reflexiones fiscales sobre la “fiebre del oro

REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA “FIEBRE DEL
ORO”: VISIÓN RETROSPECTIVA Y PERSPECTIVAS DE
FUTURO1
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
Subdirectora de Auditoría Interna de la Agencia Tributaria Canaria
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Tributación y criterios existentes.
1. Deslinde de IVA-IGIC con ITPAJD
2. Tribunal Supremo de 18 de enero de 1996
3. Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2009
4. Tribunal Supremo de 15 y 16 de diciembre de 2011
5. Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de abril de
2014
6. Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2014
7. Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 25
de
septiembre de 2015
III.
Soluciones.
ÍNDICE
1. Solución para la no tributación en TPO: exención
2. Solución para la tributación en TPO: ¿aclaración legal o
jurisprudencial?
IV.
1
Conclusiones.
Texto publicado en el Boletín Informativo Tributario número 193 del Colegio Oficial de Registradores de España.
29
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
Resumen del contenido:
El objetivo de este trabajo no es tanto aclarar la tributación en la imposición
indirecta de las compras de bienes fabricados con metales preciosos que se
efectúan en los nuevos negocios dedicados a la “compra y venta de oro”, sino
intentar comprender los pronunciamientos administrativos y judiciales existentes.
I. INTRODUCCIÓN
II.
TRIBUTACIÓN Y CRITERIOS
EXISTENTES
Desde
económica
el
inicio
hace
de
casi
la
crisis
nueve
años,
Las operaciones que todos los
hemos sido testigos en toda España
días
de la proliferación de nuevos negocios
“vender sus bienes a las tiendas de
en el mercado, entre los que han
compraventa de oro o de segunda
destacado por su popularidad, los
mano”, se traduce en el lenguaje
dedicados a la compra y venta de
tributario
objetos
“transmisiones de bienes muebles a
fabricados
con
metales
realizan
los
como
particulares
la
realización
al
de
preciosos como el oro, seguidos de los
título
dedicados a la compra y venta de
constituir, según el territorio en el que
todo tipo de objetos usados (más
nos encontremos, hecho imponible de
conocidos como “tiendas de segunda
dos impuestos indirectos: el Impuesto
mano”).
sobre el Valor Añadido (en adelante
oneroso”,
lo
cual
puede
IVA) o, si la entrega se localiza en
Estos negocios cuentan entre
sus
principales
el
Impuesto
General
de
Indirecto Canario (en adelante IGIC),
mercancías a los ciudadanos de a pie
y el Impuesto sobre Transmisiones
que,
Patrimoniales
ya
sea
proveedores
Canarias,
por
las
dificultades
económicas que atraviesan, o por
y
Actos
Jurídicos
Documentados (en adelante ITPAJD).
cambios en sus comportamientos de
consumo, deciden desprenderse de
sus pertenencias mediante entregas
1.1
Deslinde de
IVA-IGIC con
ITPAJD
con contraprestación a empresarios. Y
es
respecto
de
las
consecuencias
La
fiscales de esas entregas sobre las
bienes
que se centra el presente estudio.
gravada
transmisión
y
en
derechos
nuestro
onerosa
puede
de
estar
ordenamiento
jurídico, bien por IVA -salvo en el
territorio canario en el que sólo se
30
REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA…
aplica
el
IGIC-,
o
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
bien
modalidad
por
la
Transmisiones
En primer lugar, analizar si la
Patrimoniales Onerosas (en adelante
transmisión está sujeta al IVA-IGIC
TPO) del ITPAJD. Como veremos a
por ser realizada por un empresario o
continuación,
profesional. En este sentido, tanto la
son
absolutamente
tributos
incompatibles,
de
LIVA como la LIGIC regulan el hecho
manera que una misma transmisión
imponible
no
la
idénticos términos, disponiendo que
modalidad TPO y al IVA-IGIC. Así se
están “sujetas al Impuesto por el
recoge, por un lado, en el artículo 4.4,
concepto de entregas de bienes y
tanto de la Ley 37/1992, de 28 de
prestaciones
diciembre,
efectuadas
puede
Valor
quedar
del
Impuesto
sobre
adelante
el
artículo
de
por
4.1
servicios
en
las
empresarios
o
profesionales a título oneroso, con
como de la Ley 20/1991, de de 7 de
carácter habitual u ocasional, en el
junio, de modificación de los aspectos
desarrollo de su actividad empresarial
fiscales del Régimen Económico Fiscal
o
de Canarias (en adelante LIGIC), y
completan
por otro lado, en el artículo 7.5 del
negativa
Texto Refundido del Impuesto sobre
establecer
Transmisiones Patrimoniales y Actos
incompatibilidad
Jurídicos
aprobado
prioridad al IVA-IGIC, cuando señala
Legislativo
que “Las operaciones sujetas a este
el
(en
a
su
LIVA)
por
Añadido
sujeta
en
Documentados,
Real
Decreto
profesional”.
Y
con
en
ambas
una
el
4
regla
con
lo
delimitación
apartado
una
no
leyes
TPO
de
que
Impuesto
adelante TRITPAJD).
concepto “transmisiones patrimoniales
Para evitar el doble gravamen,
las redacciones de dichos preceptos
están
totalmente
del
sujetas
da
1/1993, de 24 de septiembre (en
onerosas”
están
al
Impuesto
al
sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados”.
armonizadas
y
Y en segundo lugar, en el
subsidiario a la modalidad TPO del
supuesto de que la venta no esté
ITPAJD, por lo que siempre se debe
sujeta al IVA-IGIC (porque no es
partir del análisis previo del IVA-IGIC
efectuada
atendiendo
profesional),
otorgando
un
a
carácter
la
residual
condición
del
por
empresario
examinar
si
o
esa
Centrándonos
transmisión está sujeta a la modalidad
exclusivamente en la transmisión de
TPO del ITPAJD. En esta línea, el
bienes muebles, para el deslinde de
artículo 7 del TRITPAJD
estos impuestos es necesario seguir
hecho imponible en un doble sentido:
estos pasos:
en sentido positivo, su apartado 1
transmitente.
regula su
31
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
dispone
que
están
impuesto,“las
sujetas
al
transmisiones
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
y “transmisiones de bienes” en el
ITPAJD:
onerosas por actos inter vivos de toda
clase
de
bienes
que
* Por “entregas de bienes”, la
integren el patrimonio de las personas
LIVA y en la LIGIC en sus artículos 8 y
físicas o jurídicas”; y, dado que con
6 respectivamente, entienden que es
esta definición también se incluirían
“la
las
disposición sobre bienes corporales”,
realizadas
y
por
profesionales,
derechos
empresarios
introduce
o
una
delimitación en sentido negativo en su
transmisión
poder
que
del
sólo
poder
puede
tener
de
el
transmitente.
apartado 5 al añadir que no estarán
sujetas
al
concepto
operaciones
TPO,
“las
enumeradas
* Sin embargo, al no existir una
definición
legal
del
concepto
anteriormente cuando sean realizadas
“transmisiones de bienes”, siguiendo
por empresarios o profesionales en el
los criterios recogidos en el artículo 12
ejercicio de su actividad empresarial o
de
profesional
diciembre,
cuando
y,
en
cualquier
constituyan
caso,
entregas
de
la
Ley
58/2003,
General
adelante LGT),
de
17
Tributaria
de
(en
podemos acudir a su
bienes o prestaciones de servicios
sentido propio o usual recogido en el
sujetas al Impuesto sobre el Valor
Diccionario
Añadido”2 .
