Descargar PDF - Castillero Auditores

BOICAC Nº 98/2014 Consulta 1
Sobre el tratamiento contable de una póliza de crédito y un descubierto en cuenta corriente.
Respuesta
La primera cuestión planteada se refiere al tratamiento contable de una póliza de crédito
concedida a la sociedad y, en particular, al registro contable de las cantidades dispuestas.
Asimismo se pregunta sobre las cuentas que deben utilizarse para reflejar la operación.
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, señala el momento en que procede registrar un pasivo financiero. Así, el apartado
5º. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, del
Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) del PGC, indica que:
“El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos
incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o
cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda
determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de
estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:
(…)
2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y
para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o
rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.(…)”
Por su parte, el principio de devengo, contenido en el apartado 3º del MCC establece:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran,
imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
De acuerdo con lo anterior, la empresa deberá reconocer un pasivo financiero por la póliza de
crédito cuando se convierta en parte obligada, se cumplan los criterios de probabilidad en la
cesión de recursos y siempre que dicho pasivo se pueda valorar con fiabilidad. En concreto, en
el caso consultado las anteriores circunstancias parecen producirse a medida que se realiza la
disposición de efectivo.
En concordancia con lo expuesto, y de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.1.1 de la
norma de registro y valoración (NRV) 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC, la empresa
registrará la deuda inicialmente por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario
equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustada por los costes de
transacción que les sean directamente atribuibles.
En el caso de que la empresa aplique el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (PGC PYMES), habrá
que considerar lo dispuesto en la NRV 9.2.1. Pasivos financieros a coste amortizado, y la
valoración inicial de la deuda será al coste, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que les sean directamente
atribuibles, si bien, dichos costes, así como las comisiones financieras que se carguen a la
empresa, podrán registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento inicial.
1
En cualquier caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá facilitar toda la información
significativa sobre el tema objeto de consulta, de forma que aquéllas en su conjunto muestren la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, en
concreto se ajustará al caso consultado la información requerida en el caso de líneas o pólizas de
crédito, es decir, el subapartado d) del apartado 9.2.3.d) de la memoria que señala:
“d) El importe disponible en las líneas de descuento, así como las pólizas de crédito concedidas
a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dispuesta.”
Por otra parte, a efectos del registro contable de las cantidades dispuestas, el PGC incorpora la
cuenta 5201. “Deudas a corto plazo por crédito dispuesto”. No obstante, en relación con la
cuenta indicada debe señalarse que su utilización no es obligatoria, ya que el artículo 2 del Real
Decreto 1514/2007, por el que se aprueba el PGC, establece el carácter no vinculante de los
movimientos contables incluidos en la quinta parte y de los aspectos relativos a la numeración y
denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto aquellos aspectos que contengan
criterios de registro o valoración.
La segunda cuestión versa sobre una cuenta bancaria que presenta un descubierto y se pregunta
sobre la forma de reflejar en contabilidad este saldo negativo de la cuenta corriente.
El saldo negativo de una cuenta corriente representa, desde un punto de vista económico, un
pasivo para la sociedad que deberá reflejarlo en la cuenta correspondiente de acuerdo con esta
naturaleza. En este sentido, el movimiento de la cuenta 572. “Bancos e instituciones de crédito
c/c vista, euros.”, recogida en la quinta parte del PGC, expresa:
“Se excluirán de contabilizar en este subgrupo los saldos en los Bancos e instituciones citadas
cuando no sean de disponibilidad inmediata, así como los saldos de disponibilidad inmediata si
no estuvieran en poder de Bancos o de las instituciones referidas. También se excluirán los
descubiertos bancarios que figurarán en todo caso en el pasivo corriente del balance.”
De acuerdo con lo indicado, el saldo negativo de la cuenta bancaria figurará en el pasivo del
balance formando parte de la partida “Deudas con entidades de crédito” del epígrafe C.III
“Deudas a corto plazo”.
2
BOICAC Nº 98/2014 Consulta 2
Sobre la contabilización del Impuesto sobre Gases Fluorados de Efecto Invernadero regulado en
la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de
fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
Respuesta
La consulta versa sobre cómo se debe contabilizar dicho impuesto, en particular, si se debe
registrar un pasivo empleando una cuenta del subgrupo 47. “Administraciones Públicas”, o por
el contrario se debe registrar un mayor ingreso con una cuenta del subgrupo 70 para evitar
discrepancias entre las cifras de ventas y las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA), ya que sobre el impuesto consultado se debe repercutir este último impuesto.
