amparo en revisión 213/2015 quejosa

AMPARO EN REVISIÓN 213/2015
QUEJOSA: **********
RECURRENTE:
DELEGADO
PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA
DEL
PONENTE: MINISTRO JOSÉ FERNANDO FRANCO GONZÁLEZ SALAS
SECRETARIO: JOEL ISAAC RANGEL AGÜEROS
QUINTO. Son esencialmente fundados los argumentos que la
recurrente aduce en el agravio identificado como tercero, de
conformidad con lo resuelto por el Tribunal Pleno de esta Suprema
Corte de Justicia de la Nación, en la contradicción de tesis 549/2012,
fallada en sesión de veintitrés de marzo de dos mil quince, por
mayoría de seis votos1.
En efecto, el impuesto empresarial a tasa única es un gravamen
de cálculo y entero anual, que de acuerdo con el artículo 1, último
párrafo, de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, se
determina aplicando la tasa del 17.5% a la cantidad que resulte de
disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades
a que se refiere el propio precepto, las deducciones autorizadas.
De lo anterior se advierte, que para aplicar la tasa de causación
prevista en citada ley, debe existir una base gravable por parte del
contribuyente; circunstancia que es equivalente a tener una diferencia
positiva de ingresos acumulables cuando son confrontadas con las
deducciones autorizadas previstas en el referido ordenamiento legal.
Ahora bien, el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única, dispone que cuando el monto de las deducciones
autorizadas sea mayor a los ingresos gravados, se tendrá como
resultado una diferencia negativa; cantidad que una vez aplicada la
tasa de causación, da como resultado un “crédito fiscal” que los
contribuyentes tiene derecho a aplicar conforme a los mecanismos,
formalidades y condiciones que se establezcan en la ley.
En ese mismo sentido, establece que la aplicación de dicho
crédito fiscal podrá efectuarse: a) contra el impuesto empresarial a
tasa única del ejercicio o contra los pagos provisionales del mismo
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Votaron en contra los Ministros Margarita Beatriz Luna Ramos, José Fernando Franco González
Salas, Jorge Mario Pardo Rebolledo, Olga María del Carmen Sánchez Cordero y el Presidente Luis
María Aguilar Morales.
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correspondientes a los diez años siguientes, hasta
agotarlo; y b) contra el impuesto sobre la renta
causado en el ejercicio en el que se generó el crédito.
En ese contexto, mientras el acreditamiento del crédito fiscal
contra el impuesto empresarial a tasa única se puede realizar con el
impuesto correspondiente a los diez años siguientes, tal facultamiento
en contra del impuesto sobre la renta se encuentra limitado al
causado en el ejercicio en que se generó dicho crédito, sin que se
previera su aplicación contra el impuesto causado a futuro.
Lo anterior es acorde con el Dictamen de la Comisión de Hacienda
y Crédito Público de la Cámara de Diputados, de once de septiembre
de dos mil siete, relacionado con el proyecto de decreto por el que se
expidió la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, que en la
parte conducente señala lo siguiente:
2.3. Crédito fiscal por deducciones superiores a los ingresos
[…]
Por otra parte, como se ha señalado en el presente dictamen la
contribución empresarial a tasa única busca constituirse en un instrumento
fiscal que permita fomentar la inversión en activos productivos de las
empresas, por lo que al permitir la deducción total en el ejercicio en que
se realizan las inversiones en activos, terrenos y maquinaria y equipo, se
puede generar que una empresa que realiza inversiones importantes
obtenga un crédito fiscal por deducciones mayores a sus ingresos que no
podrá acreditar en el ejercicio fiscal en el que se generan.
En este sentido, con el objeto de no posponer el beneficio que para una
empresa genera el realizar inversiones productivas y dado que el
gravamen que se propone es una contribución mínima en relación con el
impuesto sobre la renta, la que dictamina considera adecuado adicionar un
tercer párrafo al artículo 11 de la iniciativa, para permitir que los
contribuyentes puedan aplicar el crédito fiscal que generen en un
ejercicio contra el impuesto sobre la renta del mismo ejercicio en el que se
generó el crédito.
El permitir la aplicación del crédito fiscal contra el impuesto sobre la
renta del mismo ejercicio en el que se generó dicho crédito, tiene por
objeto que desde el primer año se refleje el esquema de fomento a la
inversión que representa la deducción de inversiones en el gravamen que
se dictamina, pero sin que se convierta en un instrumento para monetizar
el crédito fiscal por exceso de deducciones, por lo que para evitar dicha
circunstancia se aclara expresamente que la aplicación del crédito fiscal
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contra el impuesto sobre la renta no dará derecho a
devolución alguna.”…
En ese orden de ideas, es posible concluir que la aplicación del
crédito fiscal previsto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única contra el impuesto sobre la renta causado
en el ejercicio en que aquél se generó, exige que se tome en
consideración entre los elementos de tributación, el texto de las
disposiciones vigentes en el ejercicio en cuestión.
