior, el cual contemplaba 9 zonas de disponibilidad, fue declarado constitucional por la SCJN, toda vez que se atendía directamente a los volúmenes de agua disponibles en cada uno de los municipios del país, y era claro en su aplicación. Ello es así, ya que el anterior artículo 231 de la LFD establecía las zonas de disponibilidad en atención al municipio en el que se encontraba la fuente del agua usada o aprovechada, por lo que el contribuyente únicamente tenía que ubicar en qué zona de disponibilidad de su municipio para así determinar la cuota aplicable para el pago de los derechos correspondientes. Además la ley contemplaba la posibilidad de que un municipio cambiara de zona de disponibilidad si subía o bajaba el volumen de agua disponible en él. El reconocimiento de la constitucionalidad del anterior procedimiento para determinar las zonas de disponibilidad del agua es visible en la siguiente tesis emitida por el H. Pleno de la SCJN: “AGUAS NACIONALES. LA RECLASIFICACIÓN DE UN MUNICIPIO DE ZONA DE DISPONIBILIDAD A UNA SUPERIOR A LA EN QUE SE ENCONTRABA UBICADO EN AÑOS ANTERIORES, CON MOTIVO DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 231 DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS (VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE), CON EL CONSIGUIENTE INCREMENTO EN EL PAGO DE DERECHOS, RESPETA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD. Del examen del citado artículo 231, en relación con el 223 de la misma ley, se advierte que el legislador dividió al territorio nacional en nueve zonas de disponibilidad de aguas subterráneas, a fin de determinar el pago de derechos correspondientes por su extracción, mediante cuotas diferenciales, de modo que entre más alta sea la zona de disponibilidad, lo que no significa que haya más agua utilizable sino precisamente lo contrario, más alta es la cuota. Tal división la realizó clasificando a los Municipios en dichas zonas, con independencia del Estado a que pertenezcan, de modo que permita, reflejar la cantidad de agua disponible y a la vez se pueda administrar; división que es lógica, pues responde a las circunstancias, que son hechos notorios, de que en algunos lugares existe abundancia de agua mientras que en otros escasea, no obstante que sean vecinos inmediatos, que en unos su uso y aprovechamiento no produce ningún daño y en otros se dan consecuencias perjudiciales a corto o largo plazo, e igualmente considera la posibilidad técnica-legislativa de que pueda modificarse la clasificación del Municipio, con base en la disminución gradual de la cantidad de agua disponible que se vaya presentando con el transcurso del tiempo, y así hacer más eficiente, 204 por parte de los usuarios, el aprovechamiento del agua. En este sentido, si en un Municipio disminuye con el paso del tiempo el agua disponible, ya por el aumento de la extracción o bien, sin existir tal aumento, por fenómenos naturales, por ende, se justifica la reclasificación de ese Municipio en una zona de disponibilidad superior; con el consecuente incremento en el pago de derechos, pues tal reclasificación atiende un fin extrafiscal, que lo es el inducir al uso racional del agua, sin que lo anterior transgreda el principio de proporcionalidad, contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues para así considerarlo debe demostrarse que el aumento respectivo resulta exorbitante, es decir, un incremento irracional con el valor ordinario de las cosas, y ruinoso; lo que no sucede cuando el incremento real es mínimo, y que sólo tiende a que los usuarios hagan un aprovechamiento más racional del agua, por lo que la reclasificación de zona de disponibilidad con motivo de la reforma al citado artículo 231, publicada en el Diario Oficial de la Federación, el treinta y uno de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, no viola el principio de proporcionalidad tributaria.” Tesis, emitida por el H. Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XII, Agosto de 2000; Pág. 99. Es así que, el cambio de metodología para determinar las zonas de disponibilidad no se justifica, pues el anterior, tal y como la SCJN resolvió, era adecuado para la determinación del pago de derechos y por lo tanto, constitucional. En cambio, la metodología que se implementa, es compleja y no se basa en el texto de ley, sino que debe atenderse a los factores que la CNA publique cada año, para así utilizar la fórmula que se establece en el artículo 231 de la LFD, pues es obligación de los contribuyentes, determinar por si mismos la zona de disponibilidad en la que se encuentran, por lo que no tendrán la seguridad jurídica que tenían con el sistema anterior. b) Asimismo, es nuestra opinión que el procedimiento para determinar las mencionadas zonas de disponibilidad genera incertidumbre a los contribuyentes, respecto de los valores de cada una de las variables que deben aplicarse para ello. Aun cuando los contribuyentes estén obligados a determinar por sí mismos la zona de disponibilidad que les corresponde, no existe certidumbre respecto de los valores de las variables que tendrán que aplicar para ello, ya que si bien se establece que la CNA los dará a conocer mediante publicación en el DOF, también lo es que la LFD establece que dichas publicaciones serán de carácter informativo. En ese sentido, tenemos que aun cuando los contribuyentes utilicen los factores que publique la CNA, al ser éstos de carácter meramente informativo y no definitivos, la disponibilidad relativa que calculen al aplicar la fórmula del artículo 231 de la LFD, podría ser incorrecta. Se concluye entonces que fuera de otorgar certeza jurídica, como fue expresado en el proceso legislativo de las reformas, la nueva metodología de determinación de zonas de disponibilidad atenta en contra de los derechos fundamentales de legalidad tributaria y seguridad jurídica. 205 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 14.2 Disminución por entrega de agua para uso urbano a municipios (Art. Tercero Transitorio, fracc. III). El artículo Tercero Transitorio, fracción III, establece la posibilidad para el concesionario que entregue agua para uso público urbano a municipios u organismos operadores municipales de agua potable, alcantarillado y saneamiento, de descontar del pago de derechos, el costo comprobado de instalación y operación de la infraestructura realizada en el ejercicio fiscal de 2014, previa autorización de la CNA. Consideramos correcta la disminución que se establece ya que permite a los contribuyentes recuperar parte de la inversión realizada para el uso o aprovechamiento de aguas nacionales cuando ésta repercuta en beneficios para la población. Sin embargo, estimamos indebido que dicha medida únicamente se establezca para las inversiones en infraestructura realizada en el ejercicio fiscal de 2014, por lo que debió establecerse como un beneficio permanente en el procedimiento para determinar el derecho correspondiente. 14.3 Trasvase de aguas nacionales (Art. 223-Bis). Se incorpora el derecho por el trasvase de aguas nacional, que se pagará en adición a los derechos por el uso o aprovechamiento de aguas, por las personas físicas y morales que trasvasen directamente las aguas nacionales, así como quienes se beneficien de ello indirectamente. Es de señalarse que para la determinación de este derecho debe atenderse a lo dispuesto por los artículos 222 y 223 de la LFD, en relación con los usos del agua y las zonas de disponibilidad. Consideramos criticable que no se establezca una definición de qué debe entenderse por trasvase de aguas así como cuándo se considera que éstas son aprovechadas de manera indirecta. Dichas definiciones son importantes ya que es con base en estos conceptos que se determinará quiénes se encuentran obligados a pagar el derecho en cuestión, por lo que al no establecerse un concepto legal, queda al arbitrio de la autoridad administrativa el determinar cuándo existe trasvase de aguas nacionales, y quiénes se benefician indirectamente con el mismo. Adicionalmente, el hecho de que el derecho en cuestión se determine con base en las zonas de disponibilidad, usos y procedencia de la fuente genera las mismas inequidades y violaciones al derecho fundamental de seguridad jurídica mencionadas en el apartado anterior. 14.4 Exención al uso de Aguas Salobres (Art. 224, fracc. VI). La exención del pago de derechos por el uso, explotación, extracción o aprovechamiento de aguas salobres se limita, y se establece como requisito que el contribuyente acredite que el agua contiene más de 2,500 miligramos por litro de sólidos disueltos totales, independientemente de si se desaliniza o se trata. 206 Para acreditar lo anterior, el contribuyente podrá presentar diariamente un muestreo y análisis de la calidad del agua realizado por laboratorio autorizado por SE y aprobado por CNA, o bien podrá instalar medidores de calidad validados por CNA. El medidor de calidad se obtendrá una vez que se paguen los derechos a los que se refiere el artículo 192-F de la LFD. La CNA determinará, una vez instalado el medidor, si el contribuyente puede acceder a la exención. Todos los gastos que el medidor pueda causar, serán a cargo del contribuyente. Al respecto, la ley establece en sus artículos transitorios que quienes actualmente cuenten con el certificado de aguas salobres expedido por CNA, gozarán de los beneficios de la exención hasta que concluya la vigencia de dichos certificados. Asimismo, hasta que la CNA emita las reglas generales para la obtención de medidores, los contribuyentes podrán seguir solicitando y obteniendo los certificados de aguas salobres, mismos que perderán su efectividad 30 días naturales posteriores a la publicación de las mencionadas reglas. 14.5 Exención por el uso, explotación o aprovechamiento de aguas tomadas del mar (Art. 224, fracc. IX). Se incorpora la exención en el pago de derechos por el uso, explotación o aprovechamiento de aguas tomadas del mar. 14.6 Cuerpos Receptores de las Descargas de Aguas Residuales (Art. 276, 277-A, 277-B, 279, 282, 282-C, 283, 284, 285). Se establece que el pago de derechos por uso o aprovechamiento de bienes del dominio público de la nación como cuerpos receptores de las descargas de aguas residuales, no exime de los límites que se establezcan en las NOM correspondientes, por lo que aún y cuando se haya pagado el derecho, de sobrepasar los límites establecidos en las normas oficiales mexicanas, se aplicarán las sanciones reguladas en ellas. Se incorpora el artículo 277-A el cual establece que para el pago del impuesto, los contribuyentes deberán efectuar la lectura de sus medidores durante el último día hábil del trimestre de que se trate y restar la lectura efectuada el último día del trimestre anterior, y posteriormente aplicar la cuotas establecidas en el artículo 277-B. Los medidores deberán ser instalados, revisados y leídos por el personal que para tal efecto destine la CNA. Los contribuyentes podrán revisar los volúmenes descargados vía Internet. 207 En caso de que no se pueda medir el volumen de descargas, el contribuyente pagará derechos por el promedio del volumen descargado durante los últimos cuatro trimes3. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA El artículo 278 se reforma para establecer el procedimiento de acreditamiento contra el derecho del trimestre a su cargo, en el cual deberá aplicarse un factor de acreditamiento que corresponda al tipo de cuerpo receptor donde se efectuó la descarga y al contaminante respectivo, y el cual se actualizará en los términos del artículo 1 de la LFD. Por su parte, el artículo 278-B, regula la determinación de las concentraciones de contaminantes descargados a los cuerpos receptores; y se incluye en la fracción VIII del artículo mencionado, la responsabilidad solidaria de los laboratorios acreditados por SE, en caso no presentar los informes que deben dar a CNA, o que los mismos no contengan datos veraces y exactos. Se incorpora la exención del pago de este derecho a los contribuyentes que acrediten con los análisis de los referidos laboratorios que sus descargas no rebasan los límites de contaminantes establecidos en la ley. De igual manera, gozan de la exención todas aquellas poblaciones inferiores a los 10,000 habitantes. Se añade un beneficio consistente en el 30% de descuento en la pago de derechos por uso o aprovechamiento de aguas nacionales para los contribuyentes que cuenten con una planta de tratamiento de aguas residuales y aquéllos que en sus procesos productivos hayan realizado acciones para mejorar la calidad de sus descargas y éstas sean de calidad igual o superior a la establecida en la NOM-127-SSA1-1994. Para la determinación presuntiva del derecho por parte de las autoridades, además de no tener instalado el medidor correspondiente, o éste no funcione adecuadamente, se considera el hecho de que el contribuyente no haya informado de dicha situación. 15. ZONA FEDERAL MARÍTIMO TERRESTRE 15.1 Obras de protección contra fenómenos naturales (Art. 232-C). Se elimina como uso de protección y uso general a las obras construidas para proteger contra fenómenos naturales. Por lo anterior, las obras para protección en contra de fenómenos naturales ya no podrán ser utilizadas para disminuir el monto del derecho a pagar. También, se modifica la definición de uso de ornato para excluir la realización de obras de ingeniería civil por el de obras cuya construcción no requiera de cimentación. Asimismo, se establece que el uso general es aquél que se da a las superficies en las cuales se haya construido o se hayan realizado obras con cimentación, y que las mismas involucren actividades lucrativas. 208 16. ESPECTRO RADIOELÉCTRICO 16.1 Emisión y recepción de señales y bandas de frecuencia asociadas a sistemas satelitales extranjeros (Art. 241). Se modifican los elementos para determinar el monto máximo del importe anual del derecho, ya que excluye el pagado ante las autoridades del país de origen del sistema satelital extranjero por bandas de frecuencia. De igual forma, se precisa que en ningún caso se podrán acreditar los pagos por el uso de bandas de frecuencia que, en su caso, el concesionario haya efectuado ante las autoridades del país de origen del sistema satelital. 16.2 Servicio de provisión de capacidad satelital (Art. 242). Se modifican los elementos para determinar el monto máximo del importe anual del derecho a cargo de los concesionarios que ocupen y exploten posiciones orbitales geoestacionarias y orbitas satelitales que proporcionen el servicio de provisión de capacidad satelital, ya que excluye el pagado ante las autoridades del país de origen del sistema satelital extranjero por bandas de frecuencia. De igual forma, se precisa que en ningún caso se podrán acreditar los pagos por el uso de bandas de frecuencia que, en su caso, el concesionario haya efectuado ante las autoridades del país de origen del sistema satelital. 16.3 Eliminación del derecho por sistemas de redes públicas de comunicación, multicanales o monocanales (Art. 244-A). Se deroga el artículo 244-A que establecía el derecho por el uso del espectro radioeléctrico, por los sistemas y redes públicas de comunicación, multicanales o monocanales entre estaciones móviles, portátiles o fijas, a través de una o más estaciones base, con o sin repetidor. La eliminación del mencionado derecho responde a que ya no existen contribuyentes que utilicen el espectro radioeléctrico para los fines descritos en el párrafo anterior. 16.4 Derechos por el uso, goce, aprovechamiento o explotación de bandas de frecuencia del espectro radioeléctrico en las bandas de frecuencia de 431.3 MHz a 433 MHz, 438.3 MHz a 440 MHz, 475 MHz a 476.2 MHz, 494.6 MHz a 495.8 MHz, 806 MHz a 821 MHz, 851 MHz a 866 MHz, 896 MHz a 901 MHz y 935 MHz a 940 MHz (Art. 244-D). 209 Se aumentan los derechos por el uso o aprovechamiento de las mencionadas frecuencias para equipararlos con aquellos que se cobran respecto de las frecuencias de 824 MHz a 849 MHz, 869 MHz a 894 MHz, 1850 MHz a 1910 MHz y 1930MHz a 1990MHz, regulados en el artículo 244-B de la LFD. