STJCE 26.05.2005. Kingscrest (As. C

STJCE 26.05.2005. Kingscrest (As. C-498/03). En entidades con ánimo de lucro como
organismos de carácter social en las exenciones por asistencia
Alejandro Blázquez Lidoy
Profesor Titular EU Derecho Financiero y Tributario. Universidad Rey Juan Carlos
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El Tribunal de Luxemburgo entiende que una entidad mercantil, que actúa con ánimo de
lucro, puede ser considerado como un organismo de carácter social a los efectos de la exención del
artículo 13.A.1(g) y (h) de la Sexta Directiva. Será conforme a la legislación de cada país con la que
se examinará qué entidades mercantiles cumplen las condiciones de organismos de carácter social,
debiendo respetarse, además, los principios de neutralidad y de igualdad de trato ante las mismos
operadores.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sentencia de 7 de septiembre de 1999, Gregg (As. C-216/97); Sentencia de 21 de marzo de 2002, Zoological Society (As.
C-267/00); Sentencia de 21 de marzo de 2002, Kennemer Golf & Country Club (As. C-174/00); Sentencia de 10 de
septiembre de 2002, Kügler (As. C-141/00) Sentencia de 3 de abril de 2003, Matthias Hoffman (As. C-144/00); Sentencia
de 6 de noviembre de 2003, Dornier (As. C- 45/01).
III.
SUPUESTO DE HECHO
La entidad Kingscrest, entidad con ánimo de lucro, explota residencias asistenciales para
adultos en el Reino Unido por una sociedad de carácter personalista, estando dada de alta en los
registros oficiales necesarios para realizar actividades de asistencia social. Hasta el 21 de marzo de
2002, la LIVA inglesa limitaba la exención a que las entidades carecieran de ánimo de lucro o de
derecho público. Después de dicha fecha, las entidades que pueden prestar dichos servicios sociales
son, además, de las anteriormente mencionadas, las entidades privadas de asistencia social reguladas
por el Estado.
Precisamente por el cambio de norma, hasta marzo de 2002 las prestaciones de servicios de
Kingscrest estaban sujetas al IVA. Después de dicha fecha, la Administración inglesa las declaró
exentas. Kingscrest , que no quería aplicar la exención, entendía que la norma inglesa vulneraba la
Sexta Directiva al introducir como entidades que pueden prestar un servicio exento a una entidad
privada que tenga ánimo de lucro.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
El VAT and Duties Tribunal de Londres planteó las siguientes cuestiones prejudiciales:
1. Si puede recurrirse a otras versiones lingüísticas de la Sexta Directiva para aclarar el
significado de organismos de carácter social [“charitable”] que aparece en el artículo 13.A.1(g) y (h),
o debe tener el mismo sentido que en el Derecho nacional
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2. Si una entidad con ánimo de lucro está incluida en el concepto de organismos de carácter
social del artículo 13.A.1(g) y (h).
3. Si debe entenderse que el artículo 13.A.1(g) y (h) confiere a los Estados miembros una
facultad discrecional para atribuir carácter social a una organización que tiene ánimo de lucro.
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
El Tribunal aborda la primera cuestión enunciado una jurisprudencia previa ya consolidada.
En primer lugar, las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva son conceptos
autónomos de Derecho comunitario y, por tanto, deben definirse para toda la comunidad. En segundo
lugar, las condiciones que impongan los Estados miembros a fin de asegurar la correcta aplicación y
evitar los fraudes y abusos no pueden afectar a las definición del contenido de las exenciones. Por
último, es necesario una interpretación uniforme de las Directivas, lo que excluye que en caso de
duda el texto de una disposición sea considerada de forma aislada y, en cambio, exige que sea
interpretado y aplicado a la luz de las versiones redactadas en las demás lenguas oficiales.
Pero la parte más importante de la cuestión radica en las dos siguientes cuestiones. El
Tribunal parte, de nuevo, de su doctrina consolidada sobre exenciones. A la hora de interpretar las
exenciones deben manejarse dos principios contrapuestos; su interpretación debe ser estricta, en tanto
una exención es una excepción al régimen del IVA, pero, a su vez, el objetivo de las exenciones es
garantizar un trato más favorable en determinadas prestaciones de interés general mediante la
reducción de costes, por lo que no pueden ser interpretadas de tal manera que la exención se quede
sin contenido. Por tanto, y partiendo de la base que el artículo 13.A.1(g) y (h) no se limita a las
entidades sin ánimo de lucro, debe entenderse que el concepto organismo es suficientemente amplio
para incluir a las entidades con ánimo de lucro. Y es necesario añadir, además, que el principio de
neutralidad fiscal se opone a que las prestaciones sociales reciban un trato distinto en función que las
entidades que la realicen intervengan con o no sin ánimo de lucro. Por tanto, el concepto de
organismo de carácter social de los artículos 13.A.1(g) y (h) no excluye a las entidades con ánimo de
lucro. Y esto, con independencia de que con arreglo a la norma interna británica, una entidad con
ánimo de lucro no responsa al concepto de “charity”.
