4.2 SEGUNDA PARTE: NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
4.2 SEGUNDA PARTE: NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN
Las normas de registro y valoración desarrollan los principios contables y otras
disposiciones contenidas en la 1ª parte. Tienen carácter obligatorio.
Cuadro comparativo de las normas de valoración en el PGC de 1990 y el NPGC
Normas de registro y valoración
NPGC
1ª Desarrollo de principios contables
1ª Desarrollo del marco conceptual de la
contabilidad
2ª Inmovilizado material
2ª Inmovilizado material
3ª Normas particulares sobre
3ª Normas particulares sobre
inmovilizado material
inmovilizado material
NO REGULADO
4ª Inversiones inmobiliarias
4ª Inmovilizado inmaterial
5ª Inmovilizado intangible
5ª Normas particulares sobre
6ª
Normas
particulares
sobre
inmovilizado inmaterial
inmovilizado intangible
6ª Gastos de establecimiento
NO REGULADO
NO REGULADO
7ª Activos no corrientes y grupos
enajenables de elementos mantenidos
para la venta
NO
REGULADO
(arrendamiento 8ª Arrendamientos y otras operaciones
financiero como inmovilizado inmaterial) de naturaleza similar
7ª Gastos a distribuir en varios ejercicios 9ª Instrumentos financieros
8ª Valores negociables
9ª Créditos no comerciales
10ª Acciones y obligaciones propias
11ª Deudas no comerciales
12ª Clientes, proveedores, deudores y
acreedores de tráfico
13ª Existencias
10ª Existencias
14ª Diferencias de cambio en moneda 11ª Moneda extranjera
extranjera
15ª Impuesto sobre el Valor Añadido
12ª IVA, IGIC y otros impuestos
indirectos
16ª Impuesto sobre sociedades
13ª Impuesto sobre beneficios
17ª Compras y gastos
NO REGULADO
18ª Ventas y otros ingresos
14ª Ingresos por ventas y prestaciones
de servicios
NO REGULADO
15ª Provisiones y contingencias
19ª Dotaciones a la provisión para 16ª Pasivos por retribuciones a largo
pensiones y obligaciones similares
plazo al personal
NO REGULADO
17ª Transacciones con pagos basados en
instrumentos de patrimonio
Normas de valoración PGC 1990
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
20ª Subvenciones de capital
18ª Subvenciones, donaciones y legados
recibidos
NO REGULADO
19ª Combinaciones de negocios
NO REGULADO
20ª Negocios conjuntos
NO REGULADO
21ª Operaciones entre empresas del
grupo
21ª Cambios de criterios contables y 22ª Cambios en criterios contables,
estimaciones
errores y estimaciones contables
NO REGULADO
23ª Hechos posteriores al cierre del
ejercicio
22ª
Principios
de
contabilidad NO REGULADO
generalmente aceptados
En el plan sectorial para la PYME se eliminan las normas 7ª, 16ª, 17ª y la 19ª en
vez de denominarse combinaciones de negocios, se denomina negocios
conjuntos:
Normas de valoración PGC 1990
1ª Desarrollo de principios contables
Normas de registro y valoración
NPGC PYME
1ª Desarrollo del marco conceptual de la
contabilidad
2ª Inmovilizado material
3ª
Normas
particulares
inmovilizado material
2ª Inmovilizado material
sobre 3ª
Normas
particulares
inmovilizado material
NO REGULADO
4ª Inmovilizado inmaterial
5ª
Normas
particulares
inmovilizado inmaterial
6ª Gastos de establecimiento
NO REGULADO
4ª Inversiones inmobiliarias
5ª Inmovilizado intangible
sobre 6ª
Normas
particulares
sobre
inmovilizado intangible
NO REGULADO
7ª Activos no corrientes y grupos
enajenables
de
elementos
mantenidos para la venta
sobre
NO
REGULADO
(arrendamiento 7ª Arrendamientos y otras operaciones
financiero como inmovilizado inmaterial) de naturaleza similar
7ª Gastos a distribuir en varios ejercicios
8ª Valores negociables
9ª Créditos no comerciales
10ª Acciones y obligaciones propias
11ª Deudas no comerciales
12ª Clientes, proveedores, deudores y
acreedores de tráfico
8ª Activos (instrumentos) financieros
9ª Pasivos financieros