Española, según el cual el término
de
la
Real
Academia
“transmisión” es la acción y efecto de
De la lectura de estos preceptos
transmitir, y transmitir es trasladar,
sacamos una misma conclusión, y es
transferir, enajenar, ceder o dejar a
que
alguien un derecho o una cosa. Y si
tanto
la
delimitación
positiva
como la negativa describen el hecho
pudiéramos
imponible
del
sentido para definir “entrega”, vemos
transmitente, tal y como explicamos a
su similitud pues siendo la acción y
continuación:
efecto de entregar, se entiende por
desde
la
óptica
utilizar
este
mismo
entregar dar algo a alguien o hacer
- Por un lado, fijémonos en que
los
términos
empleados
para
que pase a tenerlo.
la
definición positiva son similares,
“entregas de bienes” en el IVA e IGIC,
2
Téngase en cuenta que las referencias al IVA
2
Téngase en el
cuenta
que las tal
referencias
IVA su
contenidas en el TRITPAJD, tal y como señala su Disposición
contenidas
TRITPAJD,
y como alseñala
Adicional Tercera,
han de
entenderse
al IGIC, en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias, y por
Disposición
Adicional
Tercera,
han realizadas
de entenderse
eso a estosalefectos,
misma figura.
realizadas
IGIC, los
en consideramos
el ámbito deuna
la Comunidad
Autónoma de Canarias, y por eso a estos efectos, los
consideramos una misma figura.
32
REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA…
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
- Y por otro lado, si atendemos a
determinar
el
tributo
aplicable
la
la delimitación negativa del hecho
condición jurídica del adquirente de
imponible observamos que también
los bienes o derechos. No resulta
está descrito desde la perspectiva del
admisible
transmitente, ya que cuando utiliza
delimitar
las
atendiendo
expresiones
“las
operaciones
el
criterio
que pretende
ambos
impuestos
a
la
condición
del
sujetas a este impuesto” -en el IVA-
adquirente del bien o servicio, en la
IGIC-, y “las operaciones enumeradas
medida en que el mismo carece de
anteriormente” -en el ITPAJD-, se
apoyo normativo, al no estar recogido
está
remitiendo a las operaciones
en las leyes y reglamentos del IVA y
sujetas respectivamente en IVA-IGIC
del ITPAJD. Por el contrario, dichas
y
normas
TPO,
que
son
sólo
las
de
transmisión. De ahí que no pueda
sostienen
claramente
un
criterio bien distinto”.
admitirse, como ha dicho algún autor,
que el término operaciones puede
Añadiendo la del año 2015 la
comprender tanto transmisiones como
imposibilidad de aplicar la sentencia
adquisiciones en función de la óptica
del Tribunal Supremo de 18 de enero
que se adopte.
de 1996 -que ahora veremos-, ya que
enjuicia hechos anteriores al IVA y
Abundando en este criterio de la
sujeción
a
la
ITPAJD
de
modalidad
estas
TPO
del
al faltar el elemento de la reiteración”.
transmisiones
onerosas, han sido emitidas diversas
consultas
además “no constituye jurisprudencia,
vinculantes
por
la
Por tanto, parece claro que con la
normativa
actualmente
vigente,
la
Subdirección General de Impuestos
transmisión de bienes muebles en
Patrimoniales,
Precios
general, y de objetos de oro en
Públicos, del Ministerio de Economía y
especial, de los particulares a la
Hacienda
V0819-12,
Tasas
y
(V0203-10,
V1066-11,
tienda, siempre estará sujeta a
V2131-12,
V1464-14,
TPO,
nunca
al
IVA-IGIC,
con
V2665-15) en las que se sostiene: “En
independencia de que sea empresario
definitiva, la delimitación entre estos
el sujeto pasivo adquirente. Y por esta
dos tributos se realiza atendiendo a la
razón,
condición del transmitente del bien o
Administraciones
derecho, de modo que según sea
autonómicas
particular
diversas
o
empresario-profesional,
sus transmisiones quedarán sujetas al
ITPAJD
o
irrelevante
bien
a
al
los
IVA,
hemos
sido
que
muchas
las
tributarias
hemos
actuaciones
realizado
tendentes
a
liquidar el impuesto.
siendo
efectos
de
33
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
1.2
Sentencia
del
Tribunal
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
adquisiciones estaban o no sujetas al
Supremo de 18 de enero de
ITPAJD,
en
1996
“transmisiones
su
modalidad
onerosas”,
distinguiendo las realizadas hasta el
A pesar de que todo lo expuesto
hasta
ahora
constituye
el
31 de diciembre de 1985, de las
pilar
posteriores a esa fecha, ya que a
3
partir del 1 de enero de 1986 entra en
fundamental para el deslinde de dos
de los principales impuestos indirectos
vigor el IVA.
de nuestro sistema tributario, siendo
- Para las compras realizadas
además pacífico en todos los ámbitos
administrativos,
doctrinales
y
hasta el 31 de diciembre de 1985, el
judiciales, existe una sentencia del
Tribunal se remonta a la Ley 41/1964,
Tribunal Supremo dictada hace 20
de 11
años al amparo de otra normativa,
Sistema Tributario, que estableció el
cuya
Impuesto General sobre el Tráfico de
aplicación
derrumbaría
el
de junio, de Reforma
del
esquema de liquidación de ambos
Empresas (en adelante IGTE)
impuestos. La sentencia a la que nos
tributo fundamental de la imposición
referimos es la de 18 de enero de
indirecta junto al Impuesto General
1996,
sobre Transmisiones Patrimoniales y
y,
siendo
la
causante
pronunciamientos
de
judiciales
Actos
Jurídicos
como
Documentados
(en
contradictorios, ha sido aportada por
adelante IGTPAJD). La línea fronteriza
los
entre ambos impuestos era clara, y
representantes
de
este
sector
comercial emergente, para intentar
venía
justificar
económico-jurídica
la
no
tributación
de
las
marcada
si
por
la
naturaleza
de
las
pertenecían
al
transmisiones analizadas: las ventas
operaciones:
de objetos de oro que los particulares
tráfico
realizan a las tiendas.
mercantiles, el tributo aplicable era
de
las
empresas
el IGTE, y si por el contrario, no
El
supuesto
contemplado
era
de
idéntico
hecho
al
que
estamos estudiando en el presente
trabajo:
compra
a
pertenecían
empresas,
al
el
tráfico
tributo
de
sería
las
el
IGTPAJD.
particulares de
objetos de oro, plata, platino y joyería
Para facilitar la comprensión de
por un comerciante dedicado a la
las reflexiones del Tribunal vamos a
compra y venta de dichos objetos. La
conocer antes la definición del hecho
cuestión
imponible de ambas figuras.
33
a
dilucidar
era
si
estas
Recuérdese que consideramos a estos solos efectos como si el IVA y el IGIC fueran una misma figura.
como si el IVA y el IGIC fueran una misma figura.