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Dicha homologación responde a que a juicio del Ejecutivo Federal y del Congreso de la Unión, las bandas a que se refieren ambos preceptos tienen características técnicas similares y la posibilidad de proporcionar servicios semejantes. En este sentido, el aumento en la cuota establecida para el pago de derechos por el uso o aprovechamiento de las bandas de frecuencia de 431.3 MHz a 433 MHz, 438.3 MHz a 440 MHz, 475 MHz a 476.2 MHz, 494.6 MHz a 495.8 MHz, 806 MHz a 821 MHz, 851 MHz a 866 MHz, 896 MHz a 901 MHz y 935 MHz a 940 MHz, responde a que éstas pueden tener una aprovechamiento similar a las diversas reguladas en el artículo 244-B de la LFD. Por lo anterior, el incremento de las cuotas en mención responde a consideraciones que no se relacionan con el uso o aprovechamiento directo o efectivo que haga el concesionario de las bandas de frecuencia, sino de un supuesto aprovechamiento que se presume se puede dar a las mismas. En suma, el aumento de los derechos en cuestión no se relaciona con un uso o aprovechamiento directo que de las mismas haga el concesionario. Las razones que justifican el aumento en la cuota de los derechos en mención, pugnan con los requisitos constitucionales que deben cumplir dichas contribuciones para respetar las garantías de proporcionalidad y equidad tributaria. La SCJN ha determinado que los elementos que deben considerarse para la proporcionalidad y equidad tratándose de derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público se debe medir en atención al “grado de aprovechamiento de los bienes del dominio público, medido en unidades de consumo o de utilización de acuerdo con la naturaleza del bien, así como del beneficio aproximado obtenido por el usuario”. Es decir, la proporcionalidad y equidad en materia de derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público, debe medirse considerando el uso efectivo, aprovechamiento real o beneficio directo que obtenga el concesionario. Es plenamente aplicable la siguiente jurisprudencia emitida por la H. Segunda Sala de la SCJN: “DERECHOS POR USO O APROVECHAMIENTO DE BIENES DEL DOMINIO PÚBLICO DE LA NACIÓN. ELEMENTOS PARA DETERMINAR SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. Tratándose de derechos fiscales por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público de la Nación, a que se refieren los artículos 2o., fracción IV, del Código Fiscal de la Federación y 1o., párrafo primero, de la Ley Federal de Derechos, el principio tributario de proporcionalidad no puede apreciarse, como en los impuestos, tomando en cuenta la capacidad contributiva del obligado, pues las actividades de usar o aprovechar dichos bienes no reflejan por sí solas y de modo patente, disponibilidad económica; de ahí que el citado principio constitucional se haga derivar, partiendo del acto de permisión del Estado, del grado de aprovechamiento de los bienes del dominio público, medido en unidades de consumo o de utilización de acuerdo con la naturaleza del bien, así como del 210 beneficio aproximado obtenido por el usuario y, en su caso, de la valoración de su mayor o menor disponibilidad o su reparación o reconstrucción, si se produce un deterioro. Por su parte, el principio de equidad tributaria de los derechos citados se cumple, por regla general, cuando las tasas aplicables son fijas e iguales para los gobernados que usan, explotan o aprovechan en similar grado el mismo bien de dominio público, al traducirse en un beneficio uniforme para ellos; o variables, si el grado de utilización del bien es diferente.” (Énfasis añadido) Jurisprudencia 2a./J. 27/2010, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XXXI, Marzo de 2010, p. 1031. Considerando lo anterior, cuando las cuotas de los derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público, no sea determinada conforme al uso, aprovechamiento o beneficio que obtenga directamente el concesionario, se estarán vulnerando los derechos fundamentales de proporcionalidad y equidad tributaria. En esas condiciones, consideramos que el incremento de las cuotas establecidas en el artículo 244-D violan los derechos fundamentales de proporcionalidad y equidad tributaria, puesto que dicho aumento se realiza por causas distintas al aprovechamiento o uso que haga el particular de las bandas de frecuencia. Esto es, como expresamente reconoce tanto el Ejecutivo Federal como las Cámaras integrantes del Congreso de la Unión, el aumento en las cuotas en mención responde a que se considera que las bandas de frecuencia reguladas en el artículo 244-D tiene características similares y la posibilidad de proporcionar servicios semejantes a las normadas en el diverso 244-B de la LFD. En esos términos, es claro que el aumento de las cuotas del derecho que se analiza no se justifica en el uso o aprovechamiento real y efectivo que realicen los concesionarios a las bandas de frecuencia, sino en la supuesta posibilidad de prestar servicios semejantes en ambas bandas, lo cual pugna con los criterios establecidos por la SCJN para determinar la proporcionalidad y equidad respecto de derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público. Se estima exactamente aplicable, la siguiente tesis de la H. Segunda Sala de la SCJN: “DERECHOS POR EL USO O APROVECHAMIENTO DEL ESPECTRO RADIOELÉCTRICO. EL ARTÍCULO 244-A, FRACCIÓN IV, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, VIOLA LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (VIGENTE EN 2004). 211 Los artículos 15, párrafo segundo, y 64, fracción V, de la Ley Federal de Telecomunicaciones establecen que el permiso o concesión para usar o aprovechar el espectro radioeléctrico como bien de dominio público, se basa en la frecuencia o banda de frecuencia (que se mide en hertzios), con la zona de cobertura (local, regional o nacional que se miden en watts), y con la modalidad de uso de la frecuencia (tipo de aprovechamiento para poder aumentar la capacidad de la frecuencia), que no tiene que ver estrictamente con el servicio; y estos parámetros de medición seleccionados por el creador de la norma son los que distinguen objetivamente el grado de utilidad de ese bien por parte de los particulares; parámetros que servirán para cuantificar válidamente la tasa o cuota aplicable de los derechos respectivos, sin perjuicio de que pueda aumentarse o disminuirse conforme a la disponibilidad mayor o menor del espectro radioeléctrico. En congruencia con lo anterior, el artículo 244-A, fracción IV, de la Ley Federal de Derechos viola los principios de proporcionalidad y equidad previstos en el artículo 31, ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA fracción IV, de la Constitución Federal, pues la tasa aplicable para el servicio móvil especializado de flotillas y de portadora común, no se sustenta en parámetros de medición objetivos con el fin de distinguir el grado de utilidad del espectro radioeléctrico, ya que se cuantifica, esencialmente, en función de la frecuencia asignada, del sistema (repetidores) y por reutilización de las frecuencias, siendo que la primera se mide en cualquier unidad derivada del hertzio, según lo previsto en la Ley Federal de Telecomunicaciones y su Reglamento, mientras que los repetidores o la reutilización de frecuencias no son elementos útiles para graduar el uso de dicho bien de dominio público, debido a que la potencia radial se estableció en nacional, regional y local, pero no atendiendo al número de repetidores o reutilización de frecuencia, porque un solo repetidor (medio físico de transmisión) podría cubrir toda el área de cobertura local (una entidad federativa), o varios de ellos podrían cubrir la misma área de cobertura local, o una menor; además, se da un trato desigual ante situaciones jurídicas similares entre el precepto 244-A, fracción IV, y los artículos 244-B, 244-C y 244-D de la Ley Federal de Derechos, pues si bien en el primero la zona de cobertura es local y, en los demás numerales es regional, los restantes parámetros para medir la utilidad del bien de dominio público de la Nación deben ser los mismos para cifrar la cuota tributaria, en virtud de que en el indicado artículo 244-A, fracción IV, se determina la cuantía de la tasa aplicable en función del tipo de servicio y frecuencia en la que se desarrolle, mientras que en los otros preceptos, se determina sobre las frecuencias o bandas de frecuencias medidas en kilohertzios y la modalidad de uso, lo que significa que los elementos de medición para distinguir el grado de utilidad del espectro radioeléctrico, en una y otra hipótesis, no son los mismos, a pesar de que se trata del uso del mismo bien de dominio público.” (Énfasis añadido) Tesis, 2a. CXXXI/2005, emitida por la H. Segunda Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XXIII, Enero de 2006, p. 1294. 16.5 Derechos por el uso, goce, aprovechamiento o explotación de bandas de frecuencia del espectro radioeléctrico de 410 MHz a 430 MHz (Art. 244-F). Se adiciona el pago para concesionarios de bandas de frecuencia del espectro radioeléctrico de 410 MHz a 430 MHz el pago anual del derecho por el uso, goce, aprovechamiento o explotación de las mencionadas bandas. El derecho en cuestión se pagará conforme a la cuota establecida por cada kilohertz concesionado en atención al área de cobertura. Cabe señalar que en la propuesta de reforma presentada por el Ejecutivo Federal se incluía el pago de derechos por las bandas de frecuencia de 698 MHz a 806 MHz y 2.5 GHz a 2.69 GHz, mediante la adición de artículos 244-G y 244-H a la LFD. Sin embargo, ambas Cámaras del Congreso de la Unión no consideraron oportuno establecer los derechos en comento para concesionarios de las mencionadas bandas de frecuencia, alegando la realización de procesos de licitación para el otorgamiento de concesiones respecto de algunas de las mencionas frecuencias. En este sentido, consideramos que existe un tratamiento inequitativo entre concesionarios que utilicen las bandas de frecuencia del 410 MHz a 430 MHz y aquellos que hagan uso de las bandas de 698 212 MHz a 806 MHz y 2.5 GHz a 2.69 GHz, sin que exista una justificación razonable que le dé sustento y regularidad constitucional a dicha inequidad. Ello, ya que el Congreso de la Unión justificó la omisión en la regulación referente al pago del derecho en comento por las bandas de frecuencia de 698 MHz a 806 MHz y 2.5 GHz a 2.69 GHz, en la eventual y probable licitación de las bandas de 2.5 GHz y 700 MHz, cuestiones que son totalmente ajenas al pago de la contribución correspondiente por el aprovechamiento y uso de las mencionadas bandas de frecuencia. Esto es, independientemente de las eventuales y probables concesiones que lleguen a otorgarse respecto de las bandas de 2.5 GHz y 700 MHz, lo cierto es que actualmente los concesionarios de alguna de las bandas de 698 MHz a 806 MHz y 2.5 GHz a 2.69 GHz no pagarán el derecho por su uso o aprovechamiento, mientras que quienes utilicen la diversa de 410 MHz a 430 MHz, sí tendrán que cubrir tales contribuciones. No se justifica el tratamiento inequitativo en comento, con el otorgamiento de concesiones en las bandas de frecuencia de 2.5 GHz y 700 MHz, al ser una cuestión ajena e irrelevante para la regulación de los derechos por su uso y aprovechamiento. También, son relevantes las consideraciones por las que se rechazó la regulación para el pago de derechos en las bandas de frecuencia de 698 MHz a 806 MHz y 2.5 GHz y 2.69 GHz, ya que pareciera que las contribuciones en cuestión, en su momento, serán determinadas con base en elementos distintos al uso o aprovechamiento efectivo del bien del dominio público. Ilustra lo anterior, la consideración Décima Quinta del Dictamen de las Comisiones de Hacienda y Crédito Público y Estudios Legislativos (Segunda) en la que se establece textualmente lo siguiente: “Así, para lo procesos licitatorios de concesiones vinculadas con las bandas de frecuencias de 2.5 GHz y de 700 MHz, se tendrá el margen de maniobra necesario para que por un lado se promueva la expansión de la infraestructura para prestar servicios de telecomunicaciones en donde más se necesiten y, por el otro, se fijen las contraprestaciones por el otorgamiento de las concesiones que resulten adecuadas frente a condiciones y usos en bandas de frecuencias similares, tanto en México como en otros países, atendiendo a las características de nuestro país.” La transcripción en cuestión revela la intención de utilizar a los derechos por el uso y aprovechamiento de los derechos en mención con base en elementos totalmente ajenos al uso y aprovechamiento efectivo del bien del dominio público, lo cual resultaría contrario a los derechos fundamentales de equidad y proporcionalidad tributaria, aplicables en materia de derechos por el uso de los bienes de la Nación. 213 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 17.MINERÍA 17.1 Uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral (Art. 267). Se modifica el procedimiento y cuota aplicable al pago del derecho por concepto de uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral. Ahora, el derecho se calculará aplicando la tasa del 2.5% al precio del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral. Se considera como precio del gas, el promedio del precio de transferencia del índice de Texas Eastern Transmission Corp., renglón South Texas Zone, publicado por el Inside FERC´S Gas Market Report, o el índice que lo sustituya, correspondiente al periodo de que se trate, en dólares de los Estados Unidos de América por 1’000,000 de unidades térmicas británicas. Este derecho deberá pagarse mediante declaración anual en la cual se podrán acreditar los pagos provisionales hechos por dicho concepto. Asimismo, los concesionarios deberán informar en sus declaraciones el precio, el volumen y el valor del gas extraído en el periodo de que se trate. El pago de este derecho será independiente al pago de otros derechos de minería que puedan resultar aplicables. Consideramos que el procedimiento aprobado para la determinación del derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, puede violar el derecho fundamental de proporcionalidad tributaria. Lo anterior, ya que dicha contribución se determina con base en el precio del gas al que se le aplicará la tasa del 2.5%. Sin embargo, el precio del gas no representa el grado de uso o aprovechamiento que el particular obtiene por la explotación del bien del dominio público. Previamente señalamos que la SCJN ha establecido que en materia de derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público, la proporcionalidad tributaria implica que el pago de la contribución sea representativa del uso o aprovechamiento que obtiene el particular por el bien propiedad del Estado. Sin embargo, el precio del gas no es representativo de dicho aprovechamiento, ya que para lograr la explotación del gas es necesaria la realización de gastos importantes en materia de infraestructura que son cubiertos totalmente por el contribuyente. Esto es, el precio del gas, no equivale al beneficio que obtiene el particular por el aprovechamiento del gas, puesto que en dicha cantidad va incluida la recuperación de parte de los gastos inherentes e indispensables para la explotación de dicho recurso natural, tales como infraestructura y personal especializado. 214 En este sentido, no es correcto que se pretenda identificar el aprovechamiento del bien del dominio público con el precio, motivo por el cual la base establecida para el cálculo del derecho en cuestión, no representa el grado de utilización del bien del dominio público que obtiene el particular, situación por la que consideramos que el procedimiento en cuestión viola la garantía de proporcionalidad tributaria. 17.2 Derecho especial sobre minería (Art. 268). Se adiciona un derecho especial sobre minería, el cual deberán pagar los titulares de las concesiones o asignaciones mineras, aplicando una tasa del 7.5% a la diferencia que resulte de disminuir de los ingresos obtenidos por la venta de los bienes extraídos, las deducciones permitidas que consisten en las autorizadas en la LISR, salvo aquellas establecidas en las fracciones IV, VII y VIII del artículo 25 de dicha ley. Los ingresos derivados de la enajenación o venta de la actividad extractiva, se determinarán considerando los ingresos acumulables que tenga el concesionario o asignatario minero de acuerdo con la LISR, excluyendo los establecidos en las fracciones IX, X y XI del artículo 18 del mencionado ordenamiento (interese devengados a favor en el ejercicio, ajuste anual por inflación y cantidades recibidas en efectivo por concepto de préstamos y futuros aumentos de capital). Siguiendo este orden de ideas, los contribuyentes podrán acreditar este pago, contra el derecho de minería que regula el artículo 263 de la LFD. El pago de este derecho será independiente al pago de otros derechos de minería que puedan resultar aplicables. Consideramos que la base establecida para el cálculo del derecho especial sobre minería viola la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que incluye elementos que no se relacionan con el aprovechamiento que obtiene el concesionario o asignatario minero por la explotación de un bien propiedad de la Nación. Lo anterior, puesto que la base del impuesto se integra con los ingresos acumulables que considere el contribuyente para efectos del impuesto sobre la renta con las excepciones señaladas anteriormente. En dichos ingresos se incluyen: los determinados presuntivamente por la autoridad fiscal, la ganancia derivada de la transmisión de propiedad de bienes en especie, los que provengan de mejoras, construcciones e instalaciones en inmuebles, la ganancia derivada de la enajenación de bienes en activo fijo, terrenos, títulos valor, acciones o partes sociales, entre otros. Con la inclusión de dichos conceptos se altera la base del derecho en comento, al tener que considerarse ingresos obtenidos por conceptos distintos a la enajenación de minerales y que de ninguna manera representan el uso o aprovechamiento obtenido por el bien del dominio público. 215 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La desproporcionalidad en comento no se soluciona con la disminución de la base de algunas de las deducciones autorizadas en la LISR, ya que aun con dichas inclusiones, no existe justificación para que la base del impuesto deba adicionarse con elementos totalmente ajenos al uso o aprovechamiento del bien del dominio público. Es de señalarse que el artículo 16, inciso A), fracción VII de la LIF establece un estímulo fiscal para contribuyentes titulares de concesiones mineras y asignaciones mineras, cuyos ingresos brutos totales anuales por venta o enajenación de minerales y sustancias a que se refiere la LM sean menores a $50’000,000 pesos. Dicho estímulo consiste en el acreditamiento del derecho especial sobre minería contra el ISR a su cargo correspondiente al mismo ejercicio en que se haya determinado el estímulo. Se faculta al SAT para expedir las disposiciones de carácter general necesarias para la correcta y debida aplicación del estímulo en cuestión. 