diferencias temporales con el nuevo plan contable general

UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CALLAO
FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES
INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN
DIFER EN CIA S TEMPORALES CON EL N U EVO
PLAN CON TAB LE GEN ERAL EMPRES ARIAL
CPC WALTER ZANS ARIMANA
(01 Marzo 20 10 a 28 Febrero 20 11)
Resolución Rectoral 271 – 20 10 – R
1
ÍNDICE
Pág.
1. Resumen...........................................................................................................................3
2. Introducción.....................................................................................................................4
3. Marco Teórico .................................................................................................................5
4. Materiales y Métodos......................................................................................................9
5. Resultados......................................................................................................................13
6. Discusión........................................................................................................................46
7. Referenciales..................................................................................................................47
8. Apéndice ........................................................................................................................48
9. Anexos............................................................................................................................49
2
1. RESUMEN
En este trabajo
el objetivo general ha sido contribuir con la profesión contable,
proporcionando un Manual de fácil entendimiento en el tema de las Diferencias
Temporales, y preparado con el nuevo Plan Contable General Empresari l modificado,
aprobado por Resolución 043-2010 del Consejo Normativo de Contabilidad y con
vigencia obligatoria en el Perú a partir del ejercicio 2011.
Este trabajo permitirá a muchos contadores de nuestro país comprender plenamente y
aplicar las diferencias temporales, aplicando el plan contable de uso oficial en nuestro
país y cumpliendo con lo establecido por la Norma Internacional de Contabilidad 12
Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta, así como el Reglamento de
esta última norma legal.
3
2. INTRODUCCIÓN
Las empresas del Perú están obligadas a pagar un impue
ecto, que grava la utilidad
obtenida durante un ejercicio económico. Es el impuesto a la renta, que recae sobre la
utilidad determinada de acuerdo con la ley que regula
te impuesto.
Sin embargo, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) contienen
sus propias estipulaciones para determinar el resultado económico de un ejercicio. Las
discrepancias entre el resultado determinado de acuerdo con la ley del impuesto a la
renta y el resultado determinado en sujeción a las NII
pueden constituir diferencias
permanentes (que nunca revierten) o diferencias temporales (que revierten en ejercicios
posteriores). Estas diferencias temporales deben ser materia de atención especial por
parte del contador. En el antiguo Plan Contable General Revisado no se tenía códigos
apropiados para el control contable. Pero el Plan Contable General Empresarial sí tiene
los códigos necesarios, que es preciso conocer y emplear adecuadamente.
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3. MARCO TEÓRICO
3.1 Antecedentes
En primer lugar hay que considerar que en el año 1973 se creó, a nivel internacional,
una entidad que se propuso iniciar la estandarización de la informa ión financiera que
es producida por la contabilidad. Ese organismo se llamó International Accounting
Standards Committee (IASC) y llegó a dictar 41 Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC) y 33 interpretaciones emitidas por su Standing Interpretations
Committee (SIC).
También dictó una norma base que lleva por título Marco
Conceptual para la Preparación y Presentación de Estad
Financieros.
En el año 2001, este ente es reemplazado por el International Accounting Standards
Board (IASB), el cual adoptó de inmediato todas las NIC y SIC emitidas por el IASC.
El IASB hizo suyas todas estas normas, y continuó con el proceso de estandarización de
la información financiera, emitiendo Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF) y también interpretaciones mediante su Interpre ations Financial Reporting
Interpretations Committee. Estas interpretaciones son
ocidas como CINIIF.
Además hay que decir que, en el Perú, estas normas son oficializadas por el Consejo
Normativo de Contabilidad. Esta labor se hizo desde el año 1994. El ejercicio 1998 fue
el primero en el cual fueron de aplicación obligatoria en nuestro país. La Ley 26887,
Ley General de Sociedades, en su artículo 223º, establece que los estados financieros se
preparan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios
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de contabilidad generalmente aceptados. La Resolución 013-98 del Consejo Normativo
de Contabilidad precisó que los principios de contabilidad ge neralmente aceptados a
que se refiere el artículo 223º de la Ley 26887 compre
n, sustancialmente, a las
Normas Internacionales de Contabilidad oficializadas mediante Resolución del Consejo
Normativo de Contabilidad.
Entre las NIC aprobadas por el antiguo IAS, figura la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
Su finalidad, expresada en los párrafos correspondient
a sus objetivos, es prescribir el
tratamiento contable del impuesto a las ganancias.
3.2 Bases teóricas
a) Principio de Pluralidad: siempre existirán por lo menos dos objetos que tienen
una propiedad o característica común. A la propiedad común de estos objetos
se le atribuye una medida.
Este Principio nos permite reconocer la existencia de características comunes en los
bienes, derechos y obligaciones de una entidad, con lo cual es posible su agrupación
y clasificación en rubros específicos denominados “cuentas”.
b) Principio del Doble Efecto: existe un hecho que produc
aumento en la
magnitud de la propiedad de un objeto, como mínimo, y
disminución del
mismo grado en la propiedad correspondiente de otro ob to.
Las variaciones en la composición del activo de una empresa, producidas por la
compra de bienes, hallan su adecuado sustento teórico
6
este Principio.
c) Principio del Periodo: los sistemas de circulación se dividen en unidades
temporales denominadas periodos .
La información contable, para ser utilizable, debe ref rirse a un periodo económico.
El periodo más utilizado, de acuerdo con las costumbres comerciales y de acuerdo
también con las normas tributarias, es el año calendario. Es lo que e llama el
ejercicio comercial o ejercicio contable .
3.3 Definición de términos básicos
-
NIC 12: Se refiere a la Norma Internacional de Contabilidad
ro 12
Impuesto a las Ganancias, publicada en julio del año 2009 por el Internacional
Accounting Standard Board (IASB) y oficializada en el
ú por Resolución
044-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad.
-
PCGE: es el Plan Contable General Empresarial modificado, aprobado mediante
Resolución 043- 2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, con
vigencia obligatoria a partir del 01 de enero del año 2011.
-
NIC: Normas Internacionales de Contabilidad.
-
SIC: Interpretaciones emitidas por el Standing Interpretations Committee.
-
NIIF : Normas Internacionales de Información Financiera.
-
CINIIF : Interpretaciones emitidas por el International Financial Reporting
Interpretations Committee.
-
Ley del Impuesto a la Renta: se refiere al Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por D. S. 179-2004-EF.
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-
Reglamento: se refiere al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por D. S.122-94-EF
-
CONASEV: es la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores.
-
IASB: Es el International Accounting Standard Board, que e español se traduce
como Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Desde el año 2003
asumió las funciones del antiguo International Account
(IASC).
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Standard Committee
4. MATERIALES Y MÉTODOS
4.1 Materiales
Para la ejecución se ha utilizado textos de consulta, lapiceros, calculadoras, equipo de
cómputo y papel periódico.
Para la impresión se ha utilizado equipo de cómputo con una impresora Epson de
inyección de tinta, papel bond de 75 gramos y servici de espiralado.
4.2 Métodos
4.2.1
Determinación del universo y de la muestra
Tan sólo en Lima, existen aproximadamente cuarenta y cinco mil contadores públicos
con número de colegiatura. A nivel nacional, son aproximadamente ochenta mil. Pero
he considerado lo más atinado enfocar la evaluación en los contadores públicos que son
catedráticos de las universidades de Lima, por conside ar que sus conclusiones serán
válidas para todos los contadores del país. Esto, teniendo en cuenta que, por la
naturaleza misma de la especialidad, todos los catedrá icos contadores públicos ejercen
o han ejercido su profesión.
Hice una prueba piloto, pidiendo opiniones y presentando un avance del trabajo a los
contadores públicos catedráticos en cuatro facultades e contabilidad de Lima. Esto
comprendió a diez contadores. De ellos, nueve contestaron afirmativamente respecto de
la utilidad y ventajas de los casos prácticos contables que se propone elaborar. He
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establecido un nivel de confianza de 92 % y un margen e error de 10 %. De acuerdo
con ello, he determinado la siguiente muestra:
N = 400 población o universo de catedráticos contadores públicos en Lima
n = tamaño previo de la muestra
no = tamaño corregido de la muestra
p = 90 % proporción de éxitos en prueba piloto
q = 10 % proporción de fracasos en prueba p iloto
E = 10 % margen de error
Z
= 1.75 coeficiente de probabilidad (número de desviaciones estándar para un
área que corresponde al 92 % del área
tal de la distribución normal)
Z2 p . q
E2
Corrección:
n =
no =
n
1 + n–1
N
Operando:
1.752 (0.90) (0.10)
(0.10)2
Corrección:
n =
no =
28
1 + 28 – 1
400
=
28
= 27
La muestra ha sido de 27 contadores públicos catedráticos de Lima.
10
4.2.2
Técnicas para la demostración de la Hipótesis
Se puede afirmar que la investigación ha sido de tipo causal experimental, pues se
manipuló una variable para observar su efecto sobre otra.