34
El
REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA…
artículo
185
de
la
Ley
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
41/1964
disponía respecto del IGTE que lo
constituían
“las
exportaciones
contratos
u
y
operaciones
tráfico de empresas”.
obras,
ventas,
servicios,
a este impuesto y al que grava el
demás
su
contenido
observamos
y
que la regla de la incompatibilidad
habituales del tráfico de todas las
hacía que en el deslinde de ambas
empresas,
explotaciones
figuras primara el IGTE, igual que
forestales,
actualmente sucede con el IVA-IGIC,
y
de
mercantiles,
las
agrarias,
típicas
De
pero con la diferencia de que la no
ganaderas o mixtas”.
sujeción
Y
respecto
de
la
modalidad
al
IGTE
no
siempre
conllevaba sujeción al IGTPAJD, ya
Inter
que su hecho imponible exigía que la
Vivos” del IGTPAJD se delimitaba en
transmisión onerosa no formara parte
un
del
“Transmisiones
doble
Patrimoniales
sentido:
en
sentido
tráfico
empresarial,
y
es
positivo, el artículo 144 de la Ley
precisamente este punto del que
41/1964 sujetaba “las transmisiones
parten
por actos inter vivos de toda clase de
interpretación.
los
problemas
de
bienes y derechos que integran el
patrimonio de las personas físicas o
Comienza
la
sentencia
jurídicas”.Y en sentido negativo, el
señalando en sus
Fundamentos de
artículo
Derecho
y
145
establecía,
de
por
la
un
citada
lado,
Ley
en
su
Tercero
Cuarto,
tras
describir el hecho imponible del IGTE,
apartado 1, unos supuestos de no
que
sujeción al disponer que “No estarán
perspectiva de la colocación de los
se
plantea“desde
la
título
productos y servicios en su dirección o
fianzas,
proyección normal (…), es decir, lo
arrendamientos y pensiones cuando
que en términos de economía de la
constituyan actos habituales de tráfico
empresa son los “outputs”, sobre los
de
explotaciones
cuales se carga la cuota impositiva,
transmitentes, ya sean mercantiles,
siguiendo así las distintas fases “en
agrarias,
cascada” de los productos, servicios,
sujetas
oneroso,
las
las
transmisiones
los
préstamos,
empresas
o
forestales,
a
éste
ganaderas
o
mixtas, salvo los contratos de prenda,
etc., hasta llegar al consumidor final”.
las transmisiones de inmuebles”; y
por otro lado, en su apartado 2, una
Estando
claro
que
el
hecho
regla de incompatibilidad con el IGTE
imponible del IGTE se enfocaba desde
al declarar que “En ningún caso un
la
mismo acto u operación estará sujeto
quedando fuera de su ámbito las
perspectiva
de
los
outputs
-
adquisiciones a los particulares- eso
35
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
no
significaba
automáticamente
que
entonces
esas
compras
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
Una
vez
sentado
estas
no
están
estuvieran sujetas a IGTPAJD, porque
adquisiciones
aunque no eran outputs, sí estaban
sujetas al IGTE, traslada la cuestión al
dentro del tráfico empresarial; por eso
IGTPAJD,
añade el Tribunal, que “Esta exclusión
Fundamento de Derecho Quinto la
no implica en absoluto, que tales
delimitación negativa de su hecho
adquisiciones a particulares queden
imponible resalta la sentencia que la
fuera
“tráfico
no sujeción a IGTPAJD de los actos y
empresarial”, antes al contrario hay
contratos mencionados se establece
que ratificar que las compras de oro,
“por
plata, platino y joyería
tráfico, y no, porque no lo dice,
del
concepto
de
realizadas
por
empresario
General
dedicado
a
la
compraventa de estas mercaderías,
y
ser
habitualmente por Don Jesús Carlos,
(inputs)
que
tras
actos
estar
analizar
en
habituales
sujetos
sobre
al
el
su
del
Impuesto
Tráfico
de
Empresas”.
integran la fase de “inputs” (término
económico), o de formación del coste
De ahí que termine en este
(término contable) o de adquisiciones
punto la sentencia fijando la siguiente
por compra (término jurídico) de su
doctrina
tráfico mercantil, típico y habitual”. Y
Derecho Sexto: “(...) al ser D. Jesús
concluye diciendo que no hay ningún
Carlos,
argumento
sofístico
objetos de oro, plata, platino y de
considerar
que
conlleve
que
que
dicha
permita
exclusión
entonces
en
su
el
joyería,
Fundamento
adquirente
sería
en
de
principio
de
los
el
“dichas
sujeto pasivo del Impuesto sobre
operaciones están sujetas al Impuesto
Transmisiones Patrimoniales (art.
sobre Transmisiones Patrimoniales”.
4º
,
letra
b),
pero
y
dicha
empresario
como
es
actividad
En nuestra opinión, el Tribunal
constituye acto típico y habitual
hace una correcta interpretación
de su tráfico mercantil, le es de
de la normativa entonces vigente
aplicación la norma de no sujeción
ya que el hecho imponible del IGTE se
(el art. 3º, apartado 5),(…) por lo que
vinculaba
es indubitado que no tributa por
con
las
transmisiones
efectuadas por empresarios, por lo
Impuesto
cual,
Patrimoniales".
las
ventas
de
joyas
por
sobre
Transmisiones
particulares no pueden estar sujetas
al IGTE, porque, a pesar de ser
Ya
en
este
punto,
sólo
admisible
la
operaciones habituales del tráfico no
consideramos
han sido realizadas por empresarios.
postura del Tribunal, ya que la
36
REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA…
delimitación
negativa
imponible
del
gravamen
cualquier
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
del
IGTPAJD
hecho
excluía
de
operación
que
patrimoniales onerosas”, del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos
Jurídicos
Documentados
las
constituyera acto habitual del tráfico
operaciones
mercantil, incluyendo las compras que
anteriormente cuando sean realizadas
un empresario hace, y por esa razón
por empresarios o profesionales en el
esas compras no podían estar sujetas
ejercicio de su actividad empresarial o
a IGTPAJD. En nuestra opinión, es
profesional
discutible que se pudiera extender a
cuando
las compras pues la norma habla de
bienes o prestaciones de servicios
“transmisiones
sujetas al Impuesto sobre el Valor
onerosas
del
transmitente”, es decir, ventas; otra
enumeradas
y,
en
cualquier
constituyan
caso,
entregas
de
Añadido”.
cosa hubiera sido si la Ley 41/1964
hubiera precisado, como actualmente
Este
importante
cambio
ocurre, que la no sujeción al IGTPAJD
normativo, que pretendía suplir la no
se vinculara con la sujeción al IGTE, y
sujeción al IGTPAJD de aquellas
no, con el tráfico mercantil.
transmisiones onerosas que no siendo
efectuadas por empresarios, pudieran
- Ahora bien, para las compras
constituir operaciones de su tráfico
realizadas desde el 1 de enero de
mercantil,
1986,
una
correctamente interpretado por la
que,
sentencia que estamos analizando, ya
intentar
que en lugar de confirmar su sujeción
solucionar los problemas planteados
al ITPAJD aplica el mismo criterio que
en
el de la normativa anterior a 1986.