La última cuestión que se plantea el tribunal radica en la determinación de cuando un
organismo, ya tenga o no ánimo de lucro, tiene carácter social. A estos efectos, el Tribunal señala que
para ver si una entidad es de carácter social en el IVA las autoridades de cada país podrán tomar en
consideración la existencia de disposiciones específicas, tanto nacionales como regionales, legales o
de carácter administrativo, fiscales o de seguridad social, que reconozcan a dichas entidades
exenciones comparables por las mismas actividades que realiza la demandante, habida cuenta del
carácter de interés general de dichas actividades. Y, además, debe analizarse desde el principio de
neutralidad e igualdad de trato. En concreto, ver si prestaciones que compiten entre sí son tratadas de
forma distinta. Por tanto, será la autoridad de cada Estado quien deberá analizar con estas
herramientas si un Estado miembro puede considerar que una entidad con ánimo de lucro y que no es
una “charity” con arreglo al Derecho interno es un organismo de carácter social.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
Πáγ. 2
Tal y como señala el Abogado General, resulta curioso que una entidad con ánimo de lucro no
quiera que se le aplique una exención. Si, como dice el TJCE, la finalidad de las exenciones es que el
coste de estos servicios esenciales sean más asequibles, cuesta creer que un operador empresarial que
actúe con principio de beneficio vaya a proceder en contra de sus intereses. Si la entidad desea no
acogerse a la exención será porque la exención no es un beneficio para ella ni, por tanto, para sus
clientes. Y si esto es así sólo puede ser porque el resultado de aplicar el IVA tiene como efecto final
un menor precio para el destinatario, un mayor margen para la empresa, o bien tenga un efecto
financiero importante (sobre todo por los IVA afectos a los edificios). Se produce en algunos casos la
paradoja de que la exención en lugar de abaratar los servicios los encarece, y desde ese punto de vista
quizás debería replantearse el papel de las exenciones en algunos casos.
Nosotros tuvimos ocasión de estudiar este efecto perverso de las exenciones en una
monografía sobre entidades no lucrativas (Blázquez Lidoy, 2002, págs. 81 y ss), y lo cierto es que hay
varios casos donde la exención del IVA se configura como un perjuicio. En algunas circunstancias es
una cuestión meramente temporal. Se trata, generalmente, de intentar recuperar el IVA soportado en
el comienzo como consecuencia de grandes inversiones. En estos casos, interesa exclusivamente
operar como sujeto durante el período de regularización de los bienes, para posteriormente pasar a
estar exento. En otros casos, la elección es duradera: es el caso donde el coste del servicios está
subvencionado por medio de dinero público y privado y siempre que dicha subvención no se
incorpore a la base imponible. O cuando, y siempre que no haya mucho factor trabajo, los tipos de
gravamen de la prestación son reducidos mientras que los correspondientes al soportado son al tipo
normal.
Al margen de esto, el objeto de controversia planteado no alcanza al objeto de la prestación,
que nadie discute que es de asistencia social y, por tanto, que objetivamente puede incardinarse
dentro de los supuestos de la exención. El problema radica en que el prestador del servicio es una
sociedad con ánimo de lucro. En esta Sentencia se viene a recoger una doctrina ya consolidada en su
jurisprudencia; el concepto de organismo de carácter social no se limita a entidades sin ánimo de
lucro, sino que alcanza a personas físicas e, incluso, a sociedades mercantiles. Cuestión distinta es
que es estas entidades mercantiles deban cumplir, al igual que las entidades sin ánimo de lucro, los
mismos requisitos para ser considerado una entidad de carácter social. Es decir, todas las entidades de
carácter social, con arreglo a la normativa de cada país, y con independencia de cuáles sean sus
finalidades, pueden estar exentas.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA
Esta Sentencia tiene, a mi juicio, dos incidencias en la normativa española. La primera
cuestión que se desprende de la Sentencia radica en la obligatoriedad de la exención. Repárese que en
el caso Kingscrest la Administración inglesa le obligó a tributar como entidad exenta. En España, sin
embargo, la aplicación de la exención depende de que se haya solicitado. Sino se ha solicitado, y aun
en el caso de que la entidad tribute materialmente como exenta, no sería aplicable la citada exención.