17.3 Derecho adicional por el no aprovechamiento (Art. 269). Se introduce un derecho adicional correspondiente al 50% de la cuota máxima que regula el artículo 263 para el caso en que los titulares de las concesiones mineras que no lleven a cabo obras y trabajos de exploración y explotación durante dos años continuos, dentro de los primeros once años de vigencia de la concesión, y del 100% cuando no lleven a cabo obras y trabajos de exploración y explotación, a partir del doceavo año. El pago de este derecho será independiente al pago de otros derechos de minería que puedan resultar aplicables. El derecho en cuestión rompe con las justificaciones establecidas para el cobro de dichas contribuciones, puesto que no se eroga por los servicios público que presta el Estado o por el aprovechamiento de bienes del dominio público. Por el contrario, la justificación para el derecho en mención es la no realización de obras y trabajos de exploración o explotación, con lo cual se transgrede con las finalidades y principios que legitiman al Estado para cobrar derechos. Si la finalidad de este derecho es fomentar el aprovechamiento adecuado y eficiente de los recursos minerales del país, el pago del derecho en cuestión no es una medida lógica y proporcional para ello, ya que en todo caso debió preverse la no realización de las obras en mención como supuesto de revocación de la concesión correspondiente. 216 A este respecto consideramos aplicable la siguiente jurisprudencia emitida por el H. Pleno de la SCJN: “AGUAS NACIONALES. EL ARTÍCULO 222 DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO, EN CUANTO ESTABLECE LA OBLIGACIÓN DE SU PAGO SOBRE EL VOLUMEN DE AGUA CONCESIONADA QUE NO ES EXPLOTADA, USADA O APROVECHADA, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. Los derechos por uso de bienes del dominio público de la nación constituyen una especie del género contribuciones que tienen su causa en un acto de permisión del Estado por el cual los particulares utilizan o aprovechan los referidos bienes, obteniendo así un beneficio específico, concreto e individualizado que justifica el pago del tributo. El cumplimiento del principio tributario de proporcionalidad tratándose de este tipo de derechos requiere, por tanto, del establecimiento de cuotas vinculadas con el aprovechamiento por los usuarios de esos bienes, medido según unidades de consumo o utilización conforme a la naturaleza de tales bienes y al beneficio obtenido. El artículo 222 de la Ley Federal de Derechos, reformado por decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintinueve de diciembre de mil novecientos noventa y siete, en vigor durante mil novecientos noventa y ocho, establece la obligación de pago del derecho sobre agua por la explotación, uso o aprovechamiento de aguas nacionales sobre el volumen total consignado en el título de asignación, concesión, autorización o permiso otorgado por el Gobierno Federal, conforme a la zona de disponibilidad de agua en que se efectúe la extracción, autorizando a aplicar por el volumen de agua no explotada, utilizada o aprovechada, las cuotas previstas en el artículo 223 de la ley citada, que correspondan a las zonas de disponibilidad donde se ubique el aprovechamiento, reducidas en un 90%, siempre y cuando cuenten con medidor que contabilice el volumen de agua realmente explotada, usada o aprovechada. Así, el artículo 222 mencionado resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria al obligar a pagar el derecho sobre el volumen de agua no explotada, utilizada o aprovechada, pues ello se traduce en el pago del derecho sobre el uso de aguas nacionales, sin que se produzca el hecho que debe generar el derecho y que justifica su pago, como lo es la explotación, uso o aprovechamiento de las aguas referidas que reporte un beneficio concreto e individualizado al gobernado, es decir, se establece una carga tributaria que no se justifica al no producirse el hecho que debe generarla, a saber, la explotación, uso o aprovechamiento de un bien del dominio público y, asimismo, al no existir este hecho no es posible fijar cuotas para el pago del derecho, pues éstas deben relacionarse con el aprovechamiento real que del bien hace el particular, con el beneficio que debe obtener y con la naturaleza del bien utilizado, lo que en el caso no acontece en la medida que no hay explotación, uso o aprovechamiento de ningún bien del dominio público de la nación.” (Énfasis añadido) Tesis, emitida por el H. Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, XXII, Septiembre de 2000, p. 5. En la jurisprudencia de mérito, nuestro Máximo Tribunal reconoce que la justificación del cobro de derechos radica en el aprovechamiento efectivo de bienes públicos del dominio de la Nación. Así, sólo se justifica el pago de derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público cuando existe una utilización real de los mismos por parte del contribuyente. El artículo 222 de la LFD vigente en 1998, establecía el pago del derecho por uso o aprovechamiento de aguas nacionales sobre el volumen de agua no explotada, utilizada o aprovechada y, por lo tanto, se obligada al pago de la contribución en cuestión a pesar de que no existía un aprovechamiento del bien del dominio público, situación que se consideró violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria por nuestro Máximo Tribunal. 217 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Esta misma situación acontece respecto del derecho por adicional por el no aprovechamiento de concesiones o asignaciones mineras, ya que se obliga a los contribuyentes a realizar el pago del derecho en cuestión, a pesar de no usar o aprovechar el bien del dominio público de la Nación, lo cual se estima que transgrede la garantía de proporcionalidad tributaria. 17.4 Enajenaciones de oro, plata y platino (Art. 270). Para el caso de que se obtengan ingresos por la enajenación de oro, plata y platino derivado de las concesiones o asignaciones mineras, los titulares de dichas concesiones deberán pagar un derecho adicional aplicando la tasa del 0.5% a los ingresos correspondientes. El pago de este derecho será independiente al pago de otros derechos de minería que puedan resultar aplicables. Además, existe la obligación para los contribuyentes que se encuentran en este supuesto, de llevar la contabilidad por separado en la que se identifiquen los ingresos derivados de la venta de oro, plata y platino. En relación con los derechos adicionales que fueron añadidos a la ley debe hacerse mención de que nuestros legisladores consideran que la razón de su incorporación radica en que se trata de bienes no renovables por los cuales los titulares de las concesiones reciben un beneficio en detrimento de los bienes de la Nación. Al respecto debemos señalar que con anterioridad a la reforma, ya existía un pago de derechos al cual estaban obligados los titulares de concesiones y asignaciones mineras, mismo que se pagaba aplicando las cuotas de ley sobre las hectáreas en las que se encontrara la mina. En ese sentido, si la intención de la reforma es que los titulares de las concesiones y asignaciones mineras paguen derechos tomando como base los ingresos que se reciben por concepto de enajenación de minerales, lo correcto era entonces que se derogaran las cuotas establecidas en el artículo 263 y se estableciera una única cuota para determinar el pago de los derechos. Aun cuando la intención de la reforma es que se paguen derechos, tomando como base los ingresos de los contribuyentes, no podemos dejar de lado el hecho de que la ley en comento no tendría por qué gravar los ingresos, ya que para eso existen otros ordenamientos como por ejemplo la LISR. Es así que, la LFD, de conformidad con su artículo 1, establece que los derechos se pagarán por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación, sin que deban considerarse los ingresos de los contribuyentes derivados de dicho uso o aprovechamiento, por lo tanto, los artículos 268 y 270 son contrarios a la propia LFD. 218 Por todo lo anterior, consideramos que los derechos que se han incorporado aplicando las tasa de 7.5% y del 0.5% incurren en diversas irregularidades constitucionales al resultar desproporcionales puesto que no atienden al objeto propio del derecho, es decir, que éste se pague por el uso o aprovechamiento de los bienes de la nación y no por los ingresos, toda vez que los ingresos son objeto de otras contribuciones, y no son un referente o parámetro válido para determinar una contribución de la naturaleza que nos ocupa. 17.5 Fondo para el desarrollo regional sustentable de estados y municipios mineros (Art. 271). Se crea un Fondo para el Desarrollo Sustentable de los Estados y Municipios el cual destinará el 20% de lo que sea recaudado por concepto de derechos sobre minería, a inversión física de impacto social como centros escolares, alumbrado público, plantas de tratamiento de agua, entre otras. El otro 80% de lo que se recaude por concepto de derechos sobre minería, será distribuido en un 62.5% a los municipios y demarcaciones del Distrito Federal en los que se hizo la explotación y obtención de minerales. El 37.5%, será destinado a los estados en los cuales se encuentran las minas concesionadas. 18. ESPACIO AÉREO MEXICANO 18.1 Pago del derecho por el uso o aprovechamiento del espacio aéreo mexicano (Art 291, fracc. I). Se equipara el procedimiento para la fiscalización del pago de los derechos por el uso o aprovechamiento del espacio aéreo mexicano. Así, el SENEAM solicitará la presentación del comprobante correspondiente y en caso de omisión o de advertir diferencias, comunicará dicha circunstancia al SAT para que realice los requerimientos de pago correspondientes. Por la prestación del servicio de suministro de combustible, se indica que los contribuyentes que no cuenten con cédula inscripción en el RFC, domicilio fiscal en los Estados Unidos Mexicanos o representante legal en territorio nacional, deberán efectuar el pago de derechos en efectivo a Aeropuertos y Servicios Auxiliares o al concesionario autorizado. 219 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA NOVENO LEY DE COORDINACIÓN FISCAL 1.ÚNICO 1.1 Conceptos no participables (Art.2). De conformidad con el artículo 2 de la LCF, la recaudación federal participable a las entidades federativas será la obtenida por todos los impuestos federales y derechos sobre la extracción de petróleo y de minería, salvo los conceptos que se señalan en el propio artículo 2. En este sentido, a partir de 2014 se excluye de la recaudación federal participable el ISR por concepto de salarios y, en general, por la prestación de servicios personales subordinados, causados por servidores públicos en los 3 niveles de gobierno. Asimismo, se excluye de los conceptos participables, los derechos en materia minera establecidos en los artículos 268, 269 y 270 de la LFD, mismos que se comentarán en el presente Boletín. 1.2 Fondo de Fomento Municipal (Art. 2–A). Se reforma el artículo 2–A, a efecto de modificar la fórmula del Fondo de Fomento Municipal, a fin de que las entidades federativas adquieran, mediante la firma de convenios con sus municipios, la recaudación y administración del impuesto predial. De esta manera, las entidades recibirán el mismo monto que recibieron de dicho Fondo en el año 2013, mientras que el excedente se distribuirá de la siguiente manera: a) 70% conforme a los criterios anteriores. b) 30% se calculará con base en el porcentaje que represente el incremento en la recaudación del impuesto predial, respecto de las entidades que tengan la responsabilidad del cobro de dicho impuesto. Cabe destacar que los convenios previamente mencionados deben publicarse en el medio de difusión oficial estatal. De no celebrar dicho convenio, las entidades federativas no tendrán derecho al 30% del excedente del Fondo de Fomento Municipal. En caso de celebrar dichos convenios, las entidades federativas serán quienes cobren el impuesto predial, además de que tendrán un incentivo para recaudar más y de manera más eficiente el mencionado impuesto. 220 1.3 Manejo de la recaudación de las entidades federativas por concepto del IEPS derivado de la enajenación de diésel y gasolinas (Art. 4-A). El artículo 4-A señala que 9/11 de los recursos por concepto de IEPS derivado de la enajenación de diésel y gasolina, se distribuyen a las entidades federativas en función del consumo efectuado en su territorio. Conforme al texto anterior, las entidades federativas debían celebrar un convenio de colaboración con la Federación, a través de la SHCP. Con la reforma a dicho artículo, se elimina el requisito de celebrar los convenios mencionados, ya que ahora la distribución se hará de conformidad con la información que PEMEX proporcione a la mencionada secretaría. La fracción II del mismo numeral señala que 2/11 se destinarán a un Fondo de Compensación, el cual se distribuirá entre las 10 entidades federativas que, de acuerdo a la información que proporcione el INEGI, tengan menores niveles de PIB per cápita no minero y no petrolero. 1.4 Distribución del Fondo General de Participaciones (Art. 6). El artículo 6 primer párrafo indica que las participaciones federales que recibirán los municipios del Fondo General de Participaciones, nunca serán inferiores al 20% de las cantidades que correspondan a la entidad federativa de que se trate. Las legislaturas locales establecerán la distribución entre los municipios, mediante disposiciones generales y atendiendo a incentivos recaudatorios y principios resarcitorios. Según los dictámenes legislativos, la intención es establecer un sistema de distribución hacia los municipios, que atienda a criterios similares a los que usa la Federación para distribuir las participaciones federales a las entidades federativas, fomentando la actividad económica y estimulando la recaudación. 1.5 Fondo de Aportaciones para la Infraestructura Social (Arts. 33 y 34). Se reforma la fórmula para la distribución del Fondo de Aportaciones para la Infraestructura Social, por lo cual a partir de 2014 se modifican los indicadores que integran dicha fórmula. La fórmula atenderá a 3 componentes: 1) El número promedio de carencias de la población en pobreza extrema. 2) La eficacia en la reducción de la pobreza extrema, reflejando de manera clara el uso adecuado de los recursos del fondo y así premiando a las entidades que reduzcan esta situación. 3) Garantizar un monto fijo equivalente al importe que cada entidad recibió en 2013. 221 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA DÉCIMO LEY DE PENSIÓN UNIVERSAL Y LEY DEL SEGURO DE DESEMPLEO En el marco de la Reforma Hacendaria, el Ejecutivo Federal presentó iniciativas para la expedición de la Ley de la Pensión Universal y la Ley del Seguro de Desempleo. No obstante, dichas iniciativas no han sido aprobadas por el Congreso de la Unión. 222 CONTENIDO DE LA REFORMA SEGUNDA PARTE ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL PRIMERO CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL Durante el 2013, fueron promulgados en el DOF los CDIs celebrados por México con Colombia, Qatar, Kuwait, Hong Kong y Letonia respectivamente. En términos generales, los CDIs antes referidos se adecuan a la política tributaria en materia internacional que México ha seguido. Por tanto, son consistentes con el CMOCDE en esta materia (con las respectivas reservas que México tiene al respecto) y en algunas ocasiones, incorporan cláusulas del Modelo de las Naciones Unidas. Derivado de las negociaciones sostenidas con cada Estado en particular, en algunas ocasiones, los CDIs celebrados por México contienen peculiaridades que consideramos importante destacar. 1. COLOMBIA. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL El 11 de julio de 2013, se publicó en el DOF el “Decreto Promulgatorio del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República de Colombia para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el patrimonio” y su Protocolo, firmado en Bogotá, Colombia, el 13 de agosto de 2009. Como características particulares del Convenio en comento se presentan las siguientes: a) Se dispone que en los casos de doble residencia de personas morales, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver el caso a través de MAP. En ausencia de dicho acuerdo, la persona no tendrá derecho a solicitar cualquiera de los beneficios establecidos en el CDI. b) Se precisa que se generará un EP por la prestación de servicios de consultoría, profesionales u otros de carácter independiente, cuando excedan de 183 días, dentro de un periodo de 12 meses. c) Se incluye como supuesto bajo el cual no se considera que existe EP, el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de hacer publicidad, suministrar información o realizar investigaciones científicas para la empresa, si esa actividad tiene un carácter preparatorio o auxiliar. 223 d) Respecto del artículo 8 del Convenio, relativo al transporte marítimo y aéreo, se especifica que el beneficio derivado de esta materia se extiende al fletamento o arrendamiento de buques o aeronaves a casco desnudo y al arrendamiento de contenedores y equipo relacionado, siempre que dicho flete o arrendamiento sea accesorio a la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA e) En lo concerniente a dividendos, se otorga el derecho exclusivo a gravarlos al Estado de residencia, sin que el Estado fuente pueda imponer gravamen alguno sobre estos. No obstante, en el protocolo del Convenio se dispone que cuando una sociedad residente en Colombia no haya pagado el ISR sobre las utilidades que se repartan a los socios o accionistas, por tener una exención o por exceder el límite máximo no gravado contenido en el Estatuto Tributario de Colombia, el dividendo distribuido podrá someterse a imposición en Colombia a la tarifa del 33%, si el beneficiario efectivo del dividendo es un socio o accionista residente en México. f) El Estado fuente se encuentra facultado a gravar los ingresos por concepto de intereses, no obstante si el beneficiario efectivo de los intereses es residente del otro Estado contratante (Estado de residencia), el impuesto no podrá exceder: (i) de 5% del importe bruto si el beneficiario efectivo es un Banco o compañía de seguro; (ii) 10% en los demás casos. No obstante lo anterior, el convenio regula ciertos casos específicos en los cuales el Estado de residencia (parte contratante) del beneficiario efectivo de los intereses, mantendrá el derecho exclusivo de gravar los ingresos por intereses, relacionados con pagos de intereses realizados por alguno de los Estados Contratantes, sus subdivisiones, o los bancos centrales de dichos Estados, etc. g) Se contempla la tasa máxima del 10% para pagos por concepto de regalías. Asimismo, se incluyen dentro del concepto de regalías los servicios prestados por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría. En el protocolo del Convenio se incluye una cláusula de nación más favorecida a efecto de excluir a los conceptos de referencia del concepto de regalías, o en su caso, aplicarles una tasa menor, en caso de que Colombia realice un pacto en este sentido, con algún otro país. h) Se establece que las ganancias de capital derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotadas en tráfico internacional, o de bienes muebles afectos a la explotación de estos, sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en donde resida el enajenante. Adicionalmente, se indica que cualquiera otra ganancia obtenida por un residente de un Estado Contratante por la enajenación de acciones u otros derechos representativos del capital de una sociedad residente del Estado fuente, también pueden someterse a imposición en este último Estado, sin que el impuesto exceda de 20% del monto de la ganancia. i) En cuanto a las rentas obtenidas por artistas y deportistas, se otorga el derecho al Estado fuente de gravar los ingresos obtenidos por dicho artista o deportista, derivados de sus actividades personales, relacionadas con su reputación como artista o deportista. Adicionalmente, se exentan los referidos ingresos cuando la visita sea financiada substancialmente por fondos públicos del Estado de residencia. 