análisis de la conformidad entre la nic 12 y las directivas

XV/7012/97 ES
ANÁLISIS DE LA CONFORMIDAD ENTRE LA NIC 12 Y LAS
DIRECTIVAS CONTABLES COMUNITARIAS
DIRECCIÓN GENERAL XV
Mercado Interior y Servicios Financieros
El presente documento está destinado a uso interno de la Comisión y no refleja
necesariamente la posición oficial de la misma
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Introducción
En la mayoría de legislaciones, el punto de partida para calcular los impuestos a que una
empresa está sujeta es el resultado en sus estados financieros. No obstante, las disposiciones
fiscales a veces permiten o exigen que, a efectos fiscales, algunas partidas se reconozcan
por importes, bases o períodos distintos de los empleados en las cuentas financieras. Los
efectos fiscales de estas diferencias entre resultados contables y resultados sujetos a
impuestos en un período dado se conocen con el nombre de “impuestos diferidos”.
En la contabilización a efectos fiscales, lo fundamental es si los impuestos diferidos deben
recogerse en los estados financieros, y de qué manera debe hacerse. A este respecto existen
dos enfoques: el método basado en la cuenta de resultados y el método basado en el
balance. El primero de ellos se centra en las diferencias por asincronía, esto es las
diferencias entre el beneficio sujeto a impuesto y el beneficio contable que se originan en un
determinado período y van eliminándose en uno o más ejercicios posteriores. El segundo, en
las diferencias temporales, esto es, las diferencias entre el importe atribuido a un activo o
pasivo a efectos fiscales (base fiscal) y el importe por el que se traslada este activo o pasivo
al balance. Los dos enfoques no llevan al mismo resultado en todos los casos; las principales
diferencias surgen en el tratamiento de los impuestos diferidos en el reconocimiento inicial
de un activo o pasivo.
La NIC 12 (revisada) “Impuestos sobre beneficios”, publicada por el International
Accounting Standards Committee en octubre de 1996, exige que los impuestos diferidos se
contabilicen en su totalidad utilizando el método basado en el balance.
El Comité de Contacto de las Directivas Contables ha analizado los requisitos de la NIC 12
en relación con los contenidos en tales Directivas.
En Europa, cuando se reconocen contablemente los impuestos diferidos, normalmente su
cálculo se basa en la asincronía entre el momento en que las partidas se consignan en la
cuenta de resultados y el momento de su sujeción a impuestos (método de la cuenta de
resultados). El enfoque propuesto en la NIC 12 probablemente exigirá modificar las
prácticas europeas de contabilización de los impuestos diferidos. No obstante, el Comité de
Contacto reconoce que las diferencias entre el método del balance aplicado en la NIC 12
(que excluye determinados tipos de diferencias temporales de su ámbito, por ejemplo los
que generan las compras de activos no deducibles) y el método de la cuenta de resultados
tal como normalmente se aplica en Europa (que también reconoce los impuestos diferidos
en algunas diferencias que son estrictamente temporales, por ejemplo las correcciones de
valor debido a una consolidación) en la práctica no son tan marcadas como podría parecer
en la teoría.
El Comité de Contacto ha enumerado en los siguientes apartados varias cuestiones que
deben ser analizadas a fin de decidir si se aplica la NIC 12 a las normativas europeas, y en
qué medida.
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Aspectos concretos
1.
PRUDENCIA EN EL RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS
DIFERIDOS
Según el apartado 24 de la NIC “debe reconocerse un impuestos anticipado y créditos por
compensación de bases imponibles negativas , por causa de todas y cada una de las
diferencias temporales deducibles, en la medida en que resulte probable que la empresa
disponga de resultados fiscales futuros contra los que cargar las deducciones por
diferencias temporales”
El Comité de Contacto considera que, con arreglo al principio de empresa en
funcionamiento pueden reconocerse los impuesto anticipado y créditos por compensación
de bases imponibles negativas. De hecho, si una empresa no es capaz de producir
suficientes beneficios futuros sujetos a impuesto de los que puedan deducirse las
diferencias temporales, ello significa que no es capaz de recuperar todo sus activos netos y
por tanto podría no ser ya una empresa en funcionamiento. No obstante, pueden darse
casos en que la aplicación del principio de prudencia contenido en el artículo 31(1)(c) de
la Cuarta Directiva exija que no se reconozcan tales diferencias.
