Contabilidad de Gestión en el Sector Público

III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
EXPOSICIÓN a cargo del Ilmo. Sr. D. LUIS SEGURA AMADOR
Contador Nacional de la República de Costa Rica
Tema:
CONTABILIDAD DE GESTION EN EL SECTOR PÚBLICO.
DESARROLLO:
1. INTRODUCCION
La Contabilidad puede dividirse en dos clases, en función de los objetivos que se
persiguen: la contabilidad financiera y la contabilidad de gestión.
La contabilidad general o financiera tiene como propósito fundamental
proporcionar la información financiera referente a una empresa, o entidad
económica. La contabilidad financiera, tiene como objetivo conocer el patrimonio,
los bienes, derechos y obligaciones. Asimismo, suele ir dirigida a personas y
entidades ajenas a la empresa como, por ejemplo, a los bancos, a los socios, a la
Administración, a los clientes, a los proveedores. A tal fin está estructurada a través
de unos estándares y normas.
La contabilidad de gestión se entiende como aquella información que tiene como
destinatarios a los responsables de la empresa y, como finalidad, la toma de
decisiones. Por tal motivo, la contabilidad de gestión, denominada también
contabilidad analítica, es una contabilidad interna, es decir, no va dirigida a nadie
que sea ajeno a la empresa. Por tal motivo no se basa en estándares y modelos
preestablecidos, sino en modelos de gestión que, si bien están generalmente muy
definidos, deben ser adaptados en cada empresa de conformidad con sus
necesidades específicas.
Esta disertación procura exponer, de forma detallada, la contabilidad de costos y el
control presupuestario.
General
Financiera
Sociedades:en razón del sujeto
Costos
Contabilidad
Gestión
Control Presupuestario
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La contabilidad de costos, era llamada hace unos treinta años contabilidad
industrial, ya que eran básicamente las instituciones de este sector las que la
utilizaban. Con el paso de los años la situación ha cambiado y actualmente
cualquier institución, ya sea comercial, industrial o de servicios, debe estar
interesada en disponer de una contabilidad de costos. De esta forma puede controlar
estos últimos e intentar reducirlos.
En la primera parte se explica el concepto y la utilidad de la contabilidad de costos
en una institución o empresa. Para ello se desarrollan los sistemas de costos que se
pueden utilizar costos directos, costos totales y sistema de costos basado en las
actividades. El conocimiento del costo de cualquier producto o servicio ayuda a
tomar decisiones tales como la fijación de precios de venta, la eliminación o
potenciación de un producto, la subcontratación de una parte del ciclo productivo,
la privatización de servicios públicos, y otras decisiones similares.
Así como la contabilidad financiera informa del pasado de la institución o empresa,
ya que sus datos son históricos, la contabilidad presupuestaria, que es el tema de la
segunda parte, es la contabilidad del futuro.
El control presupuestario ayuda, en la fase de elaboración de los presupuestos, a
planificar y organizar el futuro a corto plazo de la institución o empresa. Una vez
aprobados los presupuestos, la comparación entre lo previsto y la realidad permite
detectar los problemas con la máxima antelación y contribuye a la toma rápida de
medidas correctivas.
1.1. EFICACIA, EFICIENCIA Y ECONOMÍA EN EL CONTEXTO DEL SECTOR
PUBLICO
Toda entidad capta y emplea recursos para producir bienes o prestar servicios. Los
términos eficacia, eficiencia y economía se usan, en ocasiones, en forma ambigua y
es necesario aclarar esta terminología.
El término eficacia, nos pone de manifiesto el grado de cumplimiento de los
objetivos previstos en un período de tiempo. El grado de eficacia obtenido puede
medirse por el porcentaje en que se ha conseguido un objetivo, pero con este
término no se tiene en cuenta los costos en que se ha incurrido en la consecución
del objetivo previsto, ni si existen modos alternativos de alcanzarlo.
La eficiencia es el parámetro que relaciona el costo de los recursos empleados con
los objetivos alcanzados, es decir, en qué medida se ha alcanzado el objetivo
previsto con un mínimo en el costo de los recursos utilizados.
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La economía es el parámetro que relaciona el costo de los recursos empleados con
los presupuestados, hace referencia al consumo racional de los factores de
producción necesarios para la realización de un producto o servicio determinado.
Casi todos los países encaran procesos de modernización en los sectores más
relevantes. Existe algún grado de consenso en que los niveles de eficiencia,
especialmente en el sector público, no son adecuados.
Mantener altos niveles de ineficiencia implica que los recursos disponibles o
agregados no podrán brindar todo su potencial de aporte al desarrollo y bienestar de
la población.
La búsqueda de la eficiencia es un elemento común a todo proceso de cambio.
Cualquiera sea la ideología subyacente en los procesos de modernización, alcanzar
niveles óptimos de eficiencia implica liberar recursos para ofrecer más y mejores
servicios y para aliviar las presiones sobre los recursos escasos disponibles para el
desarrollo económico y social de los países. En última instancia, la eficiencia es un
factor positivo, quizás una condición necesaria en la búsqueda de cualquier objetivo
organizacional.
El uso de la contabilidad de gestión es un instrumento que brinda excelentes
aportes en la optimización de recursos. Pero lo hace en el contexto de los principios
complementarios de economía y eficacia, conformando así tres postulados
fundamentales de las políticas que han adoptado la mayoría de los países de la
región.
De hecho, hay una natural relación entre estas tres dimensiones de los procesos de
extensión, de cobertura de servicios. La productividad conduce a la liberación de
recursos para incrementar la producción y ésta para ampliar la cobertura de
servicios (salud, educación, seguridad, vivienda, etc.).
Podemos dimensionar la contabilidad de gestión con las modalidades de
organización, prestación de servicios y uso de los recursos que son las que
determinan la capacidad productiva real de la organización, para luego relacionarla
con la producción y ésta hacia la cobertura de los objetivos establecidos. La figura
1 presenta esta relación.
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PRODUCTIVIDAD
PRODUCCION
COBERTURA
C
Objetivo
P
P
FIGURA No.1: CAPACIDAD PRODUCTIVA DE LA ORGANIZACION
Por otra parte, hay un marco institucional más amplio y una diversidad de factores
que condicionan la relación productividad/producción/cobertura (PPC). Este se
sustenta en cinco variables principales:
Dirección:
es decir, las coordenadas fundamentales que orientan el
comportamiento institucional y determinan las modalidades de aplicación de los
recursos. La Dirección emana de las políticas, estrategias y prioridades y
generalmente se expresa en los planes o metas institucionales o sectoriales.
Estilos de gerencia: en términos del comportamiento de ciertos niveles de
gerencia, determinantes de las iniciativas sectoriales y del tipo de acciones y
relaciones que se establecen entre individuos y grupos de individuos en la
organización. De alguna forma que no corresponde caracterizarla aquí, se busca un
sentido institucional en el manejo de las organizaciones: participación, remoción de
factores de incertidumbre, uso de métodos cuantitativos, focalización en la noción
del usuario como “cliente”, mayor consideración por opciones de costo/beneficio y
costo/eficacia, visión de conjunto, actuación estratégica, etc.
Cultura:, referida a un conjunto de valores compartidos, que condicionan nuestra
respuesta a los problemas. El concepto de clientela es particularmente importante
en el sector público, que con frecuencia antepone los intereses de su burocracia a
los de los usuarios.
Sistemas:, es decir, la tecnología que seleccionamos en la aplicación y
movilización de recursos, y
Recursos:, especialmente referidos a los patrones de asignación, distribución,
combinación y uso.
Las relaciones de productividad son afectadas por estas variables y, a su vez, su
aplicación potencializa su efecto favorable en la relación P.P.C.. Ejemplo de ello es
el macro - análisis institucional, facilita la direccionalidad de los procesos de
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cambio; las características mismas de la Contabilidad de Gestión tienden a
fortalecer los estilos de gestión participativa, sustentadas en una relación
cuantificable de insumo/proceso/producto y priorizando opciones de
costo/beneficio y costo/eficacia; el énfasis en los procesos analíticos que favorecen
una cultura de productividad, opuesta a la tendencia a asociar los problemas con
escasez de recursos; el desarrollo de los sistemas de organización y funcionamiento
como producto del análisis institucional.
El que se considere necesario el uso de una contabilidad de gestión, parte de una
hipótesis sustentada en información sobre la calidad de los servicios sociales
brindados en los distintos países de la región: hay volúmenes importantes de
ineficiencia, cuantitativamente verificables, que limitan el impacto de los recursos
existentes y agregados en los servicios brindados a la población.
Conviene reflexionar si los déficit que se presentan en la mayoría de los servicios
sociales brindados, es un problema de escasez de recursos o de los modelos de
organización y gerencia, que empleamos, especialmente en el sector público. Pero
aún si aceptáramos a priori que los recursos agregados son esenciales, tendríamos
que cuestionar si tenemos la capacidad para hacer un uso institucional y
socialmente responsable de dichos recursos.
A ello, se debe que la variable recursos se ubique conscientemente en el último
lugar. Sería insensato negar la importancia de los recursos. Pero también, lo es
priorizarlos como fuente principal en la solución de los problemas. De hecho, la
gestión mantiene una fuerte tendencia a establecer entre recursos y problemas una
relación de causa y efecto que carece de fundamentación objetiva. Este enfoque
desafortunadamente ha tenido un cierto dominio en la literatura sobre el
financiamiento de los servicios, que destaca las “fuentes de financiamiento”, la
“recuperación de costos”, las “fuentes alternativas de financiamiento”, etc. En otras
palabras, el tema sustantivo de la productividad es, con frecuencia, puesto en un
plano de importancia secundaria. La figura 2 presenta el análisis de la
productividad, según factores condicionantes.
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ANÁLISIS DE PRODUCTIVIDAD: VARIABLES DEL MODELO
Dirección
C
Estilos de
Gestión
Recursos
Objetivos
P
P
Sistemas
Cultura
P = Producción
P = Productividad
C = Cobertura
FIGURA No.2: ANALISIS DE LA PRODUCTIVIDAD
2.
CONTABILIDAD DE GESTIÓN
El tránsito desde un punto de vista histórico desde la Contabilidad de Costos a la
Contabilidad de Gestión, se produce después, de la II Guerra Mundial,
configurándose la Contabilidad Interna en un sistema de información cada vez más
necesario para la gerencia, asumiendo un contenido más amplio que el simple
cálculo del costo de la producción y abarcando nuevas técnicas instrumentales.
Siguiendo la evolución de la Contabilidad de Costos, surge la Contabilidad de
Gestión para hacer frente a las mayores demandas informativas. Se puede decir que
la Contabilidad de Costos habría de perseguir, de forma específica, el control de los
costos, mientras que la Contabilidad de gestión abarcaría asimismo temas de
planificación, presupuestación y, por tanto, un ámbito de estudio más amplio en el
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tiempo y en el espacio. La Contabilidad de costos constituye un subconjunto
fundamental de la Contabilidad de Gestión.
Los modelos de la Contabilidad de Gestión tienen que ser ágiles y flexibles,
responder a las necesidades de la dirección, permitir la toma de decisiones con
rapidez y suministrar la información necesaria y lo más sencilla posible.
Como una definición de Contabilidad de Gestión (o Managerial Accounting)
podemos utilizar la realizada por la “Report Of the Comittee on Management
Accounting”.