Variables
1. Contabilización de las Diferencias Temporales
aplicando el PCGE
2. Nivel de satisfacción de los contadores, en cuanto a
la claridad de los resultados
(variable independiente)
(variable dependiente)
V1
V2
Proceso confuso
y poco
satisfactorio
Elaboración sin
la orientación de
un Manual
Proceso claro y
con resultados
plenamente
satisfactorios
Elaboración con
la orientación de
un Manual
El Manual que se elaboró, fue entregado a 27 catedráticos contadores públicos, para su
estudio y consideración. La selección de estos catedráticos se hizo en forma aleatoria.
Se solicitó información quince días después de la entrega del Manual. Las respuestas de
estos profesionales se recabar on mediante el uso de cuestionarios.
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Para la selección se tomó en cuenta solamente a los aproximadamente cuatrocientos
catedráticos contadores públicos de la región Lima. Obviamente, esto es una limitación
espacial del presente estudio. Pero, dada la enorme importancia que tiene Lima dentro
de la economía nacional, considero que las conclusiones serán válidas para los
contadores y las empresas de todo el país.
Las respuestas que se obtuvieron como resultado de la aplicación del cuestionario,
fueron tabuladas y convertidas en porcentajes. Se empleó gráficos de columnas.
4.2.3
Definición operacional de las variables
Variable 1
Operaciones comunes: se propuso operaciones características de las empresas
comerciales, y con ellas se obtuvieron los saldos correspondientes.
Saldos e información financiera: utilizando los saldos obtenidos, se presentaron los
activos tributarios diferidos y los pasivos tributarios diferidos, en los estados
financieros.
Variable 2
Información de la facilidad en la formulación de los registros: el indicador es el
nivel de satisfacción de los contadores, en cuanto a la facilidad para asentar los importes
obtenidos a partir del análisis de las diferencias temporales.
Información de la claridad de la presentación en los e
s financieros : el
indicador es el nivel de satisfacción de los contadores, en cuanto a la claridad de la
información financiera lograda, así como en cuanto al empo empleado en su
formulación.
12
5. RESULTADOS
5.1 Manual: Diferencias Temporales
Este manual contiene los aspectos normativos contenidos en las NIIF aplicables y las
estipulaciones de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamente. Cont ne también
tres casos prácticos debidamente contabilizados.
5.1.1
La NIC 12 Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta
Aún cuando en nuestro país, desde hace mucho tiempo, se les denomina “Diferencias
temporales”, la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impue to a la renta) les llama
“Diferencias temporarias”.
Hagamos un ejemplo: cuando la empresa deprecia un activo fijo con una tasa que es
mayor que la tasa máxima aceptada tributariamente, el gasto que excede esa tasa
máxima no será aceptado en ese ejercicio pero sí será
eptado en un ejercicio posterior.
Por lo tanto, el mayor impuesto pagado se reconocerá como un activo tributario
diferido.
La Ley del Impuesto a la Renta admite que se pueden producir diferencias entre el
resultado calculado contablemente (aplicando las NIIF) y el resultado calculado
legalmente (aplicando las disposiciones de esa ley). P
al ser estas diferencias
solamente temporales, la empresa tiene que reconocer a tivos tributarios diferidos y
pasivos tributarios diferidos, para manejar “por fuera (como si fueran créditos fiscales
y débitos fiscales o activos y pasivos tributarios a largo plazo) esos mayores y menores
pagos, sin modificar por ello el resultado que mostrará en los estados financieros. El
resultado a mostrar en el estado de ganancias y pérdidas debe ser el que se ha
13
determinado de acuerdo con las NIIF y no el determinad de acuerdo con la Ley del
impuesto a la renta. Esto es válido también para la participación en la utilidad que
muchas empresas deben pagar a sus trabajadores.
Otro ejemplo es el de la provisión para garantía sobre ventas. Para la empresa es un
gasto, pues su experiencia le indica que incurrirá en
gastos de reparación o
reemplazo de bienes vendidos. Pero la ley del impuesto a la rent solamente aceptará
ese gasto cuando la empresa atienda las respectivas re
incurra efectivamente en tales gastos. Igualmente, el
ciones de los clientes e
yor impuesto pagado hoy, se
reconocerá como un activo tributario diferido.
Existen Diferencias Temporales - Resultado (se originan en ingresos y gastos abonados
o cargados durante el ejercicio con asientos mixtos), como el caso de la depreciación y
el caso de la garantía sobre ventas que ya he mencionado.
En términos sencillos, las Diferencias Temporales - Resultado generan activos
tributarios diferidos (cuenta 37) y pasivos tributarios diferidos (cuenta 49) que permiten
manejar, como si fueran créditos fiscales o débitos fiscales, los mayores o menores
importes a pagar por impuesto y participación. Este manejo aparte se realiza para que el
resultado que se muestra en el estado de ganancias y p rdidas sea siempre el resultado
que se ha determinado de acuerdo con las NIIF.
Y también existen Dife rencias Temporales - Patrimonio (principalmente se originan en
la atribución de un mayor valor a un componente del activo, como en el caso de las
revaluaciones del activo fijo y de los intangibles). En este caso, el mayor valor atribuido
no tiene efecto fiscal y por eso tal importe no debe ser llevado totalm nte al patrimonio
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(cuenta 57) sino que se le debe restar el impuesto y la participación que la empresa
deberá pagar cuando esos mayores importes se conviertan en ganancia realizada. A la
cuenta 57 solamente deberá llegar el importe neto. Cuando el activo
valuado es
vendido y se realiza ese mayor valor, o cuando es depreciado y con ello se utiliza o
recupera ese mayor valor, se origina impuesto y participación. Por eso, al revaluar, debe
preverse ello y no aumentar el patrimonio en una cifra que no corres onde. Por tal
razón, deben reconocerse estos pasivos tributarios dif ridos (cuenta 49) en el caso de
revaluación de activos fijos e intangibles.
También deberán reconocerse pasivos tributarios diferidos cuando, por mayor valor
razonable de las inversiones financieras disponibles p ra la venta (subcuenta 11.2) se
abone la cuenta 56. Pero, en este caso, si hay un menor valor razonable de esas mismas
inversiones, se cargará la cuenta 56 y se deberá reconocer activos tributarios diferidos.
De acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impuesto a la renta), deben
reconocerse activos o pasivos tributarios diferidos po toda actualización de valor
llevada directamente al patrimonio neto. Por lo tanto, las Diferencias temporales Patrimonio también incluyen los incrementos y disminuc ones llevados a la cuenta 56,
aunque aquí habrá que considerar ciertas condiciones tributarias que explicaré
oportunamente.
Con la aplicación plena de las NIIF, mediante el uso del PCGE, necesariamente
debemos tomar en cuenta las diferencias temporales, pues son varios los elementos del
activo que se llevan o se pueden llevar al valor razon
e. En esos casos, una variación
en ese valor razonable se registrará como ganancia o pérdida, aun cuando esa ganancia
o pérdida sea solamente la consecuencia de una medición y no de una transacción
económica propiamente dicha. Dicha ganancia o pérdida
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a, al no ser
consecuencia de una transacción económica, causará una diferencia entre el resultado
obtenido según las NIIF y el resultado obtenido según la Ley del Impuesto a la Renta.
Por ejemplo, la NIC 2 Inventarios (Existencias) establece que algunas mercaderías que
son materias primas con cotización internacional (como el oro, el café, el trigo y el
cobre) se pueden llevar al valor razonable menos costo de venta, por parte de los
intermediarios. En ese caso, un incremento en el valor
able menos costos de venta
será considerado como ganancia con un asiento mixto positivo, cargando la cuenta 20 y
abonando la cuenta 76. Aumentará el resultado de acuerdo con las NIIF, pero, al no
haberse producido la venta, para efectos tributarios l empresa todavía no considerará
ese incremento como una ganancia. Deberá reconocer una diferencia temporal y
registrar un pasivo tributario diferido por impuesto a la renta (cuenta 49), pues cuando
esa ganancia se realice, sí deberá pagar el impuesto.
pagar participaciones en la utilidad a sus trabajadore
i la empresa tiene obligación de
deberá registrar también un
pasivo diferido por participaciones pues, de acuerdo a ley, para el cálculo de tales
participaciones son aplicables las normas del impuesto a la renta.
Ejemplo de una Diferencia temporal – Resultado
Supongamos que la empresa XXX es un intermediario que comercializa oro (tiene
cotización internacional) y tiene un lote que le costó S/.140,000. Así está registrado en
la cuenta 20 Mercaderías. La empresa debe pagar 10% de participaciones y 30% de
impuesto a la renta. Esta empresa mide tales existencias al valor razonable con cambios
en resultados. Las variaciones en el valor razonable las reconoce como ganancias o
pérdidas del ejercicio.