Una vez expuesto lo anterior, conviene efectuar un análisis de los
elementos de tributación que imperaron en cada ejercicio fiscal, en
atención a que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única inició su
vigencia a partir del primero de enero de dos mil ocho.
 Ejercicio dos mil ocho.
Los contribuyentes que en el ejercicio dos mil ocho tuvieron base
negativa para efectos del impuesto empresarial a tasa única (monto de
deducciones autorizadas mayor a los ingresos gravados) en términos
de la normatividad que regía su acreditamiento (artículo 11)
adquirieron el derecho de aplicar el crédito fiscal contra el impuesto
empresarial a tasa única, ya sea anual o el determinado en pagos
provisionales, de los diez ejercicios posteriores hasta agotarlo.
Asimismo, dichos contribuyentes podían optar por aplicar el
citado crédito fiscal en contra del impuesto sobre la renta causado en
el mismo ejercicio, en el entendido que de aplicar este último supuesto
ya no se podría acreditar contra el impuesto empresarial a tasa única y
la aplicación del mismo no daría derecho a devolución alguna.
Cabe agregar, que la Ley de Ingresos de la Federación para el
ejercicio dos mil ocho no estableció nada en relación con el crédito
fiscal de referencia, de manera tal que los contribuyentes sujetos al
impuesto sólo debían observar las normas contenidas en la Ley
Empresarial a Tasa Única.
 Ejercicio dos mil nueve.
Para el ejercicio de dos mil nueve, los contribuyentes que
tuvieron base negativa para efectos del impuesto empresarial a tasa
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única, en términos de la normatividad que regía su
acreditamiento, adquirieron el derecho de aplicar el
crédito fiscal contra el impuesto empresarial a tasa única, ya sea
anual o el determinado en pagos provisionales, de los diez ejercicios
posteriores hasta agotarlo.
De igual manera, dichos contribuyentes podían optar por aplicar
el crédito fiscal de referencia únicamente contra del impuesto sobre la
renta causado en el mismo ejercicio, en el entendido que de aplicar
este último supuesto ya no se podría acreditar contra el impuesto
empresarial a tasa única y la aplicación del mismo no daría derecho a
devolución alguna.
Cabe agregar, que la Ley de Ingresos de la Federación para el
ejercicio dos mil nueve tampoco previó disposición alguna en relación
con el crédito fiscal de referencia, por lo que los sujetos del impuesto
sólo debían atender las normas que regulaban específicamente el
tributo en mención, contenidas en la Ley Empresarial a Tasa Única.
 Ejercicio dos mil diez.
Los contribuyentes que en el ejercicio dos mil diez tuvieron base
negativa para efectos del impuesto empresarial a tasa única no
generaron impuesto a pagar en el referido ejercicio y, en cambio,
adquirieron en términos de lo dispuesto por la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única un crédito fiscal que podían aplicar contra el
impuesto empresarial a tasa única, ya sea anual o el determinado en
pagos provisionales, de los diez ejercicios posteriores hasta agotarlo.
Por su parte, la Ley de Ingresos de la Federación para el
Ejercicio dos mil diez, previó en el artículo 22 que “Para los efectos
del artículo 11, tercer párrafo de la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa única, el monto del crédito fiscal a que se refiere dicho
artículo no podrá acreditarse por el contribuyente contra el
impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en el que se
generó el crédito.”
En ese contexto, se advierte que además de lo dispuesto por la
Ley Empresarial a Tasa Única se incorporó un nuevo elemento al que
se encontraba sujeta la autodeterminación de los contribuyentes,
consistente en abstenerse de aplicar el crédito fiscal generado contra
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el impuesto sobre la renta que hubieren causado en
el ejercicio fiscal de dos mil diez.
 Ejercicio dos mil once.
Durante el ejercicio dos mil once, los contribuyentes que tuvieron una
base negativa para efectos del impuesto empresarial a tasa única, no
generaron impuesto a pagar en el referido ejercicio y, en cambio,
adquirieron en términos de lo dispuesto por la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, un crédito fiscal que podían aplicar contra
el impuesto empresarial a tasa única, ya fuese anual o el determinado
en pagos provisionales, de los diez ejercicios posteriores hasta
agotarlo.
Por su parte, la Ley de Ingresos de la Federación para el
Ejercicio dos mil once, previó en el artículo 21, fracción II, que “Para
los efectos del artículo 11, tercer párrafo de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, el monto del crédito fiscal a que se
refiere dicho artículo no podrá acreditarse por el
contribuyente contra el impuesto sobre la renta causado en el
ejercicio en el que se generó el crédito.”