10ª Contratos financieros particulares
11ª Instrumentos de patrimonio propios
13ª Existencias
12ª Existencias
14ª Diferencias de cambio en moneda 13ª Moneda extranjera
extranjera
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
15ª Impuesto sobre el Valor Añadido
14ª IVA, IGIC y otros impuestos
indirectos
16ª Impuesto sobre sociedades
15ª Impuesto sobre beneficios
17ª Compras y gastos
NO REGULADO
18ª Ventas y otros ingresos
16ª Ingresos por ventas y prestaciones
de servicios
NO REGULADO
17ª Provisiones y contingencias
19ª Dotaciones a la provisión para 16ª Pasivos por retribuciones a
pensiones y obligaciones similares
largo plazo al personal
NO REGULADO
17ª Transacciones con pagos
basados en instrumentos de
patrimonio
18ª Subvenciones, donaciones y legados
recibidos
20ª Subvenciones de capital
NO REGULADO
NO REGULADO
NO REGULADO
19ª Combinaciones de negocios
19ª Negocios conjuntos
20ª Operaciones entre empresas del
grupo
21ª Cambios de criterios contables y 21ª Cambios en criterios contables,
estimaciones
errores y estimaciones contables
NO REGULADO
22ª
Principios
de
generalmente aceptados
22ª Hechos posteriores al cierre del
ejercicio
contabilidad NO REGULADO
4.2.1 BREVE COMENTARIO SOBRE LOS ACTIVOS CORRIENTES Y
ACTIVOS NO CORRIENTES
En la estructura del balance el concepto de activo fijo desaparece dando paso al
concepto de activo no corriente, antes inmovilizado, que estaría formado
por:
I. Inmovilizado intangible (antes inmaterial)
II. Inmovilizado material
III. Inversiones inmobiliarias (de nueva incorporación)
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas
V. Inversiones financieras a largo plazo
VI. Activos por impuestos diferidos
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Vemos que desaparecen del activo los gastos de establecimiento, grupo (20)
gastos de constitución, establecimiento y ampliación de capital.
Los gastos de constitución (notaría, operación societaria…) y de ampliación de
capital no serán gasto sino que se imputarán directamente a patrimonio neto,
mientras que los gastos de establecimiento serán, o gasto del ejercicio o se
activarán como inmovilizado material (obras en local alquilado).
Igualmente
desaparecen
los
gastos
a
distribuir
en
varios
ejercicios
(formalización de deudas, intereses diferidos).
Los gastos de formalización desaparecen del activo y se tendrán en cuenta en el
cálculo del coste amortizado del pasivo que nace por la deuda con la entidad
bancaria o entidad prestataria.
En el Plan sectorial para la PYME las comisiones de apertura de créditos
podrán ser tratadas como gasto del ejercicio.
Los gastos por intereses diferidos desaparecen al modificarse la contabilización
del leasing.
Por otro lado, el grupo (19) de situaciones transitorias de financiación se reubica
y pasa del activo al patrimonio neto, restando los fondos propios, así como las
acciones propias que igualmente restan el patrimonio neto.
Por último los activos financieros aparecen con un mayor detalle.
En cuanto al activo corriente, antes circulante, estaría formado por:
I. Activos no corrientes mantenidos para la venta.
II. Existencias.
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo.
V. Inversiones financieras a corto plazo.
VI. Periodificaciones.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
VII. Efectivo y otros activos líquidos.
Observamos la incorporación de los activos no corrientes mantenidos para la
venta que no aparecen en el plan sectorial para la PYME.
4.2.2 INMOVILIZADO MATERIAL (Normas 2ª y 3ª)
Elementos del activo tangibles representados por bienes muebles o inmuebles,
excepto los que deban ser clasificados en otros subgrupos: inversiones
inmobiliarias (norma 4º) o como activos no corrientes mantenidos para la venta
(norma 7ª).