La Ley 16/2013, en su artículo 5.Uno, establece que el Impuesto sobre los Gases Fluorados de
Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos
productos comprendidos en su ámbito objetivo y que grava, en fase única, el mencionado
consumo atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.
En el artículo 5.Nueve.1, la Ley 16/2013 dispone que son contribuyentes del Impuesto los
fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto
invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones
de autoconsumo sujetas al Impuesto.
Además, según el artículo 5.Trece de la Ley 16/2013, los contribuyentes deberán repercutir el
importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto del Impuesto,
quedando estos obligados a soportarlas, debiendo efectuarse la repercusión de las cuotas
devengadas en la factura separadamente del resto de conceptos comprendidos en ella.
Desde un punto de vista estrictamente contable, de acuerdo con la norma de registro y
valoración 12ª. “Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario
(IGIC) y otros Impuestos indirectos”, del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:
a) El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por
dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el
caso de baja en cuentas de activos no corrientes, y
b) Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, a cualquier otro impuesto
indirecto que grave las operaciones realizadas por la empresa y que sea recibido por cuenta de la
Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no reducirán la cifra
de negocios, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la
cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación
por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios.
Por lo tanto, a la vista de esta regulación, al ser el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto
Invernadero un tributo que grava el consumo del citado producto y que debe repercutirse por el
sujeto pasivo, dicho impuesto no formará parte de los ingresos de la empresa.
1
Para reflejar el pasivo que origine al contribuyente el impuesto sobre el que se consulta se podrá
utilizar una subdivisión de la cuenta 475. “Hacienda Pública, acreedora por conceptos
fiscales”, no siendo apropiado utilizar la subcuenta 4750. “Hacienda Pública, acreedora por
IVA”, ya que el pasivo con la Hacienda Pública no se origina por causa del IVA, siendo
irrelevante a estos efectos que el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero
pueda formar parte de la base imponible del IVA.
Sin perjuicio de lo indicado, se recuerda que en el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007 se
establece que el PGC no tendrá carácter vinculante para los aspectos relativos a la numeración y
denominación de cuentas incluidos en su Cuarta Parte y para los movimientos contables
incluidos en la Quinta Parte de dicho PGC, excepto aquellos aspectos que contengan criterios de
registro o valoración.
2
BOICAC Nº 98/2014 Consulta 3
Sobre el registro contable de una factura en un determinado contrato de arrendamiento
operativo.
Respuesta
Según indica el consultante, la factura incluye unos importes que corresponden al arrendamiento
de un módulo de oficina, gastos suplidos a cuenta del consumo eléctrico, regularización por
dicho consumo eléctrico, Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y retención al arrendador.
La empresa deberá registrar los gastos, según su naturaleza, teniendo en cuenta el principio de
devengo, contenido en el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC): “Los
efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose
al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al
mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
En desarrollo de este principio, la norma de registro y valoración (NRV) 8ª. “Arrendamientos y
otras operaciones de naturaleza similar” del PGC, en su apartado 2, dispone que los
desembolsos derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo se contabilizarán como un
gasto del ejercicio en la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se devenguen.
Adicionalmente, en la citada NRV también se aclara que cualquier pago que pudiera hacerse al
contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un pago
anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de
arrendamiento a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado.
De lo anterior se infiere que, de conformidad con el principio de devengo, el gasto por
arrendamiento debe reconocerse en función de la corriente real del servicio incurrido.
Por otro lado, la cantidad que figura como gastos suplidos y la regularización se registrará de
acuerdo al fondo económico de la operación, en este sentido si se trata de cantidades que ha
pagado el arrendador por cuenta del arrendatario, correspondiendo el gasto a este último, se
aplicará lo indicado en el párrafo anterior, es decir, se registrarán como gastos por naturaleza.
En cuanto al registro del IVA, se realizará conforme a la NRV 12ª del PGC, en el sentido de que
el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos corrientes
y no corrientes, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el
impuesto. En cuanto al IVA soportado deducible, para su registro podrá utilizar la cuenta 472.