Consecuentemente, además de lo dispuesto por la Ley
Empresarial a Tasa Única, se incorporó un nuevo elemento al que
debían sujetar su autodeterminación los sujetos del impuesto,
consistente en abstenerse de aplicar el crédito fiscal generado en
contra el impuesto sobre la renta que hubieren causado en el mismo
ejercicio.
 Ejercicio dos mil doce.
En el citado ejercicio, los contribuyentes que tuvieron base
negativa para efectos del impuesto empresarial a tasa única, si bien no
generaron impuesto a pagar en el referido ejercicio, adquirieron en
términos de lo dispuesto por la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única un crédito fiscal que podían aplicar contra el impuesto
empresarial a tasa única, ya fuese anual o el determinado en pagos
provisionales, de los diez ejercicios posteriores hasta agotarlo.
En cuanto a la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio
dos mil doce, ésta estableció en el artículo 21, fracción II, que “Para
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los efectos del artículo 11, tercer párrafo de la Ley
del Impuesto Empresarial a Tasa única, el monto del
crédito fiscal a que se refiere dicho artículo no podrá
acreditarse por el contribuyente contra el impuesto sobre la
renta causado en el ejercicio en el que se generó el crédito.”
De esa manera, además de lo dispuesto por la Ley Empresarial
a Tasa Única se incorporó un nuevo elemento al que debían sujetar
su autodeterminación los contribuyentes, consistente en abstenerse
de aplicar el crédito fiscal generado contra el impuesto sobre la renta
que hubieren causado en el citado ejercicio.
Del análisis particular de cada ejercicio fiscal se advierte que el
legislador estableció los elementos con los que los sujetos afectos al
gravamen debían cumplir la obligación de autodeterminación, tanto en
materia de impuesto empresarial a tasa única, como en materia de
impuesto sobre la renta; máxime que respecto de este último
supuesto, la legislación tributaria claramente expresó que el impuesto
causado en el ejercicio no podría disminuirse con el crédito fiscal
generado en términos de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única.
Ahora, en el caso se advierte que si bien en el artículo 21,
fracción II, apartado 2, de la Ley de Ingresos de la Federación para el
ejercicio fiscal de dos mil doce, se limitó el derecho de los
contribuyentes de aplicar el crédito fiscal generado por base negativa
del impuesto empresarial a tasa única contra el impuesto sobre la
renta, causado en el propio ejercicio en que se generó, lo cierto es que
dicha situación no actualiza una antinomia con el artículo 11 de la Ley
del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
En efecto, para que exista una antinomia es necesario que las
normas en conflicto pertenezcan a un mismo sistema jurídico, de
manera que sean coincidentes en el ámbito temporal, espacial,
personal y material de validez, así como que atribuyan consecuencias
jurídicas incompatibles entre sí a cierto supuesto fáctico, de manera
que la aplicación simultánea de ambos preceptos resulte imposible.
En ese contexto, el encargado de aplicar normas abstractas a
situaciones particulares sólo se encontrará ante una auténtica
antinomia cuando el conflicto entre la prohibición y el facultamiento
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condiciona la absoluta incompatibilidad de la norma
que prohíbe y la que faculta.
Consecuentemente, si bien la Ley de Ingresos de la Federación
para el ejercicio de dos mil doce restringe a los sujetos del impuesto
empresarial a tasa única, la posibilidad de aplicar el crédito fiscal
contra el impuesto sobre la renta causado en el ejercicio en que se
determinó el crédito, lo cierto es que tal situación únicamente
comprende la prohibición de aplicar dicho beneficio en el ejercicio
fiscal en que se aplicó, sin que se desprenda que regule para
ejercicios subsecuentes tal prohibición.
Lo anterior se explica ya que es posible incorporar en la Ley de
Ingresos de la Federación normas sustantivas en el engranaje
tributario, con el propósito de modular o complementar el contenido de
las leyes fiscales; escenario en el cual, lejos de generarse una
inseguridad para los contribuyentes, se garantiza un adecuado estado
de certidumbre jurídica al utilizarse por el legislador ordinario los
instrumentos normativos que la propia Constitución Federal establece
para dar certeza a los contribuyentes, y al efectuarse su publicación en
el Diario Oficial de la Federación los particulares conocen plenamente
el régimen al que se deben sujetar.
Asimismo, la introducción del artículo 21, fracción II, apartado 2,
de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio de dos mil
doce, no produjo en el sistema tributario mexicano falta de certeza en
los contribuyentes del impuesto sobre la renta, debido a que al inicio
del ejercicio fiscal, conocían los elementos de tributación sobre los que
se debía efectuar la determinación y entero del impuesto a su cargo.