1º Valoración:
De acuerdo con la norma 2ª el inmovilizado material se valorará al precio de
adquisición o coste de producción:
+ precio de compra/coste directos e indirectos imputables
– cualquier rebaja o descuento
+ gastos accesorios (aranceles, impuestos indirectos no deducibles, costes de la
puesta en servicio…)
+ los costes actuales del futuro desmantelamiento, retiro y restauración y otras
asociadas al citado activo, como los costes de rehabilitación del lugar sobre el
que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de
provisiones de acuerdo con lo previsto en la norma aplicable a estas (pasivos de
importe o fecha de cancelación indeterminados que vengan originados por una
disposición legal, contractual o una obligación implícita o tácita. En este último
caso cuando exista una expectativa válida creada frente a terceros de asunción
de una obligación).
Especial atención: cuando en un solar se incluyesen costes de rehabilitación,
esta porción del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que se obtengan
beneficios.
+ intereses capitalizados hasta su puesta en funcionamiento cuando se necesite
un periodo de tiempo superior al año para ponerlo en condiciones de
funcionamiento.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Novedades:
- coste de desmantelamiento (en el PGC de 1990 se dota una provisión para
riesgos y gastos que se distribuye a lo largo de la vida del bien, en el NPGC se
capitaliza como mayor valor de adquisición y se amortiza)
- desaparece el ingreso por pronto pago al incluirse todo tipo de descuentos y
rebajas
- inclusión obligatoria de los intereses, en el PGC de 1990 se permitía su
inclusión, ahora se incluirán siempre que el periodo de puesta en
funcionamiento supere el año.
La empresa COESE adquiere varios molinos de viento por 100.000€
y una vida útil de 10 años. El coste actual del desmantelamiento es de
20.000€.
Solución PGC de 1990
_______________________________________________________
100.000 Maquinaria (223)
16.000 IVA soportado (472)
a
Proveedor inmovilizado (523) 116.000
_______________________________________________________
2.000 Gastos desmontaje (62)
a
Provisión desmontaje (14)
2.000
_______________________________________________________
10.000 Amortización del inmovilizado material (682)
a
Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 10.000
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Solución NPGC
_______________________________________________________
120.000 Maquinaria (213)
16.000 IVA soportado (472)
a
Proveedor inmovilizado (523)
116.000
Provisión por desmantelamiento (143) 20.000
_______________________________________________________
12.000 Amortización del inmovilizado material (681)
a
Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 12.000
_______________________________________________________
Dentro de 10 años, llegado el momento del desmantelamiento, se dará de baja la
provisión se devengará el IVA y se pagará.
2º Permutas:
Para valorar las permutas se atiende a si estamos ante permutas comerciales o
permutas no comerciales.
- Permutas comerciales. Cuando cambia significativamente el importe o la
estructura de los flujos de caja originados por el nuevo bien.
En estos supuestos el inmovilizado material recibido se valora al valor razonable
(lo que pagaría un tercero interesado en condiciones de independencia) del
activo entregado más las partidas monetarias si las hubiese, salvo que se tenga
una evidencia clara del valor razonable del bien recibido y con el límite de éste.
Las diferencias que se pudiesen producir tendrán su reflejo en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
La empresa COESE permuta un terreno de su propiedad
contabilizado en 100.000 por una flota de vehículos. No hay
desembolso de efectivo siendo el valor razonable tanto del
terreno como de la flota de camiones de 240.000€.
_____________________________________________
240.000 Elementos de transporte (218)
38.400 IVA soportado (472)
a
Terreno (210)
100.000
Beneficio procedente del inm. material (771)
140.000
IVA repercutido (477)
38.400
___________________________________________________
- Permutas no comerciales. Se permutan activos cuyos flujos de efectivo son
iguales.
El inmovilizado material recibido se valora al valor contable del bien entregado
más las contrapartidas monetarias si las hubiese, con el límite del valor
razonable del bien recibido. Nunca podremos darnos beneficio.