“Hacienda pública, IVA soportado”, cuyo movimiento y motivos de cargo y abono, se recogen
en la quinta parte del PGC.
Por último, la retención que se practica al arrendador se registrará con abono a la cuenta 4751.
“Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas”.
En todo caso se recuerda lo dispuesto en el artículo segundo del Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, en relación con el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos
en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas
incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o
valoración.
1
BOICAC Nº 98/2014 Consulta 4
Sobre el registro contable de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor
Añadido (IVA), en virtud de la emisión de una factura rectificativa.
Respuesta
La interpretación de este Instituto sobre el tratamiento contable de las facturas rectificativas y la
reducción de la base imponible del IVA, está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 59, de
septiembre de 2004, y en la consulta 3 del BOICAC nº 62, de junio de 2005.
En la consulta 1/BOICAC 59 se aclara que la regulación sobre facturas rectificativas en ningún
caso origina un cambio en el tratamiento contable de estas operaciones. Es decir, la emisión de
una factura rectificativa, contablemente solo dará lugar a los ajustes derivados de las
operaciones que hayan dado motivo a su expedición.
La segunda cuestión que se plantea versa sobre el adecuado tratamiento contable de la reducción
de la base imponible del IVA. En particular, se pregunta acerca de las situaciones recogidas en
el artículo 80, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (en su nueva redacción dada por Ley 4/2008, de 23 de diciembre y por el art.7
del RDL 6/2010 de 9 de abril), en cuya aplicación se podrá reducir la base imponible de este
impuesto en ciertos casos como los créditos incobrables, si no se ha hecho efectivo por parte de
los clientes el pago de las cuotas repercutidas y concurren una serie de circunstancias.
Con respecto a los riesgos por insolvencia de los clientes, el Plan General de Contabilidad
(PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte,
normas de registro y valoración, en concreto, en la 9ª. “Instrumentos financieros”, apartado
2.1.3 Deterioro de valor, dispone lo siguiente:
“Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias
siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos
con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como
resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que
ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir
motivados por la insolvencia del deudor.”
De igual manera el principio de prudencia recogido en el Marco Conceptual de la Contabilidad
del PGC, establece que deberán tenerse en cuenta todos los riesgos tan pronto sean conocidos.
Adicionalmente al reflejo contable de esta situación de riesgo de crédito, en la medida que se
produzcan las circunstancias que de acuerdo con la legislación fiscal hagan efectiva la reducción
de la base imponible de este impuesto no existiendo duda alguna sobre este aspecto, la empresa
deberá registrar la disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por el IVA
devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, para lo que podrá
emplear la cuenta 477. “Hacienda Pública, IVA repercutido”, recogida en la quinta parte del
PGC, que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la Administración Pública. La
contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias, como un ajuste
a la imposición indirecta.
1
Si en cualquier momento posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá,
en todo caso, a revertir el deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta
794. “Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales”. En relación con el
IVA y siempre que de acuerdo con la legislación fiscal, el cobro total o parcial del crédito
suponga una modificación al alza de la base imponible se procederá a registrar el
correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.
Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de lo establecido por el “Régimen especial del criterio
de caja” en el IVA, introducido por la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los
emprendedores y su internacionalización, en su artículo 23 como un nuevo Capítulo X en el
Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que ha
entrado en vigor el 1 de enero de 2014. Sobre el tratamiento contable de este nuevo régimen este
Instituto ha manifestado su criterio en la consulta 5 publicada en el BOICAC 96.
2
BOICAC Nº 98/2014 Consulta 5
Sobre el adecuado tratamiento contable de un programa de fidelización de clientes mediante la
entrega de vales regalo y puntos canjeables por descuentos en ventas futuras.
Respuesta
El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, regula el tratamiento contable de los ingresos por ventas y prestaciones de servicios
en la norma de registro y valoración (NRV) 14ª, que en su apartado 1 establece:
“14ª Ingresos por ventas y prestación de servicios
1. Aspectos comunes
Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la prestación de servicios se valorarán por
el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos, que,
salvo evidencia en contrario, será el precio acordado para dichos bienes o servicios, deducido:
el importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares que la empresa
pueda conceder, así como los intereses incorporados al nominal de los créditos. No obstante,
podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con vencimiento no
superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no
actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
Los impuestos que gravan las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios que la
empresa debe repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor añadido y los impuestos
especiales, así como las cantidades recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de los
ingresos.