nos
normativa
encontramos
con
nueva,
la
entendemos
el
en
que
para
IGTE,
desaparece
referencia
a
expresión
habituales
del
la
tráfico”.
toda
no
fue,
sin
embargo,
“actos
Parte
la
Según
el
Fundamento
de
sentencia de la nueva redacción dada
Derecho Séptimo de la sentencia, este
por la Ley 30/1985, de 2 de agosto,
precepto utiliza, “para determinar la
del Impuesto sobre el Valor Añadido,
no
al artículo 7.5 del Texto Refundido del
Transmisiones
Impuesto
criterios distintos, siendo suficiente
sobre
Patrimoniales
Impuesto
sobre
Patrimoniales,
dos
con que se den las circunstancias
Documentados, aprobado por el Real
correspondientes a uno solo de ellos:
Decreto Legislativo 3050/1980, de 30
el primer criterio es que se trate de
de
“operaciones”
siguiente
Actos
al
Jurídicos
diciembre,
y
Transmisiones
sujeción
que
contenido
quedó
“No
con
el
estarán
sujetas al concepto de “transmisiones
empresarios o
realizadas
profesionales
por
en
el
ejercicio de su actividad empresarial o
37
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
profesional, estén o no sujetas tales
importante
operaciones
el
operaciones son actos habituales del
Valor Añadido” (conclusión a nuestro
tráfico o no lo son, pero parece
entender errónea, porque no existe
olvidarse de que la redacción del
identidad absoluta entre el tráfico
nuevo artículo 7.5 no puede llevar a
empresarial y el hecho imponible del
esa conclusión, al haber desaparecido
IVA).
cualquier
al
Impuesto
sobre
“Concretamente
operaciones
que
hay
corresponden
al
es
determinar
referencia
si
al
las
tráfico
empresarial.
tráfico empresarial y que sin embargo
no están sujetas al Impuesto sobre el
Valor
Añadido.
ejemplo
del Tribunal que no compartimos,
paradigmático es el de la reventa de
pues en nuestra opinión comete el
bienes usados; en esta actividad (…)
error de no hacer una interpretación
en que el vendedor suele ser un
sistemática de ambos impuestos. No
particular,
es
sobre
no
el
El
Es esta la primera conclusión
sujeto
Valor
al
Impuesto
Añadido,
y
el
correcto
delimitación
considerar
negativa
que
del
la
hecho
imponible del ITPAJD, contenida en el
adquirente un empresario”.
citado artículo 7.5, utiliza dos criterios
Y el segundo criterio consiste
independientes y alternativos, ya que
en que las operaciones (entregas de
la expresión “y, en cualquier caso”
bienes y prestaciones de servicios)
denota que se trata de dos criterios
estén sujetas al IVA.
acumulativos,
dependientes
e
inseparables, de tal manera que la
Concluye
el
Tribunal
que
la
no sujeción
al ITPAJD sólo entra en
nueva redacción del artículo 7.5 del
juego si la operación es realizada por
TRITPAJD, “ha dejado claro que las
un empresario y, además, está sujeta
compras de objetos de oro,
al
plata,
IVA
incluso
exenta
(salvo
las
platino y de joyería realizadas desde
operaciones inmobiliarias). Por lo que
el 1 de enero a 31 de diciembre de
si la operación es efectuada por un
1986 por D. Jesús Carlos no están
empresario pero no está sujeta al IVA,
sujetas
sí
al
Impuesto
Transmisiones
sobre
Patrimoniales”,
al
cabría
sujetar
la
operación
al
ITPAJD, piénsese por ejemplo en las
considerar que el hecho imponible de
concesiones
TPO
-
sujetas a IGIC o IVA (concesión para
por
la explotación de hamacas en una
excluye
compras
o
a
las
ventas-
operaciones
realizadas
playa),
sentencia
empresarios y claramente tributan en
“primer
criterio”,
aplica la tesis del IGTE de que lo
38
el ITPAJD.
son
constituidas
no
empresarios. En base a lo que la
llama
que
administrativas
por
REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA…
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
IVA-IGIC e ITPAJD, era la condición
La segunda conclusión con la
empresarial o no del transmitente,
que discrepamos es que considera
sorprende
que las operaciones realizadas por
consulta
empresarios
tributación
o
profesionales
no
la
para
de
utilización
de
reafirmar
estas
esta
la
compras
no
de
sujetas a TPO, son tanto compras
joyas, al atender a la persona del
como
adquirente, no del transmitente; y
ventas
(en
la
misma
línea
interpretativa que se hacía con la
ha
normativa
afirmación
del
IGTE),
cuando
las
sido
precisamente
la
que
esta
última
ha
hecho
normas del IVA e ITPAJD, como ya
“revolverse” a todo experto fiscalista.
hemos visto, sólo se refieren a las
Probablemente el error de la consulta
ventas,
se
entendidas
como
encuentre
en
la
palabra
que
alegremente
transmisiones y entregas efectuadas
“adquisiciones”,
por los empresarios o profesionales
utiliza
(los outputs).
sustituyéramos por “transmisiones”,
el
Ministerio,
pues
si
la
el criterio delimitador seguiría siendo
La
tercera
conclusión
que
tampoco compartimos, y que es
la
condición
empresarial
del
transmitente, no del adquirente.
más grave aún, es la contenida en el
último Fundamento de Derecho, el
Por todo lo expuesto, deja claro
Noveno, en el que, para reforzar su
el Tribunal Supremo en la polémica
criterio,
la
sentencia de 18 de enero de 1996 que
el
ninguna de las compras de estos
Ministerio de Economía y Hacienda de
objetos, ni anteriores a 1986, ni
que “en todas las subastas de bienes
posteriores, están sujetas al IGTE,
muebles que lleva a cabo (Aduanas,
al IGTPAJD, al IVA ni al ITPAJD.
trae
interpretación
a
colación
mantenida
por
Contrabando, Recaudación, etc) que
las
adquisiciones
realizadas
por
1.3. Sentencia
del
Tribunal
industriales y comerciantes no están
Supremo de 10 de diciembre
sujetas
de 2009
al
Impuesto
sobre
Transmisiones Patrimoniales, no así
las realizadas por particulares que sí
tributan,
interpretación
ésa
Unos años después, este mismo
que
Tribunal ha tenido la oportunidad de
coincide con la mantenida en esta
estudiar la doctrina manifestada en la
Sentencia”. Esto es, a pesar de que a
sentencia de 18 de enero de 1996, y,
lo largo de todos los fundamentos de
en lugar de confirmarla, ha llegado a
derecho anteriores, ha dejado claro
una conclusión totalmente contraria.
que el criterio delimitador entre el
39
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
En esta sentencia, aunque no es
manifiestamente errónea en cuanto
el mismo supuesto de hecho -se trata
que concluye que un afianzamiento
de una fianza, no de una compra de
otorgado
objetos de oro a particulares-, sí que
empresario ni profesional, en favor de
se
una entidad financiera, no debería
plantea
sujeción
o
la
misma
no al
operación.
cuestión:
ITPAJD
Y
en
ella
Supremo
se
ha
rectificar
expresamente
de
el
una
Tribunal
preocupado
la
de
última
estar
por
un
sujeto
particular,
al
Transmisiones
Impuesto
Patrimoniales
en
no
de
la
medida en que el afianzado, sujeto
pasivo,
es
una
entidad
financiera
conclusión contenida en la resolución
entre cuyos actos habituales y propios
de 1996.
de
su
tráfico
empresarial
está
la
prestación de afianzamientos”.