La empresa COESE permuta una maquinaria de su propiedad
contabilizado en 10.000 y su amortización acumulada es de
8.000 por otra maquinaria más moderna y 4.000€ en efectivo.
El valor razonable de la maquinaria recibida es de 11.000€.
_______________________________________________
8.000 A acumulada inmovilizado material (281)
6.000 Maquinaria (213)
1.120 IVA soportado (472)
Maquinaria (213)
10.000
Bancos (572)
4.000
IVA repercutido (477)
1.120
_________________________________________________
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
3º Aportaciones de capital no dinerarias:
La entidad receptora contabilizará los bienes recibidos a su valor razonable
en el momento de la aportación, es decir, el valor fijado en la escritura de
constitución, que coincidirá con el razonable, ya que en caso contrario no se
procedería a la inscripción.
La entidad aportante contabilizará la operación aplicando las reglas de la
permuta, y como en la mayoría de los casos se trata de permutas comerciales se
atenderá al valor razonable.
La empresa COESE aporta a la constitución de TOPASA un terreno
rústico contabilizado en 100.000€ y cuyo valor razonable, reflejado
en la escritura de constitución, es de 400.000€.
En la receptora
_______________________________________________________
400.000 terrenos (210)
Capital (100)
400.000
______________________________________________________
En la aportante
_______________________________________________________
400.000 Inversiones a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250)
Terrenos (210)
100.000
Beneficios procedentes del inm. material (771)
300.000
_______________________________________________________
4º Valoración posterior
Igual que ocurría en el PGC de 1990 con posterioridad al reconocimiento inicial
del inmovilizado material éste se valorará por su precio de adquisición o
producción menos la amortización acumulada y menos las correcciones
valorativas por deterioro reconocidas.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Ahora bien, estas partidas no irán separadas en el balance, como ocurría en el
PGC de 1990, sino que minorarán el valor del inmovilizado.
a)
Amortizaciones
Como novedad se señala que se amortizarán de forma independiente cada parte
de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en
relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto de
elementos.
Esto viene a decir que un inmovilizado puede estar compuesto de partes
independientes y lo que es más importante con vidas útiles distintas, y que
debemos separarlas a la hora de amortizar.
La empresa COESE compra un local por 350.000€, 50.000€
corresponden al valor del suelo. Su vida útil se estima en 30 años.
Cada 10 años se realiza la renovación de la instalación eléctrica que
tiene un coste de 18.000€.
Solución PGC de 1990
_______________________________________________________
50.000 terrenos (220)
300.000 construcciones (221)
a
Bancos (572)
350.000
_______________________________________________________
10.000 Amortización del inmov material (6821)
a
A. A. del inmov material (2821) 10.000
_______________________________________________________
Cada diez años se realizará la renovación de la instalación eléctrica, operación
que se trata como una reparación y que es gasto del ejercicio.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
El gasto imputado cada año es de 10.000€ en concepto de amortización y cada
diez años el importe de la renovación, en total a los 30 años el gasto imputado es
de 336.000€, 300.000 vía amortización de la construcción y 36.000 de dos
renovaciones, una en el año 10 y otra en el año 20.
Ahora bien, si el local nos produce los mismos ingresos durante toda su vida
útil, no nos está produciendo los mismos gastos (en el año 10 y en el año 20
tenemos gastos por 28.000€, el resto de los años sólo 10.000€) rompiéndose el
principio de correlación de ingresos y gastos.
Solución NPGC
En la contabilización del bien no hay que hacer ninguna distinción
_______________________________________________________
50.000 terrenos (210)
300.000 construcciones (211)
a
Bancos (572)
350.000
______________________________________________________
Al hacer las amortizaciones existen dos partes, la de la instalación eléctrica con
una vida útil de 10 años y la de la construcción con una vida útil de 30 años.
282.000 corresponden a las construcción/ 30 años
= 9.400€
18.000 corresponden a la instalación eléctrica/ 10 años = 1.800€
_______________________________________________________
11.200 Amortización del inmov material (681)
a
A. A. del inmov material (281) 11.200
_______________________________________________________
Cada 10 años daremos de baja la instalación eléctrica vieja y de alta la nueva, se
produce así una distribución uniforme del gasto.