(…..)”
Adicionalmente, cuando en un mismo acuerdo se recogen un conjunto de prestaciones, como
puede suceder en el caso que nos ocupa, como paso previo al registro contable, es necesario
analizar las obligaciones que asume la empresa con sus clientes. Por ejemplo, cabría considerar
que existen dos o más “objetos contractuales” (obligaciones de cumplimiento), la
entrega/prestación presente y la futura, en cuyo caso habría que asignar el importe de la
contraprestación recibida en proporción al valor razonable relativo de los elementos entregados,
o servicios prestados, y reconocer los correspondientes ingresos de acuerdo con las normas de
registro y valoración aplicables a la entrega de bienes y a la prestación de servicios, según
proceda.
En este sentido se pronuncia la NRV 14ª “Ingresos por ventas y prestación de servicio” del
PGC, cuando expresa que:
“(…) Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo al fondo económico de las operaciones,
puede ocurrir que los componentes identificables de una misma transacción deban reconocerse
aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa,
transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de forma conjunta.”
1
Pues bien, los vales regalo que se entregan por la empresa en el momento de realizar la venta
del producto, y los puntos canjeables por descuentos en ventas o prestaciones de servicios
futuras, constituyen para el cliente el medio de pago que en el futuro aceptará la empresa a
cambio de la correspondiente entrega de bienes o prestación de servicios, circunstancia que
pone de manifiesto el nacimiento de un pasivo en el momento inicial que se dará de baja cuando
el cliente, en ejercicio del derecho recibido, exija a la empresa el cumplimiento de la citada
obligación.
En consecuencia, y en respuesta a la duda planteada, si dichos contratos contienen, de manera
implícita, varios acuerdos u obligaciones de cumplimiento a ejecutar en diferentes momentos, la
empresa deberá asignar el importe de la contraprestación recibida en proporción al valor
razonable relativo de las citadas obligaciones, y reconocer el correspondiente pasivo en la
medida que de acuerdo con las normas de registro y valoración aplicables a la entrega de bienes
y a la prestación de servicios no se hubieran cumplido los requisitos para contabilizar el
correspondiente ingreso.
Para ello, si el vencimiento de la obligación de cumplimiento diferido es igual o inferior al año
y el efecto financiero no fuese significativo, en la valoración del pasivo no será necesario llevar
a cabo ningún tipo de descuento.
2
BOICAC Nº 98/2014 Consulta 6
Sobre el tratamiento contable de ciertas cantidades reclamadas a la empresa por la Hacienda
Pública, en concepto de retenciones mal practicadas en las nóminas de ejercicios anteriores.
Respuesta
De acuerdo con la norma de registro y valoración (NRV) 22ª “Cambios en criterios contables,
errores y estimaciones contables”, del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes
en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho
adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la
empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
En la NRV 22ª se aclara que en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se
aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.
A tal efecto, la NRV 22ª establece que: “Cuando se produzca un cambio de criterio contable,
que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de
forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se
disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación
motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por
el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará
directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara
a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del
patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa
de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
(…)
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a
ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las
cuentas anuales.”
De acuerdo con lo indicado, en la medida que la deuda frente a la Hacienda Pública origine el
nacimiento de un derecho de cobro frente a los trabajadores, la empresa contabilizará un activo
y un pasivo sin que los hechos descritos, por lo tanto, afecten al patrimonio de la entidad sin
perjuicio del resultado que posteriormente pueda derivarse de la obligación de estimar el posible
deterioro del derecho de cobro frente a los trabajadores.
1
BOICAC Nº 98/2014 Consulta 7
Sobre el tratamiento contable de los créditos fiscales que pueden surgir con ocasión de la
sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de febrero de 2014, por la que se
declara la ilegalidad del impuesto sobre ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos.
Respuesta
El impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (IVMDH) fue un
impuesto vigente en nuestro ordenamiento jurídico entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de
diciembre de 2012, que grava, en fase única, las ventas minoristas de determinados
hidrocarburos, regulado por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales
administrativas y de orden social (artículo 9).