16
Al cierre del año 2011 ese lote de oro tiene un valor razonable menos costos de venta de
S/.180,000. La empresa, de acuerdo con las NIIF, deberá reconocer esa ganancia de
S/.40,000 dentro de sus ingresos (asiento mixto positi o, usando la cuenta 20 con la 76)
. Pero para efectos tributarios y laborales, como no h efectuado ninguna venta de ese
oro, no habrá (todavía) impuesto ni participación por pagar En el cálculo tributario, esa
ganancia aún no gravada se resta. Por tanto, habrá una menor participación a pagar de
S/.4,000 (10% de S/.40,000) y un menor impuesto de S/. 0,800 (30% del saldo
S/.36,00 0). En total, por el año 2011 la empresa pagará por estas obligaciones S/.14,800
menos de lo que indica el cálculo contable. Será un ah rro del año 2011. Pero, como el
contador sabe que cuando la ganancia se materialice sí deberá pagar esas cantidades,
reconocerá pasivos diferidos en la cuenta 49 por el impuesto a pagar en el futuro y la
participación a pagar en el futuro. Es una diferencia temporal imponible (imponible en
el futuro).
Utilidad comercial
Diferencia temporal: ingreso no gravado
Participación 10%
Impuesto 30%
Utilidad neta
Cálculo
contable
Cálculo
tributario
Menor
pago
100,000
100,000
(40,000)
60,000
(6,000)
54,000
(16,200)
77,800
4,000
100,000
(10,000)
90,000
(27,000)
63,000
10,800
14,800
Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando a la utilidad comercial el importe del
impuesto y el importe de la participación.
La empresa mostrará en su estado de ganancias y pérdidas la utilidad determinada
contablemente (de acuerdo con las NIIF) de S/.63,000 y no la utilidad determinada
tributariamente de S/.77,800. Los S/.14,800 que no paga todavía, los presentará como
pasivos tributarios diferidos, dentro de la cuenta 49. Así funcionan las diferencias
temporales-resultado.
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Si por el contrario, la empresa anota un gasto en cump imiento de las NIIF, y la Ley del
Impuesto a la Renta no lo acepta, pero la empresa sabe q e en los siguientes ejercicios
sí será aceptado ese gasto, habrá también diferencia t mporal. En este caso, pagará (por
ahora) más impuesto y más participación, pero esos may
s pagos los anotará como
activos diferidos en la cuenta 37. E igualmente, most ará en el estado de resultados la
utilidad determinada contablemente (de acuerdo con las NIIF) y no la determinada
tributariamente.
Otro ejemplo de Diferencia temporal - Resultado
Como ya antes dije, un ejemplo típico de gastos que originan diferencias temporales, es
el de la depreciación del activo fijo con una tasa anual mayor que la permitida
tributariamente. Por ejemplo, si la empresa YYY compró un vehículo en S/.80,000 y lo
depreció con una tasa de 50% anual (cargó S/.40,000 en el primer año), s endo 20% la
tasa anual máxima permitida por la Ley del impuesto a
renta (S/.16,000 por año), el
exceso en el cargo por depreciación (S/.24,000) no será admitido en el ejercicio en que
se ha registrado, pero sí será admitido posteriormente. En el cálcul tributario, ese gasto
aún no aceptado se suma. El mayor impuesto y la mayor articipación a pagar (por
S/.8,880), se registrarán como activos tributarios dif ridos en la cuenta 37. Es una
diferencia temporal deducible (deducible en el futuro).
Utilidad comercial
Diferencia temporal: depreciación no aceptada
Participación 10%
Impuesto 30%
Utilidad neta
Cálculo
contable
Cálculo
tributario
Mayor
pago
100,000
100,000
24,000
124,000
(12,400)
111,600
(33,480)
54,120
2,400
100,000
(10,000)
90,000
(27,000)
63,000
18
6,480
8,880
Hay que advertir que solamente se reconoce una diferen
temporal cuando se presume
razonablemente que esa diferencia revertirá posteriormente (el ingreso hoy no gravado
sí será gravado en el futuro o el gasto hoy no aceptado sí será aceptado en el futuro). De
lo contrario, será una diferencia permanente y no se registrará ningún activo tributario
diferido ni pasivo tributario diferido.
Un ejemplo de diferencia permanente (que nunca reviert ) lo dan las multas impuestas
por el Estado, las cuales nunca serán aceptadas como gasto. Las diferencias
permanentes se incluyen en ambas columnas (cálculo con able y cálculo tributario) y
por ello no originan activos tributarios diferidos ni pasivos tributarios diferidos.
Y recuerde que la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, en a traducción publicada por el
IASB, usa la denominación “Diferencias temporarias”.
La NIC 12, a todas las diferencias (tanto las diferencias - patrimonio como las
diferencias - resultado) les llama “diferencias temporarias”. Nos dice lo siguiente:
Párrafo 5:
Ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del período ant
de deducir
el gasto por el impuesto a las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un período, calculada de
acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los
impuestos a pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el importe total que, por este
concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del período, conteniendo
tanto el impuesto corriente como el diferido.
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Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a l
ganancias
relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del período.
Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a
pagar en períodos futuros, relacionados con las difere cias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a
recuperar en períodos futuros, relacionadas con:
(a) las diferencias temporarias deducibles;
(b) la compensación de pérdidas obtenidas en períodos anteriores, que todavía no
hayan sido objeto de deducción fiscal; y
(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes e períodos anteriores.
Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo
o pasivo en el estado de situación financiera y su bas
fiscal. Las diferencias
temporarias pueden ser:
(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que
dan lugar a cantidades imponibles al determinar la gan ncia (pérdida) fiscal
correspondiente a períodos futuros, cuando el importe n libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado; o
(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que
dan lugar a cantidades que son deducibles al determina la ganancia (pérdida)
fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado.
La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para f nes fiscales, a dicho
activo o pasivo.
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Ahora explicaré en forma sencilla los términos que enc ntramos en la NIC 12.
La ganancia contable es la ganancia o pérdida que se determina en la hoja de trabajo
del balance general (llamada por muchos “balance de comprobación”). De acuerdo con
el PCGE, ese importe llega a la cuenta 85 Resultado antes de participaciones e
impuestos y de allí se traslada a la cuenta 89 Determinación del resultado del e jercicio.
Es la utilidad contable o utilidad comercial.
La ganancia (pérdida fiscal) es el resultado determinado de acuerdo con la Ley del
Impuesto a la Renta, sumando a la ganancia contable los gastos no aceptados y restando
los ingresos no gravados. Ya usted debe saber que a esta ganancia (pérdida) fiscal, esa
misma Ley le llama “Renta neta de tercera categoría”.
El gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es el impuesto que se calcula de
acuerdo con las NIIF. En cuanto al registro, es el que se anotará en la cuenta 88
Impuesto a la renta. Cuando resulta un impuesto por pa r, el impuesto corriente (el
impuesto calculado de acuerdo con las normas de la Ley del impuesto a la renta) se
cargará en la subcuenta 88.1 y se abonará en la cuenta 40.171. El impuesto diferido (por
causa de diferencias temporales) se anotará en la subcuenta 88.2 y en la cuenta 37
(cargándola o abonándola) o en la cuenta 49 (cargándola o abonándola). El saldo de la
cuenta 88 (neteando la 88.1 contra la 88.2) será justamente este gasto o ingreso por el
impuesto a las ganancias, y es el que se deberá presen ar (como impuesto a la renta del
ejercicio) en el estado de ganancias y pérdidas.
21
El impuesto corriente es el impuesto determinado de acuerdo con la Ley. Ya
e que,
cuando resulta un impuesto por pagar, es el importe que se c rgará en la subcuenta 88.1
y se abonará en la 40.171.
Los pasivos por impuestos diferidos son las cantidades por impuesto (y participación
de los trabajadores) que hoy no se pagan (porque legalmente aún no son deudas) pero
que sí se deberán pagar en ejercicios posteriores. Se bonan en la cuenta 49 cuando
nacen y se cargan cuando llega el momento de pagar esa cantidades. Sus contracuentas
son la 87.2 y la 88.2. Estos pasivos tributarios difer dos nacen de diferencias temporales
(temporarias) imponibles; esto es, que serán imponibles en el futuro. La deuda aparecerá
legalmente en el futuro.
Los activos por impuestos diferidos son las cantidades por impuesto (y participación
de los trabajadores) que, cumpliendo con la Ley, hoy se pagan por encima de los
importes calculados contablemente (por causa de gastos que hoy todavía no son
aceptados pero que sí serán aceptados posteriormente)
que se podrán recuperar
después, cuando esos gastos sean aceptados. Se cargan en la cuenta 37 cuando nacen y
se abonan cuando llega el momento de recuperar esas ca idades. Sus contracuentas son
la 87.2 y la 88.2. Estos activos tributarios diferidos nacen de diferencias temporales
(temporarias) deducibles; esto es, que serán deducibles en el futuro, pues servirán para
pagar menos impuesto y menos participación en esos ejercicios futuros. Según lo que
usted puede leer en el párrafo 5 de la NIC 12, estos activos tributarios diferidos nacen
también por pérdidas de períodos anteriores todavía no compensadas, y por créditos de
períodos anteriores.