Al respecto, resulta aplicable la jurisprudencia 1ª/J. 139/2012 de
la Primera Sala, cuyo rubro establece “SEGURIDAD JURÍDICA EN
MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE”2, en la cual se
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El texto de la tesis señala: “La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha
sostenido que el principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución General de la
República, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de manera tal que lo
que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una situación de incertidumbre jurídica y,
por tanto, en estado de indefensión. En ese sentido, el contenido esencial de dicho principio radica
en "saber a qué atenerse" respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de
la autoridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se concede a la ley
(tanto en su concepción de voluntad general, como de razón ordenadora) como instrumento
garantizador de un trato igual (objetivo) de todos ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos
de la autoridad, lo que equivale a afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley
como vehículo generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como
mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del Estado. De esta
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determinó que la legislación fiscal tiene un papel
destacado como instrumento garantizador de un trato
objetivo de los contribuyentes y sirve tanto como vehículo generador
de certeza, como mecanismo de defensa frente a las posibles
arbitrariedades de los órganos del Estado.
En ese contexto, del análisis de la Ley de Ingresos de la
Federación para el ejercicio dos mil doce, se advierte que no se
contrapone con el artículo 11, tercer párrafo, de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, ya que la prohibición que establece aplica
de manera exclusiva para el ejercicio en que tiene vigencia y no para
los ejercicios subsecuentes, en los cuales, salvo disposición legal en
contrario, se debe atender a la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única.
Lo anterior ya que si bien la Ley de Ingresos de la Federación
constituye el instrumento jurídico mediante el cual se regulan los
ingresos que percibirá el Estado Mexicano durante determinado
ejercicio fiscal, lo cierto es que ello no implica que se encuentre
limitada a regular exclusivamente dicha cuestión, pues existe la
posibilidad de que en ésta se prevean otro tipo de cuestiones de
naturaleza sustantiva en materia tributaria, vinculadas con las
contribuciones que habrán de recaudar el erario federal.
Máxime que en el orden jurídico mexicano no existe precepto
alguno conforme al cual la regulación de una misma materia debe
quedar contenida en un mismo cuerpo normativo o código, pues la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos prevé en el
artículo 31, fracción IV, que es obligación de los mexicanos “Contribuir
para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito
Federal o del Estado o Municipio en que residan, de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes.” .
forma, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, se
pueden compendiar en la certeza en el derecho y la interdicción de la arbitrariedad o prohibición
del exceso; la primera, a su vez, en la estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo
y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no
cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segunda, principal, más no exclusivamente, a
través de los principios de proporcionalidad y jerarquía normativa, por lo que la existencia de un
ordenamiento tributario, partícipe de las características de todo ordenamiento jurídico, es producto
de la juridificación del fenómeno tributario y su conversión en una realidad normada, y tal
ordenamiento público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de "seguridad a través
del Derecho". Publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro XVI, enero de
2013, tomo 1, pág. 437, registro: 2002649.
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En tal sentido, si la legislación tributaria –entre la
que se encuentra la Ley de Ingresos de la Federacióndelimitó los aspectos de tributación a que deberían sujetar los
contribuyentes la determinación del impuesto sobre la renta del
ejercicio fiscal correspondiente, en el entendido de que el crédito fiscal
por impuesto empresarial a tasa única no podría acreditarse contra el
impuesto sobre la renta causado en el propio ejercicio, queda colmado
el principio de seguridad jurídica, pues nada impide que en la Ley de
Ingresos de la Federación se module cualquier disposición particular
del ordenamiento fiscal mexicano.
A lo anterior se suma, que no está constitucionalmente vedado
que mediante una norma con carácter de ley se modifique otra norma
que posea el mismo rango. La seguridad jurídica en materia tributaria
no se colma únicamente cuando todos los elementos de un tributo
están contemplados en un mismo ordenamiento fiscal, pues la
certidumbre sobre las cargas económicas que soportarán los
contribuyentes para el sostenimiento de los gastos públicos depende
de la existencia de leyes en sentido formal y material, sin que exista
una exigencia constitucional de agrupar una misma materia o tema
jurídico en una misma y única ley.
Así, la legislación opera en relación con el principio de seguridad
jurídica garantizando un trato igual de todos los sujetos contribuyentes
ante la ley, generando certeza y sirviendo como mecanismo de
defensa frente a las arbitrariedades y abusos del poder. Sin embargo,
dicha seguridad no puede depender de la exigencia de contener la
regulación relativa a una determinada materia en un solo
ordenamiento fiscal, pues la certeza en el derecho y la interdicción de
la arbitrariedad se colma con la existencia de normas generales,
abstractas e impersonales que se ajusten formal y materialmente al
contenido de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos.
En consecuencia, la prohibición de acreditar contra el impuesto
sobre la renta causado en el ejercicio respectivo, el monto del crédito
fiscal a que se refiere el artículo 11 de la Ley del Impuesto Empresarial
a Tasa Única, no puede considerarse violatorio de los principios de
legalidad y seguridad jurídica consagrados en los artículos 14 y 16 de
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
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