La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 27 de febrero de 2014, ha venido
a declarar contraria al Derecho europeo la normativa reguladora del IVMDH procediendo, en
consecuencia, la solicitud de devolución de las cantidades satisfechas por dicho impuesto.
La consulta versa sobre este derecho de devolución y, en particular, acerca del momento en que
procede registrar los posibles créditos fiscales y la contrapartida que debe emplearse.
De acuerdo con el apartado 5º del Marco Conceptual de la Contabilidad incluido en la primera
parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre: “El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los
mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la
obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor
pueda determinarse con fiabilidad”. Por otro lado el PGC define los activos como “bienes,
derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos
pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en
el futuro”.
Con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea nace una expectativa de derecho
en la medida que se reconoce la posibilidad de recuperar las cantidades satisfechas por dicho
impuesto, realizadas en un momento anterior conforme a la ley y que a raíz de la citada
sentencia se han calificado como indebidas. Para hacer efectivo el mencionado derecho de cobro
es necesario iniciar un proceso destinado al reconocimiento por parte de la Administración de la
cantidad efectivamente adeudada.
Sin ánimo de profundizar en los mencionados procesos, parece que las vías que se han abierto
para el reconocimiento de las cantidades a devolver son un procedimiento de devolución de
ingresos indebidos frente a la Administración tributaria, a través de la oficina gestora
correspondiente, y un procedimiento de exigencia de responsabilidad patrimonial del Estado.
1
Pues bien, en ambos casos el procedimiento tiene una serie de requerimientos en cuanto a plazos
de interposición, documentación justificativa, órganos competentes para la resolución y plazos
de prescripción. Teniendo todo esto en cuenta, la declaración de norma contraria al Derecho
comunitario de la normativa reguladora del impuesto da lugar a un activo contingente cuyo
reconocimiento en el balance está condicionado por la resolución de un evento futuro, esto es, el
correspondiente acto administrativo de la Administración tributaria en el que se recoja el
pronunciamiento sobre la citada devolución o, en su caso, de los recursos posteriores. Por ello,
se considera que el reconocimiento del activo por la devolución de impuestos solo se producirá
cuando la Administración tributaria reconozca la citada deuda una vez que la empresa haya
hecho valer, en tiempo y forma, su expectativa de derecho.
De acuerdo con lo anterior, a los efectos de su adecuado tratamiento contable, conviene traer a
colación por analogía el criterio publicado por este Instituto en la consulta 4 del BOICAC nº 64.
De conformidad con esta consulta, el activo por devolución de impuestos se realizará con abono
a una cuenta de ingresos del ejercicio, en concreto en la cuenta 778. “Ingresos excepcionales”
ya que, si bien, el ingreso referido tiene naturaleza tributaria, se trata de un ingreso de cuantía
significativa y carácter excepcional que no debe considerarse periódico al evaluar los resultados
de la empresa.
Esto es, en el caso que nos ocupa no se puede hablar de error contable o cambio de criterio en la
medida que los pagos fueron realizados en cumplimiento de nuestro ordenamiento jurídico
interno, pagos que ahora, en virtud del pronunciamiento del Alto Tribunal comunitario, resultan
indebidos.
2
BOICAC Nº 98/2014 Consulta 8
Sobre la calificación contable del mobiliario adquirido por una empresa destinado a la
exposición en tiendas y ferias.
Respuesta
Del texto de la consulta parece desprenderse que una empresa dedicada a la compraventa de
mobiliario de viviendas, ha adquirido mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias y
que, posteriormente, pasados dos años podría vender.
El consultante pregunta si este mobiliario de exposición debe estar contabilizado en el activo de
la empresa como inmovilizado material o como existencias.
De acuerdo con las definiciones incluidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad,
aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en el activo no corriente y, en
particular, en el inmovilizado material se presentan los bienes destinados a servir de forma
duradera en las actividades de la empresa. Por su parte, las existencias son activos poseídos para
ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de
materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de
servicios.
Por lo tanto, con carácter general, tendrán la consideración contable de existencias los
elementos destinados a la venta como actividad ordinaria de la empresa, y aquellos elementos
vinculados a la empresa de manera permanente pertenecerán al inmovilizado, calificándose
como inmovilizado material cuando sean de naturaleza tangible y no deban calificarse como
inversiones inmobiliarias.