Para el Tribunal cuya sentencia
Finalmente,
se recurre, la operación no debe
ambas
tributar en TPO porque “(...) lo que se
posturas,
debe
la
considera correcta la doctrina legal
cualidad no profesional o empresarial
que propugna el Abogado del Estado,
del fiador, sino la del sujeto pasivo del
al
impuesto. Eso es lo que viene a decir
Derecho Cuarto “El art. 7.5 del Texto
previamente la STS de 18 de enero de
Refundido
1996 que alega la parte recurrente,
sujeción al ITP al supuesto de que la
donde
el
constitución de fianzas sea realizada
adquirente de los objetos de oro,
por empresarios o profesionales en el
plata, platino y de joyería, sería en
ejercicio de su actividad empresarial o
principio el sujeto pasivo del Impuesto
profesional, sin tener en consideración
sobre
quién sea el sujeto pasivo del tributo
tener
se
en
cuenta
puede
no
leer:
Transmisiones
es
"(...)
Patrimoniales
señalar
Tribunal
en
su
1/1993
refiere
(…).
empresario
recurrida se desvía
dicha
actividad
Supremo
Fundamento
(art. 4º , letra b), pero como es
y
Sin
el
ante
embargo,
la
la
de
no
sentencia
en el párrafo
constituye acto típico y habitual de su
siguiente --el primero de su página 7-
tráfico mercantil, le es de aplicación la
- cuando se inclina por considerar,
norma de no sujeción”.
erróneamente, que lo que se debe
tener en cuenta no es la cualidad no
Sin embargo, para el Abogado
del
Estado,
“la
interpretación
que
en
constituyente de la fianza sino la del
citadas
sujeto pasivo del ITP. En definitiva,
normas ha realizado la sentencia que
para determinar la tributación de la
se impugna es gravemente dañosa
constitución
para
simultánea a la constitución de un
40
el
interés
aplicación
profesional o empresarial del fiador o
de
las
general
y
de
una
fianza
no
REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA…
préstamo,
debe
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
atenderse
a
la
sentencia del Tribunal Supremo
condición de quien otorgue el contrato
de 10 de diciembre de 2009, de
de fianza:
venta de joyas por particulares a
empresarios
a)
Si
éste
empresario
ellas
sujetas al ITPAJD, ya que para
profesional en el ejercicio de su
que estas ventas estén no sujetas
actividad
empresarial
o
a este Impuesto, el artículo 7.5
profesional,
dicha
operación
del TRITPAJD exige que el que
una
prestación
de
servicios sujeta al IVA.
b)
todas
o
constituirá
es
están
Si
no
que no ocurre en estos casos; sin
concurren
ambos
requisitos, la operación estará,
en
principio,
modalidad
de
venda sea un empresario, cosa
sujeta
a
que tenga ninguna trascendencia
la condición del adquirente.
la
transmisiones
1.4
Sentencias
del
patrimoniales onerosas del ITP y
Supremo
AJD”.
diciembre de 2011
Es evidente, pues, que para el
La cuestión planteada en estas
Alto tribunal en la sentencia del año
sentencias consistía en determinar si
4
de
15
Tribunal
y
16
de
2009 no es de aplicación la tesis -que
la transmisión de un inmueble, por un
en nuestra opinión no es doctrina
vendedor no sujeto pasivo del IVA a
legal- de la sentencia del Tribunal
un adquirente que es empresario y
Supremo de 18 de enero de 1996 de
que lo va a destinar a su actividad
que haya que atender al sujeto pasivo
empresarial,
adquirente para el deslinde entre IVA
concepto de TPO del ITPAJD.
está
sujeta
o
no
al
y TPO. No solo porque la Sentencia
del Tribunal Supremo enjuicia hechos
En ambas resoluciones se deja
acaecidos con la legislación anterior al
bien
IVA, sino porque tampoco la doctrina
determinante de la sujeción a uno u
que
otro impuesto es la condición del
sostiene
jurisprudencia,
dado
constituye
que
no
ha
claro
que
el
elemento
transmitente y su forma de actuación,
existido otra sentencia en el mismo
si
sentido, como mas adelante veremos.
profesional que actúa en ejercicio de
su
Por eso estas operaciones,
siguiendo
el
criterio
de
la
se
trata
de
actividad,
un
la
empresario
o
transmisión
inmobiliaria se encontrará sujeta a
IVA y, en caso contrario, a TPO;
4
Ni en otra de 11 de noviembre de 2011, sobre la que
4
Canarias
recurrió
porde
el 2011,
tema de
fianza.
Ni en otra
de 11en
decasación
noviembre
sobre
la que Canarias recurrió en casación por el tema de fianza.
41
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
matizando el tribunal que no puede
refiere
considerarse “bajo ningún concepto,
(chatarra,
como
idéntico
joyería)
de
una
régimen especial de tributación, lo
transmisión” con la “intervención en
que demuestra la singularidad del
una compraventa”.
caso, que nada tiene que ver con el
expresiones
significado
la
de
“realización
a
un
tipo
oro,
que
de
plata,
están
artículos
platino
sujetos
a
y
un
que nos ocupa. Además, en dicha
A
pesar
estas
sentencia se admite expresamente la
sentencias no plantea ninguna duda el
sujeción al ITP de las transmisiones
tema
de
que
de
que
estamos
en
analizando,
la
referencia a las mismas se justifica
inmuebles
efectuadas
por
particulares”.
porque también aquí el recurrente
considera que el criterio delimitador
Se trata de dos sentencias en
de ambas figuras lo fija la condición
las que una vez más, como ocurrió en
empresarial o no del adquirente, no
la de 10 de diciembre de 2009, vuelve
del
la
a utilizarse la resolución de 1996 para
sentencia del Tribunal Supremo de 18
intentar defender que el deslinde del
de enero de 1996; y en su respuesta
IVA y TPO radica en la condición
señala el Tribunal en el Fundamento
empresarial del adquirente, no del
de Derecho Quinto que “Para defender
transmitente,
su tesis, la recurrente emplea un
expresamente el Tribunal Supremo
argumento que parte de una premisa
manifiesta lo contrario, pero añade
falsa
lo
una curiosa y nueva reflexión para la
importante para que se aplique el
no aplicación del contenido de la
artículo 7.5 es que en las operaciones
citada
enumeradas
anteriormente
existencia de un régimen especial de
(considerando como tal la operación
tributación para este tipo de artículos.
de
transmitente, con
consistente
compraventa)
base
en
en
que
intervenga
y
sin
sentencia
de
embargo
1996:
la
un
Esta última afirmación requiere
empresario. Sin embargo, no es eso lo
que conozcamos las singularidades
que dice la norma (...)”.