“Aplicación de las técnicas y conceptos apropiados al procesar los datos
económicos históricos y previstos de una entidad, con el fin de asistir a la dirección
en el establecimiento de un plan en base a objetivos económicos racionales y a
tomar las decisiones más ordenadas de cara a la consecución de tales objetivos”.
El contenido de la Contabilidad de Gestión viene dado por las exigencias
informativas para la toma de decisiones, y así, desde una mera cuantificación del
producto se pasó a una racionalización del mismo, estableciendo los diferentes
objetivos de costo, cuyos responsables precisan una información adecuada para
fomentar los juicios de valor y adoptar de una manera racional las decisiones con el
menor riesgo posible, relacionadas con los temas siguientes:
* La organización del proceso productivo.
* La optimización de la capacidad existente.
* La utilización de los medios disponibles.
* El factor humano.
* El aprovisionamiento de los factores corrientes de la producción.
* La asignación de responsabilidades, etc.
Como se ha dicho anteriormente la Contabilidad de Costos es un subconjunto de la
Contabilidad de Gestión, y es por ello que esta última contempla tanto el cálculo
del Costo como la racionalización del mismo. A veces se habla de Contabilidad de
Costos y Contabilidad de Gestión indistintamente. Las dos se basan en unos datos
comunes para cumplir sus objetivos, pero los utilizan de forma diferente. La
diferencia está en que los objetivos que tratan de cumplir son diferentes. En la
figura 3 se establecen las finalidades de una y otra:
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Informes elaborados de
acuerdo con principios
contables de general
aceptación
Contabilidad de
Costos
Sistemas de
Contabilidad
Planificación
Contabilidad de
Gestión
Los informes se
elaboran en base
al concepto
RELEVANCIA
Control
FIGURA No.3: OBJETIVOS DE LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD
Dado que las decisiones que se toman por los responsables han de evaluarse a la luz
de sus resultados, es necesario comprender el proceso de decisión para entender
mejor las finalidades de la Contabilidad de Gestión. Este se presenta en la figura 4.
GESTION
1. Identificación de los objetivos
2. Investigar los cursos de acción alternativos
PROCESO
DE
PLANIFICACION
3. Obtener datos acerca de las alternativas
4. Seleccionar las alternativas apropiadas.
5. Tomar la decisión
PROCESO DE
CONTROL
6. Comparar resultados obtenidos con los previstos
7. Tomar las acciones correctoras.
FIGURA No.4: PROCESO DE DECISION DE UNA CONTABILIDAD DE GESTION
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Para tomar buenas decisiones es preciso tener claro cuáles son los objetivos que
pretendemos alcanzar. La segunda etapa en el proceso consiste en investigar sobre
las diferentes estrategias, que permitan alcanzar los objetivos.
En cuanto a los aspectos formales, la Contabilidad de Gestión puede contribuir
notablemente a facilitar el control de la institución al suministrar información
financiera que puede ser relevante para influir en la actuación de las personas que
forman parte de aquella. En particular, la elaboración del Presupuesto es un
importante medio para realizar el control “a priori”, dado que la negociación y
cuantificación de los objetivos pueden promover el compromiso para su logro. Por
otro lado, el cálculo de las desviaciones presupuestarias es un importante
instrumento para realizar el control posterior de la eficacia y eficiencia en la
actuación de cada centro y de cada responsable, así como guiar las acciones
correctivas a partir del análisis de las causas de dichas desviaciones.
2.1. VENTAJAS DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN
* Contribuye notablemente a facilitar el control de la institución o empresa, al
suministrar información financiera que puede ser relevante para influir en el
accionar de las personas que forman la organización.
* Es un importante medio para realizar el control "a priori", con la elaboración del
presupuesto, dado que la negociación y cuantificación de los objetivos previstos
en el presupuesto pueden promover el compromiso de las partes para su logro.
* Permite el control, por medio del cálculo de las desviaciones presupuestarias.
Este importante instrumento permite realizar el control posterior de la eficacia y
eficiencia en la actuación de cada centro y de cada responsable, así como guiar
las acciones correctivas a partir del análisis de las causas de dichas desviaciones.
A continuación se explica en detalle las áreas de la Contabilidad de Gestión, a
saber, la Contabilidad de Costos y la Contabilidad Presupuestaria.
3. CONTABILIDAD DE COSTOS
3.1. CONCEPTOS BASICOS DE CONTABILIDAD DE COSTOS
Concepto de Costo: La palabra “costo” es un término complejo que se emplea en
una variedad de conceptos que conllevan diferentes matices. En la literatura
contable nos encontramos con una importante variedad de definiciones aportadas
por distintos autores, y una de las definiciones más aceptadas, lo delimita como “la
medida y valoración de los consumos necesarios en la actividad productiva”.
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Medida: significa la obtención de la dimensión del costo, por ejemplo los
kilogramos de materias primas por unidad terminada.
Valoración: es el aspecto económico y contable de la medida, por ejemplo el costo
por unidad terminada.
Consumos necesarios: El consumo representa utilización; no todos los consumos
que se realizan son necesarios. La Contabilidad analítica únicamente tomará los
consumos necesarios, aunque el gasto real sea superior. Existen a veces consumos
sobrantes o innecesarios, y éstos no han de ser tomados como costos.
Por lo tanto, el costo estará formado por el conjunto de cargas incorporables al
proceso productivo. No todas las cargas de la contabilidad general van a constituir
costo, por lo que la primera etapa en la determinación del costo será la
reclasificación de las cargas en incorporables y no incorporables. Serán cargas no
incorporables las que no afecten a la explotación normal y corriente, como son las
cargas extraordinarias, las de ejercicios anteriores, amortizaciones extraordinarias,
carga de la cartera de valores. Además existen en el ámbito de la Contabilidad
Analítica unas cargas supletorias que no tienen esta consideración en Contabilidad
General, son los costos de oportunidad de recursos financieros y de la
remuneración del empresario. Estos costos de oportunidad reflejan el beneficio que
podría obtenerse si los bienes, servicios o capacidad de la institución se empleasen
de manera alternativa.
Los costos de oportunidad de recursos financieros reflejan el interés que se deja de
percibir por utilización de los mismos en el proceso productivo, en lugar de
colocarlos en el mercado, y los costos de oportunidad por remuneración del
empresario, la remuneración que deja de obtener si pusiera sus servicios
profesionales al servicio de un tercero en lugar de aportar su trabajo a la institución.
La incorporación o no de estos costos de oportunidad dependerá de la filosofía
económica institucional y contable con que se quiera elaborar el modelo contable,
de tal manera que podemos hablar de la existencia de un modelo base de costos
históricos, y el modelo complementario de costos de oportunidad.
De lo expuesto anteriormente, concluimos que no todos los gastos son costos, ni
todos los costos son gastos. Existen unos principios de determinación de los costos
que habrán de ser tenidos muy en cuenta cuando se establezcan los procedimientos
de cálculo. En primer lugar, no deben cargarse costos antes que los mismos se
hayan producido. Por ejemplo, el consumo de embalajes (empaque) en la sección
de distribución no pueden formar parte de los costos de transformación, ni por lo
tanto de los productos que se terminan y almacenan, ya que en este caso el
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embalaje, se incorpora después del almacenamiento, cuando los productos se
entregan a clientes.
En segundo lugar, la aplicación de costos requiere que el consumo necesario sea
cierto, aunque su cesantía no este perfectamente determinada. Un ejemplo lo
constituye la periodificación contable, que calcula un costo que aunque no ha sido
facturado al cierre, el consumo ha tenido lugar, ha sido cierto, aunque su cuantía
será aproximada, al no haberse recibido el documento acreditado del importe
exacto.
En tercer lugar, el consumo ha de referirse al período de cálculo. Si por ejemplo,
se ha periodificado un costo por 40.000., y al período siguiente se recibe la factura
por un importe de 45.000., el exceso de 5.000 que no fue considerado costo del
período anterior al que se refería, tampoco será costo del período siguiente, con el
que no tiene nada que ver.
Una vez identificadas las cargas incorporables, es necesario hacer referencia a las
tres fases de análisis e investigación de costos. En la figura 5 se relacionan estas
faces:
A) Clasificación,
B) Localización y
C) Imputación.
Determinación
del costo de los
factores
CENTROS
Localización
IMPUTACION
PRODUCTOS
COSTOS NO ATRIBUIBLES
A CENTOS/PRODUCTOS
CALCULO
DE MARGENES
Y RESULTADOS
INGRESOS
FIGURA No.5:
C
O
M
P
A
R
A
C
I
O
N
FASES DE ANALISIS E INVESTIGACION DE COSTOS
Los costos se pueden clasificar atendiendo a su naturaleza, al origen o procedencia
contable, a la función que se destinan, etc.
Una vez clasificados los costos es necesario localizarlos, es decir, distribuirlos entre
los centros o secciones en los que se encuentra dividido el proceso productivo.
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La imputación, comprende la atribución de los costos a los objetos, unidades de
productos o servicios obtenidos como salidas del proceso productivo; aquí en
algunos casos se habla de imputación o afectación, según que fuesen costos
indirectos o directos.
Por último, haremos referencia a los componentes del costo industrial o costo de
producción de los productos, que se forma con la suma de la materia prima, la
mano de obra directa y los costos indirectos (gastos generales de fabricación).
Las materias primas deben formar parte del producto terminado y deben ser
controlables, es decir, que sea posible determinar el consumo de materia prima para
determinado producto.
La mano de obra puede ser directa o indirecta. La directa se configura por el costo
de los salarios, seguridad social, etc. que se incorporan de manera directa al
producto, lógicamente requiere de control, porque un obrero puede trabajar para
distintos productos. La mano de obra indirecta comprende la de los técnicos y
obreros que realizan tareas muy dispersas (vigilancia, limpieza, etc.) y que no se
relacionan directamente con el producto.
Las materia primas y la mano de obra directa constituyen los costos directos. En
cuanto a los costos indirectos o gastos generales de fabricación son aquellos que no
son controlables de forma individualizada, pero que son ocasionados por el proceso
productivo. Los dos grandes componentes son los servicios de fábrica (materias
auxiliares, mano de obra indirecta, energía eléctrica, combustibles, etc.) y las
depreciaciones industriales que recogen la amortización de todos los inmuebles
afectos a fabricación, equipos industriales, herramientas, etc. No obstante no existe
una lista de factores que puedan ser considerados como de costos generales de
fabricación, como no existe una única división entre factores directos e indirectos,
estas divisiones deben de efectuarse en cada institución y en cada uno de los
períodos de producción.
Ingresos calculados: valor calculado de los trabajos realizados por la institución
que puede venir dado, tanto en términos de costo necesario para su obtención, como
del precio que la institución hubiera tenido que pagar de haberlo adquirido en el
exterior.
Margen: es la diferencia entre los ingresos y los costos de producción vinculados a
la obtención y venta de productos. Existen dos tipos de márgenes: industrial y
comercial. El primero refleja la comparación entre los ingresos por venta y los
costos industriales de los productos y el segundo se calcula por la diferencia entre
el margen industrial y los costos comerciales de los productos.
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Resultado: el excedente o ganancia de la producción en un período determinado,
que se obtiene a través de la diferencia entre los ingresos y los costos determinados
en la Contabilidad Analítica.