Salvo en relación a esta última categoría, la entrada en vigor del PGC no ha supuesto un cambio
relevante en estos conceptos, por lo que para otorgar un adecuado tratamiento contable al caso
que nos ocupa cabría traer a colación el criterio de este Instituto publicado en la consulta
número 3 del BOICAC nº 52 sobre los efectos de la utilización de un activo en su calificación
contable como existencias o inmovilizado, en los siguientes términos:
“Por consiguiente, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al
inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de
la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto
de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con
preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el
plazo.
(…)
De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que
un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una
utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de
la actividad ordinaria de la empresa.
1
A este respecto, se entiende que en la medida en que el destino a que se ha hecho referencia
anteriormente para calificar los bienes como inmovilizado sea irrelevante respecto a la utilidad
del propio bien, en términos cuantitativos y cualitativos, deberá atenderse a la verdadera
naturaleza de la operación, circunstancia que supondrá que aquellos activos destinados a la
venta como una parte de la actividad de comercialización propia de la sociedad, deberán
formar parte, en su caso, de las existencias de las mencionadas empresas, sin que una
utilización mínima o accidental debiera limitar ni alterar la verdadera calificación que
procediera otorgar al bien.”
Teniendo en cuenta lo expuesto anteriormente, tendrá la consideración contable de existencias
todo el mobiliario destinado a incorporarse o que se haya incorporado al ciclo de
comercialización, que constituye el objeto propio de la actividad económica de la empresa. Por
el contrario, el mobiliario destinado a la exposición en tienda y ferias que ha sido objeto de
utilización para un fin distinto del de la actividad ordinaria, y por tanto, no va a ser vendido en
el curso normal de la explotación, tendrá, a efectos contables, la naturaleza de inmovilizado.
2
BOICAC Nº 98/2014 Consulta 9
Sobre el registro contable de los “bonus” o salarios variables en función de objetivos abonados
por una empresa a sus empleados.
Respuesta
Una empresa va a abonar a sus empleados un “bonus” (salario variable en función de objetivos
alcanzados) que se devenga a lo largo del ejercicio 2014, pero la determinación del importe a
abonar y el pago no se producirán hasta el ejercicio siguiente. En concreto, se cuestiona el
tratamiento contable de este “bonus” y de las cuotas de la seguridad social a cargo de la empresa
asociadas al mismo.
El Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), recogido en la primera parte del Plan General
de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en el
apartado 5º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas
anuales, expresa que:
“El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos
incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o
cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda
determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de
estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:
(…)
2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y
para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o
rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El
reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la
disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el
patrimonio neto.”
Por su parte, el principio de devengo, contenido en el apartado 3º del MCC establece que:
“Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran,
imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que
afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
De acuerdo con lo anterior, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las
remuneraciones a los empleados deberán registrarse en el ejercicio en que se devenga, es decir,
en el año 2014, por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar
para ello la cuenta 640. “Sueldos y salarios”, definida en la quinta parte del PGC, como
remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa; con abono a la cuenta 465.
“Remuneraciones pendientes de pago”.
En todo caso se recuerda lo dispuesto en el artículo segundo del Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, en relación con el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos
en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas
incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o
valoración.
1
Del mismo modo, el gasto ocasionado por la cotización a la seguridad social a cargo del
empleador deberá registrarse cuando se devengue la obligación frente a la Hacienda Pública. La
seguridad social a cargo de la empresa es un gasto de personal, que por imperativo legal
(artículo 15. Obligatoriedad, de la Sección 2. Cotización, del texto refundido de la Ley General
de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio), es una
consecuencia directa del gasto por sueldos y salarios, y por lo tanto, se devenga
simultáneamente al devengo de las remuneraciones.
En consecuencia, la seguridad social a cargo del empleador se devengará y registrará en el
mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados.
Por último señalar que si con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se
produce un cambio de estimación, será de aplicación la norma de registro y valoración 22ª.
“Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables” del PGC. La norma señala
que la corrección derivada del cambio de estimación se efectuará de forma prospectiva y su
efecto se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o
cuando proceda, directamente en el patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre
ejercicios futuros en el transcurso de los mismos. Adicionalmente se deberá incorporar la
correspondiente información en la memoria cuando los cambios en las estimaciones contables
hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o en ejercicios posteriores.
2