224 j) En lo relativo a la cláusula de “otras rentas”, es decir, aquellos conceptos que no quedan comprendidos dentro de ningún otro artículo del Convenio, se otorga el derecho a gravar dichos conceptos tanto al Estado fuente, como al de residencia. k) Con la finalidad de evitar las prácticas de “treaty shopping”, se establecen supuestos que permiten excluir de la aplicación del tratado a diversos sujetos, aun cuando formalmente se encuentren sujetos a tributación en uno de los países contratantes. 2. LETONIA. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL El 27 de febrero de 2013, se publicó en el DOF el “Decreto Promulgatorio del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República de Letonia para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta” y su Protocolo, hecho en Washington, D.C., el 20 de abril de 2012. Como características particulares del Convenio en comento se presentan las siguientes: a) Se dispone que en los casos de doble residencia de personas morales, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver el caso a través de MAP. En ausencia de dicho acuerdo, la persona no tendrá derecho a solicitar cualquiera de los beneficios establecidos en el CDI. b) Se comprende dentro de la definición de EP a las actividades relacionadas con la exploración y explotación del fondo marino, su subsuelo y sus recursos naturales, si dichas actividades son realizadas por un periodo o periodos que en conjunto excedan de 90 días dentro de cualquier periodo de 12 meses. Además, el referido convenio no contempla una regla especial de EP, en lo tocante a empresas de seguros. c) Respecto del artículo 8 del Convenio, relativo al transporte marítimo y aéreo, la regla general consiste en que los beneficios derivados de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional, únicamente podrán gravarse por el Estado de Residencia del contribuyente. Sin embargo, se aclara que esta regla no es aplicable a los beneficios obtenidos de la explotación de hoteles, o una actividad de transporte distinta a la explotación en tráfico internacional de buques o aeronaves. Se especifica que el beneficio derivado de esta materia se extiende al arrendamiento de buques o aeronaves sobre una base de nave vacía y a la utilización, mantenimiento o arrendamiento de contenedores incluyendo remolques y equipo relacionado para el transporte de contenedores, utilizados para el transporte de bienes o mercancías, siempre que dichas actividades sean incidentales a la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional. 225 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA d) En lo tocante a dividendos, se establece que el Estado fuente podrá gravar los ingresos por dichos conceptos, no obstante, en caso de que el beneficiario efectivo sea residente del otro Estado Contratante, el impuesto no podrá exceder: (i) de 5% del importe bruto si el beneficiario efectivo tiene la propiedad directa de por lo menos 10% del capital de la sociedad que paga los dividendos; (ii) del 10% del importe bruto de los dividendos en los demás casos. e) El Estado fuente se encuentra facultado a gravar los ingresos por concepto de intereses, no obstante si el beneficiario efectivo de los intereses es residente del otro Estado contratante (Estado de residencia), el impuesto no podrá exceder: (i) de 5% del importe bruto pagado a y por bancos; (ii) 10% en los demás casos. No obstante lo anterior, el convenio regula ciertos casos específicos en los cuales el Estado de residencia (parte contratante) del beneficiario efectivo de los intereses, mantendrá el derecho exclusivo de gravar los ingresos por intereses, relacionados con pagos de intereses realizados por alguno de los Estados Contratantes, sus subdivisiones, o los bancos centrales de dichos Estados, etc. f) Se establece que las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones de una sociedad residente de uno de los Estados Contratantes (Estado fuente) estarán sujetas a imposición únicamente en el otro Estado Contratante (Estado de residencia), si dicha enajenación de acciones se lleva a cabo entre miembros de un mismo grupo de sociedades, en la medida en que la remuneración recibida por la enajenante consista en acciones u otros derechos en el capital de la adquirente o de alguna otra sociedad que sea propietaria directa o indirectamente del 80% o más de los derechos de voto y el valor de la adquirente, y que sea residente de uno de los Estados Contratantes o de un país con el que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información, siempre que se cumplan las demás condiciones que al efecto dispone el tratado. g) En cuanto a las rentas obtenidas por artistas y deportistas, se otorga el derecho al Estado fuente de gravar los ingresos obtenidos por dicho artista o deportista, derivados de sus actividades personales, relacionadas con su reputación como artista o deportista. Adicionalmente, se exentan los referidos ingresos cuando la visita sea financiada substancialmente por fondos públicos del Estado de residencia, h) El Convenio en comento no contiene cláusula alguna relacionada con la asistencia en la recaudación. i) En el protocolo del tratado se indica que los Estados Contratantes harán lo posible por aplicar las disposiciones del Convenio conforme a los Comentarios al CMOCDE. j) Asimismo, en el protocolo del Convenio se indica que los beneficios del Convenio no son aplicables a las sociedades u otras personas que estén total o parcialmente exentas de imposición por un régimen especial conforme a la legislación o prácticas administrativas. 226 3. QATAR. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL El 8 de marzo de 2013, se publicó en el DOF el “Decreto Promulgatorio del Acuerdo entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Estado de Qatar para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta”, y su Protocolo, firmados en la Ciudad de México, el 14 de mayo de 2012. Como características particulares del Convenio en comento se presentan las siguientes: a) Se dispone que en los casos de doble residencia de personas morales, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver el caso a través de MAP. En ausencia de dicho acuerdo, la persona se considerará fuera del ámbito de aplicación del Convenio. b) Se incluyen como supuestos específicos de EP, las instalaciones empleadas como locales de ventas y las granjas o plantaciones. c) Para efectos del cálculo del periodo de 6 meses a que se refieren los supuestos de EP por construcción de obra o prestación de servicios incluyendo consultoría, se precisa que las actividades realizadas por una empresa asociada con otra empresa, deberán ser consideradas conjuntamente con el periodo durante el cual, las actividades son realizadas por la empresa asociada, si las actividades de ambas empresas son idénticas o sustancialmente similares. d) Respecto del artículo 8 del Convenio, relativo al transporte marítimo y aéreo, se especifica que el beneficio derivado de esta materia se extiende al arrendamiento de buques o aeronaves sobre una base de nave vacía, si dichos buques o aeronaves son explotados en tráfico internacional por el arrendatario y son obtenidos por un residente de un Estado Contratante involucrado en dicha actividad de explotación. Asimismo, se indica que los beneficios derivados del uso o arrendamiento de contenedores usados en tráfico internacional, sólo pueden someterse a imposición cuando dicho arrendamiento sea incidental a la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional. e) En lo concerniente a dividendos, se otorga el derecho exclusivo a gravarlos al Estado de residencia, sin que el Estado fuente pueda imponer gravamen alguno sobre estos. f) El Estado fuente se encuentra facultado a gravar los ingresos por concepto de intereses, no obstante si el beneficiario efectivo de los intereses es residente del otro Estado contratante (Estado de residencia), el impuesto no podrá exceder: (i) de 5% del importe bruto cuando el beneficiario efectivo sea un banco; (ii) 10% en los demás casos. 227 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA No obstante lo anterior, el convenio regula ciertos casos específicos en los cuales el Estado de residencia (parte contratante) del beneficiario efectivo de los intereses, mantendrá el derecho exclusivo de gravar los ingresos por intereses, relacionados con pagos de intereses realizados por alguno de los Estados Contratantes, sus subdivisiones, o los bancos centrales de dichos Estados, etc. g) Se contempla la tasa máxima del 10% para pagos por concepto de regalías. h) Las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones o de otros derechos similares en una sociedad, cuyos bienes consistan directa o indirectamente principalmente de bienes inmuebles situados en un Estado Contratante (Estado fuente), pueden someterse a imposición en dicho Estado fuente. No obstante, el artículo que contiene la disposición en comento no contempla una noción de cuándo debe entenderse que los bienes consisten “principalmente” en bienes inmuebles situados en el Estado fuente. i) Se exentan las rentas obtenidas por artistas y deportistas, cuando las visitas que lleven a cabo en el Estado fuente sean financiadas substancialmente por fondos públicos del Estado de residencia. j) Para efectos de la regla aplicable a pensiones y anualidades, se define el término anualidad como una suma determinada pagadera periódicamente en fechas determinadas, durante la vida o durante un periodo de tiempo determinado o determinable, de conformidad con una obligación de realizar pagos como contraprestación a una adecuada y total retribución en dinero o su equivalente. k) Se incluye un artículo en el cual se dispone que los profesores, maestros o investigadores escolares que se encuentren en el Estado fuente por un periodo que no exceda de 3 años, con el propósito de realizar actividades de enseñanza o investigación, o ambas, en una universidad, colegio u otra institución similar reconocida por las autoridades competentes del Estado fuente, estarán exentos del pago de impuesto en el Estado fuente por cualquier remuneración derivada de esos conceptos. l) Respecto de los subsidios, becas y remuneraciones derivadas de un empleo, que reciban estudiantes, aprendices y personas en prácticas, se establece que dichas remuneraciones, gozarán de las exenciones, desgravaciones o reducciones de impuestos que se concedan a los residentes del Estado que visita, limitado al periodo de estudios o formación. m) En lo relativo a la cláusula de “otras rentas”, es decir, aquellos conceptos que no quedan comprendidos dentro de ningún otro artículo del Convenio, se otorga el derecho a gravar dichos conceptos tanto al Estado fuente, como al de residencia. n) Se establece una cláusula de limitación de beneficios que indica que no podrán gozar de los beneficios del Convenio, aquellas personas cuyo principal o único propósito fuera aprovecharse de dicho beneficio. o) El Convenio en comento no contiene cláusula alguna relacionada con la asistencia en la recaudación. 228 p) En el protocolo del tratado se indica que las disposiciones del convenio no impedirán a un Estado Contratante aplicar sus disposiciones contra la evasión, incluyendo las de capitalización delgada y REFIPRES. 4. KUWAIT. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL El 15 de mayo de 2013, se publicó en el DOF el “Decreto Promulgatorio del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Estado de Kuwait para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta”, firmado en la ciudad de Kuwait, el 27 de octubre de 2009. Como características particulares del Convenio en comento se presentan las siguientes: a) Se dispone que en los casos de doble residencia de personas físicas, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver el caso a través de MAP y determinar la forma en que se aplicará el Convenio a dicha persona. Asimismo, una sociedad de personas será considerada residente de un Estado contratante, únicamente en la medida en que los ingresos que perciba estén sujetos a imposición en ese Estado como ingresos obtenidos por un residente de dicho Estado, ya sea como un ingreso de la sociedad de personas, o como un ingreso de sus socios. b) Para efectos del cálculo del periodo de 183 días y 6 meses a que se refieren los supuestos de EP por construcción de obra o prestación de servicios incluyendo consultoría y prestación de servicios profesionales respectivamente, se precisa que las actividades realizadas por una empresa asociada con otra empresa, deberán ser consideradas conjuntamente con el periodo durante el cual, las actividades son realizadas por la empresa asociada, si las actividades de ambas empresas son idénticas o sustancialmente similares. c) Se especifica que el beneficio derivado de la explotación de buques y aeronaves, se extiende al arrendamiento de buques o aeronaves sobre una base de nave vacía y al uso, mantenimiento o arrendamiento de contenedores, incluyendo remolques y equipo relacionado para el transporte de contenedores, utilizados para el transporte de bienes o mercancías, siempre que dichas actividades sean incidentales a la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional. d) En lo concerniente a dividendos, se otorga el derecho exclusivo a gravarlos al Estado de residencia, sin que el Estado fuente pueda imponer gravamen alguno sobre estos. 229 e) El Estado fuente se encuentra facultado a gravar los ingresos por concepto de intereses, no obstante si el beneficiario efectivo de los intereses es residente del otro Estado contratante (Estado de ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA residencia), el impuesto no podrá exceder: (i) de 4.9% en el caso de intereses pagados a bancos; (ii) 10% en los demás casos. No obstante lo anterior, el convenio regula ciertos casos específicos en los cuales el Estado de residencia (parte contratante) del beneficiario efectivo de los intereses, mantendrá el derecho exclusivo de gravar los ingresos por intereses, relacionados con pagos de intereses realizados por alguno de los Estados Contratantes, sus subdivisiones, o los bancos centrales de dichos Estados, etc. f) Se contempla la tasa máxima del 10% para pagos por concepto de regalías. Se comprende dentro del concepto de regalías a la recepción o derecho a recibir imágenes visuales o sonidos o ambos, para su transmisión vía satélite, cable, fibra óptica u otra tecnología similar, así como el uso o la concesión de uso, en relación con la difusión por televisión o radio, de imágenes visuales o sonidos o ambos, para su transmisión al público vía satélite, cable, fibra óptica u otra tecnología similar. g) Las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones o de otros derechos similares en una sociedad, cuyos bienes consistan directa o indirectamente principalmente de bienes inmuebles situados en un Estado Contratante (Estado fuente), pueden someterse a imposición en dicho Estado fuente. No obstante, el artículo que contiene la disposición en comento no contempla una noción de cuándo debe entenderse que los bienes consisten “principalmente” en bienes inmuebles situados en el Estado fuente. h) En cuanto a las rentas obtenidas por artistas y deportistas, se otorga el derecho al Estado fuente de gravar los ingresos obtenidos por dicho artista o deportista, derivados de sus actividades personales, relacionadas con su reputación como artista o deportista. Adicionalmente, se exentan los referidos ingresos cuando la visita sea financiada substancialmente por fondos públicos del Estado de residencia. i) Se incluye un artículo en el cual se dispone que los profesores o investigadores escolares que se encuentren en el Estado fuente por un periodo que no exceda de 2 años, con el propósito de realizar actividades de enseñanza o investigación, o ambas, en una universidad, colegio u otra institución similar reconocida por las autoridades competentes del Estado fuente, estarán exentos del pago de impuesto en el Estado fuente por cualquier remuneración derivada de esos conceptos. j) Respecto de los subsidios, becas y remuneraciones derivadas de un empleo, que reciban estudiantes, aprendices y personas en prácticas, se establece que dichas remuneraciones, gozarán de las exenciones, desgravaciones o reducciones de impuestos que se concedan a los residentes del Estado que visita, limitado al periodo de estudios o formación. k) Con la finalidad de evitar las prácticas de “treaty shopping”, se establecen supuestos que permiten excluir de la aplicación del tratado a diversos sujetos, aun cuando formalmente se encuentren sujetos a tributación en uno de los países contratantes. l) El Convenio en comento no contiene cláusula alguna relacionada con la asistencia en la recaudación. 