22
¿Y a qué se refiere eso de “base fiscal”?
Para nosotros es relativamente fácil detectar estas diferencias temporales fijándonos en
los ingresos y gastos, pero la NIC 12 establece que esto debemos hacerlo fijándonos en
los valores de los activos y pasivos; es decir, fijándonos en el estado de situación
financiera (el balance) y no en el estado de resultado estado de ganancias y pérdidas).
Usemos el ejemplo de un vehículo del activo fijo de costo S/.100,000 que, de acuerdo
con la Ley, debía ser depreciado en S/.20,000 como máximo, y nosotros lo hemos
depreciado en S/.25,000. Basándonos en el estado de resultados (estado de ganancias y
pérdidas) diremos que hay un gasto aún no aceptado por depreciación de S/.5,000 y por
tanto ha nacido una diferencia temporal de S/.5,000 qu dará lugar a activos tributarios
diferidos por impuesto a la renta y participación de l s trabajadores. Pero basándonos en
el balance diremos que la base contable de ese vehículo es S/.75,000 (su importe o valor
en libros) y la base tributaria de ese mismo vehículo
S/.80,000 (considerando
solamente la depreciación aceptada de S/.20,000). Por anto, diremos que la base
tributaria del activo es mayor en S/.5,000 que su base contable o importe en libros. Si
para la Ley del impuesto a la renta, nuestro activo vale más, eso significa que para esa
Ley nuestro patrimonio vale más, y por tanto deberemos pagar hoy más impuesto y más
participación a los trabajadores. ¿Está claro? Hay una diferencia temporal deducible y
nacerán activos tributarios diferidos. Los mayores importes a pagar hoy se cargarán en la
cuenta 37, como activos que más adelante se podrán rec
S/.5,000 sí sea aceptado tributariamente.
23
rar, cuando ese gasto de
Usemos ahora el ejemplo de un terreno que la empresa compró por S/.40,000 y que ha
sido clasificado como inversión inmobiliaria en la cuenta 31. La empresa ha elegido, para
la medición posterior de este terreno, el modelo del v or razonable. Es una forma de
medición contemplada en la NIC 40 Propiedades de inver
y que la empresa ha
elegido como política contable. El modelo del valor razonable implica reconocer como
ingresos o gastos del ejercicio las variaciones en ese valor razonable, que es algo muy
parecido al valor de mercado. Supongamos que al final
razonable del terreno es S/.48,000. La empresa procede
incremento de S/.8,000 cargando la cuenta de balance
ejercicio 2011 el valor
a reconocer como ingreso ese
y abonando la cuenta de
gestión 76. Pero, al no haberse producido la venta sino s lamente una valorización,
legalmente no habrá (todavía) obligación de pagar impu sto ni participación por ese
ingreso reconocido de S/.8,000. Entonces, basándonos en el balance, podremos decir que
la base contable (importe en libros) de ese terreno es S/.48,000 pero su base fiscal es
S/.40,000. Si la Ley del impuesto a la renta dice que uestro activo vale menos, está
diciendo que nuestro patrimonio es menor, y por lo tanto hoy pagaremos menos impuesto
y menos participación. Pero esos importes sí deberemos pagarlos más adelante, cuando el
terreno sea vendido y la ganancia sea legalmente gravada. Hay una diferencia temporal
imponible y nacen pasivos tributarios diferidos. Los importes que hoy no se pagan y que
posteriormente sí se deberán pagar, se abonarán hoy en la cuenta 49.
Con todo esto, ya usted debe tener una idea de lo que ignifican la base contable (el
importe o valor en libros) y la base fiscal. Esos conceptos corresponden al proceso de
determinación de las diferencias temporales que se hace a partir del estado de situación
financiera (balance) y no a partir del estado de resul dos (estado de ganancias y
pérdidas).
24
Una cosa puntual: no se confunda con las expresiones “
encia temporal deducible” y
“diferencia temporal imponible”. Hay que ser claros: s gnifican “deducible en el futuro”
e “imponible en el futuro”. Cuando se dice que son dif rencias “deducibles” o
“imponibles”, se está indicando la dinámica que tendrá en el futuro . Las diferencias
deducibles permitirán, en el futuro, hacer deducciones a la utilidad que permitirán pagar
menos impuesto y menos participación. Las diferencias mponibles obligarán, en el
futuro, a efectuar adiciones a la utilidad que causará
pague más impuesto y más
participación.
Además hay que puntualizar que, si bien la NIC 12 nos abla específicamente del
impuesto a las ganancias (impuesto a la renta), por añ
a en nuestro país, por
mandato legal, incluimos para todos los efectos la par
pación que la mayoría de las
empresas deben pagar a sus trabajadores. Por eso, las
erencias temporales modifican
no solamente el impuesto a la renta a pagar, sino también la participación a los
trabajadores. Recuerde usted que, para calcular la participación de los trabajadores en la
utilidad, los porcentajes varían: 5%, 8% ó 10% según l actividad principal o giro de la
empresa. En este libro, por simplicidad, usamos siempre un porcentaje de 10%.
5.1.2
Caso integral de una diferencia temporal - resultado: activos tributarios
diferidos
Ya usted sabe que hay Diferencias temporales – Patrimonio y también hay las
Diferencias temporales – Resultado.
Las llamadas Diferencias temporales – Patrimonio nacen, principalmente, cuando se
atribuye un mayor valor, por efectos de una revaluación, a un activo fijo que se mide
con el modelo de revaluación o a un intangible que se
25
de con el modelo de
revaluación. Nacen por variaciones que han sido llevad s directamente al patrimonio
neto. De allí su nombre.
Pero ahora vamos a ver las Diferencias temporales – Resultado. Estas diferencias nacen
de algunos ingresos y gastos reconocidos en el resultado del ejercicio; esto es, algunos
ingresos y gastos registrados, como ya varias veces he dicho, con asientos mixtos
positivos y asientos mixtos negativos.
Enunciado de la generación de activos tributarios diferidos:
La empresa JFK tiene, al final del ejercicio económico 2011, una utilidad comercial o
contable de S/.100,000. Sin embargo, durante el año de reció una máquina aparadora
del activo fijo en S/.20,000 (le asignó cuatro años de vida útil, siendo su costo de
S/.80,000), pese a que la Ley del impuesto a la renta
tablece una depreciación anual
máxima de S/.8,000 (10% de S/.80,000 para una vida útil de diez años). Por lo tanto hay
una diferencia temporal originada por un registro que
cide en el resultado. La empresa
cargó cada año como gasto por depreciación S/.20,000 s endo que, tributariamente, sólo
tenía derecho a cargar S/.8,000.
Justamente el año 2011 fue el cuarto año de uso del activo fijo, por lo cual, para efectos
contables, quedó totalmente depreciado (este último dato es válido para el desarrollo de
la recuperación).
Desarrollo:
El importe no aceptado es de S/.20,000 – S/.8,000 = S/.12,000. Es la depreciación no
aceptada. Es un gasto no aceptado ahora, pero que sí lo será en el futuro. Por eso se dice
que es una diferencia temporal. Y es una diferencia te poral deducible, pues el mayor
26
impuesto que se pagará hoy, se podrá usar para disminuir el impuesto en los ejercicios
posteriores. Entonces, ese importe no se anota como impuesto que reduce la utilidad del
ejercicio 2011. Se anota como activo tributario diferido. Este importe funcionará en
forma parecida a un crédito fiscal. Lo mismo ocurrirá on la participación de los
trabajadores.
JFKEjercicio 2011
Utilidad comercial
Diferencia temporal: depreciación no aceptada
Cálculo
contable
Cálculo
tributario
100,000
100,000
12,000
112,000
(11,200)
100,800
(30,240)
58,560
100,000
(10,000)
90,000
(27,000)
63,000
Participación 10%
Base para impuesto
Impuesto 30%
Utilidad neta
Mayor
pago
1,200
3,240
4,440
Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando de la siguiente manera:
Utilidad comercial – Participación – Impuesto = Utilidad neta.
El resultado del ejercicio o utilidad comercial, que llega de la cuenta 85 a la cuenta 89,
se afecta o disminuye solamente con los importes del impuest y la participación
calculados sin considerar la diferencia temporal (es d
calculados contablemente).
Los importes adicionales que se deberán pagar (S/.3,240 y S/.1,200) se consideran como
activos que se podrán recuperar en el futuro, cuando se apliquen para reducir los futuros
pagos de impuesto y participación. Por eso se dice que esta diferencia de S/.12,000 por
depreciación no aceptada, es una diferencia temporal deducible . Porque, mediante un
mayor pago a efectuar hoy, da lugar a activos tributarios que se podrán deducir en el
futuro.