El Comité de Contacto considera que el concepto de incertidumbre que contiene el
apartado 24 de la NIC 12, al emplear la frase “resulte probable”, debe ser evaluado por las
empresas europeas con arreglo al principio de prudencia recogido en la Cuarta Directiva.
De esta forma se garantiza que los impuestos diferidos sólo se reconocerán cuando no
exista duda razonable de que en el futuro vayan a existir beneficios sujetos a impuestos.
El mismo razonamiento se aplica a los activos por impuestos diferidos reconocidos con
arreglo a los apartados 34 y 44 de la NIC 12.
2.
TEST DE PROBABILIDAD PARA EL PASIVO POR IMPUESTOS DIFERIDOS
El apartado 15 de la NIC 12 establece que “se debe reconocer un pasivo fiscal por causa
de cualquier diferencia temporal tributable, a menos que ...”
En primer lugar, el Comité de Contacto considera que el término “pasivo fiscal diferido”
utilizado en la NIC 12 incluye tanto lo que se entiende por “pasivo” como por “provisión
para impuestos” con arreglo a las Directivas contables, según las circunstancias. En
segundo lugar, el Comité de Contacto señala que el reconocimiento, por las empresas
europeas, de un pasivo por impuestos diferidos o de provisiones para impuestos está
claramente sujeto a la condición de que realmente surja una deuda futura en concepto de
impuestos. Cuando se trata de un pasivo fiscal normalmente se cumple esta condición; sin
embargo, antes de reconocer cualquier provisión para impuestos, deberá realizarse
siempre un “test de probabilidad” para evaluar el grado de certeza de que las diferencias
sujetas a impuestos identificadas den lugar a deudas futuras en concepto de impuestos.
El Comité de Contacto considera que el enunciado “cualquier diferencia temporal” no
puede entenderse que signifique que la empresa que elabora las cuentas no esté obligada a
efectuar la citada evaluación, puesto que la aplicación del artículo 2 (3) de la Cuarta
Directiva no permite consignar un pasivo por impuestos, o una provisión para impuestos,
si no es probable que éste se produzca.
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3.
CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS COMO ACTIVO
CIRCULANTE
El apartado 70 de la NIC 12 establece que “cuando una empresa realice, en sus estados
financieros, una distinción entre partidas circulantes y permanentes, no debe clasificar los
activos (pasivos) por impuestos diferidos como activos no circulantes”.
El Comité de Contacto señala que con arreglo al artículo 15 (1) de la Cuarta Directiva los
activos figuran como activos no circulantes o activos circulantes según el objeto al que se
destinan. Los activos no circulantes comprenden los destinados a servir de forma duradera
en la actividad de la empresa (artículo 15 (2)).
El Comité de Contacto también señala que el apartado 53 de la NIC 1 establece que
cuando una empresa decida no efectuar la diferenciación (entre activos no circulantes y
activos circulantes), la presentación del activo y del pasivo deberá efectuarse, en líneas
generales, por orden de liquidez. Este enfoque alternativo, permitido por la NIC 1,
permite que las empresas que aplican las directivas contables elaboren sus balances según
los esquemas establecidos y, por esta razón, den a conocer los activos por impuestos
diferidos con arreglo a lo que señala la Directiva. Ello supone que las partidas que
corresponden a la definición de activos por impuestos diferidos, incluidas en el apartado 5
de la NIC 12, deberán clasificarse como activos no circulantes o activos circulantes con
arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 de la Cuarta Directiva. El Comité de Contacto no
puede imaginar una situación en la que un activo fiscal diferido no se clasifique como
activo no circulante.
Conclusiones
Teniendo en cuenta estas consideraciones, el Comité de Contacto ha llegado a la
conclusión de que la NIC 12 es compatible con la legislación europea sobre cuentas,
siempre que se cumplan la siguientes condiciones:
– El reconocimiento de activos por impuestos diferidos esté sujeto a la norma de
prudencia, pues podría entrarse en conflicto con las Directivas sobre cuentas si los
activos por impuestos diferidos se reconocieran en situaciones en las que hubiera dudas
razonables de que existirá un beneficio imponible del que puedan deducirse las
diferencias temporales
– El reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos esté sujeto al test de
probabilidad. Podría surgir un conflicto con las directivas contables cuando los pasivos
por impuestos diferidos o las provisiones para impuestos se reconocieran en relación
con diferencias temporales respecto a las cuales no sea probable que surja una deuda
futura.