230 5. HONG KONG. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL El 4 de marzo de 2013, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el “Decreto Promulgatorio del Acuerdo entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la Región de Administración Especial de Hong Kong de la República Popular China para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta”, y su Protocolo, firmados en Los Cabos, Baja California Sur, México, el 18 de junio de dos mil doce. Como características particulares del Convenio en comento se presentan las siguientes: a) Se dispone que en los casos de doble residencia de personas morales, las autoridades competentes de los Estados contratantes harán lo posible por resolver el caso a través de MAP. En ausencia de dicho acuerdo, la persona no tendrá derecho a solicitar cualquiera de los beneficios establecidos en el CDI. b) En lo concerniente a dividendos, se otorga el derecho exclusivo a gravarlos al Estado de residencia, sin que el Estado fuente pueda imponer gravamen alguno sobre estos. c) El Estado fuente se encuentra facultado a gravar los ingresos por concepto de intereses, no obstante si el beneficiario efectivo de los intereses es residente del otro Estado contratante (Estado de residencia), el impuesto no podrá exceder: (i) de 4.9% del importe bruto si el beneficiario efectivo es un banco; (ii) 10% en los demás casos, No obstante lo anterior, el convenio regula ciertos casos específicos en los cuales el Estado de residencia (parte contratante) del beneficiario efectivo de los intereses, mantendrá el derecho exclusivo de gravar los ingresos por intereses, relacionados con pagos de intereses realizados por alguno de los Estados Contratantes, sus subdivisiones, o los bancos centrales de dichos Estados, etc. d) Se contempla la tasa máxima del 10% para pagos por concepto de regalías. Se comprende dentro del concepto de regalías a la recepción o derecho a recibir imágenes visuales o sonidos o ambos, para su transmisión vía satélite, cable, fibra óptica u otra tecnología similar, así como el uso o la concesión de uso, en relación con la difusión por televisión o radio, de imágenes visuales o sonidos o ambos, para su transmisión al público vía satélite, cable, fibra óptica u otra tecnología similar. e) En lo concerniente a ganancias de capital derivadas de la venta de acciones, se dispone que no existirá imposición en el caso de transferencias de propiedad entre miembros del mismo grupo de sociedades, en la medida que la contraprestación recibida por el enajenante consista en la participación u otros derechos en el capital del adquirente o de otra sociedad residente en la misma Parte Contratante que posea directa o indirectamente 80% o más de los derechos de voto y valor del adquirente, siempre que se cumplan los demás requisitos que al efecto establece el Convenio. 231 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA f) En lo relativo a funciones públicas, se indica que cualquier pensión pagada por, o con cargo a fondos constituidos o aportados por el Gobierno de una Parte Contratante (“Estado fuente”) o sus subdivisiones, a una persona física por los servicios prestados a esa parte, sólo podrán gravarse por ese Estado fuente. Sin embargo, se contempla una excepción por virtud de la cual el derecho exclusivo correspondería al Estado de residencia del contribuyente, bajo los términos en los que especifica el convenio. g) Se establece que las disposiciones del Convenio no impedirán el derecho de cada Parte Contratante de aplicar su legislación interna y medidas relacionadas con la evasión fiscal, descritas o no como tales. h) En el protocolo del tratado se establece que las disposiciones del Convenio que han sido formuladas con base en el CMOCDE o del Modelo de las Naciones Unidas, se considerará por lo general que tienen el mismo significado que se expresa en los Comentarios de dichos modelos, salvo las excepciones que al efecto señala en Protocolo en comento. 232 CONTENIDO DE LA REFORMA TERCERA PARTE ACUERDOS Y TRATADOS COMERCIALES INTERNACIONALES PRIMERO CENTROAMÉRICA El 31 de agosto de 2012 se dio a conocer en el DOF el Decreto Promulgatorio del TLCCA. EEl TLCCA entró en vigor el 1 de septiembre de 2012 entre México y las Repúblicas de El Salvador y Nicaragua. De acuerdo con el aviso publicado en el DOF de fecha 18 de diciembre de 2012, el convenio internacional que nos ocupa entró en vigor el 1 de enero de 2013 entre nuestro país y Honduras. Respecto de Guatemala y Costa Rica, la entrada en vigor del TLCCA quedó sujeta a que dichos países agotarán las formalidades necesarias para incorporarlo a sus respectivos sistemas jurídicos Las representaciones de Costa Rica y Guatemala notificaron a nuestro país que concluyeron sus procedimientos legales internos para la entrada en vigor del TLCCA, por lo que el 21 de junio de 2013 y el 27 de agosto de 2013, respectivamente, se publicaron en el DOF los avisos por los que se da a conocer dicha entrada en vigor. De acuerdo con los avisos en cuestión, las disposiciones del TLCCA son aplicables entre México y Costa Rica a partir del 1 de julio de 2013, y entre México y Guatemala a partir del 1 de septiembre de 2013Los aspectos más significativos de este convenio internacional se analizaron y comentaron en nuestro Boletín sobre la Reforma Fiscal para 2013. SEGUNDO CHINA El 2 de mayo de 2013 se publicó en el DOF el Decreto Promulgatorio del Acuerdo entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la República Popular China sobre Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Aduaneros, firmado en Beijing, el 3 de septiembre de 2012. La importancia del acuerdo que aquí se comenta radica en que en él se prevén los mecanismos y formalidades conforme a los cuales las autoridades competentes de los Estados Partes podrán asistirse en la aplicación de la legislación aduanera. Aunque las destinatarias del acuerdo sean las autoridades respectivas, es importante conocer sus disposiciones, sobre todo para evaluar la validez de procedimientos de fiscalización que se sustenten en la asistencia aduanera internacional. 233 El presente convenio se suma a la lista de tratados asistenciales y de cooperación que, en el rubro aduanero, nuestro país ha celebrado con diversas naciones, entre las que destacan los Estados Unidos de América, Canadá, Israel, Chile, los países miembros de la Comunidad Europea y Corea. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA 1. DISPOSICIONES GENERALES Como es común en los instrumentos internacionales, dentro del capítulo de disposiciones generales se encuentran las definiciones para la aplicación del acuerdo que nos ocupa. También figuran en este capítulo los alcances del acuerdo, mismo que tendrá por objeto principal que las Partes, por conducto de las autoridades competentes, se proporcionen cooperación y asistencia para asegurar la correcta aplicación de las respectivas legislaciones aduaneras, en aras de prevenir, investigar y combatir las infracciones en la materia, así como para proteger la seguridad de la cadena logística del comercio internacional. La asistencia señalada no abarca solicitudes de arresto de personas ni el cobro de impuestos aduaneros, cargos y multas. 2. PROCEDIMIENTOS GENERALES DE ASISTENCIA En este capítulo se establecen las formalidades que deberán reunir las solicitudes de información y el contenido de las mismas. Las autoridades correspondientes formularán la solicitud de información por escrito o electrónicamente, y en idioma inglés. 3.INFORMACIÓN Respecto al contenido de la información, se señala que debe comprender la de recaudación de impuestos aduaneros, la que determine el valor de las mercancías y clasificación arancelaria, así como la referente a los controles relacionados con las importaciones, exportaciones, tránsito de mercancías y otros regímenes aduaneros, entre otras cuestiones. Dentro de la información que deben proporcionarse las autoridades aduaneras, también se prevé la relativa a si los bienes importados o exportados al o desde el territorio de una Parte Contratante, han sido legalmente exportados o importados al o desde el territorio de la otra Parte Contratante. Como un supuesto de información especial, se contempla que las autoridades aduaneras de las Partes Contratantes se proporcionen, por iniciativa o previa solicitud, información que ayude a asegurar la aplicación de la legislación aduanera, así como la prevención, investigación y combate de las infracciones aduaneras. Se indica que el intercambio de información puede ser a través de medios electrónicos. 234 También se regula el supuesto de intercambio de información, en el caso de que el país de exportación identifique violaciones a la legislación aduanera, después de que las mercancías hayan abandonado su territorio, pero antes de que arriben al país de importación. Dicha información podrá ser compartida con la autoridad aduanera del país de importación, previo al arribo de las mercancías. 4. ASISTENCIA ESPECIAL En este capítulo se establece que las autoridades aduaneras deberán mantener vigilancia sobre los medios de transporte de mercancías, y que se deberá proporcionar información a la autoridad requirente cuando se sospeche que dichos medios de transporte fueron utilizados para cometer infracciones aduaneras dentro del territorio de esta última. 5. USO, CONFIDENCIALIDAD Y PROTECCIÓN DE LA INFORMACIÓN En este capítulo se indica que la información y documentación recibidas sólo podrán emplearse para los propósitos del acuerdo. Además, serán confidenciales y quedarán protegidas contra cualquier divulgación ilegal. 6. EXCEPCIONES Y COSTOS En este apartado se advierten los casos de excepción para proporcionar información, tales como la afectación a la soberanía, seguridad, políticas públicas vigentes o al interés nacional. 7. DISPOSICIONES FINALES Dentro de este último capítulo se agrupan las disposiciones sobre el ámbito espacial de validez del acuerdo, solución de controversias, implementación del mismo, su entrada en vigor, así como sus enmiendas y terminación. 235 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA TERCERO FILIPINAS El 17 de junio de 2013 se publicó en el DOF el Decreto Promulgatorio del Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y la República de Filipinas sobre Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Aduaneros, firmado en Manila, Filipinas, el 31 de agosto de 2012. El acuerdo tiene por objeto establecer los mecanismos y formalidades conforme a los cuales las autoridades competentes de los Estados Partes podrán asistirse en la aplicación de la normatividad aduanera. 1. DISPOSICIONES GENERALES En este capítulo se delinean los alcances del acuerdo, cuyo objetivo principal es que las autoridades aduaneras de los Países Contratantes se proporcionen asistencia para asegurarse de la aplicación correcta de sus respectivas legislaciones aduaneras, con el propósito de prevenir, investigar y combatir las infracciones en la materia. 2. PROCEDIMIENTOS GENERALES DE ASISTENCIA Se establecen las formalidades y el contenido que deberán reunir las solicitudes de información. Se indica que cuando las circunstancias así lo requieran, las solicitudes se formularán por escrito o electrónicamente; pero también podrán formularse de manera verbal, debiendo ser confirmadas por escrito de la manera más expedita posible, sin exceder de un plazo de 10 días a partir de la fecha en que se haya hecho la solicitud verbal. 3.INFORMACIÓN En este capítulo se señala que las autoridades aduaneras deberán proporcionarse información relativa a la recaudación de impuestos aduaneros, la que ayude a determinar el valor de las mercancías y su clasificación arancelaria, la referente a los controles relacionados con las importaciones, exportaciones, tránsito de mercancías y otros regímenes aduaneros. Se prevé como un caso de información especial, que las autoridades aduaneras, previa solicitud, deban informarse si los bienes importados o exportados al o desde el territorio de una Parte Contratante han sido legalmente exportados o importados al o desde el territorio de la otra Parte Contratante. 236 4. ASISTENCIA ESPECIAL Las autoridades aduaneras requeridas, previa solicitud, deberán mantener la vigilancia y proporcionar información sobre mercancías en transporte, medios de transporte o almacenamiento, que hayan sido utilizadas, o se sospeche que lo hayan sido, para cometer infracciones aduaneras dentro del territorio de la autoridad requirente. 5. USO, CONFIDENCIALIDAD Y PROTECCIÓN DE LA INFORMACIÓN La información, documentación y otros materiales obtenidos en el marco del acuerdo, deberán ser utilizados exclusivamente para el propósito de asistencia administrativa. Sin embargo, se establece como supuesto de excepción a lo anterior, cuando la información sea necesaria para procedimientos administrativos o judiciales. 6. EXCEPCIONES Y COSTOS En este capítulo se advierten los casos de excepción para proporcionar información, tales como la afectación a la soberanía, seguridad, políticas públicas vigentes o al interés nacional. 7. DISPOSICIONES FINALES Dentro de este último capítulo se agrupan las disposiciones sobre solución de controversias, implementación del acuerdo, su entrada en vigor, así como sus enmiendas y terminación. 237 CONTENIDO DE LA REFORMA ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA CUARTA PARTE JURISPRUDENCIA Y TESIS PRIMERO CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS DERECHOS HUMANOS. SU ESTUDIO A PARTIR DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 1o. CONSTITUCIONAL, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 10 DE JUNIO DE 2011, NO IMPLICA NECESARIAMENTE QUE SE ACUDA A LOS PREVISTOS EN INSTRUMENTOS INTERNACIONALES, SI RESULTA SUFICIENTE LA PREVISIÓN QUE CONTENGA LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Jurisprudencia 2a./J.172/2012 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVII, Febrero de 2013, página 1049. La SCJN, determinó que para resolver sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad del acto reclamado en el juicio de amparo, no es necesario considerar el contenido de tratados internacionales que forman parte de nuestro orden jurídico, si al analizar los derechos humanos que se estiman vulnerados, es suficiente la previsión que contiene nuestra Carta Magna. DERECHOS HUMANOS. LAS NORMAS SECUNDARIAS DEBEN RESPETAR LOS CONTENIDOS EN LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, SIENDO INNECESARIO QUE ÉSTA HAGA REFERENCIA EXPRESA A TODAS Y CADA UNA DE LAS INSTITUCIONES QUE EN DICHOS ORDENAMIENTOS SE REGULAN. Tesis 1a. CCXXXVII/2013 (10a.),emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIII, Agosto de 2013, página 742. La SCJN ha sostenido que todas las normas secundarias deben respetar los contenidos de nuestra Constitución, siendo innecesario que en ésta, se haga referencia expresa a todas y cada una de las instituciones que en dichos ordenamientos se regulan. Considerar lo contrario, implicaría el riesgo de que alguna institución sustantiva o procesal, quedara fuera del control constitucional, lo cual sería inaceptable. DERECHOS HUMANOS. INTERPRETACIÓN CONFORME, PREVISTA EN EL ARTÍCULO 1o. DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Tesis 1a. CCXIV/2013 (10a.), emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Julio de 2013, página 556. El artículo 1 de nuestra Constitución, establece que los derechos humanos se interpretarán de conformidad con ésta y con los tratados internacionales de la materia, favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia (principio pro persona). Ahora bien, dicho mandato implica que una Ley no puede declararse nula, cuando pueda interpretarse de conformidad con los contenidos de 238 la Carta Magna y de los tratados internacionales en materia de derechos humanos, dada su presunción de constitucionalidad y convencionalidad. SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE. Jurisprudencia 1a./J.139/2012 (10a.), emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVI, Enero de 2013, página 437. La Primera Sala de la SCJN sostiene que el principio de seguridad jurídica consiste en que el ciudadano tenga pleno conocimiento de las normas a las que debe ajustarse. Ahora bien, para el caso de la materia tributaria, la Primera Sala considera que el principio de seguridad jurídica consiste en que el contribuyente tenga la certeza de las normas, derechos y medios de defensa con que cuenta, los cuales se encuentran establecidos en leyes, así como en la prohibición de actos arbitrarios o excesivos por parte de la autoridad. PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD DE LA NORMA POSTERIOR MÁS FAVORABLE. PROCEDE APLICARLO EN BENEFICIO DEL GOBERNADO CUANDO LA NUEVA DISPOSICIÓN DEJA DE CONSIDERAR ANTIJURÍDICA LA CONDUCTA SANCIONADA CON MULTA FISCAL. Jurisprudencia 1a./J.139/2012 (10a.), emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVI, Enero de 2013, página 437. La Primera Sala de la SCJN resolvió que el principio de retroactividad de la norma más favorable, el cual es aplicable a las multas fiscales dada la similitud que guarda con las penas, también resulta aplicable cuando se deja de considerar antijurídica la conducta sancionada y, como consecuencia de ello, deja de ser punible la conducta en que incurrió el gobernado. Lo anterior, en virtud de la repercusión que esa modificación tiene en la sanción. SEGUNDO CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR. EL ARTÍCULO 23 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL NO PERMITIR AL RESPONSABLE SOLIDARIO EFECTUARLA CONTRA AQUELLOS CRÉDITOS QUE ESTÁ OBLIGADO A PAGAR, EN VIRTUD DE SU RESPONSABILIDAD SOLIDARIA, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. 