27
Por lo tanto, en el estado de resultados (estado de ga ancias y pérdidas) solamente se
consignarán los importes calculados contablemente (S/.10,000 de participación;
S/.27,000 de impuesto y S/.63,000 como resultado neto el ejercicio).
Registro completo
Haremos el registro completo, considerando las cuentas e control 87 y 88. Al final se
deberá afectar al resultado del ejercicio solamente con los importes determinados
contablemente (en total S/.37,000), crear los pasivos con los importes que en verdad se
deberán pagar (S/.30,240 y S/.11,200) y anotar los mayor importes a pagar (S/.3,240 y
S/.1,200) como activos que en el futuro se podrán recu erar.
a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e
impuestos:
De be
85
Re s ulta do a nte s de partic ip ac io ne s e imp ue s to s
85.1
Resultado antes de participaciones e impuestos
89
De te rminac ió n de l re s u lta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
Habe r
100,000
100,000
b) Para registrar en las cuentas de control los importes ue en verdad se deberán pagar;
es decir, los importes corrientes, creando las respect
s cuentas de pasivo:
De be
88
Imp ue s to a la re n ta
88.1
Impuesto a la renta – Corriente
87
P artic ip ac ió n de lo s tra ba ja do re s
87.1
Participación de los trabajadores – Corriente
40
Tribu to s , c o n trap re s tac io ne s y apo rte s a l s is te ma
d e pe ns io n e s y d e s a lu d po r pa gar
40.1
40.17
40.171
Gobierno central
Impuesto a la renta
Renta de tercera categoría
41
Re mu ne rac io ne s y partic ipac io ne s po r pag ar
41.3
Participación de los trabajadores por pagar
Habe r
30,240
11,200
30,240
28
11,200
c) Para registrar los activos tributarios diferidos y modificar la cuentas de control:
De be
37
Ac tivo d ife rido
37.1
37.12
37.2
37.22
Impuesto a la renta diferido
Impuesto a la renta diferido – Resultados
Participaciones de los trabajadores diferidas
Participaciones de los trabajadores diferidas – Resultados
Hab e r
3,240
1,200
Im pue s to a la re nta
88
Impuesto a la renta – Diferido
88.2
Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s
87
Participación de los trabajadores – Diferida
3,240
87.2
1,200
d) Para afectar al resultado del ejercicio, solamente con los importes calculados
contablemente (S/.10,000 de participación calculada co tablemente + S/.27,000 de
impuesto calculado contablemente):
De be
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
88
Im pue s to a la re nta
88.1
88.2
Impuesto a la renta - Corriente
Impuesto a la renta - Diferido
87
Partic ipac ió n de lo s traba jado re s
87.1
87.2
Participación de los trabajadores - Corriente
Participación de los trabajadores - Diferida
e) Traslado del resultado
Hab e r
37,000
30,240
3,240
11,200
1,200
neto determinado contablemente, al patrimonio:
De be
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
59
Re s ulta do s ac u mulad o s
59.1
59.11
Utilidades no distribuidas
Utilidades acumuladas
Hab e r
63,000
63,000
El resultado neto que se traslada al patrimonio y se presenta en los estados financieros,
es siempre el resultado determinado contablemente; esto es, el resultado neto calculado
cumpliendo con las NIIF.
Registro en forma simplificada e incompleta
Este registro es incompleto porque deja de lado las cuentas de control 88 Impuesto a la
Renta y 87 Participaciones de los Trabajadores. No es el registro correcto. ¡Pero ayuda
mucho para entender! El registro simplificado o recortado se efectúa ignorando las
cuentas de control 87 y 88.
29
De be
85
Re s ulta do a nte s de partic ipac io ne s e imp ue s to s
85.1
Resultado antes de participaciones e impuestos
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
37
Ac tivo d ife rido
37.1
37.12
37.2
37.22
Impuesto a la renta diferido
Impuesto a la renta diferido – Resultados
Participaciones de los trabajadores diferidas
Participaciones de los trabajadores diferidas – Resultados
40
Trib uto s , c o ntra pre s tac io ne s y ap o rte s al s is te ma
de pe ns io ne s y de s alud po r pa ga r
100,000
100,000
De be
40.1
40.17
40.171
41
Hab e r
Hab e r
37,000
3,240
1,200
Gobierno central
Impuesto a la renta
Renta de tercera categoría
30,240
Re mu ne rac io ne s y pa rtic ipa c io ne s po r pa g ar
Participación de los trabajadores por pagar
41.3
11,200
De be
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
59
Re s ulta do s ac u mulad o s
59.1
59.11
Utilidades no distribuidas
Utilidades acumuladas
Hab e r
63,000
63,000
Sirve para entender mejor, pero no es el registro corr cto.
Enunciado de la recuperación de activos tributarios diferidos:
Al final del siguiente ejercicio económico 2012, la empresa JFK tiene una utilidad de
S/.100,000. Durante ese ejercicio 2012 no depreció la
quina aparadora, pues ya había
quedado totalmente depreciada al 31/12/2011. Pero, al alcular el impuesto y las
participaciones por el ejercicio 2012, dado que la emp
tributariamente, tiene
derecho a deducir cada año S/.8,000 como gasto por dep ciación, se recupera el
importe correspondiente.
Desarrollo:
S/.8,000 × 10% = S/.800 Participación de los trabajadores a recuperar
S/.7,200 × 30% = S/.2,160 Impuesto a la renta a recuperar
30
JFK Ejercicio 2012
Cálculo
contable
Utilidad comercial
Diferencia temporal: reversión de la depreciación no aceptada
100,000
100,000
(10,000)
90,000
(27,000)
63,000
Participación 10%
Base para impuesto
Impuesto 30%
Utilidad neta
Cálculo
tributario
100,000
(8,000)
92,000
(9,200)
82,800
(24,840)
65,960
Menor
pago
800
2,160
2,960
Los importes que se usan para afectar y disminuir el resultado del ejercicio, son los
importes determinados contablemente (suman S/.10,000 +
00 = S/.37,000). Y los
importes que en verdad se deberán pagar (suman S/.9,20 + S/.24,840 = S/.34,040), en
este caso son menores, pues la empresa utiliza (recupe a) una parte de los activos
tributarios diferidos.
Los importes que en verdad se pagarán suman S/.34,040, pero, como siempre, los
importes que se consignarán en el estado de ganancias
pérdidas, reduciendo el
resultado del ejercicio, son los importes calculados c ntablemente, los cuales suman
S/.37,000.
Veamos el registro completo, empleando todas las cuent
que dispone el PCGE para el
efecto.
Registro completo
a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e
impuestos:
De be
85
Re s ultado a nte s de partic ipac io ne s e im pue s to s
85.1
Resultado antes de participaciones e impuestos
89
De te rmina c ió n d e l re s ulta do d e l e je rc ic io
89.1
Utilidad
Habe r
100,000
100,000
b) Para registrar en las cuentas de control los importes
en verdad se deberán pagar, es decir,
los importes corrientes, creando las respectivas cuentas de pasivo:
31
De be
88
Im pue s to a la re nta
88.1
Impuesto a la renta - Corriente
87
Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s
87.1
Participación de los trabajadores - Corriente
40
Trib uto s , c o ntra pre s tac io ne s y ap o rte s al s is te ma
de pe ns io ne s y de s alud po r pa ga r
40.1
40.17
40.171
Gobierno central
Impuesto a la renta
Renta de tercera categoría
41
Re mu ne rac io ne s y pa rtic ipa c io ne s po r pa g ar
41.3
Participación de los trabajadores por pagar
Habe r
24,840
9,200
24,840
9,200
c) Para aplicar (recuperar) los activos tributarios diferidos y modificar las cuentas de control:
De be
87
Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s
87.2
Participación de los trabajadores - Diferida
88
Im pue s to a la re nta
88.2
Impuesto a la renta - Diferido
37
Ac tivo d ife rido
37.1
37.12
37.2
37.22
Impuesto a la renta diferido
Impuesto a la renta diferido – Resultados
Participaciones de los trabajadores diferidas
Participaciones de los trabajadores diferidas – Resultados
Habe r
800
2,160
2,160
800
d) Para afectar al resultado del ejercicio, con los importes calculados contablemente:
De be
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
88
Im pue s to a la re nta
88.1
88.2
Impuesto a la renta – Corriente
Impuesto a la renta – Diferido
87
Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s
87.1
87.2
Participación de los trabajadores – Corriente
Participación de los trabajadores – Diferida
Habe r
37,000
24,840
2,160
9,200
800
e) Para trasladar el resultado neto calculado contablemente, al patrimonio:
De be
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
59
Re s ulta do s ac u mulad o s
59.1
59.11
Utilidades no distribuidas
Utilidades acumuladas
Habe r
63,000
63,000
Registro en forma simplificada e incompleta
Ya he dicho que este registro no es correcto, pues deja de lado las cuentas de control 87 y 88. Pero
es útil para entender.