que existen en nuestro ordenamiento
No obstante esta consideración,
jurídico
cuando
en su Fundamento de Derecho Cuarto
“transmisión
advierte
descubriendo
que
“Así
pues,
con
o
se
produce
entrega”
que
de
sólo
una
oro,
están
independencia del carácter aislado
reguladas en el ámbito del IVA-IGIC,
de
y no en ITPAJD, y ya adelantamos
la
sentencia
del
Tribunal
Supremo invocada por la recurrente,
no podemos soslayar que la misma se
42
que
su
aplicación
está
restringida
REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA…
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
exclusivamente a un tipo de oro, y no
como argumento de los que defienden
a cualquier joya de oro:
la no tributación en TPO con base en
que el oro tiene un régimen especial
- La primera, vigente desde el
de tributación. El error radica en que
año 2000, la encontramos cuando el
la
bien
de
respecto al singular bien objeto de
inversión, entendiendo por tal, los
transmisión, cuando lo correcto es
lingotes o láminas de oro de ley igual
entender que la especialidad radica en
o superior a 995 milésimas, y las
la propia transmisión; es decir, que
monedas
sólo
transmitido
de
es
oro
el
de
ley
oro
igual
o
especialidad
cuando
se
la
predica
transmisión
con
se
superior a 900 milésimas, que supone
“incluya” en el hecho imponible del
la inclusión obligatoria en un régimen
IVA-IGIC
especial de tributación. La inclusión en
transmitente- podremos hablar de la
dicho
existencia de especialidades en la
régimen,
transmisiones
conlleva
que
realizadas
las
están
-por
tributación,
ser
pero
empresario
no
cuando
el
se
exentas de IVA-IGIC, aunque cabe la
“incluya” en el hecho imponible de
renuncia a la exención.
TPO
- La segunda particularidad no
-por
ser
un
particular
el
transmitente-. Por ello, en nuestra
ningún
opinión, no es correcto afirmar que
régimen especial sino la existencia de
este tipo de artículos están sujetos a
la figura de la inversión del sujeto
un régimen especial de tributación
pasivo en IVA-IGIC (vigente desde el
que impide la sujeción a TPO.
conlleva
la
aplicación
de
año 2000 y 2001 respectivamente)
cuando
sean
entregas
entre
1.5
Resolución
del
Tribunal
empresarios (comprador y vendedor),
Económico-Administrativo
y se trate de oro sin elaborar o
Central de 8 de abril de 2014
productos semielaborados de oro de
ley igual o superior a 352 milésimas
También en esta materia ha
(lingotes, laminados, chapas, hojas,
tenido oportunidad de manifestarse el
varillas, hilos, bandas, tubos...).
TEAC, primero en una resolución de 7
de
Conocidas
inexistentes
las
antes
singularidades,
del
año
2000,
rápidamente se aprecia que no sirve
noviembre
de
19955,
y
recientemente en la de 8 de abril de
2014 en unificación de criterio, en la
que se fija como criterio que: “En el
5
El TEAC mantenía la tributación en TPO de las
adquisiciones
de oro
un empresario
canario,
El TEAC mantenía la tributación en TPO de las adquisiciones de oro por
unpor
empresario
canario,
pero la
la Audiencia
Nacional
en sentencia de 22 de
Audiencia Nacional en sentencia de 22 de abril de 1997 siguió elpero
criterio
de la sentencia
de 1996.
abril de 1997 siguió el criterio de la sentencia de
1996.
5
43
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
caso de compras a particulares de
sostener ya, teniendo en cuenta la
bienes usados de oro y otros metales
normativa
por parte de quienes ostenten la
comunitaria en materia de IVA, que
condición
exigen
de
empresarios
profesionales,
al
transmitentes
tal
empresarios
o
no
o
y
la
jurisprudencia
concurrencia
de
varios
tener
los
requisitos en materia de sujeción de
condición
de
las entregas de bienes, siendo uno de
profesionales,
la
ellos
que
el
transmitente,
como
operación queda fuera del ámbito del
persona que realiza la transmisión,
Impuesto
sea empresario o profesional y lo
sobre
el
Valor
Añadido,
quedando sujeta y no exenta a la
transmita
en
modalidad
quedando
además
Transmisiones
ejercicio
de
dentro
tal,
de
la
Patrimoniales Onerosas del Impuesto
potestad
sobre
miembros el sujetar a otros impuestos
Transmisiones
Patrimoniales
Onerosas”.
Dado que el Tribunal sigue la
tesis que se defiende en el presente
y
ampliamente
compartida
de
los Estados
indirectos las entregas no sujetas a
IVA,
trabajo
tributaria
que
se
(y
por
ha
como
transmisiones
ha
sido
los
Tribunales
el
caso
de
realizadas
las
por
particulares (...)”.
expuesto
que
es
Y termina subrayando que el
legislador
no
neutralidad
fiscal
ha
pretendido
-como
se
ha
Superiores de Justicia de Aragón y La
advertido por la sentencia de 1996 y
Rioja en sentencias de 1 de junio de
algún sector doctrinal-, ya que en la
2010
2008
venta de oro por los particulares “(...)
respectivamente), con el fin de no ser
estos bienes habían salido del proceso
reiterativos, nos centraremos en los
o circuito de producción/distribución
nuevos argumentos esgrimidos por el
por
tribunal para justificar su discrepancia
consumo, con el Impuesto sobre el
con la sentencia del Tribunal Supremo
Valor
de 18 de enero de 1996, que también
consumidor final, y vuelven otra vez a
aquí vuelve a traerse a colación por la
dicho circuito, caracterizándose dichas
parte recurrente.
operaciones, en que el vendedor es
y
23
de
octubre
de
hallarse
en
Añadido
la
fase
repercutido
un particular no sujeto al
Comienza señalando que “(...) la
sobre
el
Valor
de
al
Impuesto
Añadido
y
adquirente
a
de
entrega ulterior, como hemos visto,
tránsito de régimen jurídico y de
no está sujeta al IVA, porque la Ley
novedad en la aplicación del IVA, y
excluye
que
particulares, pero sí queda gravada
44
su
circunstancia
conclusión
particular
no
se
puede
de
su
empresario.
el
sentencia invocada de 1996 responde
una
un
final
ámbito
Esta
a
los
REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA…
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
por TPO. El particular transmitente no
última
puede
empresario
importantísima porque los defensores
adquirente el IVA que soportó. En
de la no sujeción a TPO se apoyan en
algunos otros supuestos el legislador
que
sí
englobadas en el ejercicio de una
repercutir
ha
arbitrado
al
medidas
para
conclusión
estas
del
TEAC
transmisiones
están
conseguir la neutralidad fiscal en la
actividad
reintroducción de bienes en el proceso
empresario comprador de objetos de
productivo, lo que no ocurre en el
oro)
presente caso; así, se han previsto
neutralidad fiscal del IVA no pueden
reglas
estar
especiales
para
los
bienes
económica
es
y
en
aras
sujetas
(la
a
a
del
mantener
TPO
(para
la
que
inmuebles, para la chatarra, para los
continúe el sistema de deducciones
vehículos usados adquiridos por un
del IVA en el proceso productivo, pues
empresario revendedor e incluso un
de
régimen especial de bienes usados (el
comprador no podría deducir el IVA
de objetos de arte, antigüedades y
soportado por el particular cuando
objetos de colección, del que de modo
adquirió el bien); cuando realmente,
expreso están excluidos los bienes
como bien dice el TEAC, son bienes
integrados total o parcialmente por
que
piedras o metales preciosos o bien por
particulares
perlas naturales o cultivadas) (…)”.