Actividad y producto: la actividad se puede definir como un conjunto de
actuaciones que tienen como objetivo la aplicación de un valor añadido a un objeto,
o de permitir añadir este valor.
La actividad es la utilización combinada de factores en el proceso productivo para
obtener, un producto (o varios) o la prestación de uno o varios servicios. Así el
producto sería la concreción material de una o varias actividades. Los costos son
consecuencia de la realización de actividades, las cuales a su vez son consecuencia
de la obtención de productos o servicios.
Objeto de costo: Cualquier magnitud que sea relevante para el cálculo del costo.
Factor: cada uno de los recursos económicos que son utilizados en la función de
transformación económica, sea perteneciente al sector primario (empresa
extractivas o de explotación de recursos en estado natural), al secundario (empresa
de transformación) o al terciario (empresa de servicios).
Proceso: se define como el conjunto de operaciones que, utilizando una tecnología
determinada y bajo una estructura dada, transforma factores en productos.
Amortizaciones contables patrimoniales y analíticas: el fenómeno de la
depreciación puede ser considerado, desde un triple punto de vista, técnico,
económico y financiero. Desde el punto de vista técnico la depreciación incide
sobre el activo inmovilizado de que se trate, haciéndole perder parte de su poder
para generar productos, o pérdidas de rendimiento potencial del activo; no obstante
esta pérdida de rendimiento no es seguida en el diseño de la amortización,
normalmente por no ser homogénea. Desde el punto de vista económico, es el costo
que se incorpora al producto como consecuencia de la depreciación de un factor
productivo, mientras que desde la óptica financiera supone la recuperación, a través
de los ingresos obtenidos por la venta de los productos o servicios, del dinero que
se invertirá en el factor utilizado.
La amortización refleja el costo imputado por la depreciación efectiva sufrida por el
inmovilizado material e inmaterial , por su aplicación al proceso productivo.
Una estimación adecuada de las amortizaciones es muy importante porque tienen
un peso considerable dentro de la estructura de costos.
Concepto de subactividad y de gastos no necesarios: el concepto de subactividad
hace referencia a las interrupciones de servicio ocasionales o coyunturales, el
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concepto de gastos no necesarios corresponde a una estructura inadecuada de las
instalaciones productivas.
Se distingue:
* Subactividad que se produce porque la instalación está parada durante parte del
tiempo que estaba previsto trabajar.
* Las instalaciones trabajan sin interrupción, pero a un ritmo menor del previsto
como consecuencia de la menor demanda de productos.
* Las instalaciones trabajan a tope dentro de la producción programada, pero parte
de las instalaciones no son utilizadas porque no son útiles para la producción que
se realiza; en estos casos nos encontraríamos ante una situación de gastos no
necesarios.
Centro de costo: un centro de costo podríamos definirlo como el lugar donde, como
consecuencia del proceso productivo, un gasto se transforma en costo; por tanto, en
sentido estricto, hay tantos centros de costo como lugares donde se está realizando
la actividad productiva. La Contabilidad de costos en la imposibilidad de convertir
en centro de costo cada punto de la institución en el que trabaja un hombre o una
máquina, tiene que parcelar ésta en centros de costo en los que se agrupen
actividades homogéneas.
La estructura organizativa y funcional de la institución no es arbitraria, sino que la
divide en áreas funcionales lo más homogéneas posible, a fin de facilitar la labor
del responsable de cada área; esto nos pone de manifiesto una relación íntima entre
áreas de responsabilidad y la estructura de centros de costos, aunque no una
correspondencia biunívoca. Así, un área de responsabilidad puede dividirse
contablemente en varios centros de cálculo de costos para facilitar la labor de
control del responsable del área y ayudarle a detectar los fallos en el
funcionamiento de la unidad a él encomendada.
Hay que poner de manifiesto una cuestión importante: la necesidad de obtener la
información contable por áreas de responsabilidad, los nuevos objetivos de
planificación y control que la moderna Contabilidad de Gestión ha asumido, y el
hecho de que la información contable pueda servir para adoptar decisiones,
implican la superación del concepto de centro de costo como repartidor de costos
indirectos a los productos, no incluyendo aquellos costos que se puedan afectar
directamente a los productos, lo que impide que la asignación a centros facilite el
reparto.
Los centros de costo pueden ser clasificados de la siguiente forma:
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* Centros de costo principales: Son los encargados de realizar actividades o
productos finales del ente.
* Centros auxiliares: son aquellos que realizando una actividad específica, no
trasciende al exterior, sino que ayuda a las actividades de los centros principales.
* Centros directivos y generales: Son aquellos que están encargados de coordinar
la actividad de otros centros dependientes de ellos, o de realizar actividades de
tipo administrativo o general que permitan el funcionamiento interno de la
institución.
3.2. PLANTEAMIENTO, SELECCIÓN
SISTEMA DE COSTOS:
Y
ESTRUCTURACIÓN
DE
UN
Para diseñar un sistema de costos es necesario tener una buena idea del tipo de
institución o empresa para el que se diseña. No es necesario conocer en detalle lo
que hace el empleado o todas las funciones que en forma detallada se realizan en
cada área. Es necesario, sin embargo, poder identificar los procesos que se llevan a
cabo y de acuerdo con la teoría de los costos plantear los instrumentos que permitan
identificar y registrar los componentes de costo: mano de obra, materiales y gastos
fabriles aplicables a cada proceso.
Por lo que respecta a qué es lo que se va a costear es necesario identificar el producto o
servicio y cómo se va a medir. La determinación de los costos requiere,
adicionalmente, la utilización de métodos de prorrateos a fin de asignar con base en
los medios más adecuados posibles, aunque nunca totalmente óptimos, los gastos
que no son directamente identificables con un producto o servicio.
3.2.1. CLASIFICACIÓN DE LAS INSTITUCIONES
Las instituciones para fines de los sistemas de costos aplicables se pueden clasificar
dentro de los siguientes grandes grupos:
* Industriales:
- extractivas
- de transformación
* Comerciales
* De servicio
3.2.2. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS
Las instituciones a las cuales se hizo referencia anteriormente, necesitan efectuar
desembolsos, erogaciones y consumos para llevar a cabo sus actividades. Dichos
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desembolsos, erogaciones y consumos se convierten en costos. En consecuencia,
los costos se pueden clasificar atendiendo al tipo de entidad que los incurre. Dicha
clasificación es la siguiente:
* Costos de explotación: Estos son los propios de las industrias extractivas.
* Costos de producción: Que corresponden a las industrias de transformación.
* Costos de operación: Estos corresponden a las instituciones de servicios.
3.2.3. ELEMENTOS DEL COSTO
Los elementos o componentes del costo de un bien o servicio son tres:
* Materiales:
- Directos
- Indirectos
* Mano de obra:
- Directa
- Indirecta
* Gastos indirectos de fabricación o servicio.
3.2.4. SISTEMA DE COSTOS
Los principales sistemas de costos a utilizar en los diferentes tipos de industrias son los
siguientes:
1.
Según la fecha en que se obtiene o utiliza la información:
* Históricos o reales
* Predeterminados o normados.
2.
Según la forma como operan los sistemas:
* Absorbentes
* Directos o marginales
Esto implica una separación de los costos en sus componentes fijos o variables en caso
que se utilice el segundo método.
3.
Según la forma como se acumulan los costos:
* Por órdenes de producción
* Por procesos o áreas departamentales.
Es importante comentar que no debe pensarse que la aplicación de uno de ellos excluya
la posibilidad de emplear simultáneamente los fundamentos de los demás.
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3.2.5. DETERMINACIÓN METODOLÓGICA
Los costos se clasifican desde muchos puntos de vista, sin embargo, desde el punto de
vista de su acumulación hay básicamente dos sistemas:
1. Costos por órdenes de trabajo.
2. Costos por procesos.
3.2.6. IDENTIFICACIÓN DE PROCESOS
Para determinarse el costo de un servicio tienen que acumularse todos aquellos que
tienen una directa relación con dicho servicio. En la figura 6 se presentan diversas
opciones para combinar sistemas de costos.
3.2.7. COEFICIENTES TÉCNICOS
Para la distribución del costo directo de cada proceso a cada servicio se debe determinar
un coeficiente técnico de forma tal que permita asignarlo o imputarlo
adecuadamente en función de los recursos que para él se utilizaron.
Hay dos formas de hacerlo:
1. Con base en los tiempos empleados directamente en su trámite o proceso o,
2. Con base en equivalencias con relación a un servicio que sirva como unidad de
comparación.
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Históricos
Según forma
en que se
obtiene la
información
Absorbentes
Directos
Predeterminados
Estimados
Estándares
Según forma
en que operan
los sistemas
Sistemas
de Costos
Ordenes de
producción
Absorbentes
Directos
•
•
Absorbentes
Directos
Absorbentes
Directos
Históricos
Predeterminados
Según forma
como se
acumulan los
datos de costo
•
•
Históricos
• Absorbentes
• Directos
• Estimados
• Estándar
• Absorbentes
• Directos
• Absorbentes
• Directos
Procesos
Predeterminados
• Estimados
• Estándar
• Absorbentes
• Directos
FIG
URA No.6: OPCIONES PARA COMBINAR DIFERENTES SISTEMAS DE COSTOS
3.2.8. INFORMACIÓN FUENTE
El sistema de costos obtendrá su información fuente de las interrelaciones con los
siguientes sistemas:
1. Contabilidad.
2. Estadísticas.
En la figura 7 se muestra el esquema de vinculación entre ambos sistemas con el de
costos así como la información que en principio ambos le proporcionarán.
-18-
III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
S IS T E M A D E
CONTROL DE
IN V E N T A R IO S
S IS T E M A D E
P L A N IL L A
S IS T E M A D E
C O N T A B IL ID A D
S IS T E M A D E
CONTROL DE
A C T IV O S F IJO S
S IS T E M A D E
CONTROL DE
PRESUPUESTO
S IS T E M A D E
C O N T A B IL ID A D
DE COSTOS
S IS T E M A D E
IN F O R M A C IO N
E S T A D IS T IC A
FIGURA No.7: VINCULACION DE LOS SISTEMAS DE CONTABILIDAD Y ESTADISTICOS
3.3. CALCULO DE LOS COSTOS
A continuación se expone el cálculo de los costos por:
¾ funciones y secciones.
¾ institución de servicios
¾ institución comercial
¾ institución industrial.
Esta clasificación por grandes grupos puede ser aplicable a instituciones públicas, o
empresas privadas, a sectores estratégicos, etc., en cualquiera de los casos interesa
el control de la gestión, caracterizado por el hecho de que contempla los siguientes
aspectos:
1.
Identificación de centros de responsabilidad.
2.
Especificación de las normas de costos.
3.
Identificación de los costos controlables en cada área de responsabilidad.
4.
Emisión de informes de costos.
5.
Permitir a través de la información producida la identificación potencial de
reducción de costos.
Para esto último es conveniente comparar los costos totales reales incurridos durante un
período con los siguientes instrumentos:
1. Costos totales presupuestados.
2. Costos totales estándares o por lo menos predeterminados.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
3. Costos totales reales del período con los períodos anteriores.
3.3.1. CALCULO DE COSTOS POR FUNCIONES Y SECCIONES
Clasificación por Funciones:
En toda institución, con independencia de su tamaño, se realizan unas funciones. Estas
funciones, por lo general, consisten en tareas repetitivas y homogéneas
especializadas, que se realizan dentro de un sistema operativo que la institución
debe diseñar para optimizar esa estructura y lograr que sea lo más eficiente
posible.