239 Tesis: I.3o.(I Región) 18 A (10a.), emitida por el Décimo Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Julio de 2013, página 1356. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA El artículo 23 del CFF, establece que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros. Por su parte, el responsable solidario es la persona que voluntariamente afecta un bien de su propiedad u otorga una fianza, con el objeto de responder al fisco, a nombre y cuenta del sujeto pasivo obligado directo del entero de un tributo. A criterio del Tribunal, el artículo 23 del CFF, viola el principio de equidad tributaria, ya que no existe una justificación válida, para el trato desigual que aquél otorga, por un lado, al contribuyente que sí puede compensar saldos a favor contra los que esté obligado a pagar y, por el otro, al responsable solidario que se le impide efectuar la compensación de saldos a favor contra aquellos créditos que está obligado a pagar, en virtud de su responsabilidad solidaria. ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO DE LOS BIENES O DE LA NEGOCIACIÓN DEL CONTRIBUYENTE. EL ARTÍCULO 40, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, VIOLA EL DERECHO A LA SEGURIDAD JURÍDICA. Jurisprudencia P./J. 3/2013 (10a.), emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro LVII, Febrero de 2013, página 7. El Pleno de la SCJN, resolvió que la fracción III, del artículo 40 del CFF, al prever como medida de apremio, el aseguramiento precautorio de bienes o de la negociación del contribuyente cuando éste, los responsables solidarios o terceros con ellos relacionados se opongan, impidan u obstaculicen físicamente el inicio o desarrollo de las facultades de comprobación de la autoridad fiscal, viola el principio de seguridad jurídica. Es así, ya que dicha medida de apremio no tiene por objeto garantizar un crédito fiscal y se impone sin que existan elementos suficientes que permitan establecer, al menos presuntivamente, que el contribuyente ha incumplido con sus obligaciones fiscales. CONTADOR PÚBLICO REGISTRADO PARA DICTAMINAR ESTADOS FINANCIEROS. LOS ARTÍCULOS 52, PÁRRAFO ANTEPENÚLTIMO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y 58 DE SU REGLAMENTO, VIGENTES HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2011 Y EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009, RESPECTIVAMENTE, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA. Jurisprudencia P./J. 10/2013 (10a.), emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVIII, Marzo de 2013, página 6. No violan el principio de seguridad jurídica, el artículo 52, párrafo penúltimo del CFF, vigente hasta el 31 de diciembre de 2011, así como el artículo 58 de su Reglamento, vigente hasta el 7 de diciembre de 2009, por no prever un plazo dentro del cual la autoridad fiscal debe emitir la resolución que ponga fin al procedimiento sancionador contra un contador público. Ello es así, en virtud de que el contador público tiene certeza plena de que el procedimiento sancionador en su contra, debe resolverse en el plazo de 5 años que establece el artículo 67, párrafo primero del CFF, pues de lo contrario, caducarán las facultades sancionadoras de la autoridad fiscal. 240 VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE. LA SUSPENSIÓN DEL PLAZO PARA CONCLUIRLA EN LOS SUPUESTOS DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO IMPIDE A LA AUTORIDAD FISCAL CONTINUAR EJERCIENDO SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN. Jurisprudencia 2a./J. 83/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Julio de 2013, página 1104. La SCJN resolvió que el hecho de que se suspenda el plazo de doce meses para concluir una visita domiciliaria o una revisión de gabinete, por alguno de los supuestos previstos en el artículo 46-A del CFF, no implica que la autoridad fiscal quede inhabilitada para continuar ejerciendo sus facultades de comprobación, a efecto de verificar la situación fiscal del contribuyente. Es así, ya que los supuestos de suspensión del plazo para concluir la visita o la revisión, derivan de actos no atribuibles a la autoridad fiscal, sino al contribuyente o a factores ajenos a ambos, como lo son, una huelga, el fallecimiento del contribuyente, la desocupación del domicilio fiscal, la falta de atención a un requerimiento de datos, un caso fortuito o de fuerza mayor que impida continuar la revisión o la interposición de medios de defensa. COMPROBANTES FISCALES. SU VALOR PROBATORIO CUANDO EL CONTRIBUYENTE QUE LOS EXPIDIÓ NO SE ENCUENTRA LOCALIZABLE [ABANDONO DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 161/2005] Jurisprudencia 2a./J. 83/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Julio de 2013, página 1104. Conforme a la nueva jurisprudencia de la SCJN, no pierde valor probatorio un comprobante fiscal, si el contribuyente que lo expidió, no se encuentra localizable, por no haber dado aviso de su cambio de domicilio, toda vez que dicha sanción no se encuentra prevista en los artículos 27, 29 y 29-A del CFF. ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. SU REVOCACIÓN POR PARTE DE LA AUTORIDAD FISCAL NO CONSTITUYE UNA RESOLUCIÓN FAVORABLE PARA EFECTOS DE SU IMPUGNACIÓN MEDIANTE EL JUICIO DE LESIVIDAD ANTE EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. Jurisprudencia 2a./J. 131/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIV, Septiembre de 2013, página 1411. La Segunda Sala de la SCJN, resolvió que resulta innecesario que la autoridad interponga un juicio de lesividad, en contra de la revocación de una primera orden de visita domiciliaria, para que sea legal la emisión de una segunda orden de visita, puesto que, la resolución que deja sin efectos una orden de vista domiciliaria, no constituye una resolución favorable al particular, al no decidir su situación jurídica fiscal. 241 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES. EN MATERIA FISCAL, SURTE EFECTOS DESDE LA FIRMA DEL CONTRATO O CONVENIO RESPECTIVO. Jurisprudencia 91/2013 (10a.), emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, aprobada en sesión de fecha 28 de agosto de 2013. Conforme a la reciente tesis jurisprudencial de la SCJN, en materia fiscal la fusión de sociedades mercantiles surte efectos desde la firma del contrato, y no, con la inscripción de dicho contrato en el Registro Público de Comercio. Ello es así, ya que con motivo de la firma del contrato, surgen diversas consecuencias y obligaciones fiscales, entre las cuales se encuentran la terminación anticipada del ejercicio fiscal de las fusionadas; la de solicitar autorización cuando se pretenda realizar una fusión dentro de los 5 años posteriores a que se hubiere llevado a cabo una anterior; las obligaciones que asumen los fedatarios públicos al protocolizar un convenio de fusión; las de dictaminar fiscalmente; la de presentar los avisos y declaraciones correspondientes, y la actualización de supuestos de desincorporación o desconsolidación del régimen de consolidación fiscal. REVISIÓN DE GABINETE. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE SE HAYA CONCLUIDO SIN HABERSE DETERMINADO CRÉDITO FISCAL ALGUNO, NO JUSTIFICA LA EMISIÓN DE UNA NUEVA RELACIONADA CON LAS MISMAS CONTRIBUCIONES O APROVECHAMIENTOS Y PERIODOS. Tesis: II.4o.A.18 A (10a.), emitida por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XX, Mayo de 2013, página 2109. El artículo 50 del CFF, prevé que solo se podrán comprobar contribuciones y periodos materia de una fiscalización anterior, cuando se comprueben hechos diferentes. Por lo anterior, el hecho de que una revisión de gabinete haya concluido sin haberse determinado un crédito fiscal a cargo del contribuyente, no implica que en una nueva revisión, respecto de las mismas contribuciones y periodos, la autoridad se encuentre exenta de comprobar hechos diferentes a los ya revisados. VISITA DOMICILIARIA. PARA QUE LAS AUTORIDADES ESTÉN OBLIGADAS A CONCLUIRLA ANTICIPADAMENTE PORQUE EL CONTRIBUYENTE HAYA OPTADO POR DICTAMINAR SUS ESTADOS FINANCIEROS POR CONTADOR PÚBLICO AUTORIZADO, ES NECESARIO NO SÓLO QUE AQUÉL HAYA MANIFESTADO ESA DECISIÓN AL MOMENTO DE PRESENTAR SU DECLARACIÓN ANUAL, SINO TAMBIÉN QUE HAYA PRESENTADO EL DICTAMEN (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2008 Y 2009). Tesis: I.8o.A.40 A (10a.), emitida por el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XX, Mayo de 2013, página 2161. 242 Según el criterio, para que las autoridades fiscales estén obligadas a concluir anticipadamente una visita domiciliaria, porque el contribuyente optó por dictaminar sus estados financieros, son necesarios dos requisitos: i) que se manifieste dicha decisión en la declaración anual y, ii) que se presente el dictamen dentro del plazo que establece el CFFDOBLE TRIBUTACIÓN.- APLICACIÓN OBLIGATORIA DE LOS COMENTARIOS AL MODELO DE LA OCDE. Jurisprudencia VII-J-2aS-42, emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, localizable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, año III, número 27, de Octubre de 2013, página 111. El TFJFA determinó que los Comentarios, pueden ser invocados por los particulares, para la debida interpretación y aplicación de los tratados para evitar la doble imposición en los que México sea parte, siempre que sean congruentes con las explicaciones técnicas emitidas por la SHCP. TERCERO LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA RENTA. DIVIDENDOS O UTILIDADES FICTOS. LAS PERSONAS MORALES NO ESTÁN OBLIGADAS A ENTERAR EL TRIBUTO POR ESE CONCEPTO, EN TÉRMINOS DE LOS ARTÍCULOS 11 Y 165, FRACCIONES IV Y V, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. Jurisprudencia 2a./J.100/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Julio de 2013, página 964. La Segunda Sala de la SCJN, resolvió que las personas morales no están obligadas a enterar el tributo por concepto de dividendos o utilidades fictos, regulados en las fracciones IV y V del artículo 165 de la LISR 2002. Ello es así, en virtud de que dichas fracciones se encuentran insertas en el capítulo correspondiente a las personas físicas, aunado a que, el artículo 11 de la LISR 2002, dispone que solo cuando se trate de las fracciones I y II del artículo 165 de la Ley en estudio, serán las personas morales las obligadas a pagar el impuesto sobre dividendos RENTA. EL ARTÍCULO 160, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2012). 243 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Tesis 2a.LI/2013 (10a.), emitida por el Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XX, Mayo de 2013, página 988. El artículo 160, segundo párrafo de la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2012, que establecía que las personas físicas que únicamente obtuvieran ingresos acumulables por concepto de intereses, considerarían la retención provisional que se efectuara como pago definitivo del impuesto, siempre que dichos ingresos no excedieran de la cantidad de $100,000 pesos, viola las garantías de proporcionalidad y equidad tributaria. Es así, ya que considerar que la retención provisional del ISR, constituye el pago definitivo del tributo, desconoce la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pues impide que el contribuyente tome en cuenta los efectos de la inflación (intereses reales), deducciones autorizadas y acreditamientos de pagos provisionales, a diferencia de aquellas personas que perciben una cantidad superior a la referida con antelación por el mismo concepto, lo que en vía de consecuencia, provoca un trato diferenciado entre sujetos ubicados en la misma hipótesis de causación, sin una razón objetiva. RENTA. EL ARTÍCULO 154, PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE REGULA LA MECÁNICA PARA CALCULAR EL PAGO PROVISIONAL POR LA ENAJENACIÓN DE BIENES INMUEBLES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia P./J. 40/2012 (10a.), emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVI, Enero de 2013, página 51. El Pleno de la SCJN, resolvió que el párrafo primero, del artículo 154 de la LISR 2002, que regula la mecánica para calcular el pago provisional por la enajenación de bienes inmuebles, no viola el principio de proporcionalidad tributaria. Ello, en virtud de que, dicho pago provisional se ajusta al final del ejercicio fiscal con el pago definitivo, de tal suerte que el contribuyente paga el impuesto en atención a su capacidad contributiva. RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER UNA EXENCIÓN LIMITADA SOBRE LOS INGRESOS PROVENIENTES DE JUBILACIONES, PENSIONES U OTRAS FORMAS DE RETIRO, Y GRAVAR POR EL EXCEDENTE, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 25 DE MAYO DE 2012). Jurisprudencia P./J.21/2013 (10a.), emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Julio de 2013, página 7. 244 La fracción III del artículo 109 de la LISR vigente hasta el 25 de mayo de 2012, que preveía una exención limitada (hasta por un monto diario equivalente a 9 veces el SMGV) sobre los ingresos provenientes de jubilaciones, pensiones y otras formas de retiro, no viola el principio de proporcionalidad tributaria. Lo anterior es así, ya que se impactan ingresos que efectivamente modifican positivamente el haber patrimonial del sujeto pasivo; además, de que no existe disposición Constitucional que impida establecer tributos sobre dichos conceptos. RENTA. LAS AUTORIDADES HACENDARIAS PUEDEN, VÁLIDAMENTE, EN EJERCICIO DE SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, REVISAR EL CUMPLIMIENTO A LAS DISPOSICIONES FISCALES RESPECTO AL IMPUESTO RELATIVO POR PERIODOS MENORES A UN EJERCICIO FISCAL, SIEMPRE Y CUANDO ÉSTE HAYA CONCLUIDO Y SE VERIFIQUEN TODOS LOS ACTOS O ACTIVIDADES QUE SE REALIZARON A LO LARGO DE ÉL, ASÍ COMO LA DECLARACIÓN ANUAL DEL CONTRIBUYENTE. Tesis: I.8o.A.60 A (10a.), emitida por el Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Julio de 2013, página 1535. Las autoridades pueden revisar el cumplimiento a las disposiciones fiscales en materia del ISR, por periodos menores a un ejercicio fiscal, siempre que el ejercicio fiscal haya concluido y, se verifiquen todos los actos o actividades que se realizaron en él, así como la declaración anual de dicho ejercicio fiscal. Lo anterior, obedece a que, en términos del artículo 10 de la LISR 2002, el cálculo del impuesto se realiza por ejercicios fiscales, por lo que es hasta la presentación de la declaración anual, cuando el sujeto pasivo entera en forma definitiva dicha contribución. RENTA. EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 177 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2006, RESPETA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Tesis: 2a. LXVIII/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Julio de 2013, página 1123. El artículo 177, primer párrafo de la LISR vigente a partir del 1 de enero de 2006, que prevé los términos en que las personas físicas deben calcular el impuesto sobre la renta anual, no viola el principio de proporcionalidad tributaria. Es así, pues en éste se establece la forma de determinar la base gravable del impuesto, atendiendo tanto a la cuantía del ingreso, como a las diversas fuentes de riqueza que lo produce. RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIGENTE EN 2004, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Tesis: 2a. XXVIII/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXVIII, Abril de 2013, página 1617. 