Al menos así se ha pronunciado el TSJ de Cataluña en tres sentencias (19 de marzo y 19 de febrero de
2004 y 11 de junio de 2003). Sin embargo, la DGT sí parece consciente de este carácter preceptivo.
En efecto, en su Resolución de 25 de abril de 2003 (consulta núm. 0574-03) afirma que la norma
española ha condicionado la aplicación de algunas exenciones a la previa autorización por la
Administración tributaria; “Sin embargo, dado el carácter obligatorio de estas exenciones, debe
entenderse que dicha autorización sólo el tiene sentido de comprobación por la Administración de
que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley para disfrutar del beneficio fiscal”.
Πáγ. 3
Precisamente, y entre otras razones como consecuencia de esa obligatoriedad, en la propia Resolución
de 25 de abril de 2003 señala que esta exención no es renunciable.
A mi juicio, la Directiva es clara a la hora de establecer el carácter obligatorio de las
exenciones (Blázquez Lidoy, 2002, págs. 154 y ss). Y de la misma manera se pronuncia Pedreira
Menéndez (2005). Es más, creemos que la doctrina de la DGT en esta materia nos parece que incurre
en una aporía; no puede predicarse el carácter obligatorio de algo que es de solicitud voluntaria. Pero,
sobre todo, si son los criterios de neutralidad y de igualdad los que deben alumbrar la correcta
interpretación, lo único cierto es que no parecen respetarse si dos situaciones idénticas reciban
distinto trato por el mero hecho de que una haya solicitado la exención y la otra no. Por tanto, a mi
parecer, la norma española contraría la Directiva en este punto, aunque, todo hay que decirlo, nos
parece que es más lógico el criterio de nuestra legislación que el de la Directiva. No obstante, lo
cierto es que si consideramos que la exención es una opción, y en contra de lo mantenido por la
Administración, el efecto inmediato debe ser la posibilidad a la renuncia a la misma, pues no tiene
sentido un derecho sino posibilidad de renuncia al mismo (vide Blázquez Lidoy, 2002, págs. 171 y ss
y Pedreira Menéndez, 2005).
La segunda de las cuestiones a considerar tiene que ver con la regulación española de las
entidades de carácter social. El artículo 20.Uno.8 no exige directamente que la entidad de carácter
social carezca de ánimo de lucro. Es el artículo 20.Tres.1 quién obliga a que las entidades no tengan
finalidad lucrativa. Y este artículo trae causa de la opción que la Directiva permite a los Estados
miembros de condicionar la consideración de entidades de carácter social a que no tengan fines
lucrativos [art.13.A.2.(a) según interpretación dada en la STJCE de 21 de marzo de 2002, Kennemer
Golf, C-174/00]. Es más, a nuestro juicio, y como ya he tenido ocasión de manifestar en ocasiones
anteriores, y en contra de otra doctrina, precisamente por dicha opción es correcto considerar que
tanto las personas físicas como las entidades con forma jurídica lucrativa no pueden gozar de la
exención conforme a la Legislación española (vide Blázquez Lidoy, 2005, págs. 78 a 81).
Sin embargo, una reciente consulta de la DGT de 26 de septiembre de 2005 (consulta
vinculante V1877-05), y precisamente con base en la Sentencia Kennemer Golf, ha identificado el
hecho de que no se tenga como finalidad la consecución sistemática de beneficios con la ausencia de
ánimo de lucro. Y la consecuencia es que una sociedad mercantil que no busca beneficios tiene
formalmente ánimo de lucro, pero materialmente carece de él por lo que puede ser considerada un
establecimiento de carácter social del articulo 20.Tres de la LIVA. Y, naturalmente, este criterio
material implica que cualquier persona física o jurídica puedan ser consideradas como
establecimientos de carácter social.
A mi parecer, sin embargo, la doctrina sentada en la consulta de 26 de septiembre de 2005
plantea dudas. En la STJCE de 21 de marzo de 2002 (Asunto Kennemer Golf & Country Club, C­
174/00). se advertía que el concepto de entidad sin ánimo lucrativo empleado tanto en el artículo
13.A.1(m), referente a la exención del deporte, como al recogido en el artículo 13.A.2(a), que
establece que los organismos reconocidos no deberán tener como objetivos la consecución
sistemática de beneficios, tenía dos connotaciones. La primera, que la carencia del ánimo de lucro se
exigía del organismo y no de las actividades en concreto (FJ 19). La segunda, que se actúa sin ánimo
de lucro cuando dicho organismo no aspire a obtener beneficios para sus socios. Es decir, que una
entidad puede obtener un superávit económico, y lo que la Directiva exige es que no existan
beneficios en el sentido de ventajas pecuniarias en favor de los socios de un organismo (FJ 26 y ss).