Para su normal funcionamiento, la división en funciones crea distintas secciones que las
agrupan, sin perjuicio de que una función se desarrolle en varias secciones.
Desde la adquisición de la materia prima hasta la venta o entrega del producto se ha
pasado por las siguientes etapas:
* Compra
* Transformación
* Distribución
* Venta
* Administración.
Estas etapas constituyen las distintas funciones que se realizan y cada una de ellas
origina, por lo general, una sección.
Así, la empresa o institución podría perfectamente dividirse en las siguientes funciones:
* Aprovisionamientos
* Transformación
* Ventas
* Administración
Todas estas funciones, denominadas también centros de costo, son las que concentran y
asumen aquellos costos que consumen tanto asignados directamente como
recibidos indirectamente.
Por un lado, el conocimiento de los costos de una sección servirá para saber cuál es el
costo de los servicios que presta esa sección.
Por otro lado, los costos de estas secciones deben ser incorporados al producto, bien
directamente si se trata de un costo directo, bien a través de otras secciones, en
forma de los servicios o asistencias que prestan a las mismas.
Resumiendo, la creación de unas secciones permite a la institución o empresa no sólo
estructurar sus costos para llegar al cálculo final del costo del producto sino
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
también conocer los costos y rendimientos de las secciones, cómo trabajan y si
cubren los objetivos que se les ha asignado.
C O ST O S PO R N AT U R ALE ZA
M AT E R IA
PR IM A
C O ST O
P E R SO N AL
AM O R T IZ AC IO N
T R AB AJO S Y
SU M IN IST R O S
E X T E R IO R E S
C O ST O S PO R
T R AN SP O R
-T E S Y
FLETES
G AST O S
DE
G E ST IO N
FU N CIO N E S
AP R O VISIO N AM IE N T O S
T R AN SFO R M AC IO N
C O M E R C IAL
AD M IN IST R AC IO N
- C O M PR AS
- SE C C IO N E S P R IN C IPAL E S
- M AR K E T IN G
- C O N T AB IL ID AD
- P U B L IC ID AD
- T E SO R E R IA
- SE C C IO N E S AU X IL IAR E S
- D IST R IB U C IO N
- C R E D ID O S
- D E L E G AC IO N E S
- FAC T U R AC IO N
- T R AN SP. E X T E R IO R
- R E C E PC IO N
- AL M AC E N
- T R AN SP. IN T E R IO R
- FIN AN Z AS
C O ST O D E L P R O D U C T O
(V IN C U L A D O A L M ISM O )
C O ST O D E L P E R IO D O
(V IN C U L A D O E N E L T IE M P O )
FIGURA No. 8: DISTRIBUCIÓN DE COSTOS POR FUNCIONES Y SECCIONES.
Conocer el costo de las secciones permitirá a su vez decidir si el costo interno de las
mismas justifica su existencia o sí, por el contrario, le es más rentable a la
institución o empresa prescindir de esa sección y subcontratar en el exterior esos
servicios por resultar más económicos.
Las decisiones sobre subcontratar y calcular los costos por actividad se basan en este
principio.
Clasificación por secciones:
Sentadas las bases anteriores, pasaremos a continuación a analizar una primera división
de las secciones. En principio se pueden distinguir dos grandes grupos.
* Las secciones cuyos costos están vinculados a la producción.
* Las secciones cuyos costos están vinculados al tiempo, es decir, en el período
en que se producen.
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En las primeras, destacan los costos de aprovisionamiento y los costos de
transformación. Estas secciones están vinculadas a la producción porque ambas
intervienen directamente en el cálculo del costo del producto.
En cambio, las secciones de costos comerciales y costos de administración se vinculan
al tiempo, ya que no intervienen en el costo de los productos.
La vinculación de unos costos a la producción y otros al tiempo incide sobre los
resultados de la institución.
Mientras los primeros tienen una repercusión directa en el momento en que se produzca
la entrega o venta de los productos, los vinculados al tiempo formarán parte en el
cálculo desde el mismo momento en que se producen.
Como se puede observar en la figura 8, la información que procede de la contabilidad
financiera facilitar la clasificación de los costos por naturaleza.
3.3.2. CALCULO DE COSTOS EN LAS EMPRESAS DE SERVICIOS
Las empresas de servicios:
Se definen como aquellas que se constituyen para la prestación de unos determinados
servicios a otras instituciones o empresas, colectivos o a la sociedad en general.
Algunos ejemplos de instituciones o empresas de servicios son:
* Servicios financieros: Bancos, cajas de ahorros, entidades de crédito,
compañías de financiación.
* Aseguradoras: Compañías destinadas a la cobertura de seguros.
* Consultorías: Todas aquellas instituciones cuya actividad se relaciona con los
servicios de asesoramiento a nivel contable, fiscal, mercantil, laboral o de otra
índole, a personas individuales o colectivas.
* Suministros: Las compañías de suministro de energía eléctrica, agua, gas,
teléfono, son clásicos ejemplos de éstas.
* Comunicaciones: Compañías de transporte de personas y mercancías, navieras,
líneas aéreas, ferrocarriles, explotación de autopistas, correos, telégrafos.
* Sanidad: Clínicas, hospitales, geriátricos.
* Enseñanza: Universidades, escuelas, colegios.
* Hostelería: Hoteles
Todas éstas son algunas de las actividades que desarrollan las instituciones de servicios.
Cada grupo de institución presentan y plantean características distintas, ya que
también difieren mucho en sus necesidades y exigencias, así como en la
información que precisan.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
Conocer el costo de las secciones que componen la institución, así como el del servicio
a ofrecer, es condición indispensable para establecer el precio a ofertar, aunque este
objetivo es también común a las instituciones comerciales e industriales.
Salvo casos muy concretos, como hoteles, restaurantes, hospitales, escuelas y otros, en
la institución de servicios no suelen haber inventario en proceso ni finales, por lo
que en este tipo de institución no se suele presentar gran complejidad en lo que al
cálculo de los costos se refiere.
En la institución de servicios, como en cualquier institución, se dan una serie de costos
que difieren mucho según la actividad que desarrolle.
Los costos más comunes a las mismas pueden ser:
* Costos de dirección.
* Costos de administración.
* Costos comerciales.
* Consumos: arrendamientos, energía, tributos, comunicaciones.
En cuanto a costos más particulares destacaremos, a título de ejemplos:
* Institución de hostelería: costos de personal, costos de comida, amortización de
útiles, publicidad.
* Institución de consultoría: costos de personal propio y ajeno, minutas de
profesionales, suscripciones de libros y revistas.
* Sanidad: amortización de inversiones como camas, instalaciones, sueldos de
personal, medicamentos, sábanas y mantas.
* Bancos: costos de personal, publicidad, intereses, amortización de inmovilizado.
Y así, sucesivamente, en definitiva, todos aquellos costos propios de una institución de
servicios.
Metodología para la implantación de costos en una institución de servicios:
A fin de resumir, en la figura 9, se pone de manifiesto en forma esquemática todo el
proceso.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
C UE N T A D E PE RD ID A S
Y G A N A N C IA S
(C O N T A BILID A D G E N E RA L)
G A ST O S PO R N A T URA LE ZA
C O N T A BILID A D G E N E RA L
V E N T A S O IN G RE SO S
D IST RIBUC IO N D E C O ST O S
PO R SE C C IO N E S
(C O N T A BILID A D G E N E RA L)
D IST RIBUC IO N D E C O ST O S
A LO S SE RV IC IO S
A N A LISIS D E LA
RE N T A BILID A D PO R SE C C IO N
Y PO R SE RV IC IO
FIGURA No.9:
METODOLOGÍA PARA LA IMPLANTACIÓN DE UN SISTEMA DE COSTOS EN UNA
INSTITUCIÓN DE SERVICIOS.
En la misma, se puede observar cómo a partir de los datos de la contabilidad general o
financiera, en la que aparecen los ingresos y gastos, se procede de la siguiente
forma:
1.
Clasificación de los gastos por naturaleza.
2.
Distribución de los mismos a las secciones o centros de costos
establecidos.
3.
Distribución o asignación de los costos a los productos.
4.
Análisis de la rentabilidad por sección y producto.
Con ello la institución estará en condiciones óptimas de conocer el costo de los
servicios y el costo de las secciones que, al compararlas con los ingresos, indicarán
el margen de aportación de cada una de ellas.
3.3.3. COSTOS EN LA EMPRESA COMERCIAL
La actividad principal de la empresa comercial consiste en la adquisición de unos
productos, sin realizar sobre los mismos ningún proceso de transformación, los
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
revende cargando un determinado margen que le permite la cobertura de los costos
fijos o de estructura.
A diferencia de la empresa de servicios que, por lo general, carece de inventario, las
empresas comerciales si suelen tener inventario de productos.
El reparto de los gastos fijos aporta mucha información sobre el grado de eficacia de las
secciones. La imputación de los costos a los distintos centros o secciones
contribuye a mejorar la calidad de la información.
No obstante, el hecho de que los costos fijos o de estructura tengan carácter de fijos
obliga a extremar las precauciones a fin de evitar una deficiente información.
En primer lugar es conveniente poner en evidencia que los principios que rigen en las
empresas de servicios son aplicables a las comerciales y, a las industriales.
La actividad de las empresas comerciales:
La actividad de comercializar consiste, básicamente, en la adquisición de unos
productos que posteriormente se revenderán. En primer lugar se calcula el costo de
compra de esos productos, junto con todos los costos que lo suelen acompañar,
como transporte, derechos de aduana. A este costo se le deben añadir los propios de
la institución, tanto fijo como variables, lo que conduce al costo total del mismo.
Algunos ejemplos de empresas cuya actividad es la de comercializar son las grandes
superficies de venta, como supermercados e hipermercados, almacenes mayoristas,
venta de automóviles, inmobiliarias y comercio en general; en definitiva, todas
aquellas empresas que adquieran productos a otras para volverlas a vender a otras
empresas, colectivos o a las personas físicas.
Es conveniente también clasificar a las empresas comerciales en otra subclasificación:
* Comercialización al por mayor.
* Comercialización a través de detallistas.
* Comercialización directa al cliente.
* Comercialización mixta.
Al basar su actividad principal en la compra y venta de productos, el cálculo del valor
de los mismos representa una misión fundamental en la implantación de una
contabilidad de costos.
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3.3.4. COSTOS EN LA EMPRESA INDUSTRIAL
Características de la empresa industrial:
Las empresas industriales, al transformar, comercializar y prestar servicios, son de
aplicación todos los principios y métodos correspondientes a las empresas de
servicios y comerciales.
La empresa industrial, a diferencia de las de servicios y comerciales, es aquella que
realiza una actividad económica que consiste principalmente en:
* Adquisición de unas materias primas y su posterior almacenamiento.
* Transformación y manipulación de la materia prima.
* Distribución y venta del producto final.
La compra de materias primas y su almacenamiento también son actividades que
desarrollan las empresas comerciales.
Asimismo, la distribución y venta del producto también son objeto de la actividad de las
empresas de servicios y las comerciales.
De este modo, la novedad que presentan las empresas industriales es que transforman o
fabrican bienes, además de comercializar y prestar unos servicios. Por consiguiente,
la característica de la empresa industrial es que necesita adaptar un método de
costos que le permita calcular el valor de los inventario en proceso de acabado.