– La presentación de activos y pasivos por impuestos diferidos se efectúe de acuerdo con
los esquemas prescritos en las Directivas sobre cuentas. La NIC 1 establece que las
empresas evitarán tener que emplear la clasificación entre fijos y circulantes en el activo
y el pasivo del balance. En consecuencia, las empresas que aplican las Directivas sobre
cuentas deberán acogerse a esa disposición, con lo que el apartado 70 de la NIC 12 no
será de aplicación y podrán presentar los activos por impuestos diferidos con arreglo a
la Directiva.
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ANEXO
Resumen de las disposiciones sobre impuestos contenidas en las Directivas
Contables
Las Directivas contables no tratan específicamente la contabilización a efectos fiscales,
aunque la Cuarta Directiva contiene determinados requisitos a este respecto.
– Los artículos 35 (1) (d) y 39 (1)(e)que si un elemento del activo inmovilizado o del
activo circulante fuera objeto de correcciones de valor excepcionales, a causa
exclusivamente de disposiciones fiscales, en la memoria deberá indicarse el importe de
las correcciones y su justificación.
– En la presentación del balance, los importes de los impuestos a pagar incluidos en la
partida “otras deudas” deberán indicarse de forma separada (junto con los de la
seguridad social) y diferenciar entre aquellos que deben pagarse dentro de un plazo
inferior a un año y aquellos que tengan un plazo superior a un año (artículo 9 C y
artículo 10 F/I).
– Las provisiones para impuestos deben figurar en el balance (artículo 9 B (2) y artículo
10 J (2))
– En la cuenta de resultados deben figurar los impuestos sobre beneficios o pérdidas,
separados por actividades ordinarias y extraordinarias. No obstante, el artículo 30
permite la agrupación de estos importes siempre que en la memoria figuren de forma
separada.
– El artículo 43 (1)(10) exige que la proporción en que el cálculo de la pérdida o
ganancia en el ejercicio financiero haya quedado afectado por la evaluación de las
partidas efectuada con vistas a obtener una desgravación fiscal se indique
detalladamente en la memoria.
– El artículo 43 (1)(11) establece que deben indicarse en la memoria las diferencias entre
la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios anteriores, y la carga fiscal ya
pagada o que se habrá de pagar por estos ejercicios en la medida en que esta diferencia
sea significativa con respecto a la carga fiscal futura. Esta cantidad podrá igualmente
figurar en el balance como cantidad acumulada en un apartado especial, con el título
correspondiente.
La Séptima Directiva también contiene varios requisitos a este respecto:
– El artículo 29 (4) establece que en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias
consolidados, se tendrá en cuenta la diferencia entre la carga fiscal imputable al
ejercicio y a los ejercicios anteriores y la carga fiscal ya pagada o que haya que pagar
con arreglo a estos ejercicios, en la medida en que sea probable que ello vaya a originar
una carga efectiva para una de las empresas consolidadas en un futuro previsible.
– El artículo 29 (5) establece que “cuando (...) elementos del activo comprendidos en la
consolidación hubiesen sido objeto de correcciones de valor excepcionales por la sola
aplicación de la legislación fiscal, estos elementos solo podrán constar en las cuentas
consolidadas eliminando estas correcciones. Los Estados miembros podrán, sin
embargo, autorizar o prescribir que estos elementos se incluyan en las cuentas
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consolidadas sin eliminación de estas correcciones, siempre que el montante
debidamente motivado de estas se indique en el apéndice de las cuentas consolidadas”.
– El artículo 34 (10) establece que en la memoria deberá indicarse (detalladamente,
cuando resulte significativa) la proporción en la que el cálculo del resultado
consolidado del ejercicio haya sido afectado por una valoración de partidas efectuada
con vistas a obtener una desgravación fiscal.
– El artículo 34 (11) establece que deberá indicarse la diferencia entre la carga fiscal
imputada a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada del ejercicio y de ejercicios
anteriores y la carga fiscal ya pagada o que se deba pagar con arreglo a estos ejercicios,
en la medida en que esta diferencia sea significativa en relación a la carga fiscal futura.
Esta cantidad podrá igualmente figurar en el balance como cantidad acumulada en un
apartado especial, con el título correspondiente.
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