proceso productivo, y no es necesario
lo
contrario
con
la
compensar
El principio de neutralidad fiscal
el
empresario
adquisición
ya
la
habían
por
los
salido
del
hipotética
“doble
tributación” sobre el oro que surgiría
supone “liberar de la carga tributaria
al
no
permitir
la
deducción
del
a los empresarios o profesionales que
empresario comprador de los objetos
intervienen en las distintas fases de la
de oro, del IVA soportado por el
cadena productiva”6, ya que con el
particular.
sistema de cuota sobre cuota los
empresarios repercuten el el IVA-IGIC
En este sentido, en Canarias
por sus entregas, y se deducen el
podríamos utilizar un argumento más,
IVA-IGIC
las
pues aún en el caso de que se opinara
inputs,
que los bienes no habían salido de
trasladando la carga impositiva a los
este proceso, no habría ninguna
consumidores finales. Con esta previa
neutralidad fiscal que mantener ya
aclaración queremos resaltar que la
que
adquisiciones
soportado
de
en
sus
cuando
estos
particulares
6
Naturaleza y ámbito de aplicación del IGIC, del
libro “Todo IGIC” de los autores Alberto Campo
6
NaturalezaJosé
y ámbito
de aplicación
IGIC, Miguel
del libro “Todo IGIC” de los autores Alberto Campo Hernando, José
Hernando,
Manuel
de BunesdelIbarra,
Manuel
de Bunes Piñero
Ibarra, Miguel
ÁngelVerdún
Navarro Fraile
Piñero y Eduardo Verdún Fraile (Edición Fiscal Ciss).
Ángel Navarro
y Eduardo
(Edición Fiscal Ciss).
45
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
compraron las joyas en un momento
anterior,
lo
hicieron
totalidad
de
los
en
casos
la
a
casi
tiendas
Una
vez
ampliamente
expuestos
en
los
apartados
dedicadas al comercio al menor de
anteriores
joyas, y por tanto no soportaron IGIC
sentencias
porque
por
Auto, no deja de sorprendernos que
están
se afirme que existe doctrina legal,
las
ventas
comerciantes
exentas
realizadas
minoristas
en
nuestro
territorio,
al
pues
los
argumentos
mencionadas
las
sentencias
de
en
de
las
dicho
2011
no
contrario de lo que sucede en el
dijeron que seguían el criterio de la de
territorio de aplicación del IVA.
1996 - tampoco dijeron que no lo
siguieran- pero dejaron bien claro que
1.6
Auto del Tribunal Supremo
el criterio de deslinde entre el ITPAJD
de 13 de noviembre de 2014
y el IVA en la transmisión onerosa de
bienes inmuebles (no se señaló nada
Aunque
mediante
citado
sobre bienes muebles porque no era
Auto el Tribunal Supremo archiva, por
el caso), era atender a la condición
defectos
empresarial
formales,
el
el
recurso
de
o
profesional
del
casación en interés de ley que la
transmitente, nunca del adquirente;
Junta de Andalucía interpone contra la
cuando
sentencia de su Tribunal Superior de
sentencia del Tribunal Supremo, la de
Justicia de 26 de marzo de 2014, es
10 de diciembre de 2009, sobre la
importante
su
tributación en ITPAJD o en el IVA, de
Cuarto
la constitución de una operación de
cuando entiende, “(...)como señala la
fianza, que no sólo no sigue el criterio
sentencia recurrida, sobre la cuestión
delimitador de la sentencia del mismo
litigiosa ya se ha pronunciado este
tribunal
Tribunal Supremo en Sentencia de 18
expresamente
lo
de
embargo,
consta
lo
Fundamento
enero
expresado
de
de
Derecho
1996
en
-recurso
de
en
realidad
de
no
1996
existía
otra
sino
corrige,
en
que
y
el
sin
Auto
apelación 364671991-, cuya doctrina
ninguna referencia a la misma. Y no
considera
en
somos los únicos que entendemos que
otros pronunciamientos tales como las
no existe doctrina legal, pues ya las
Sentencias de 15 y 16 de diciembre
sentencias
de 2011 -recursos de casación para la
Superiores de Justicia de Aragón y La
unificación
Rioja
vigente
de
al
reiterarse
doctrina
19/2009
y
de
citadas
los
anteriormente,
5/2009, respectivamente. Existiendo
propio
doctrina legal, carece de sentido el
Administrativo
recurso de casación en interés de ley
mantenido esta idea.
(...)”.
46
Tribunales
Tribunal
y
el
Económico
Central,
han
REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA…
1.7
Sentencia
del
Superior
de
Canarias
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
Tribunal
Justicia
de
25
de
“operaciones
de
transmisión”
con
“actos del tráfico empresarial”.
de
septiembre de 2015
Siendo
este tribunal conocedor
de los diferentes criterios existentes al
Sin perjuicio de que ha habido
diversas
resoluciones
-
consultas
vinculantes
los
V1066-11 y V 0819-12, resolución del
Tribunales Superiores de Justicia de
TEAC de 8 de abril de 2014, diversos
otras Comunidades Autónomas con
pronunciamientos contradictorios de
anterioridad
al
de
respecto
de
Canarias
los TSJ, así como de la primera
Cataluña,
Valencia,
sentencia del Tribunal Supremo de 18
Galicia..) nos decantamos por analizar
de enero de 1996 y de las posteriores
ésta, no sólo por la directa implicación
del año 2011- , se olvidó de la
sino por la proximidad temporal tras
importante
el último pronunciamiento del Tribunal
diciembre de 2009 sobre la fianza y
Supremo en el año 2014. El supuesto
resuelve, sin entrar en un análisis
de hecho que origina esa sentencia
jurídico,
parte
por
interpuesto al considerar que existe
reclamación
doctrina legal sobre la cuestión y el
económico administrativa interpuesta
criterio del Tribunal Supremo “(...)ha
contra
una
sido reiterado recientemente en el
solicitud de rectificación de varias
Auto de 13 de noviembre de 2014,
autoliquidaciones de TPO presentadas
recaído en el recurso nº 2801/2014
por
cuando se señala en el FD 4º segundo
(Andalucía,
de
una
extemporánea
la
el
inadmisión
de
una
desestimación
empresario
de
comprador
de
sentencia
de
estimando
como señala la recurrente, “al adquirir
litigiosa ya se ha pronunciado este
el oro o metal precioso un empresario
Tribunal Supremo en Sentencia de 18
o
de
trata
de
una
enero
de
sobre
la
recurso
párrafo
se
“
de
objetos de oro a particulares, ya que,
profesional
que
el
10
1996
cuestión
-recurso
de
operación englobada en el ejercicio de
apelación 364671991-, cuya doctrina
su actividad empresarial o profesional,
considera
de modo que el art. 7.5 del RDL 1/93
otros pronunciamientos tales como las
ha de ser interpretado en relación al
Sentencias de 15 y 16 de diciembre
8.a) y declarar no sujeto al impuesto
de 2011 -recursos de casación para la
discutido”. Se sigue así el criterio de
unificación
la sentencia del Tribunal Supremo de
5/2009, respectivamente. Existiendo
1996
opinión,
doctrina legal, carece de sentido el
equiparar
recurso de casación en interés de ley
que,
cometió
el
en
nuestra
error
de
vigente
de
al
reiterarse
doctrina
19/2009
en
y
(...)”.