De be
85
Re s ulta do a nte s de partic ipac io ne s e imp ue s to s
85.1
Resultado antes de participaciones e impuestos
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
Habe r
100,000
100,000
32
De be
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
37
Ac tivo d ife rido
37.1
37.12
37.2
37.22
Impuesto a la renta diferido
Impuesto a la renta diferido – Resultados
Participaciones de los trabajadores diferidas
Participaciones de los trabajadores diferidas – Resultados
40
Trib uto s , c o ntra pre s tac io ne s y ap o rte s al s is te ma
de pe ns io ne s y de s alud po r pa ga r
40.1
40.17
40.171
41
Habe r
37,000
2,160
800
Gobierno central
Impuesto a la renta
Renta de tercera categoría
24,840
Re mu ne rac io ne s y pa rtic ipa c io ne s po r pa g ar
Participación de los trabajadores por pagar
41.3
9,200
De be
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
59
Re s ulta do s ac u mulad o s
59.1
59.11
Utilidades no distribuidas
Utilidades acumuladas
Habe r
63,000
63,000
En verdad, éste es un caso de circuito parcial porque
nte hemos registrado lo
correspondiente a los años cuarto y quinto. Hay que tener en cuenta que ya desde el
primer año de uso se deben haber estado registrando estas diferencias temporales. Pero,
de todos modos, este caso sirve de mucho para entender.
Repito que el tratamiento de las diferencias temporale (diferencias temporarias) lo
puede usted encontrar en la NIC 12 Impuesto a las Gana cias (Impuesto a la renta).
Como ya dije, existen las Diferencias temporales - Resultado (como ésta), y las
Diferencias temporales - Patrimonio. Estas últimas se originan por variaciones
as
directamente al patrimonio neto. En las Diferencias temporales - Patrimonio usaremos
las cuentas 56 y 57.
5.1.3
Caso integral de una diferencia temporal - resultado: pasivos tributarios
diferidos
Enunciado de la generación:
La empresa ACME tiene un terreno que compró en S/.82,0
registró como inversión
inmobiliaria (cuenta 31) con medición al valor razonable. Lo compró con la intención
de esperar un aumento de su precio que le permita vend
33
con un importante margen
de ganancia. Al cierre del ejercicio 2011, el precio d mercado del terreno es de
S/.98,000 por lo cual, en cumplimiento de la NIC 40 Propiedades de Inversión la
empresa reconoció el ingreso o ganancia de S/.16,000 c
ndo la cuenta 31 y abonando
la cuenta de gestión 76. Pero, como el terreno aún no
sido vendido y el ingreso aún
no está gravado legalmente, reconoce los pasivos tributarios diferidos. La emp esa está
en el régimen general del impuesto a la renta y debe p ar 30% por este impuesto.
También debe pagar 10% de participación de los trabaja ores en la utilidad. La utilidad
comercial del ejercicio 2011 es S/.300,000.
ACME Ejercicio 2011
Utilidad comercial
Diferencia temporal: ingreso aún no gravado
Cálculo
contable
Cálculo
tributario
Menor
pago
300,000
300,000
(16,000)
284,000
(28,400)
255,600
(76,680)
194,920
1,600
300,000
(30,000)
270,000
(81,000)
189,000
Participación 10%
Impuesto 30%
Utilidad neta
4,320
5,920
Como el terreno aún no se ha vendido, el ingreso recon cido contablemente por
S/.16,000 aún no es ingreso para efectos legales. Por eso, los importes a pagar (importes
tributarios o corrientes) son menores que los importes contables en S/.5,920. Pero
cuando la ganancia se realice (cuando el terreno se venda por ese precio incrementado o
por un importe superior), la empresa sí deberá pagar impuesto y participación por esos
S/.16,000 que ahora ha reconocido como ingreso. Por es la empresa reconoce pasivos
tributarios diferidos.
a) Traslado de la utilidad comercial o resultado antes de participaciones e impuestos:
De b e
85
Re s u ltad o ante s de pa rtic ipa c io n e s e impu e s to s
85.1
Resultado antes de participaciones e impuestos
89
De te rm in ac ió n de l re s ultad o de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
Habe r
300,000
300,000
b) Registro de los importes corrientes y creación de los
pagar):
34
sivos (lo que se deberá
De b e
87
Pa rtic ipa c io ne s de lo s traba jado re s
87.1
Participación de los trabajadores - Corriente
88
Impu e s to a la re nta
88.1
Impuesto a la renta - Corriente
40
Tributo s , c o ntra pre s ta c io n e s y apo rte s al s is te m a de
pe ns io ne s y de s a lud po r pa g ar
40.1
40.17
40.171
Gobierno central
Impuesto a renta
Renta de tercera categoría
41
Re mune ra c io n e s y p artic ipa c io n e s p o r p ag a r
41.3
Participaciones por pagar
c)
Habe r
28,400
76,680
76,680
28,400
Generación o reconocimiento de pasivos tributarios diferidos:
De b e
87
Pa rtic ipa c io ne s de lo s traba jado re s
87.2
Participación de los trabajadores - Diferida
88
Impu e s to a la re nta
88.2
Impuesto a la renta - Diferido
49
Pa s ivo d ife rido
49.1
49.12
49.2
49.22
Impuesto a la renta diferido
Impuesto a la renta diferido - Resultados
Participaciones de los trabajadores diferidas
Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
Habe r
1,600
4,320
4,320
1,600
d)
Afectación al resultado del ejercicio, con los importe
eterminados contablemente:
De b e
89
De te rmina c ió n d e l re s ultado d e l e je rc ic io
89.1
Utilidad
87
Pa rtic ipa c io ne s de lo s traba jado re s
87.1
87.2
Participación de los trabajadores - Corriente
Participación de los trabajadores - Diferida
88
Impu e s to a la re nta
88.1
88.2
Impuesto a la renta - Corriente
Impuesto a la renta - Diferido
e)
Habe r
111,000
28,400
1,600
76,680
4,320
Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio neto
De b e
89
De te rmina c ió n d e l re s ultado d e l e je rc ic io
89.1
Utilidad
59
Re s ultad o s ac umu la do s
59.1
59.11
Utilidades no distribuidas
Utilidades acumuladas
Habe r
189,000
189,000
El resultado neto determinado contablemente es el que se debe trasladar al patrimonio
neto y presentar en el estado de ganancias y pérdidas, llamado también estado de
resultados.
Enunciado de la reversión:
En el siguiente año 2012, la empresa ACME vende el terreno por un importe de
S/.103,000. El costo de ventas, para efectos contables, es de S/.98,000 pero, para efectos
tributarios, solamente es de S/.82,000. Es que, tribut riamente, los S/.16,000 atribuidos
35
como mayor valor, no son aceptados. Por tanto, se deberá sumar ese importe de
S/.16,000 para efectos de calcular los importes a pagar por el año 2012. La utilidad
comercial del año 2012 es S/.300,000.
ACME Ejercicio 2012
Utilidad comercial
Diferencia temporal: costo de ventas no aceptado
Cálculo
contable
Cálculo
tributario
Mayor
pago
300,000
300,000
16,000
316,000
(31,600)
284,400
(85,320)
183,080
1,600
300,000
(30,000)
270,000
(81,000)
189,000
Participación 10%
Impuesto 30%
Utilidad neta
4,320
5,920
a) Traslado de la utilidad comercial o resultado antes de participaciones e impuestos:
De be
85
Re s ulta do a nte s de partic ipac io ne s e imp ue s to s
85.1
Resultado antes de participaciones e impuestos
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
Habe r
300,000
300,000
b) Registro de los importes corrientes y creación de los
pagar):
sivos (lo que se deberá
De be
87
Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s
87.1
Participación de los trabajadores - Corriente
88
Im pue s to a la re nta
88.1
Impuesto a la renta - Corriente
40
Trib uto s , c o ntra pre s tac io ne s y ap o rte s al s is te ma d e
pe n s io n e s y d e s alu d po r pag ar
40.1
40.17
40.171
Gobierno central
Impuesto a renta
Renta de tercera categoría
41
Re mu ne rac io ne s y pa rtic ipa c io ne s po r pa g ar
41.3
Participaciones por pagar
Hab e r
31,600
85,320
85,320
31,600
c) Reversión de pasivos tributarios diferidos:
De be
49
Pas ivo dife rid o
49.1
49.12
49.2
49.22
Impuesto a la renta diferido
Impuesto a la renta diferido - Resultados
Participaciones de los trabajadores diferidas
Participaciones de los trabajadores diferidas - Resultados
Hab e r
4,320
1,600
Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s
87
Participación de los trabajadores - Diferida
87.2
Im pue s to a la re nta
88
Impuesto a la renta - Diferido
1,600
88.2
4,320
36
d) Afectación al resultado del ejercicio, con los importes calculados contablemente:
De be
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
87
Partic ipac io ne s de lo s tra ba ja do re s
87.1
87.2
Participación de los trabajadores - Corriente
Participación de los trabajadores - Diferida
88
Im pue s to a la re nta
88.1
88.2
Impuesto a la renta - Corriente
Impuesto a la renta - Diferido
Hab e r
111,000
31,600
1,600
85,320
4,320
e) Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio neto:
De be
89
De te rmina c ió n de l re s ulta do de l e je rc ic io
89.1
Utilidad
59
Re s ulta do s ac u mulad o s
59.1
59.11
Utilidades no distribuidas
Utilidades acumuladas
Hab e r
189,000
189,000
Como ya antes dije, el resultado neto que se traslada
patrimonio y se muestra en el
estado financiero, es el resultado neto calculado cont blemente; esto es, el resultado
calculado de acuerdo con las NIIF.