245 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA La SCJN resolvió que la fracción III del artículo 31 de la LISR vigente en el ejercicio fiscal de 2004, que establecía que para la procedencia de las deducciones autorizadas, éstas debían estar amparadas con documentación comprobatoria que incluyera identidad y domicilio de quien la expidiera, así como de quien recibía el bien o servicio y, que tratándose de pagos mayores a la cantidad de $2,000 pesos, éstos debían efectuarse con cheque nominativo, tarjetas de crédito, de débito, o a través de monederos electrónicos autorizados por el SAT, no viola el principio de proporcionalidad tributaria. Ello es así, toda vez que no se impide al contribuyente deducir los gastos en que incurrió para obtener los ingresos gravables, aunado a que, se dota a la autoridad fiscal de elementos que facilitan su labor de verificación respecto de la existencia y el monto de los gastos deducidos. RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN X, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Tesis: 2a. XIII/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVII, Febrero de 2013, página 1165. La fracción X del artículo 31 de la LISR 2002, al establecer un límite para deducir los gastos erogados por el patrón por concepto de honorarios o gratificaciones a sus administradores, comisarios, directores, gerentes generales o miembros de su consejo directivo, de vigilancia, consultivos o de cualquiera otra índole, no viola el principio de equidad tributaria. Lo anterior es así, pues todos los contribuyentes que pretendan deducir este tipo de erogaciones, deben cumplir con los requisitos establecidos en dicho precepto legal; además, de que no se prohíbe la deducción de éstas, sino que únicamente se limitan, con el fin de evitar fenómenos de elusión fiscal, como lo son, el encubrimiento de dividendos o gratificaciones cuantiosas, ante la posibilidad que otorga la normativa mercantil de que dichos cargos recaigan en los propios socios o sus familiares. RENTA. LOS GASTOS EFECTUADOS POR LOS SERVICIOS DE AGUA, ELECTRICIDAD Y TELÉFONO, NO TIENEN EL CARÁCTER DE ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES PARA QUIENES DESEMPEÑAN LA ACTIVIDAD DE ARRENDAMIENTO DE BIENES INMUEBLES, AUN CUANDO SU PAGO SE HAYA PACTADO A CARGO DEL CONTRIBUYENTE EN SU CARÁCTER DE ARRENDADOR EN EL CONTRATO PRIVADO RESPECTIVO; DE AHÍ QUE NO RESULTEN DEDUCIBLES PARA LOS EFECTOS DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCUMPLIRSE CON EL REQUISITO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL MENCIONADO TRIBUTO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN DOS MIL NUEVE). Tesis: VI.1o.A.46 A (10a.), emitida por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVI, Enero de 2013, página 2181. Tratándose de contribuyentes dedicados a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, los gastos efectuados por concepto de agua, electricidad y teléfono, no son deducibles para efectos del ISR, aun y cuando en un contrato privado se hayan convenido a cargo de estos. Ello, en virtud de que, la obtención del ingreso por dicha actividad económica deriva del otorgamiento del uso o goce 246 temporal del bien inmueble, no así del pago de dichos servicios, que ni si quiera son aprovechados por éstos, aunado a que, los gastos son parte esencial para la cuantificación de la base imponible del ISR, por lo que no puede estarse a lo que se pacte en un contrato privado. CUARTO LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VALOR AGREGADO. EL IMPUESTO QUE LES SEA TRASLADADO A LOS RESIDENTES EN TERRITORIO NACIONAL POR LA ADQUISICIÓN DE BIENES O SERVICIOS QUE SE UTILICEN EXCLUSIVAMENTE PARA LA TRANSPORTACIÓN AÉREA INTERNACIONAL DE BIENES ES ACREDITABLE EN SU TOTALIDAD, SIEMPRE QUE SE PRESTE EN MANIOBRAS PARA LA EXPORTACIÓN DE MERCANCÍAS. Jurisprudencia 2a./J. 114/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIV, Septiembre de 2013, página 1757. La transportación internacional de bienes, prestada por residentes en el país, siempre que se preste en maniobras para la exportación de mercancías, independientemente de la parte que se lleve a cabo en territorio nacional o en el extranjero, está gravada con la tasa 0% del IVA, en términos de la fracción V, del artículo 29 de la LIVA. Por lo anterior, si el contribuyente efectúa erogaciones relativas a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, para realizar exclusivamente la actividad de transportación aérea internacional de bienes, prestada por residentes en el país, cuando se preste en maniobras para la exportación de mercancías, el impuesto que le sea trasladado será acreditable en su totalidad.. DEVOLUCIÓN DE SALDO A FAVOR POR CONCEPTO DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA NO REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE NO REPRESENTA UN IMPEDIMENTO PARA QUE PROCEDA, PORQUE SÓLO RESULTA NECESARIO QUE SE CONCRETE CUANDO SE OPTA POR EL ACREDITAMIENTO. Tesis: I.7o.A.77 A (10a.), emitida por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVI, Enero de 2013, página 2039. Conforme a la tesis en comento, para la procedencia de una solicitud de devolución de saldo a favor en materia del IVA, no es necesario que el contribuyente realice el hecho imponible del tributo, puesto que, dicho requisito no es exigido por el artículo 22 del CFF, ni por los diversos numerales 1-B, 4, 5 y 5-D de la LIVA. 247 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA QUINTO LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2010. EL ARTÍCULO 22, PÁRRAFO TERCERO, NO PRESENTA CONTRADICCIÓN O ANTINOMIA ALGUNA CON EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 11 DE LA LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA. Jurisprudencia 1a./J. 2/2013 (9a.), emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVI, Enero de 2013, página 422. El artículo 11 de la LIETU, establece que el crédito fiscal por deducciones superiores a ingresos, podrá acreditarse por el contribuyente contra el ISR causado en el ejercicio en el que se generó dicho crédito. Por su parte, el artículo 22, párrafo tercero de la LIF para el ejercicio fiscal de 2010, prohíbe que el crédito fiscal por deducciones superiores a ingresos, generado en el ejercicio fiscal de 2010, pueda ser acreditado contra el ISR causado en dicho ejercicio fiscal. La SCJN resolvió que el artículo 22, párrafo tercero de la LIF para el ejercicio fiscal de 2010, no presenta una contradicción o antinomia con el artículo 11 de la LIETU. Es así, pues si bien el artículo 22, párrafo tercero de la LIF para el ejercicio fiscal de 2010, prohíbe el acreditamiento del crédito fiscal por deducciones superiores a ingresos, generado en el ejercicio fiscal de 2010, contra el ISR causado en dicho ejercicio fiscal, el artículo 11 de la LIETU, permite que dicho crédito fiscal generado en el ejercicio fiscal de 2010, se acredite en ejercicios fiscales posteriores. SEXTO LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO DEPÓSITOS EN EFECTIVO. LA DISMINUCIÓN DEL MONTO EXENTO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 2, FRACCIÓN III, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 7 DE DICIEMBRE DE 2009 (DE $25,000.00 A $15,000.00 MENSUALES), NO ES ARBITRARIA NI CONTRAVIENE LA FINALIDAD DEL TRIBUTO. Tesis 1a. CCLV/2013 (10a.), emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIV, Septiembre de 2013, página 978. La SCJN resolvió que no es arbitraria ni contraviene la finalidad para la cual fue creado el tributo, la reforma a la fracción III, del artículo 2 de la LIDE, misma que entró en vigor el pasado 1 de enero de 2010, por la cual se disminuyó el monto exento (de $25,000 pesos a $15,000 pesos) para las personas físicas y morales por los depósitos en efectivo realizados en sus cuentas bancarias. 248 Ello, en virtud de que, para los contribuyentes que están al corriente en el pago de sus contribuciones, la disminución del límite exento, no representa una carga adicional, puesto que pueden recuperar el impuesto, a través del mecanismo del acreditamiento, de la compensación o de la devolución, contrario a lo que sucede, con los contribuyentes incumplidos o los que se encuentran en el sector informal, para los cuales resulta un impuesto definitivo. SÉPTIMO LEY FEDERAL DE LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. EL DEBER IMPUESTO A LAS AUTORIDADES FISCALES DE NOTIFICAR LOS ACTOS QUE EMITAN EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 23 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, NO IMPLICA QUE ESPECIFIQUEN CUÁL ES LA SALA REGIONAL DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA COMPETENTE POR RAZÓN DE MATERIA Y TERRITORIO PARA CONOCER DEL JUICIO EN EL CASO CONCRETO. Jurisprudencia 2a./J. 70/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXI, Junio de 2013, página 878. El artículo 23 de la LFDC, prevé que las autoridades deben indicar en sus resoluciones, el recurso o medio de defensa que los contribuyentes tienen a su alcance para impugnar las mismas, así como el plazo y órgano ante el que se deben formular, con el fin de garantizar el derecho a una defensa oportuna. Sin embargo, ello no implica que las autoridades deban especificar, en cada caso concreto, la Sala Regional del TFJFA, que sea competente por materia y territorio para conocer del juicio contencioso administrativo. OCTAVO PRECEDENTES EN MATERIA PROCESAL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. EL PRINCIPIO DE LITIS ABIERTA QUE LO RIGE, NO IMPLICA PARA EL ACTOR UNA NUEVA OPORTUNIDAD DE OFRECER PRUEBAS QUE, CONFORME A LA LEY, DEBIÓ EXHIBIR EN EL PROCEDIMIENTO DE ORIGEN O EN EL RECURSO ADMINISTRATIVO PROCEDENTE, ESTANDO EN POSIBILIDAD LEGAL DE HACERLO [MODIFICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2A./J. 69/2001]. Jurisprudencia 2a./J. 73/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXII, Julio de 2013, página 917. 249 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Conforme a la nueva jurisprudencia emitida por la SCJN, el principio de litis abierta no implica para el actor, una nueva oportunidad de exhibir en juicio, medios de prueba que debió presentar en el procedimiento de fiscalización o en el recurso de revocación, estando en posibilidad de hacerlo. Esto implica que, existe solo una oportunidad de poder ofrecer pruebas que no se exhibieron durante la etapa de fiscalización, esto es, en el recurso de revocación. ALEGATOS. EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA ESTÁ OBLIGADO A ESTUDIAR LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCOMPETENCIA DE LA AUTORIDAD DEMANDADA, CUANDO ESA CUESTIÓN SE PLANTEA INCLUSO EN AQUÉLLOS. Jurisprudencia 2a./J. 21/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XIX, Abril de 2013, página 1133. La incompetencia del funcionario que dictó una resolución administrativa, es una cuestión de estudio obligatorio, preferente y de orden público, para las Salas que integran el TFJFA. Por tanto, si en el escrito de alegatos, el actor plantea dicha cuestión, su estudio será obligatorio para la Sala Fiscal. REVISIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA. ES IMPROCEDENTE DICHO RECURSO CONTRA LAS SENTENCIAS DE LA SALA SUPERIOR DEL TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL DISTRITO FEDERAL QUE CONFIRMAN LA DECLARATORIA DE NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO POR VICIOS FORMALES (APLICACIÓN DE LAS JURISPRUDENCIAS 2a./J. 150/2010 y 2a./J. 88/2011). Jurisprudencia I.7o.A. J/2 (10a.), emitida por el Sétimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XVI, Enero de 2013, página 1858. El recurso de revisión contencioso administrativo, es improcedente en contra de las sentencias dictadas por la Sala Superior del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Distrito Federal, que confirman la declaratoria de nulidad del acto administrativo controvertido por vicios meramente formales. Es así, pues en ese tipo de sentencias, no se emite pronunciamiento que implique la declaración de un derecho, ni la inexigibilidad de una obligación, sino que sólo se analiza la posible carencia de formalidades, por lo que el estudio de tales aspectos debe confiarse al mencionado Tribunal, sin necesidad de una revisión posterior, al ser previsible que sólo redundará en lo resuelto. COMPETENCIA PARA CONOCER DEL RECURSO DE REVISIÓN FISCAL INTERPUESTO CONTRA RESOLUCIONES DE LAS SALAS AUXILIARES DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA, EMITIDAS EN AUXILIO DE LAS SALAS REGIONALES. CORRESPONDE AL TRIBUNAL COLEGIADO DE CIRCUITO CON JURISDICCIÓN EN EL TERRITORIO EN QUE RESIDE LA SALA QUE DICTÓ LA SENTENCIA RECURRIDA. 250 Jurisprudencia 2a./J. 80/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XX, Mayo de 2013, página 608. La SCJN, resolvió que cuando la instrucción de un juicio contencioso administrativo esté a cargo de una Sala Regional del TFJFA, pero el fallo haya sido dictado por una Sala Auxiliar, la competencia para conocer del recurso de revisión fiscal, corresponderá al Tribunal Colegiado de Circuito, que ejerce jurisdicción en el lugar en el que esta última tiene su domicilio. REVISIÓN FISCAL. PROCEDE CONTRA LA SENTENCIA ACLARADA Y DEBE INTERPONERSE DENTRO DE LOS 15 DÍAS SIGUIENTES AL EN QUE SURTA EFECTOS SU NOTIFICACIÓN. Jurisprudencia 2a./J. 35/2013 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XX, Mayo de 2013, página 929. La Segunda Sala de la SCJN, resolvió que el recurso de revisión fiscal, es procedente en contra de la sentencia aclarada, pues es hasta la emisión de dicha resolución, cuando la sentencia adquiere el carácter de definitiva. VIOLACIONES PROCESALES COMETIDAS DURANTE LA TRAMITACIÓN DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. A PARTIR DE LA ENTRADA EN VIGOR DE LA REFORMA AL ARTÍCULO 107, FRACCIÓN III, INCISO A), DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 6 DE JUNIO DE 2011, DEBEN IMPUGNARSE MEDIANTE LA INTERPOSICIÓN DEL RECURSO O MEDIO DE DEFENSA QUE, EN SU CASO, SEÑALE LA LEY DE LA MATERIA, ANTES DE HACERLAS VALER EN EL AMPARO DIRECTO (INAPLICABILIDAD DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 37/2009). Tesis XXVII.2o. 1 A (10a.), emitida por el Segundo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro Auxiliar de la Octava Región, Décima Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXVII.2. 1 A, Marzo de 2013, página 2170. A partir de la entrada en vigor de la reforma al artículo 107, fracción III, inciso a), de la CPEUM, el pasado 4 de octubre de 2011, se deben impugnar mediante los recursos o medios de defensa que establece la LFPCA, las violaciones procesales cometidas durante la tramitación de un juicio contencioso administrativo, antes de hacerlas valer en el amparo directo. De lo contrario, las infracciones procesales planteadas en el amparo directo, deberán ser desestimadas por el Tribunal Colegiado de Circuito, ante su falta de preparación. PRUEBA PERICIAL.- SU VALORACIÓN QUEDA AL PRUDENTE ARBITRIO DEL JUZGADOR 253 Jurisprudencia VII-J-2aS-41, emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, localizable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, año III, número 27, de Octubre de 2013, página 108. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Si bien la fracción III, del artículo 46 de la LFPCA, establece que la valoración de la prueba pericial queda al prudente arbitrio de las Salas del TFJFA, éstas al determinar el valor probatorio de la misma, no deben basarse únicamente en las respuestas que emitan los peritos, sino que la deben adminicular con las demás probanzas que obren en el expediente. REPARTO ADICIONAL DE UTILIDADES. LOS TRABAJADORES, COMO TERCEROS, DEBEN SER LLAMADOS A JUICIO POR CONDUCTO DE QUIEN LOS REPRESENTE, CUANDO SE DEMANDA LA NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN QUE LO ORDENA Jurisprudencia VII-J-1aS-70, emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, localizable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, año III, número 25, de Agosto de 2013, página 37. Cuando el actor demanda la nulidad de una resolución administrativa que ordena un reparto adicional de utilidades, los trabajadores de la empresa deben ser llamados a juicio por conducto de quien los represente, al tener un derecho incompatible con la pretensión del primero. CARTAS INVITACIÓN. ES IMPROCEDENTE EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CONTRA Jurisprudencia VII-J-SS-78, emitida por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, localizable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, año III, número 23, de Junio de 2013, página 40. Es improcedente el juicio contencioso administrativo, en contra de las cartas invitación que emiten las autoridades fiscales a los contribuyentes para que regularicen su situación fiscal. Ello es así, ya que al tratarse de una invitación, no constituyen resoluciones definitivas que afectan la situación jurídica fiscal de los contribuyentes, sino que únicamente forman parte de un programa preventivo para evitar sanciones y molestias innecesarias a éstos. PRINCIPIOS DE RESERVA Y PRIMACÍA DE LA LEY. LAS REGLAS DE LAS RESOLUCIONES MISCELÁNEAS FISCALES ESTÁN SUJETAS A ÉSTOS Jurisprudencia VII-J-SS-60, emitida por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, localizable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, año III, número 23, de Junio de 2013, página 40. Las resoluciones misceláneas fiscales, emitidas por las autoridades fiscales, están sujetas a los principios de reserva y primacía de Ley. El primero de los principios, establece que dichas resoluciones no pueden regular materias que deben ser normadas en las Leyes, el segundo, dispone que éstas deben ceñirse a lo dispuesto en la norma legal que desarrollen en el plano administrativo, sin poderla rebasar o contravenir. 252 COMPETENCIA DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA PARA RESOLVER JUICIOS EN LOS QUE SE IMPUGNEN ACUERDOS DE CARÁCTER GENERAL Jurisprudencia VII-J-SS-78, emitida por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, localizable en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, año III, número 23, de Junio de 2013, página 40. Con la entrada en vigor de la LFPCA, el pasado 1 de enero de 2006, el TFJFA, goza de competencia para analizar la legalidad de acuerdos de carácter general, diversos a los Reglamentos, cuando sean autoaplicativos o cuando el interesado los controvierta en unión del primer acto de aplicación. 253 CONTENIDO DE LA REFORMA ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA QUINTA PARTE DECRETOS PRIMERO ACUERDO POR EL QUE SE EMITEN REGLAS DE CARÁCTER GENERAL A QUE SE REFIERE LA LEY FEDERAL PARA LA PREVENCIÓN E IDENTIFICACIÓN DE OPERACIONES CON RECURSOS DE PROCEDENCIA ILÍCITA. El 23 de agosto de 2013 fueron publicadas en el DOF las reglas de carácter general a que se refiere la LFPIORPI, cuyo objeto es establecer las medidas y procedimientos mínimos que deben implementar quienes realicen actividades vulnerables referidas en el artículo 17 de la mencionada ley. 1. IDENTIFICACIÓN DE CLIENTES Y USUARIOS Quienes realicen dichas actividades vulnerables, elaborarán un expediente único de identificación de cado uno de sus clientes, el cual contendrá los datos y documentos de identificación de sus clientes o usuarios, según sean personas físicas o morales, de nacionalidad mexicana o extranjera. Cuando los documentos de identificación presenten tachaduras o enmendaduras, se utilizará otro medio de identificación o solicitarán dos referencias bancarias o comerciales, así como dos referencias personales. Se deberá asegurar que dichos documentos y copias sean legibles y hayan sido previamente cotejadas con los originales. En el caso de que las personas que realicen actividades vulnerables pertenezcan a un grupo empresarial, el expediente de identificación antes mencionado podrá ser integrado y conservado por cualquiera de las empresas del grupo. Ello, siempre que se cuente con autorización del cliente o usuario. Asimismo, las empresas del grupo deberán celebrar un convenio relativo al intercambio de la información y documentación de clientes o usuarios, para la realización de nuevas actividades; y en el que la empresa que conserve dicha información y documentación se obligue a mantenerla a disposición de la Unidad de Inteligencia Financiera y del SAT. En el caso de que las personas que realicen actividades vulnerables pertenezcan a un grupo empresarial, podrán intercambiar información sobre las relaciones de negocios que hayan establecido, o los actos que hayan celebrado con sus clientes, únicamente cuando su finalidad sea la de fortalecer las medidas para prevenir y detectar operaciones que pudieran servir para la realización de operaciones con recursos de procedencia ilícita. Cuando las personas con actividades vulnerables, a petición de sus clientes, realicen actos a nombre de los trabajadores contratados por éstos, el expediente de identificación de aquéllos podrá ser integrado y conservado por el cliente, en lugar de quien realice la actividad vulnerable. 