Es decir, se recoge un concepto subjetivo del ánimo de lucro.
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Pues bien, a mi parecer, una persona física o una entidad mercantil sólo pueden carecer de
ánimo de lucro objetivo siempre que actúen de una manera constante en pérdidas y, en dicho caso, sí
podrían cumplir los requisitos comunitarios. Pero si obtienen beneficios, entiendo que no es posible
predicar de ellos el ánimo de lucro subjetivo basándonos en el hecho, que se expone en la consulta, de
que la entidad si bien obtiene beneficios su política no es la de repartir dividendos sino su reinversión
en la actividad. A mi parecer, si una entidad tiene beneficios y su dividendo no se distribuye, su
patrimonio neto aumenta, y, por tanto, el valor de las participaciones. Es decir, el titular de las
acciones o participaciones aumenta su patrimonio (y así habría que tributar en el propio Impuesto
sobre el Patrimonio) lo que implica necesariamente un beneficio. Pero, sobre todo, ese dinero que
ahora tiene en las reservas de la sociedad se lo puedan llevar los socios cuando quieran y como
estimen oportuno. Y lo mismo sería aplicable a las personas físicas.
Por tanto, a mi juicio, con independencia de que hipotéticamente una persona física o jurídica
pudiera acogerse a las exenciones de la Sexta Directiva creemos que la norma española, y a pesar de
la consulta de la DGT, lo impide. En efecto, el artículo 20.Tres está pensando, exclusivamente, en
entidades con personalidad jurídica distinta de los individuos y cuyo objeto debe carecer de fines
lucrativos, y así se desprende del apartado 2, que determina que el presidente, patrono o representante
legal (y no administrador) deban de ser gratuitos. Y entiendo que es posible, tomando como
referencia motivos de control y simplicidad, excluir tanto a las personas físicas como a las personas
jurídicas con forma mercantil pero que actúen sin ánimo de lucro objetivo. Y, sobre todo, si como se
establece por el Tribunal de Luxemburgo, la exención no es voluntaria sino obligatoria. Se trataría de
una vulneración del principio de neutralidad tolerado, pues no hay que olvidar que este principio no
tiene un valor absoluto. En efecto, el propio artículo 13.A.1, hace referencia a que “Los Estados
miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y
simple de las exenciones previstas y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso”. En la normativa
española, por tanto, creemos que es necesario que exista ánimo de lucro de carácter subjetivo y no
basta el ánimo de lucro objetivo. Eso excluye de las exenciones del artículo 20.Tres, a nuestro
parecer, tanto a las personas físicas como a las entidades jurídicas que tengan estatutariamente ánimo
de lucro.
No obstante lo dicho, parece que esta opinión no es compartida. A la consulta de la DGT de
26 de septiembre de 2005, hay que añadir que los profesores Checa González (2005, págs. 117 y ss)
Martín Jiménez (2004, pág. 469) y Pedreira Menéndez (2005) entienden que la doctrina sentada en la
sentencia Gregg y en la sentencia Hoffman implica que hubiera de darse una interpretación extensiva
al artículo 20.Tres de la LIVA que incluyera también a los individuos.
VIII.
BIBLIOGRAFÍA
Blázquez Lidoy, A., (2002), El IVA en las entidades no lucrativas (Cuestiones teóricas y casos prácticos), Centro de
Estudios Financieros-Confederación Española de Fundaciones, Madrid; Blázquez Lidoy, A. (2005), “Relaciones entre el
Impuesto sobre el Valor Añadido y la Ley 49/2002, del régimen fiscal de las entidades sin ánimo de lucro”, Revista del
Centro de Estudios Financieros, núm. 262,; Checa González, C., (2005), Operaciones Interiores en el Impuesto sobre el
Valor Añadido (Cuestiones controvertidas a la luz de la jurisprudencia interna y comunitaria), Aranzadi, Pamplona, 2005;
Martín Jiménez, A., (2004),“Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas”, Revista española de
Derecho Financiero, núm. 122; Pedreira Menéndez, J., (2005), “El IVA y el sector no lucrativo: análisis particular de las
exenciones”, Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, núm. 7
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