Esquemáticamente, podríamos representar las secuencias de la actividad de una empresa
industrial, tal como se representa en la figura 10.
CO M PRA
M ATERIA
PRIM A
PRO C ESO
TR AN SFO RM ACIO N
ALM ACEN
PRO D U CTO
FIN AL
PRO CESO 1
PRO CESO 2
PR O CESO 3
FIGURA No.10:
V EN TA O
D ISTRIBU C IO N
ESQUEMA DE LA ACTIVIDAD DE UNA EMPRESA INDUSTRIAL.
El proceso se inicia con la adquisición de una materia prima que la institución precisa
para la fabricación de su producto.
Posteriormente se llega al proceso de transformación de la misma, pasando por todas las
etapas necesarias para la obtención del producto final. En todas estas fases se van
incorporando al propio costo de la materia prima los costos directos e indirectos de
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
fabricación, con lo cual el costo del producto va experimentando un incremento en
cada uno de los procesos por donde va pasando.
Acabada esta fase y obtenido el producto final, éste pasa al almacén de productos
acabados. En esta fase, además de los costos directos e indirectos de fabricación
que se han aplicado, se han incorporado, también otros costos procedentes de las
secciones que han participado en la obtención del producto.
El costo del producto agrupa todos aquellos costos que han participado en las fases o
secuencias por donde han ido transcurriendo en su proceso de elaboración.
Objetivos de un sistema de costos en la empresa industrial:
A continuación enunciaremos los objetivos que se persiguen con su aplicación:
* Analizar la situación económica de la empresa, comparándola con la del sector
donde opera, e intentar permanentemente la mejora de aquellos aspectos que le
supongan una ventaja sobre los competidores.
* Tomar decisiones con rapidez, e incluso antes que se produzcan los hechos.
* La conveniencia de producir un producto, o contrariamente, no hacerlo.
* Subcontratar algunas fases de fabricación.
* Invertir en automatización para reducir costos.
* Buscar materias alternativas para reducir costos.
* Buscar materias alternativas más baratas.
* Optimizar la capacidad de producción.
* Controlar los costos que produce un producto o sección.
* Establecer el precio del producto acabado, así como la valoración de los
productos que están en curso de fabricación.
El costo de los productos en proceso de transformación:
Los productos en proceso de transformación, denominados también en curso de
fabricación, lo constituyen aquellos que aún no han culminado todo su proceso de
fabricación, es decir, en el momento determinado en que se deseen valorar los
inventario, se debe establecer un sistema que facilite calcular el valor del producto
en cualquier nivel o proceso en que se encuentre.
Todo ello constituye la característica más destacable de toda empresa industrial; es
decir, la existencia de unos productos en proceso de transformación.
Esta característica es, precisamente, lo que diferencia a la empresa industrial de la
comercial y la de servicios.
Por ello es indispensable establecer un sistema de costos que permita conocer, el cálculo
de los productos en proceso, y obviamente, los productos acabados.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
Proceso de implantación de una contabilidad de costos a la empresa industrial:
El proceso de fabricación que se realiza en la empresa industrial se produce de la
siguiente forma:
* La adquisición de materias primas para su posterior transformación requiere que
se haga una correcta valoración. Al precio de compra se deben incorporar
aquellos otros que la misma haya podido producir, tales como gastos de
almacenamiento, transporte, gastos de pedido.
* Todo ello origina un precio interno de la materia prima, al introducir todos los
costos adicionales al precio externo al que se ha comprado ésta. Este precio
interno responderá a la siguiente fórmula:
Pi = Pe + gastos adicionales
Donde:
Pi = precio interno
Pe= precio externo.
Conocido el consumo de materia prima y, a su vez, su precio interno, se podrá imputar
éste a las distintas secciones o productos que los hayan consumido.
La mano de obra directa (M.O.D.) que precise cada uno de los productos o secciones se
debe imputar a aquéllas o aquéllos. Esta imputación de M.O.D. se debe realizar
mediante las unidades de obra que la empresa haya elegido.
En función de la maquinaria instalada y del grado de tecnificación de la misma, así
como del volumen de mercado y del número de productos que fabrique, una
empresa industrial puede optar entre distintos sistemas de producción. Los dos más
utilizados son:
* Producción continua.
* Producción bajo pedido.
La producción o fabricación continua consiste en mantener la capacidad productiva a
pleno rendimiento sin tener en cuenta la cartera de pedidos o la posible demanda.
Es decir, predomina la capacidad de producción por encima de la demanda del
mercado
La producción o fabricación bajo pedido obedece a la demanda concreta de un cliente y
acostumbra a tener unas características especiales, lo que exige cambios de distinta
índole en el sistema productivo.
Los gastos que se producen en el proceso de producción, aparte de los anteriormente
mencionados, como pueden ser el consumo de electricidad, de gas, reparación de
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
maquinaria, mano de obra indirecta, pasarán a formar los gastos indirectos de
fabricación (G.I.F.).
Al finalizar un período, generalmente habrá cierta cantidad de producto acabado y
además, otro de producto semielaborado.
Estas cantidades de producto acabado y de producto semielaborado se deben valorar
para determinar la situación económica de la empresa, y esta valoración de las
existencias se efectúa a partir de la implantación de un sistema de costos.
3.4. LOS COSTOS DE SUBACTIVIDAD
3.4.1. LA NORMALIDAD Y LA SUBACTIVIDAD
Cuando una empresa se crea, sus fundadores, deciden hacerlo a través de una decisión
empresarial para lograr unos fines concretos. Esta decisión origina la conformación
de unos medios (medios de producción, número de personas necesarias,
instalaciones eléctricas, vehículo) que originan unas cargas denominadas costos
fijos, que están sujetos a ser subutilizados cuando no trabajan a plena capacidad, es
decir, cuando no utilizan todo su potencial.
El nivel de actividad de la empresa y de los servicios que en ella se desarrollan es aquel
que, en condiciones normales de trabajo, se debe realizar.
Cuando una empresa no alcanza, por diversas razones, el nivel de actividad normal o
prefijado es cuando se produce la subactividad, es decir, trabaja por debajo de la
actividad normal u ordinaria.
En ocasiones, el hecho de desarrollar una actividad inferior a la normal puede plantear
ciertas dificultades para el tratamiento de los costos y el análisis de los resultados y
márgenes. No obstante, la incidencia mayor recae sobre el comportamiento en los
costos fijos, dado que éstos, por definición, se producen con independencia de la
actividad de la empresa.
3.4.2. CONCEPTO DE SUBACTIVIDAD:
Se deben distinguir dos modelos claramente diferenciados para la definición de los
costos de subactividad, en función de la capacidad de los medios de producción.
a) En función de la capacidad máxima instalada, denominada también capacidad
teórica.
b) En función de una capacidad que se suele denominar normal.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
C A P A C ID A D
M A X IM A
IN STA L A DA
(A )
(B )
C A PA C ID A D
NORM AL
A C TIV ID A D
R EA L
FIGURA No.11: RELACIÓN ENTRE LA SUBACTIVIDAD TEÓRICA Y LA NORMAL.
En la figura 11 se puede observar la relación que existe entre la capacidad máxima
instalada, la capacidad normal y la actividad real.
3.4.3. EFECTO DE LA SUBACTIVIDAD EN LOS COSTOS
Uno de los problemas que plantea la subactividad es el que hace referencia al
tratamiento de los costos fijos.
Por definición, un costo variable suele ser proporcional a la actividad. En cambio,. el
comportamiento del costo fijo es independiente de la misma. Por esta razón, el
costo fijo influye sobre el costo unitario inversamente proporcional al volumen de
actividad. Cuanto mayor sea la actividad, menos supondrá el costo fijo sobre el
producto unitario y viceversa.
3.4.4. SUBACTIVIDAD POR PARALIZACIÓN TOTAL
En determinados momentos se puede originar una paralización total e involuntaria. Los
costos de esta paralización producirán también unos costos de subactividad que
quedarán comprendidos en la subactividad global del proceso de transformación o
actividad que se trate.
La paralización total puede ser controlada para cada una de sus causas, por lo que
conviene separar su repercusión sobre los costos totales fijos.
3.4.5. SUBACTIVIDAD E INACTIVIDAD
Los motivos que pueden originar una situación más o menos prolongada de
subactividad pueden ser muchos y de distinta índole.
El tratamiento, pues, debe ser distinto, según se trate de subactividad o inactividad. La
subactividad es, generalmente, un aspecto repetitivo y medible, mientras que la
inactividad se suele producir de forma imprevista, lo cual constituye una pérdida a
registrar como tal en el resultado del período.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
3.5. SISTEMA BASADO EN EL MÉTODO ABC
3.5.1. EL POR QUÉ DEL MÉTODO ABC
Del método ABC (del inglés activity based costing, que se puede traducir como “costos
basados en las actividades”). Este método se basa en calcular el costo de las
actividades en lugar de imputar los costos a las secciones o productos.
El método ABC se asocia más a la contabilidad de gestión, y para implantar la misma es
preciso disponer de una contabilidad de costos.
3.5.2. PRINCIPIOS DEL MÉTODO ABC
El método ABC consiste en calcular el costo de una actividad que se desee medir a fin
de considerar estos costos como referencia del costo concreto de esa actividad.
El método tradicional, los costos del departamento de mercadeo que se consideraba
como centro no operativo se distribuían a los centros operativos en base a un
coeficiente en función de un criterio subjetivo.
En cambio, el método ABC puede calcular el costo de las actividades de ese
departamento, es decir, cuánto cuesta a la empresa una actividad propia.
El conocimiento de esa actividad permitirá incorporar los costos de ese departamento en
función de las actividades prestadas a otros, como si se tratara de una sección ajena
a la empresa que factura un servicio convenido.
Asimismo, si la empresa establece este sistema, conocerá el costo de gran parte de las
actividades que se realizan en ella, lo cual le permitirá compararlos con otros
servicios similares que puedan ofrecer otras empresas.
En definitiva, este método permite identificar aquellas tareas que, sin proporcionar una
contrapartida, sí producen un costo.
Conocidas las tareas superfluas o eliminables, y cuantificando su costo, la empresa
podrá, en caso de no ser interesante, determinar su eliminación.
El sistema ABC se constituye en un modelo basado en la eliminación de costos, por
encima de limitarse sólo a una distribución de los mismos.
3.5.3. OBJETIVOS DEL MÉTODO ABC
Los objetivos del método ABC consisten básicamente en calcular los costos de las
actividades, es decir, saber lo que a la empresa le cuesta cada actividad que realiza.
Estos objetivos los pasamos a detallar a continuación:
* Analizar los costos indirectos en función de su actividad para conocer el costo
unitario de cada una de ellas.
-31-
III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
* Dar un tratamiento distinto a los costos indirectos, a fin de conseguir un costo
directo de la actividad.
* Comparar los costos de las actividades con otros costos alternativos, bien sean
internos o externos.
* Planificar la empresa en base de concentración de actividades, eliminación de
centros, etc.
* Eliminar todo costo indirecto que no aporte un valor añadido o beneficio
suficiente.
En definitiva, el sistema ABC también es útil para eliminar costos en lugar de limitarse
sólo a distribuirlos.