47
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
concedida con carácter provisional y
Nos
sorprende
ahora
que
el
para
elevarse
a
definitiva
deberá
Tribunal Superior de Justicia utilice el
justificarse
Auto de noviembre de 2014 para
adquirido dentro del año siguiente a la
fundamentar
fecha de su adquisición”.
sólo
su
porque
justificaron
desestimación,
los
motivos
venta
del
vehículo
que
del
Esta exención, que se creó por
recurso de casación en interés de ley
el artículo 53 de la Ley 21/1986, de
fueron
defectos
23 de diciembre, de Presupuestos
procesales,
sino
dijimos,
la
no
la
no
desestimación
puramente
porque,
creemos
como
que
ya
Generales del Estado para 1987, se
exista
refiere al mismo supuesto de hecho
doctrina del Alto tribunal que defienda
que
la no tributación en TPO, sino todo lo
presente trabajo, pues se trata de
contrario.
transmisiones
estamos
analizando
en
el
efectuadas
por
particulares a empresarios, pero con
III. SOLUCIONES
diferente objeto, en lugar de metales
preciosos
1.1
Solución
para
la
no
tributación en TPO: exención
son
aplicación
vehículos,
analógica
y
no
cuya
puede
aceptarse por la prohibición recogida
en el artículo 14 de la LGT. Sin
Una vez expuestos los diferentes
criterios
consideramos
que
sólo
embargo
ha
constituido
argumento más para confirmar su
existiría una vía para que las compras
sujeción
de objetos de oro a los particulares no
pronunciamientos
resultaran gravadas en el ITPAJD: la
judiciales.
creación ex lege
un
a
TPO
en
diversos
administrativos
y
de una exención
fiscal.
Por lo que, de “lege ferenda”, no
habría
Existe
un
precedente
en
el
inconveniente
Estado,
no
TRITPAJD, que aún hoy sigue vigente:
Autónomas,
el
exención,
artículo
45.
I.
B.17
“Las
las
creara
para
las
para
que
el
Comunidades
por
ley
esta
compras
de
usados
metales preciosos efectuadas por un
con motor mecánico para circular por
empresario a particulares, si fueran
carretera, cuando el adquirente sea
vendidas antes de un determinado
un
plazo.
transmisiones
de
vehículos
empresario
dedicado
No
obstante,
su
aplicación
habitualmente a la compraventa de
práctica chocaría con un problema:
los mismos y los adquiera para su
mientras
reventa. La exención se entenderá
transmisión de un vehículo por un
48
en
la
exención
de
la
REFLEXIONES FISCALES SOBRE LA…
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
particular a un empresario, éste va a
entraban en el hecho imponible y no
entregar el mismo vehículo adquirido,
estaban sujetas.
es decir existe plena identificación y
control de que el mismo vehículo que
La
cuestión
que
se
está
se adquiere se vende; sin embargo,
discutiendo
resulta mucho más difícil lograr esa
trascendencia en el sistema tributario
identificación en las joyas, porque en
español y afecta a uno de los pilares
muchas ocasiones éstas son objeto de
que sustenta la imposición indirecta,
transformación
por
y, aunque hay distintas opiniones, no
parte de la tienda de compraventa de
debería buscarse la solución “tocando”
objetos de oro.
la
o
manipulación
normativa
hemos
1.2
tiene
una
gran
vigente, pues,
expuesto
en
el
como
presente
Solución para la tributación
trabajo, no es la normativa la que
en TPO: ¿aclaración legal o
ofrece
jurisprudencial?
interpretación
dudas,
que
sino
la
en
una
sentencia puntual se hizo de ella.
Visto
todo
lo
nos
Por este motivo la Agencia Tributaria
hemos planteado si es conveniente
Canaria ha apostado por la aclaración
introducir
jurisprudencial
una
ocurrido,
aclaración
en
la
mediante
la
normativa reguladora del Impuesto
presentación de recurso de casación
sobre
en interés de ley.
Transmisiones
Onerosas,
con
esclarecer
la
el
Patrimoniales
único
polémica
fin
de
tributación
IV. CONCLUSIONES
jurisprudencialmente planteada o, si
Primera.-
por el contrario no es necesario.
Los
términos
empleados para delimitar el hecho
Acometer una modificación del
imponible son, en el IVA e IGIC,
Texto Refundido del impuesto, aún
“entregas de bienes” y en el ITPAJD,
dejando constancia en la exposición
“transmisiones de bienes”, por lo que
de motivos de que se trata de una
los
mera
gravamen
aclaración
expresión
de
-incorporando
que
“siempre
la
fue
actos
venta”,
que
quedan
sujetos
a
son las “operaciones de
no
las
realizadas
de
el
Aunque la redacción es clara, no todos
inconveniente de que los tribunales
los tribunales tienen esta opinión,
puedan
sido
pues al amparo de otra normativa ya
necesaria esta aclaración es porque
derogada y de una sentencia del
realmente
Tribunal Supremo del año 1996, ha
operaciones”-,
entender
estas
que
si
tiene
ha
operaciones
no
el
adquisición,
intención del legislador la tributación
estas
por
de
transmitente.
49
HACIENDA CANARIA Nº 44 (MARZO 2016)
surgido
un
criterio
diferente
con
MERCEDES LÓPEZ FAJARDO
nuestra
opinión,
se
apartan
del
argumentos dispares, destacando el
criterio manifestado en aquélla, con la
que niega la sujeción en TPO de las
mala suerte de que existiendo en el
operaciones, tanto de compra como
año 2014 la posibilidad de conocer de
de
nuevo este mismo asunto, el Tribunal
venta,
efectuadas
empresarios
“actos
si
éstas
típicos
de
por
los
constituyen
su
tráfico
empresarial”, si bien esta expresión -
no
pudo
enjuiciarlo
por
defectos
procesales, pero señaló que existía
doctrina legal al respecto.
existente en el IGTE- ha desaparecido
de la normativa actualmente en vigor.
Tercera.- El Tribunal Superior
de Justicia de Canarias en septiembre
Segunda.- A pesar de que no
de 2015 ha entendido que no le queda
es la normativa vigente la que ofrece
otra que acatar el Auto del Tribunal
dudas sino la interpretación de en una
Supremo de noviembre de 2014 al
sentencia puntual se hizo de ella hace
proclamar que existe doctrina legal,
más
aunque como hemos expuesto en el
de
20
años,
encontrado
resoluciones
para
50
casos
nos
con
del
no
Tribunal
hemos
diferentes
Supremo
idénticos que, en
presente trabajo, no lo compartamos.