A diferencia de los activos tributarios diferidos trat
s en los casos prácticos 71 y 72,
aquí no haré los registros simplificados que solamente irven para entender mejor, pues
no corresponden al registro completo que debe efectuarse para cumplir con el PCGE.
Pero ya usted sabe que ese registro simplificado o rec tado se efectúa ignorando las
cuentas de control 87 y 88.
5.1.4
Caso integral de una diferencia temporal – patrimonio
Ya antes le he hablado a usted de las diferencias temporales – patrimonio. Puede revisar
lo que indiqué en el numeral 2.4.10.
Enunciado:
La empresa FIFI tiene en su activo fijo un camión de costo S/.80,000 y depreciación
acumulada S/.30,000. La gerencia de la empresa decide evaluarlo, atribuyéndole un
valor razonable de S/.65,000. Se aplicará el método de la reexpresión de la depreciación
37
acumulada. La empresa está obligada a pagar 10% de par icipación y 30% de impuesto
a la renta.
Posteriormente, el camión se vende en S/.68,000 + IGV de S/.12,920.
Desarrollo:
Valores previos:
33.411 I. M. y Eq. - Equipo de transporte motorizado - Costo
39.133 Depreciación acumulada equipos de transporte - Costo
Valor en libros
80,000
(30,000)
50,000
Porcentaje de reexpresión: (65,000/50,000) – 1 = 0.30 = 30%
Por lo tanto, el costo y la depreciación se deberán incrementar en 30%. Con ello, el
valor en libros deberá subir en S/.15,000.
Los mayores valores serán:
Incremento en la cuenta 33: S/.80,000 × 30%
Incremento en la cuenta 39: S/.30,000 × 30%
Mayor valor S/.24,000 – S/.9,000:
= S/.24,000
= S/.9,000
= S/.15,000 (es lo mismo que 30%
de 50,000)
El excedente de revaluación, bruto, es S/.15,000 pero o todo se envía a la cuenta 57.
Hay que separar los pasivos tributarios diferidos:
Incremento del activo:
= S/.15,000
Participación S/.15,000 × 10%:
= (S/.1,500)
Impuesto S/.13,500 × 30%:
= (S/.4,050)
Neto para la cuenta 57:
= S/.9,450
El saldo es S/.13,500
a) Por la revaluación, con reconocimiento de los pasivos ributarios diferidos:
De be
33
Inmue b le s , maq u ina ria y e quipo
33.4
33.41
33.412
Equipo de transporte
Vehículos motorizados
Revaluación
39
De p re c iac ió n, amo rtiz ac ió n y ag o tamie n to
ac umula do s
39.1
39.14
39.143
Depreciación acumulada
Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación
Equipo de transporte
49
Pas ivo dife rido
Habe r
24,000
38
9,000
49.1
49.11
49.2
49.21
Impuesto a la renta diferido
Impuesto a la renta diferido - Patrimonio
Participaciones de los trabajadores diferidas
Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
57
Exc e d e nte de re valua c ió n
57.1
57.12
Excedente de revaluación
Inmuebles, maquinaria y equipo
4,050
1,500
9,450
Con esto, el valor en libros ya es de S/.65,000. Esto sale de la resta d
costo
reexpresado (80,000 + 24,000) menos la depreciación re presada (30,000 + 9,000).
Según el enunciado, posteriormente se vende el camión n un importe superior a su
valor en libros.
b) Por la venta del camión:
De b e
16
Cue ntas po r c o brar dive rs as – Terc e ro s
16.5
16.53
Venta de activo inmovilizado
Inmuebles, maquinaria y equipo
40
Trib uto s , c o ntra pre s tac io ne s y ap o rte s al s is te ma
de p e ns io ne s y de s alud p o r pa ga r
40.1
40.11
40.111
Gobierno central
Impuesto general a las ventas
IGV - Cuenta propia
75
Otro s in g re s o s de g e s tió n
75.6
75.64
Enajenación de activos inmovilizados
Inmuebles, maquinaria y equipo
Ha be r
80,920
12,920
68,000
c) Por el costo del activo fijo vendido:
De b e
65
Otro s g as to s de g e s tió n
65.5
Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y
operaciones discontinuadas
Costo neto de enajenación de activos inmovilizados
Inmuebles, maquinaria y equipo
65.51
65.513
39
De p re c iac ió n, a mo rtiz ac ió n y ag o ta mie nto
ac umulad o s
39.1
39.13
39.133
39.14
39.143
Depreciación acumulada
Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
Equipo de transporte
Inmuebles, maquinaria y equipo - Revaluación
Equipo de transporte
33
In mue b le s , maq u ina ria y e q uipo
33.4
33.41
33.411
33.412
Equipo de transporte
Vehículos motorizados
Costo
Revaluación
Habe r
65,000
30,000
9,000
80,000
24,000
d) Reversión de los pasivos tributarios diferidos, para reintegrarlos a la cuenta 57 :
De b e
49
Pas ivo dife rid o
49.1
49.11
49.2
49.21
Impuesto a la renta diferido
Impuesto a la renta diferido - Patrimonio
Participaciones de los trabajadores diferidas
Participaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio
57
Exc e de nte de re v alua c ió n
57.1
57.12
Excedente de revaluación
Inmuebles, maquinaria y equipo
Habe r
4,050
1,500
5,550
39
e) Liberación del excedente completo y su traslado a resultados acumulados:
De b e
57
Exc e d e nte de re v alua c ió n
57.1
57.12
Excedente de revaluación
Inmuebles, maquinaria y equipo
59
Re s ulta do s ac u mulad o s
59.1
59.11
Utilidades no distribuidas
Utilidades acumuladas
Habe r
15,000
15,000
La NIC 12 Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) nos dice:
Activos contabilizados por su valor razonable
Párrafo 20: Las NIIF permiten o requieren que ciertos ctivos se contabilicen a su
valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (véase, por ejemplo, la NIC 16
Propiedades, planta y equipo, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos
financieros: reconocimiento y medición y la NIC 40 Propiedades de inversión). En
algunos países…. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluación o reexpresión de
un activo no afecta a la ganancia f iscal del período en que una u otra se llevan a efecto,
y por lo tanto no ha de procederse al ajuste de la bas fiscal. No obstante, la
recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos
imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán
diferentes de las cuantías de esos beneficios económic s. La diferencia entre el importe
en libros de un activo revaluado y su base fiscal, es
diferencia temporaria, y da
lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos dif idos…
En cumplimiento de lo dispuesto en la NIC 12, al anotar la revaluación, el mayor valor
atribuido se ha rebajado en las cantidades del impuesto y la participación que afectarían
a ese mayor valor si en verdad la empresa los realizase o recuperase. Es que, si en
verdad la empresa vendiese por S/.65,000 el camión revaluado, la ley tributaria no
40
reconocería como costo de venta los S/.65,000 sino sol mente S/. 50,000. Y la empresa
debería pagar impuesto y participación sobre los S/.15,000 que obtendría como
ganancia. Por eso hacemos esa separación. Para no aumentar el patrimonio en una
cantidad que no se lograría si la ganancia prevista se llegase a realizar.
Pero cuando el camión revaluado se vende, se realiza la ganancia. La ganancia se
concreta. Entonces, ese mayor valor atribuido de S/.15,000 se debe completar la 49
devuelve sus importes a la 57) y luego el excedente completo (S/.15,000) se libera y se
traslada a resultados acumulados. Ya se podrá distribuir, pues la ganancia se realizó.