3.5.4. DEFINICIÓN DE ACTIVIDAD
La actividad se define como aquel conjunto de actuaciones o tareas que tienen como
objetivo prioritario la generación de un valor añadido, bien sea para el producto o
para otra actividad.
La actividad de la mano de obra produce un costo que incrementa el valor de la materia
prima utilizada. Este incremento de valor constituye un valor añadido.
La verificación de un producto para evaluar su nivel de calidad es una actividad que
desarrolla la empresa. Si esa calidad que otorga la empresa es valorada por el
cliente, el costo de esa calidad aporta un valor añadido a la empresa.
En cambio, si el cliente no valora la calidad del producto, o si el mercado no está
dispuesto a pagar mayor precio por un servicio, el costo que suponga la calidad o el
servicio es un costo innecesario y, por lo tanto, se debe eliminar.
Por ello el sistema ABC ayuda a evaluar todas las actividades de la institución, a fin de
poder analizar la relación costo/valor añadido.
Para que un proceso, operación o servicio puedan ser clasificados como una actividad es
preciso que tengan las tres características siguientes:
* Que consuman unos factores, es decir, tengan unos medios y recursos asignados.
* Que tengan una finalidad definida. Es decir, que produzcan un efecto deseado y
medible.
* Que estén integrados en unos sistemas que faciliten su conducción.
* Algunos ejemplos de actividad:
* Mantenimiento y reparación de máquinas y útiles.
* Ajuste y preparación de máquinas.
* Atención al cliente.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
* Transporte y suministro interno de materiales
Estas actividades, que en los sistemas convencionales se engloban en el grupo de costos
indirectos, en este método representan actividades que tienen un costo determinado
y medible, con lo que su asignación se produce en base al número de actividades
que presta a otro u otros centros de costo.
3.5.5. LOS INDUCTORES DE COSTOS
Se denominan inductores de costos a los factores que generan costos. En lo sucesivo, lo
denominaremos Inductores de costos.
En cada empresa se debe proceder a la identificación de los generadores de costos de las
actividades. Mientras algunas actividades son fácilmente identificables con el
producto, otras presentan mayor dificultad para establecer su relación con aquél.
Para una mejor comprensión de este proceso, presentamos la figura 12 que pasaremos a
comentar:
CENTROS DE
C O ST E S
AC TIV ID AD
1
AC TIV ID AD
2
ACTIV ID AD
3
IN DU C TO R D E
C O STO S 1
IN D U CTO R D E
CO STO S 2
IN D U CTO R D E
CO STO S 3
IM PU TAC IO N AL PRO D U CTO O SER V ICIO
FIGURA No.12: FASES DE LA IMPUTACIÓN DE COSTOS.
En la misma se puede observar que, a partir de los costos y a través de su clasificación
por su naturaleza, se impulsan los mismos a las actividades que hemos definido.
Para hacer una imputación directamente al producto o servicio es necesario agrupar las
actividades.
Los inductores de costos equivalen a una actividad final. El conjunto de todas estas
actividades constituye un inductor de costo.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
3.5.6. DETERMINACIÓN DEL COSTO DEL PRODUCTO A TRAVÉS DEL
MÉTODO ABC
En forma esquemática, todo el proceso de asignación a los productos es el siguiente:
C O ST O S
A SIG N A C IO N
D IRE C T A
A SIG N A C IO N
A T RA V E S D E
IN D UC T O RE S
A SIG N A C IO N
IN D IRE C T A
PRO D UC T O S
FIGURA No.13: DETERMINACIÓN DEL COSTO DEL PRODUCTO.
De acuerdo con la figura 13, el proceso es como sigue:
* Asignación de los costos directos en función de la clasificación de gastos por
naturaleza.
* A los inductores a través de las actividades.
* Asignación indirecta de aquellos costos que por su poco volumen o entidad no
han participado en la asignación de los anteriores. Esta imputación se realizará
en base a la aplicación de los métodos tradicionales.
4. CONTROL PRESUPUESTARIO
La implementación de un sistema de control presupuestario surge de la necesidad de
mejorar los sistemas de información de carácter económico - financiero, con el fin
de facilitar el control y la eficacia de la gestión.
En este sentido, el control presupuestario se ha ido extendiendo entre las instituciones o
empresas, al ser demandado cada vez con mayor frecuencia por sus órganos
rectores (dirección, administradores, gestores, etc.).
El éxito del control presupuestario reside en ofrecer una perspectiva de futuro de las
principales magnitudes de la institución o empresa, para cuya obtención se ha
-34-
III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
tenido que plantear una estrategia que, desde la dirección de la institución, se
transmite a los responsables de los distintos centros operativos para que, a su vez,
elaboren los respectivos presupuestos parciales. De esta forma, se consigue que los
distintos responsables operativos asuman compromisos de futuro, cuyo
cumplimiento real será evaluado en la fase de control y análisis de las desviaciones.
4.1. CONCEPTO Y OBJETIVOS DEL CONTROL PRESUPUESTARIO
El control presupuestario se enmarca, dentro de la organización, como un sistema de
control económico - financiero de carácter contable que tiene como objetivo último
servir de ayuda a la toma de decisiones y al control de gestión.
Para poder entender mejor el significado de la anterior definición, lo mejor es estudiar
el proceso de su implementación, en el que se siguen las siguientes fases:
PRE V ISIO N
PRE SUPUE ST O
C O N T RO L
El punto de partida de todo proceso presupuestario será realizar una previsión de lo que
pueda acontecer a la institución o empresa en un plazo de tiempo corto - mediano;
es decir, de uno a tres años. Para ello, deberán definirse los objetivos de la
institución o empresa, analizar las posibilidades de consecución de estos objetivos y
finalmente, evaluar los medios de que se dispone.
En otras palabras, deberá partirse de una planificación estratégica de la institución o
empresa. En ella se fijarán unos objetivos a los que se aspira alcanzar, que irán
acompañados de un plan de acciones necesarias para conseguir dichos objetivos.
Para que la planificación estratégica pueda llevarse a cabo de forma eficiente será
necesario realizar una previsión de la evolución que pueda sufrir el entorno,
analizando los requerimientos para la adecuada adaptación de la institución o
empresa a los cambios previstos.
El presupuesto, consistirá en plasmar en cifras las previsiones realizadas al elaborar la
planificación estratégica, llegando a confeccionar unos estados financieros
previsionales: cuenta de resultados, balance previsional y presupuesto de tesorería.
Para llegar a establecer dichos estados financieros, también denominados documentos
de síntesis, se seguirá un proceso de elaboración, que se resume esquemáticamente
en la figura 14, en el que se confeccionarán distintos presupuestos operativos que
culminarán en la obtención de estos estados financieros previsionales.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
Previsiones
de
ingresos
Programa
de
inversiones
Presupuesto
de
Inversiones
Presupuesto
financiación
inversiones
Presupuesto
de
ingresos
Presupuesto
gasto por
actividad
Presupuesto
existencias
Programa
de
producción
Presupuesto
gastos de
estructura
Presupuesto
producción
Presupuesto
materias
primas
Cuenta de
resultados
previsional
Presupuesto
mano de obra
directa
Presupuesto
gastos indir.
fabricación
Presupuesto
aprovisionamiento
Presupuesto
tesorería
Balance
Previsional
FIGURA No.14: PROCESO DE ELABORACION DEL PRESUPUESTO
No hay que confundir, pues, el presupuesto de una actividad o proceso como medio de
plasmar en cifras unos objetivos y previsiones, con el presupuesto entendido como
autorización o asignación de gastos, que es el tipo que habitualmente se da en la
organizaciones para un determinado período.
-36-
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Concretamente, el presupuesto denominado de asignación consiste en disponer
cantidades fijas que podrían gastarse en un período determinado. Este método es
útil en organizaciones que quieren someter el gasto a un estricto control, aunque
esta ventaja puede transformarse en desventaja cuando el gasto quede por debajo
del asignado, ya que entonces la tendencia puede ser el agotar, aún sin necesidad, el
nivel de gasto aprobado en el presupuesto.
Tampoco debe confundirse la realización del presupuesto con una mera previsión de
tesorería, ya que ésta, en el entorno presupuestario, será, tal y como se ha indicado,
una de las diversas informaciones que se obtendrá de su elaboración.
Otra característica que debe tenerse en cuenta al planificar la elaboración del
presupuesto es que las previsiones realizadas no deben hacerse de forma pasiva
para cumplir con una obligación, sino que deben reflejar unos objetivos alcanzables
que supongan un equilibrio entre lo que se quiera para la institución o empresa y lo
que se puede conseguir.
La fase de control que cierra el proceso presupuestario consiste en la obtención de las
denominadas desviaciones (diferencia entre realidad y presupuesto) y su posterior
análisis y estudio.
Las desviaciones, en general, se obtienen a partir de la siguiente ecuación:
D esviaciones = P resupuesto - Realidad
4.1.1.
VENTAJAS
Y
DESVENTAJAS
IMPLEMENTACIÓN DE UN SISTEMA
INSTITUCIÓN O EMPRESA
EN
EL
DESARROLLO
E
PRESUPUESTARIO EN UNA
Ventajas:
* Obliga a la dirección a realizar un esfuerzo de planificación estratégica para
poder elaborar el presupuesto.
* En una organización por centros de responsabilidad, vincula a los responsables
de cada uno de ellos en la consecución de los objetivos globales, mediante la
elaboración y ejecución de su propio presupuesto.
* Permite tener una visión anticipada de los resultados y de las principales
magnitudes económicas antes de que éstas se produzcan, con lo que se pueden
tomar medidas correctivas en caso de ser necesario.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
* Facilita, de forma previsional, una mayor información sobre magnitudes
relevantes para la institución o empresa, como puede ser el resultado de
explotación en general y de cada centro de responsabilidad en particular.
* Induce a la realización de una labor de anticipación y simulación de hechos
económicos futuros, con lo que ayuda a tomar decisiones cuando dichos hechos
acontecen realmente.
* Puede servir de fórmula de autorización de los gastos a realizar por un
departamento o centro durante el ejercicio económico presupuestado.
* En una gestión participativa de la institución o empresa, la elaboración del
presupuesto facilita la motivación e integración del equipo humano, ayudando a
la resolución de conflictos y a la negociación.
Desventajas:
La implantación de un sistema de control presupuestario también presenta algunas
dificultades. Estas residen, básicamente, en la necesidad de contar con una
organización en que existe una cultura presupuestaria generalizada, y que cuente
con un personal especialmente calificado en la elaboración de presupuestos.
4.1.2. CONTROL PRESUPUESTARIO Y ENTORNO CONTABLE
Control presupuestario y contabilidad tienen gran interrelación, aunque no puede
decirse que uno sea un subsistema del otro, sino que tienen características distintas,
como se resume en la figura 15.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
Contabilidad
General
Contabilidad
Analítica
Contabilidad
Presupuestaria
Horizonte temporal
Pasado
Pasado
Presente
Futuro
Visión de la institución
Global
Por sectores de
actividad
Global y por
centros de
responsabilidad
Instrumento de Análisis
Comparando
con ejercicios
anteriores
Detallado por
sectores de
actividad
Control al
analizarse las
desviaciones.
FIGURA 15:
CUADRO COMPARATIVO DE CARACTERÍSTICAS DE LAS DISTINTAS
CONTABILIDADES: GENERAL, ANALÍTICA Y PRESUPUESTARIA.