254 De igual manera, quienes realicen actividades vulnerables establecerán mecanismos para dar seguimiento y acumular las operaciones que realicen sus clientes. Se acumularán en períodos de cuando menos seis meses. Las personas que emitan o comercialicen tarjetas de servicios, crédito, prepagadas, así como quienes emitan cheques de viajero, deberán proporcionar, a solicitud de la Unidad de Inteligencia Financiera o del SAT, dentro de un plazo no mayor a dos meses contados a partir de la solicitud, información sobre el uso que se le haya dado a las tarjetas o cheques de viajero, que incluirá los datos de las localidades y fechas en que éstos fueren utilizados. Cuando se tengan indicios de que los clientes están actuando por cuenta de otra persona, sin que lo hayan declarado, deberán solicitar a dicho cliente la información necesaria que permita identificar al dueño beneficiario de sus operaciones, sin perjuicio de los deberes de confidencialidad. Quienes realicen actividades vulnerables por medios electrónicos, deberán integrar no solo el expediente de identificación de usuario, sino también establecerán mecanismos de identificación de clientes, y desarrollarán procedimientos para prevenir el uso indebido de dichos medios electrónicos. 2. AVISOS ANTE LAS AUTORIDADES Las personas que realicen actividades vulnerables deberán presentar los avisos a que se refieren las reglas ante la Unidad de Inteligencia Financiera, por conducto del SAT, a través de medios electrónicos, utilizando la clave de RFC y la FIEL. Para las personas que realicen actividades vulnerables, y no hayan llevado a cabo operaciones que sean objeto de aviso, emitirán un informe en el que sólo se llenarán los campos relativos a la identificación de quien realice la actividad vulnerable. En caso de que quien realice actividades vulnerables, lleve a cabo una operación que sea objeto de aviso en la que cuente con información adicional, basada en indicios, de que los recursos pudieron provenir o estar destinados a favorecer la comisión de un delito, deberá presentar ante la Unidad de Inteligencia Financiera, por conducto del SAT, un aviso dentro de las 24 horas siguientes contadas a partir de que conozca dicha información. 3. 255 RESERVA Y CONFIDENCIALIDAD. Quienes realicen actividades vulnerables, así como sus directivos, funcionarios, administradores, representantes, empleados, apoderados y factores deberán de mantener absoluta confidencialidad sobre la información relativa a las operaciones relacionadas con la actividad vulnerable que realicen con sus clientes, salvo cuando la solicite la Unidad de Inteligencia Financiera, el SAT u otra autoridad facultada para ello. ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA SEGUNDO ACUERDO POR EL QUE SE EMITEN LAS REGLAS GENERALES PARA LA APLICACIÓN DEL ESTÍMULO FISCAL A PROYECTOS DE INVERSIÓN EN LA PRODUCCIÓN CINEMATOGRÁFICA NACIONAL. El 25 de febrero de 2013 fue publicado en el DOF el acuerdo por el que se emiten las reglas generales para la aplicación del estímulo fiscal a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional, cuyo objeto es establecer el procedimiento para el otorgamiento de dicho estímulo a las empresas productoras responsables del proyecto de inversión. La empresa productora ingresará al sistema de registro en línea y llenará el formato de solicitud con la información relativa a la propia empresa, al proyecto de inversión y a los contribuyentes aportantes. El período de envío y recepción de las solicitudes, será el comprendido entre las 12.00 horas del primer día hábil del mes de abril hasta las 13.30 horas, del último día hábil del mes de mayo del ejercicio fiscal de que se trate. La fecha estimada para la terminación de la producción cinematográfica no podrá exceder de 3 años, contados a partir de la fecha de la presentación de la solicitud. El Instituto Mexicano de Cinematografía evaluará la viabilidad cinematográfica de los proyectos y contará con cincuenta días hábiles contados a partir del cierre del periodo de recepción de solicitudes, para emitir su resolución. El estímulo fiscal otorgado es personal del contribuyente aportante y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión, escisión o cualquier otro acto jurídico. Antes de la aportación realizada al proyecto de inversión por el contribuyente aportante, éste o sus partes relacionadas no podrán ser partes relacionadas de la empresa productora responsable del proyecto de inversión ni de las partes relacionadas de ésta. Asimismo, no podrán prestar servicios personales entre sí durante la realización del proyecto de inversión. La documentación entregada al comité para el otorgamiento del estímulo fiscal, formará parte de la contabilidad del contribuyente aportante y de la empresa productora, por lo que se considerará como información confidencial conforme lo dispuesto en la LFTAIPG y el CFF. Los contribuyentes aportantes beneficiarios del estímulo fiscal, a través de la empresa productora deberán presentar un informe formulado por contador público registrado, en el cual éste certificará que los recursos del estímulo fiscal fueron aplicados exclusivamente para la realización del proyecto de inversión. 256 La autorización para la aplicación del estímulo fiscal será revocada por el comité en los siguientes casos: a) Cuando la película cinematográfica no se exhiba comercialmente dentro de un plazo de dos años contados a partir de la fecha estimada para su terminación, salvo por excusas no imputables a la empresa productora. b) En caso de que se compruebe falsedad en los documentos presentados ante el comité. c) Asimismo cuando el contribuyente aportante o la empresa productora, incurran en infracciones o delitos fiscales que cause sentencia ejecutoria. d) En caso de que la revocación sea declarada, el contribuyente deberá pagar dentro del mes siguiente a la fecha de la notificación de revocación, el impuesto sobre la renta que hubiera resultado de no aplicarse el estímulo fiscal, debidamente actualizado. TERCERO DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN ESTÍMULOS FISCALES PARA INCENTIVAR EL USO DE MEDIOS DE PAGO ELECTRÓNICOS. El 11 de noviembre de 2013 fue publicado en el DOF el decreto por el que se otorgan estímulos fiscales para incentivar el uso de medios de pago electrónicos, como son las tarjetas de crédito y de débito durante el periodo del llamado “Buen fin”, a fin de disminuir el uso del efectivo y, con ello, generar condiciones que coadyuven a la formalización de la economía. Dicho periodo comprendió los días del 15 al 18 de noviembre de 2013. El estímulo será otorgado a las entidades financieras, instituciones bancarias y entidades financieras relacionadas con dichas instituciones, por la entrega de premios que efectúen, por cuenta del Gobierno Federal, a sus tarjetahabientes personas físicas, cuando éstos hayan utilizado como medios de pago tarjetas de crédito o de débito en la adquisición de bienes o servicios dentro del periodo mencionado. El estímulo consiste en acreditar contra el impuesto sobre la renta propio o retenido a terceros por este impuesto, el importe entregado como premio a los tarjetahabientes. El monto de los premios deberá corresponder a las cantidades efectivamente entregadas a los clientes, que hayan resultado ganadores en el sorteo que lleve a cabo el Servicio de Administración Tributaria. El acreditamiento individual por operación no será menor a $250 ni mayor a $10,000 La suma total del monto de los premios entregados por las entidades financieras, no podrá exceder en su conjunto de $250,000,000. 257 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Las instituciones financieras pondrán a disposición de la autoridad fiscal federal la información necesaria para la realización del sorteo y para la verificación de la entrega de los premios. Dicha información se sujetará a lo dispuesto en la LFDPP. El estímulo lo podrán acreditar hasta agotarlo, las entidades financieras en los meses siguientes aquél en que se realice la entrega de los premios a cada ganador. El estímulo fiscal, así como el importe de los premios, no se considerarán ingresos acumulables para los efectos del impuesto sobre la renta. El decreto en análisis estará vigente hasta el 30 de junio de 2014, de ahí la pertinencia de incluirlo en nuestro análisis. CUARTO VIGENCIA DE LOS DECRETOS EN MATERIA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA En nuestro sistema tributario, existen diversos decretos emitidos por el Ejecutivo, a través de los cuales se otorgan a algún sector de contribuyentes facilidades administrativas, como procedimientos más sencillos, beneficios fiscales, tasas reducidas, etcétera. Muchos de esos decretos presidenciales son en materia del ISR y expedidos de conformidad y con fundamento en la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. Con la entrada en vigor de la nueva LISR, a partir del 1 de enero de 2014, en específico derivado de las fracciones II y IV del artículo Noveno de las Disposiciones Transitorias de la mencionada ley (mismos que transcribiremos y analizaremos más adelante), la autoridad fiscal podría cuestionar la validez y vigencia de los decretos emitidos a la luz de la ley abrogada y, por tanto, negar los beneficios fiscales contenidos en los mismos. En el presente apartado haremos un análisis genérico respecto de la vigencia o validez jurídica de los mencionados decretos, con la entrada en vigor de la LISR. No obstante, será necesario analizar cada caso en particular para llegar a una conclusión definitiva. Desde nuestro punto de vista, a efecto de analizar si los efectos jurídicos de los decretos en análisis continuarán vigentes incluso después del 1 de enero de 2014, habrá de considerarse lo siguiente: a) En primera instancia, la fracción IV del artículo Noveno de las Disposiciones Transitorias de la LISR, que establece lo siguiente: “A partir de la fecha en que entre en vigor la Ley del Impuesto sobre la Renta, quedan sin efectos las disposiciones legales, reglamentarias, administrativas, resoluciones, consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos de carácter general o que se hubieran otorgado a título particular, que contravengan o se opongan a lo preceptuado en esta Ley.” 258 El primer aspecto que habría que analizar, es si el decreto de que se trate contraviene o se opone a la LISR. Ahora bien, en términos generales se puede sostener que un decreto con facilidades administrativas no contraviene o se opone a la LISR, puesto que únicamente establece reglas de procedimiento, como plazos o requisitos, menos complejos y que atiendan a la situación del sector al que va dirigidoEn el caso de los beneficios fiscales, habría que analizar en cada caso concreto el tipo de beneficio, su naturaleza, a qué aspecto de la relación jurídico tributaria se refieren, para determinar si contravienen o no a la LISR. b) Ahora bien, el segundo párrafo la fracción II del artículo Noveno de las Disposiciones Transitorias de la LISR establece lo siguiente: “Las obligaciones y derechos derivados de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga conforme a esta fracción, que hubieran nacido durante su vigencia, por la realización de las situaciones jurídicas o de hecho previstas en dicha Ley, deberán ser cumplidas en las formas y plazos establecidos en el citado ordenamiento y conforme a las disposiciones, resoluciones a consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos de carácter general o que se hubieran otorgado a título particular, conforme a la Ley que se abroga.” (énfasis añadido) Esta fracción reconoce que seguirán surtiéndose los efectos, sean derechos u obligaciones, que se deriven de la LISR anterior y de las disposiciones generales expedidas conforme a la misma. Ello, siempre que tales efectos hubieran nacido durante la vigencia de la ley anterior. De esta forma, puede considerarse que los derechos derivados de un decreto presidencial, emitido conforme a la ley abrogada y que hubieran nacido durante su vigencia, siguen surtiendo sus efectos aún con la entrada en vigor de la nueva LISR. La intención del párrafo en análisis es no desconocer la existencia de derechos adquiridos por los contribuyentes, con anterioridad a la entrada en vigor de la LISR. Por tanto, es sostenible que, aún en el caso de que un decreto, en sí mismo, quede sin efectos, los derechos derivados del mismo, permanecen y deben ser reconocidos después del 1 de enero de 2014, siempre que se refiera a obligaciones y derechos surgidos al amparo de la Ley que se abroga. c) Otro aspecto que es importante considerar, es que la nueva LISR contiene muchas disposiciones idénticas a la ley que se abroga. En este sentido, si el decreto del que se trate se refiere a algún aspecto que no fue modificado, podemos concluir que no lo contraviene y, por tanto, no queda sin efectos. Por tanto, si el decreto se refiere a un aspecto que en la nueva legislación no se modifica respecto de la anterior, podría sostenerse que, al no contravenir la norma abrogada, tampoco se opone a la vigente a partir de 2014 259 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA En este entendido, es importante tener en cuenta el principio de autoridad formal de los decretos emitidos por el Ejecutivo. Conforme a dicho principio, un decreto emitido por el Ejecutivo federal, únicamente puede ser modificado o derogado por la misma autoridad y conforme al mismo procedimiento de su creación. De esta forma, un decreto presidencial fue emitido por el Poder Ejecutivo, en ejercicio de las facultades que le confiere el artículo 89 de la CPEUM. Por tanto, puede argumentarse que la expedición de la nueva LISR no deroga los decretos presidenciales, puesto que fue emitida por el Poder Legislativo, con fundamento en el procedimiento previsto en el artículo 72 Constitucional. d) Un último aspecto a considerar, son las facultades otorgadas al Ejecutivo en el artículo 39 del CFF. Conforme a dicho precepto, el Ejecutivo podrá condonar o eximir, total o parcialmente, del pago de contribuciones, cuando se haya afectado o se pretenda evitar una afectación, en una región del país o una industria en específico. Con ello, el Ejecutivo puede establecer algún beneficio fiscal, en favor de los contribuyentes que se encuentren en la región de que se trate, o pertenezcan a la industria que se pretenda proteger. El decreto con beneficios fiscales debe estar, como todo acto de autoridad, debidamente fundado, motivado y justificado. Asimismo, se le faculta para expedir medidas relativas a la administración, control y forma de pago de contribuciones, las cuales pueden considerarse como facilidades administrativas. En este sentido, el Ejecutivo está facultado directamente por el legislador, a través del CFF, para dictar este tipo de normas de carácter general. Dicha facultad es autónoma y no depende de la vigencia o abrogación de una disposición u ordenamiento legal alguno. Por tanto y bajo el mismo criterio, la vigencia de los decretos que expida el Ejecutivo en ejercicio de esta atribución, no depende de la vigencia o abrogación de la ley que regule la contribución, respecto de la que se otorgó el beneficio o la facilidad administrativa. De esta forma, los decretos en materia del ISR emitidos con base en el artículo 39 del CFF, transcienden a la abrogación de la LISR anterior y a la expedición de la nueva. Si el beneficio fiscal o las facilidades administrativas a un grupo de contribuyentes está debida y suficientemente justificado, y su razón de ser (ratio legis) permanece aún con la expedición de la nueva LISR, entonces el decreto de que se trate, debe conservar su vigencia. De lo contrario, se vulneraría y desconocería una situación jurídica concreta, cuyo motivo de existencia tiene plena justificación legal, la cual fue creada en ejercicio de las facultades que el legislador otorgó al Ejecutivo. 260 e) Adicionalmente, habrá que tener en cuenta el contenido del artículo 17 de la LIF, cuyo contenido es el siguiente: “Se derogan las disposiciones que contengan exenciones, totales o parciales, o consideren a personas como no sujetos de contribuciones federales, otorguen tratamientos preferenciales o diferenciales en materia de ingresos y contribuciones federales, distintos de los establecidos en la presente Ley, en el Código Fiscal de la Federación, ordenamientos legales referentes a organismos descentralizados federales que prestan los servicios de seguridad social, decretos presidenciales, tratados internacionales y las leyes que establecen dichas contribuciones, así como los reglamentos de las mismas.” Conforme a dicho precepto, quedarán derogados todos los beneficios fiscales, salvo los establecidos en la propia LIF, el CFF, otras leyes sustantivas y los decretos presidenciales. De esta forma, interpretando en sentido contrario el precepto en análisis, los decretos presidenciales en los que se otorguen beneficios o facilidades administrativas, seguirán vigentes a partir del 1 de enero de 2014. Puede considerarse, dado el texto del artículo 17, que también es aplicable respecto de los decretos en materia del ISR emitidos conforme a la Ley derogada. 261 ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA Sierra Candela No.111 – 4º y 9º Piso Col.Lomas de Chapultepec 11000 México, D.F. www.ose.com.mx