¿Y en qué momento se producirá el pago del impuesto y de la participación por ese
mayor valor? Pues esos importes se pagarán normalmente, cuando al final del ejercicio
la empresa calcule su impuesto a la renta y la participación, y ese costo de ventas de
S/.15,000 incluido en la cuenta 65.513 tenga que sumarlo como un gasto no
ptado
que funcionará como diferencia permanente (se suma en l cálculo contable y en el
cálculo tributario) y que obligará a pagar más impuest
.4,050 y más participación
por S/.1,500. Esos pagos no se harán con esta cuenta 49, no se confunda. En ningún
momento usted cargará la 49 para abonar la cuenta 10 o la cuenta 40 o la cuenta 41;
nada de eso. Esos mayores importes se abonarán en las cuentas 40 y 41 y se cargarán en
las cuentas 88 y 87 cuando usted, repito, calcule su impuesto y participación al final del
ejercicio, luego de tener que sumar una parte del costo de ventas (S/.15,000) como gasto
no aceptado y diferencia permanente.
La NIC 16 Propiedades, planta y equipo nos dice:
41
Párrafo 41: El superávit de revaluación de un elemento de propi dades, planta y
equipo incluido en el patrimonio podrá ser transferido directamente a ganancias
acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podría implicar la
transferencia total del superávit cuando la entidad disponga del activo.
obstante,
parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la
entidad.
Esto último significa que el excedente (superávit) se bera también cuando el activo
revaluado, en vez de ser dispuesto (vendido), es depreciado normalmente. Es que, con la
depreciación, la empresa también recupera su valor. Cu ndo la empresa deprecia el
mayor valor revaluado, también está confirmando la gan cia por el mayor valor
atribuido en la revaluación. La depreciación confirma, igual que la venta.
5.2 Aplicación del cuestionario y verificación de la hipótesis
El cuestionario aplicado fue el siguiente:
42
UNAC
FCC - INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN
TRABAJO DE INVESTIGACIÓN: “DIFERENCIAS TEMPORALES CON EL NUEVO PLAN CONTABLE
GENERAL EMPRESARIAL”
INVESTIGADOR: CPC WALTER ZANS ARIMANA
CUESTIONARIO
UNIVERSIDAD:
CATEDRÁTICO CPC:
FECHA:
1. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador aplica en forma
convincente lo dispuesto en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, res ecto de las
diferencias temporales?
SÍ ( )
NO ( )
2. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador puede servir para
orientar a los contadores del país en la aplicación de la citada norma ?
SÍ ( )
NO ( )
3. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los
saldos de las diferencias temporales – resultado en forma rápida y confiable?
SÍ ( )
NO ( )
4. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los
saldos de las diferencias temporales – patrimonio en forma rápida y confiable?
SÍ ( )
NO ( )
5. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador puede ser utilizado
usted en el ejercicio de su cátedra?
SÍ ( )
r
NO ( )
6. Por favor indique las mejoras que, a su juicio, podrían efectuarse en el Manual
desarrollado que es materia del presente cuestionario.
......................................................
......................................................
......................................................
......................................................
......................................................
............................................................................
............................................................................
............................................................................
............................................................................
............................................................................
43
Los resultados fueron tabulados y son presentados aquí de la siguiente manera:
"DIFERENCIAS TEMPORALES CON EL NUEVO PLAN CONTABLE GEN RAL
EMPRESARIAL"
RESULTADOS TABULADOS DE LA APLICACIÓN DEL CUESTIONARIO
RESPUESTAS
PREGUNTA
SÍ
%
NO
%
¿Cree usted que el Manual
desarrollado por el investigador
aplica en forma convincente lo
1
23 85% 4 15%
dispuesto en la NIC 12 Impuesto a
las Ganancias, respecto de las
diferencias temporales?
¿Cree usted que el Manual
desarrollado por el investigador
2 puede servir para orientar a los 26 96% 1 4%
contadores del país en la
aplicación de la citada norma?
¿Cree usted que el Manual
desarrollado por el investigador
3
23 85% 4 15%
permite obtener los saldos de las
diferencias temporales – resultado
en forma rápida y confiable?
¿Cree usted que el Manual
desarrollado por el investigador
permite obtener los saldos de las
4
26 96% 1 4%
diferencias
temporales
–
patrimonio en forma rápida y
confiable?
¿Cree usted que el Manual
desarrollado por el investigador
5
21 78% 6 22%
puede ser utilizado por usted en el
ejercicio de su cátedra?
44
RESUMEN
Total
%
respuestas
27
100%
27
100%
27
100%
27
100%
27
100%
RES P UES TAS A LAS P REGUNTAS
NÚMERO DE
RESPUESTAS
30
25
20
SÍ
15
NO
10
5
0
1
2
3
4
5
PREGUNTA
Al interpretar los resultados
podemos ver que, en efecto, el MANUAL
DESARROLLADO DE APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA NIC 12 permite a la
profesión contable implementar esa norma en las empresas y por lo tanto cumplir con
las Normas Internacionales de Información Financiera, mpleando el Plan Contable
General Empresarial.
Con todo lo cual queda demostrada la hipótesis del presente trabajo de investigación.
45
6. DISCUSIÓN
6.1 Necesidad de difundir el conocimiento de las Diferencias temporales
Durante muchos años, una gran mayoría de contadores ha permanecido ajena al tema de
las diferencias temporales. Pero ahora son de conocimiento indispensable, pues ya
nuestro país tiene a las NIIF como modelo contable. Co
mira, es necesario difundir
empleando todos los medios posibles, el conocimiento y dominio completo de las
diferencias temporales. .
46
7. REFERENCIALES
AGÜERO DEL CARPIO, LIZARDO. Impuesto a la Renta: aplicación práctica. Lima,
Ediciones Alfa, 2007.
ATAUPILLCO VERA, DANTE. Plan Contable General Empresarial Modificado.
Lima, Editorial IVERA, 2 010.
ATAUPILLCO VERA, DANTE. Estados Financieros . Lima, Editorial IVERA, 2001.
CALDERÓN MOQUILLAZA. Estados Financieros. Lima, Ediciones JCM, 2004.
FLORES SORIA, JAIME. Estados Financieros . Lima, Editorial Entrelíneas, 2008.
RESOLUCIÓN 04 3-2010-EF/94. Consejo Normativo de Contabilidad. Diario el
Peruano, 12 mayo 2010.
RESOLUCIÓN 044-2010-EF/94. Consejo Normativo de Contabilidad. Diario el
Peruano, 31 agosto 2010.
SALVADOR CLAUDIO, EUGENIO. La Contabilidad General y su Aplicación. Lima,
Edición del autor, 1983 .
ZANS ARIMANA, WALTER. Plan Contable General Empresarial modificado. Lima,
Editorial San Marcos, 2011.
ZANS ARIMANA, WALTER. Estados Financieros. Lima, Editorial San Marcos, 2009.
47
8. APÉNDICE
Los organismos que, a lo largo del tiempo, han dictado las normas contables de
aplicación internacional.
NORMAS
ORGANISMO EMISOR
Nombre inglés
Nombre español
Nombre inglés Nombre español
Normas
International
Accounting Standards Internacionales de IASC (International
Comité de Normas
Contabilidad (NICs)
De 1973 a
(IAS)
Accounting
Internacionales de
2001
Standards
Comité Permanente
Standing
Contabilidad
Committee)
Interpretations
de Interpretaciones
(SICs)
Committee (SIC)
Normas
International Financial
Internacionales de
Reporting Standards
Consejo de
Información
IASB (International
(IFRS)
De 2001
Normas
Financiera (NIIFs)
Accounting
hasta hoy International Financial
Internacionales de
Comité Permanente Standards Board)
Contabilidad
Reporting
de Interpretaciones
Interpretations
NIIF (CINIIFs)
Committee (IFRIC)
Fechas
Actualmente, cuando se dice que una empresa cumple con las NIIF, se entiende que
cumple con:
-
El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros.
-
Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)
-
Las interpretaciones SIC
-
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
-
Las interpretaciones CINIIF
48
9. ANEXOS
Ejemplos dados por la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
EJEMPLOS
1. El costo de una máquina es de 100. de los mismos, ya h sido deducida una
depreciación acumulada de 30, en el período corriente
n los anteriores, y el resto
del costo será deducible en futuros períodos, ya sea como depreciación o como un
importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión. Los ingresos de
actividades ordinarias generados por el uso de la máquin tributan, las eventuales
ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las
eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles. La base fiscal de
la máquina es, por tanto, de 70 .
2. Los intereses por cobrar tienen un importe en libros d 100. Fiscalmente, estos
ingresos por intereses serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal
de los intereses por cobrar es cero .
3. Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. los
ingresos de actividades ordinarias correspondientes a
mismos han sido e
incluidos para la determinación de la ganancia (pérdid ) fiscal. La base fiscal de los
deudores comerciales es de 100.
4. Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales
dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es
deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los
dividendos por cobrar es de 100 (a).
5. Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe
libros de 100. El
reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia f scal. La base fiscal del
préstamo concedido es de 100.
(a) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporales imponibles. Otra forma
alternativa de realizar el análisis es la de suponer que los dividendos acumulados (o
devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero
por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos
formas de análisis no existe ningún pasivo por impuest
eridos.
49