La contabilidad general permite obtener los documentos de síntesis (balances, cuentas
de resultados, cuadro de financiación, etc.) que resumen la actividad de la
institución en un período determinado. Estos documentos de síntesis tienen, sin
embargo, un horizonte histórico, ya que nos informan de los hechos cuando éstos
ya han ocurrido.
De esta forma la contabilidad general se revela como una herramienta de análisis
insuficiente ya que no facilita información de las perspectivas futuras del negocio.
Además, la información histórica que nos facilita la contabilidad es global para toda la
institución, sin hacer una distinción más detallada, como sería, por ejemplo, por
centros de responsabilidad o por sectores de actividad.
Este vacío lo viene a cubrir la contabilidad analítica, que nos informa, por ejemplo, de
los costos y márgenes por sector de actividad y productos. Estos datos pueden tener
usos tan relevantes como pueden ser el aplicarlos como herramienta para la fijación
de precios o el servir como base para el análisis y control del costo de los
productos.
No obstante, la información que provee la contabilidad analítica, a pesar de ser
completa, es todavía insuficiente. Además, la dirección precisa de una herramienta
que suministre, como previsión del futuro próximo (un ejercicio económico), las
mismas informaciones que facilitan la contabilidad general y la analítica para el
pasado.
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En este contexto se enmarca la contabilidad presupuestaria que, tras una tarea de
análisis y previsión, permite obtener:
* Los documentos de síntesis previsionales: cuenta de resultados previsional,
balance previsional, cuadro de financiación previsional, etc. O sea, en un ámbito
previsional, los mismos documentos que la contabilidad general facilitaba para
el ejercicio transcurrido.
* La cuenta de resultados previsional para cada uno de los centros de
responsabilidad, así como por sector o unidad de gestión. De esta forma cubre la
información facilitada por la contabilidad analítica en el horizonte pasado presente.
4.2.
CONTROL PRESUPUESTARIO Y CONTROL DE GESTIÓN
Por control de gestión se entienden los procedimientos que sirven de análisis de la toma
de decisiones en la institución o empresa, de forma que se consiga que dicha toma
de decisiones sea lo más eficaz posible para la institución o empresa en términos de
rentabilidad y de consecución de sus objetivos globales.
Tanto el control presupuestario como el control de gestión persiguen que la institución
se encuentre preparada para afrontar los cambios, a menudo muy rápidos, que se
producen en su entorno (competencia, mercado, clientes, proveedores,
distribuidores, etc.).
El control de gestión se centra, en la limitación de la toma de decisiones de los
responsables con dicha capacidad, con el fin de conseguir que las decisiones
tomadas redunden en el beneficio global de toda la organización y no sólo en un
beneficio aislado de un departamento determinado.
Para que este control pueda llevarse a cabo se precisará, una definición clara de los
objetivos de la organización, teniendo en cuenta para ello las características del
entorno y la posibilidad de adaptación de la institución a dicho entorno.
Definidos dichos objetivos, la organización deberá estructurar para lograr conseguir su
cumplimiento. Para ello se fijarán las responsabilidades de los centros de decisión,
delimitando el abanico de decisiones que puedan tomar cada uno de estos
responsables. De esta forma se delimitan las responsabilidades de cada uno de los
departamentos y, por extensión, de sus responsables. Ello permite analizar el
cumplimiento de los objetivos mediante la asignación de objetivos parciales a cada
centro de decisión.
Por último, para poder desarrollar adecuadamente un sistema de control de gestión, la
organización se dotará de una serie de puntos clave que permitirán conocer cuál es
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el grado de cumplimiento de los objetivos fijados para cada responsable. Los datos
sobre la evolución de dichos puntos clave podrán provenir de medios organizados y
analíticos, o bien de percepciones no formales.
Mediante el control presupuestario se puede conocer el cumplimiento, a nivel de cifras
(ventas, resultados, etc.), de los objetivos fijados para cada uno de los centros de
decisión de la institución o empresa. En este sentido, el sistema de control
presupuestario se convierte en una herramienta más al servicio del control de
gestión, en su fase de control, al estudiar las desviaciones presupuestarias.
El control presupuestario toma como base de partida el sistema de responsabilidades y
de toma de decisiones diseñado al plantearse el control de gestión.
4.3. LOS TIPOS DE PRESUPUESTO
En el ámbito de las instituciones existen distintas clases de presupuesto, que constituyen
formas de programar aspectos de la diversificada gestión productiva y que por su
relevancia ameritan un seguimiento permanente por parte de la administración.
Para una mejor comprensión, se presentarán por separado los tipos de presupuesto de
mayor uso, en la práctica institucional éstos se combinan, buscando aquellas
respuestas más idóneas a la programación de la gestión de las diversas clases de
instituciones y circunstancias por las cuales atraviesa su gestión.
4.3.1. PRESUPUESTOS
POR
RESPONSABILIDADES,
PROGRAMAS, BASE CERO, RIGIDOS Y FLEXIBLES
PRODUCTOS,
Presupuesto por responsabilidades:
Esta modalidad de presupuesto de amplia aplicación en la administración pública,
también denominado por actividades o departamentos, es un típico instrumento de
control, que busca fijar responsabilidades dentro de la estructura de la organización
a nivel de las unidades que la componen.
Pone especial énfasis en los aspectos vinculados a las compras, los gastos y las
obligaciones que se generan. Se organiza de acuerdo a la estructura organizacional
o sea el organigrama; se asignan recursos a cada una de las gerencias,
departamentos o divisiones y se controla el uso de los mismos por parte de los
ejecutivos responsables.
Es un presupuesto eminentemente de control, por responsabilidades, pero no existe
forma de vincular los gastos realizados con los bienes y servicios producidos, ni
con los costos de producción. La figura 16 presenta una estructura organizacional a
nivel de unidades.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
P R E S U P U E S T O P O R R E S P O N S A B IL ID A D E S
P R E S ID E N C IA
G E R E N C IA
G E R E N C IA
D e p a r ta m e n to
D ep a r ta m en to
D e p a r ta m e n to
D ep a r ta m en to
D e p a r ta m e n to
FIG
URA No.16: ESTRUCTURA ORGANIZACIONAL POR UNIDADES
Presupuesto por productos:
Es un presupuesto, generalmente aplicado a nivel institucional, basado en la
programación de niveles de rentabilidad por productos o líneas de productos; a
partir de estimaciones de costos y de ventas unitarias, se analizan los márgenes de
utilidad y se determinan las estrategias de producción y comercialización más
adecuadas a los objetivos de rentabilidad global esperados por la institución en el
ejercicio. Para obtener los costos detallados, es necesario prorratear los costos
indirectos de los departamentos de servicio y de apoyo, por lo tanto se pierde la
referencia departamental en el gasto.
Esta forma de presupuestar , es un corte diferente de la gestión institucional, no permite
fijar responsabilidades directas en la ejecución, por lo cual muchas instituciones lo
aplican en forma complementaria a otro tipo de presupuesto de enfoque global. La
figura 17 representa la programación o líneas de productos.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
PRESUPUESTO POR PRODUCTOS
A
B
C
P
R
O
D
U
C
T
O
P
R
O
D
U
C
T
O
P
R
O
D
U
C
T
O
FIGURA No.17: REPRESENTACIÓN PROGRAMATICA POR LINEAS DE PRODUCTOS
Presupuesto por programas:
Este tipo de presupuesto busca determinar las funciones básicas de las instituciones,
enmarcándolas dentro de las actividades productivas del sector público establecidas
a nivel nacional.
Estas se expresan a través de programas institucionales cuyos productos - bienes y
servicios- contribuyen al cumplimiento de las metas de otros programas de mayor
nivel establecidos sobre bases sectoriales, regionales o globales; estos productos
motivan un control de eficacia, para evaluar su contribución al cumplimiento de los
objetivos institucionales y globales, pero también implica un control de eficiencia,
para conocer la relación entre las metas y los costos en que incurre la institución
para cumplirlas.
La apertura programática determina, también, centros de responsabilidad por el
cumplimiento de las metas, con lo cual, aunque con distintos objetivos, se conjugan
los aspectos básicos de las modalidades analizadas en los apartados anteriores.
El presupuesto por programas es un instrumento de programación y control de la
gestión global, por lo cual los vínculos entre metas - costos - utilidad no se
establecen generalmente por productos, sino por programas, ya que estas variables,
además de constituirse en instrumentos de coherencia interna de la propia gestión
deben agregarse para ser estudiadas dentro del marco de los programas globales, tal
como fue establecido anteriormente. La figura 18 representa un presupuesto por
programas, subprogramas, actividades y obras.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
PRESUPUESTO POR PROGRAMAS
PRESUPUESTO PO R PRO G RAM AS
A C T IVID A D
A C T IVID A D
SU B PROGRAM A
A C T IVID A D
A C T IVID A D
A C T IVID A D
A C T IVID A D
SU B PROGRAM A
P
R
O
G
R
A
M
A
A C T IVID A D
A C T IVID A D
A C T IVID A D
A C T IVID A D
P R O YE C T O
OB RA
A C T IVID A D
A C T IVID A D
A C T IVID A D
SU B PROGRAM A
P
R
O
G
R
A
M
A
A C T IVID A D
A C T IVID A D
FIGURA No.18: PRESUPUESTO POR PROGRAMAS, SUBPROGRAMAS, ACTIVIDADES Y OBRAS
El presupuesto base cero:
El presupuesto base cero supone elaborar el presupuesto partiendo de cero, esto es, sin
tener en cuenta los presupuestos elaborados en ejercicios anteriores.
Con ello se persigue que cada partida presupuestaria sea explicada y analizada,
estudiando su rentabilidad en términos de costo - beneficio. Es decir, habrá que
demostrar, para cada una de las partidas presupuestarias, que los ingresos superan a
los costos, con lo que se conseguirá un beneficio.
El hecho de que una determinada actividad se venga desarrollando desde hace muchos
años no será motivo suficiente para justificar su continuidad. Con el presupuesto
base cero se analizará la rentabilidad de todas la áreas de actividad, facilitando el
análisis y ayudando a tomar decisiones con respecto a la necesidad de continuar
desarrollando un área de actividad determinada.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
El presupuesto rígido:
Este tipo de presupuesto suele darse en organizaciones cuyos gastos no dependen de
otra magnitud, como las unidades vendidas o las unidades producidas; sino que se
mantienen fijos independientemente del nivel de actividad que se produzca.
Este es el caso, por lo general, de organizaciones sin fines de lucro, que suelen hacer
uso de un tipo de presupuesto de asignación, consistente en asignar a los distintos
departamentos de la organización cantidades fijas que podrán gastarse en un
período determinado.
El problema que presenta el presupuesto rígido cuando el nivel de actividad varía
mucho del presupuestado, es que el análisis de las desviaciones carece de sentido
ya que, en buena parte, dependen de la variación existente en el volumen de
actividad. Ello provoca que no se puedan pedir explicaciones a un responsable por
la desviación obtenida en su departamento, ya que ésta puede venir provocada por
la desviación en la actividad.
El presupuesto flexible:
El presupuesto flexible se basa en el principio de que la institución se halla en un
entorno cambiante, por ello calcula diferentes presupuestos en que tanto los costos
fijos como los variables pueden variar en función de distintos niveles de actividad.
En este tipo de presupuesto, por lo tanto, es muy importante que se detallen y se
diferencien muy claramente los costos fijos de los variables.
4.4. FASES EN LA ELABORACION DEL PRESUPUESTO
4.4.1. ORGANIZACIÓN DEL PROCESO PRESUPUESTARIO
La organización del proceso presupuestario dependerá en gran medida del estilo de
dirección imperante en la institución, que, a su vez, determinará el tipo de
organización de la misma.
De ello dependerá el método utilizado para la elaboración del presupuesto, que se puede
distinguir en dos tipos:
* Método descendente: Consiste en marcar los objetivos del presupuesto desde la
dirección, que, a su vez, fijará las líneas generales de organización y realización.
* Método ascendente: El presupuesto se basaría en las previsiones realizadas por
los responsables de los distintos centros de responsabilidad.
La implementación del método está directamente relacionada con el estilo de dirección
de la organización:
* Método descendente: Dirección centralizada.
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* Método ascendente: Dirección descentralizada.
La representación gráfica de la orientación de ambos métodos en la organización
institucional, simbolizada por la clásica pirámide, sería la que se muestra en la
figura 19.
Las principales características que, a su vez, marcan las ventajas e inconvenientes de
ambos métodos son las siguientes:
Método descendente:
* Centralización de las decisiones y de la organización del presupuesto.
* Lógica en el presupuesto.
* Compatibilidad de los distintos programas que compongan el presupuesto.
* Rapidez en la elaboración del presupuesto.
* Inexistencia de corresponsabilidad de los encargados de los distintos centros de
responsabilidad en el presupuesto.
* Imposición de los objetivos a los distintos responsables.
DIRECCIÓN GENERAL
Metodo
descendente
Metodo
ascendente
FIGURA No.19: Representación de los métodos de elaboración del presupuesto.
Método ascendente:
* Debe existir una adecuada coordinación entre los distintos centros de
responsabilidad.
* Corresponsabilidad en la elaboración del presupuesto.
* Es participativo por los distintos órganos componentes de la institución.
* Su elaboración tiende a prolongarse durante más tiempo que siguiendo el
método descendente.
Independientemente del estilo de dirección imperante en la institución y del método de
implementación del presupuesto empleado, deberá definirse una serie de variables
al plantearse la organización de un proceso presupuestario:
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* Persona o departamento que inicie el proceso presupuestario.
* Papel de los responsables de los centros de responsabilidad y de la dirección
general en dicho proceso.
* Calendario del presupuesto.
* Líneas generales del presupuesto.
* Información que deben facilitar los distintos responsables.
* Período que debe abarcar el presupuesto.
* Objetivos de cada centro de responsabilidad y de la institución.
4.4.2.
ELABORACIÓN
RESPONSABILIDAD
DEL
PRESUPUESTO
POR
CENTROS
DE
Para poder proceder a la elaboración del presupuesto por centros de responsabilidad
deberán determinarse previamente las siguientes cuestiones:
* Identificar los distintos centros de responsabilidad de que se compone la
institución o empresa.
* Responsables de cada centro a quienes corresponderá la realización del
presupuesto del centro.
* Grado de delegación dentro de cada centro en la realización del presupuesto.
* Nivel de participación de la dirección general en los presupuestos de cada uno
de los centros.
* Instrucciones individualizadas para cada centro en función de sus características
en la elaboración del presupuesto.
La determinación de los anteriores parámetros dependerá en gran medida del tipo de
institución y de su sistema de organización, siendo distinta para cada institución en
particular.
La diferenciación por centros de responsabilidad se realizará según los centros de
decisión en que esté organizada la institución. Así, cada centro de decisión
supondrá un centro de responsabilidad y deberá realizar su propio presupuesto.
La persona a quién corresponderá la tarea de elaboración del presupuesto de cada centro
de responsabilidad dependerá de la distribución de funciones en la institución,
aunque lo habitual es que la función de planificación y coordinación recaiga en el
responsable del centro.
Aun cuando el presupuesto del centro sea realizado por el responsable es importante
que dentro del propio centro exista un alto grado de participación de sus
componentes, consiguiéndose de esta manera que el presupuesto sea participativo y
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
se alcancen los objetivos de fiabilidad y exactitud de las previsiones, así como
ahondar en la cohesión de los componentes de los centros.
Previamente a la realización de los presupuestos individualizados por centros, la
dirección de la institución fijará los principales parámetros que deberán guiar la
realización de los distintos presupuestos, entre los que se pueden destacar los
siguientes:
* Objetivos del presupuesto.
* Parámetros técnicos homogéneos para los distintos centros en la confección de
los presupuestos.
* Reuniones periódicas de la dirección con los responsables de los centros para
guiar la elaboración del presupuesto y aclarar dudas que puedan ir surgiendo
durante el proceso.
Noción y aplicación de los centros de responsabilidad:
La institución está dividida en tantos centros de responsabilidad como órganos
decisorios existan, según la estructura de toma de decisiones que se haya marcado
desde la dirección.
Como resulta poco lógico, la división en centros de responsabilidad sólo es aplicable
cuando el tamaño de la organización revista una envergadura de cierta importancia
y, además, el grado de delegación de las decisiones es elevado.
Así, según el tamaño y las características de la institución o empresa, se puede
determinar la utilidad de organizar un sistema presupuestario por centros de
responsabilidad:
* Organizaciones pequeñas debido al tamaño acostumbra a existir un solo centro
de decisión, por lo que también existirá un único centro de responsabilidad. En
este entorno carece de sentido montar un presupuesto por centros de
responsabilidad. Lo mismo puede ocurrir con otro tipo de organización en que, a
pesar de su tamaño, existe un único órgano decisorio.
* Organizaciones de tamaño medio - grande en que se produce una
descentralización de las decisiones: tiene sentido la organización de un
presupuesto por centros de responsabilidad.
En definitiva, la necesidad de establecer un presupuesto por centros de responsabilidad
tiene su fundamento en la organización de la toma de decisiones de la institución.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
Estructura del presupuesto de los centros de responsabilidad:
Los centros de responsabilidad tienen, por definición, un funcionamiento autónomo, por
lo que cada uno de ellos deber elaborar su propio presupuesto.
Puede establecerse un contenido tipo del presupuesto de un centro de responsabilidad.
* Servicios a otros centros: Son los ingresos del centro, que pueden provenir de
una institución externa o internamente, por la prestación de servicios o cesión de
bienes a otros centros.
* Costos del centro: Se determinarán los costos necesarios para la obtención de
los anteriores ingresos, distinguiéndose entre variables (gastos dependientes de
la actividad) y de estructura (los que precisa el centro para su funcionamiento y
que se mantienen fijos independientemente del nivel de actividad de la
institución.
* Margen del centro: La diferencia entre los ingresos y los costos del centro.
Como puede comprobarse, la estructura es muy parecida al de una cuenta de resultados
analítica, ya que se obtienen los ingresos y los costos (diferenciándose entre fijos y
variables) para llegar a determinar un resultado global para el centro.
Tipos de centros de responsabilidad:
Los centros de responsabilidad se pueden diferenciar, en general, en cuatro categorías,
según las funciones que la dirección atribuya al centro. Es de destacar que un
mismo departamento, en institución distintas, puede situarse en categorías
diferentes según el enfoque que se le dé desde la dirección de la institución.
Los cuatros tipos de centros de responsabilidad aludidos son los siguientes:
1) Centros de beneficio.
2) Centros de gasto
3) Centros de costo
4) Centros de ingreso.
Composición del presupuesto de un centro de responsabilidad:
El presupuesto de un centro de responsabilidad se compone de unos documentos en que
se sintetizan en cifras las previsiones de ingresos y gastos del centro para el
ejercicio presupuestario. Dichos documentos serían los siguientes:
1) Presupuesto de ingresos.
2) Presupuesto de costos.
3) Presupuesto de márgenes.
Los presupuestos a realizar para cada uno de los tipos de centro de responsabilidad
serían los siguientes:
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
* Centros de beneficio: Corresponderá la realización de los tres presupuestos; de
ingresos, de costos y de márgenes.
* Centros de gasto: Sólo se realizará el presupuesto de costos; más
concretamente, el de costos de estructura.
* Centros de costo: Se realizará el presupuesto de costos, distinguiéndose costos
variables y de estructura asociados al centro.
* Centros de Ingresos: Realización, únicamente, el presupuesto de ingresos.
4.4.3. LAS DESVIACIONES PRESUPUESTARIAS
En el proceso de presupuestación, la última fase en dicho proceso consiste,
precisamente, en el control presupuestario.
Dicho control reviste una gran importancia en todo el proceso, ya que supone evaluar si
las previsiones realizadas se corresponden con la realidad mediante la comparación
de ambas magnitudes: realidad y presupuesto.
La importancia del control reside en la propia esencia del hecho presupuestario, que
consiste en presentar en cifras de objetivos y estrategias futuras. Así, en la fase de
control se mide hasta qué punto dichos objetivos han podido ser llevados a la
práctica, utilizando para ello las desviaciones.
Las desviaciones en este contexto suponen la confrontación entre previsiones y
realizaciones.
Cabe destacar que el proceso presupuestario carecería de sentido si no fuese seguido,
tras la previsión. y presupuestación, del control, ya que supondría dejar sin evaluar
la consecución de los objetivos previstos previamente en la elaboración del
presupuesto.
Esta evaluación que supone el cálculo de desviaciones debe realizarse de forma
continuada durante el transcurso del ejercicio, para permitir su análisis y poder, de
esta manera, adoptar las medidas correctivas que sean precisas.
Otra característica que deben reunir las desviaciones es que comparen partidas que
tengan exactamente el mismo contenido. Esta característica de homogeneidad,
reviste carácter de esencialidad, ya que sin dicha homogeneidad el cálculo de las
desviaciones resulta equívoco, siendo su análisis, por lo tanto, inútil.
Ello no significa que las partidas de los diversos documentos que integran el
presupuesto deban ser las mismas que las que componen los estados financieros de
la contabilidad general, sino que unas u otras partidas deberán adaptarse para
obtener un formato unificado que permita establecer dicha comparación.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
El objetivo de todo proceso presupuestario es detectar las deficiencias de gestión en los
distintos centros de responsabilidad y aplicar las medidas correctivas que sean
precisas.
Cuando se establezca la organización de la difusión de los resultados del control
presupuestario y de las desviaciones, deberá estudiarse a quién deben dirigirse
dichos resultados y su forma de presentación, teniendo en cuenta lo siguiente:
* Los informes en que se comuniquen las desviaciones deberán ser claros,
informando tan sólo de las desviaciones con mayor peso específico o de mayor
trascendencia.
* Los informes deberán ir dirigidos a los responsables de los distintos centros de
responsabilidad y, concretamente, a aquellas personas que tienen poder decisorio
en la obtención de la cifra estudiada.
* Se facilitará a la dirección general un informe sintetizado de las principales
desviaciones, que incluirá, además, un análisis de los motivos que las han
ocasionado.
* En la elaboración de los informes que se dirijan a los responsables de los centros
de responsabilidad deberá tenerse en cuenta adecuar la información, que
originariamente tendrá un formato contable, a formatos y conceptos que sean
claramente entendibles para personas que no posean unos conocimientos
contables profundos.
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III FORO IBEROAMERICANO DE CONTABILIDAD PÚBLICA. Secretaría
BIBLIOGRAFIA
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