El gasto total que se produce es el mismo 11.200€ x 30 años = 336.000€,
pero su distribución es más uniforme a lo largo de la vida del bien.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
b)
Pérdidas por deterioro
En el PGC de 1990 nos encontramos la regulación de las provisiones tanto en
sus normas de valoración como en la Resolución del ICAC sobre inmovilizado
material, con el siguiente tenor:
Cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto
contable y esta diferencia no se considere definitiva, se procederá a dotar una
provisión, siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la
generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida
la amortización, que se produce como consecuencia de su utilización.
De manera similar en el NPGC se establece que se producirá una pérdida por
deterioro (nuevo nombre dado a las provisiones de activo) del valor de un
elemento del inmovilizado material cuando:
Su valor contable supere a su importe recuperable, entendido como el
mayor entre:
- su valor razonable menos los gastos de venta
- su valor de uso
Al menos al cierre se evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado
material o unidad generadora de efectivo (UGE) puedan estar deteriorados, se
calculará su importe recuperable efectuando las correcciones valorativas que
procedan.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
La empresa COESE tiene en su activo una maquinaria con un valor
contable de 4.000€, un valor razonable menos los gastos de 3.000€
y la actualización de flujos de ingresos y gastos (valor en uso) es de
4.900€.
No procede ninguna corrección valorativa, ni con el Plan de 1990 ni con el
NPGC, ya que el valor contable no supera al valor en uso (se recuperará la
inversión realizada en la maquinaria a través de su uso en el ciclo normal de
explotación).
Si el valor en uso fuese de 3.500
_________________________________________________
500 Pérdidas por deterioro del inmov material (691)
a
Deterioro del valor del inmov material (291) 500
_______________________________________________________
Si posteriormente las causas que motivaron la pérdida por deterioro
desaparecen se efectuaría la reversión
_______________________________________________________
500 Deterioro del valor del inmov material (291)
a
Reversión del deterioro del inmov material (791) 500
_____________________________________________________
Novedades:
- Se incorpora el concepto de UGE, entendido como el grupo más pequeño
identificable de activos que genera entradas de efectivo y que son
independientes de los flujos derivados de otros activos.
Una UGE es una mina en la que existen elementos independientes
entre sí pero que forman un todo con una vida útil determinada por
la explotación.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
- Los cálculos del deterioro se efectuarán elemento a elemento, si no
fuese posible estimar el valor recuperable de forma individualizada se
determinará el de la UGE a la que pertenezca cada elemento. Si dicha UGE
tuviese asignado un fondo de comercio, se reducirá en primer lugar el valor
contable del fondo de comercio y si el deterioro superase éste, se reducirá en
proporción a su valor contable, el valor de los activos de la UGE.
5º Baja del inmovilizado:
La venta del inmovilizado se registra de la misma forma que en el PGC de 1990,
reconociendo un resultado, bien positivo, bien negativo, por la diferencia entre
el importe que se obtenga y el valor contable.
Como novedad, al haber desaparecido de la cuenta de resultados la parte de
Resultados extraordinarios, el resultado que se obtenga formará parte del
resultado de explotación.
La empresa COESE
vende por 150.000€ un terreno rústico
adquirido por 100.000€.
_______________________________________________
150.000 Bancos
a
Terrenos (210)
100.000
Beneficio procedente del inmovilizado material (771) 50.000
6º Cambios en las amortizaciones:
La norma 22ª de registro y valoración distingue entre el cambio en las
estimaciones contables y cambios en los criterios contables.
El cambio en las estimaciones contables (por obtención de información
adicional, mayor experiencia, conocimiento de nuevos hechos…) se realizará
prospectivamente, es decir, su efecto deberá producirse en el ejercicio detectado
y siguientes imputándose como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y
ganancias o directamente al patrimonio neto.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
La empresa COESE tiene en su activo una maquinaria adquirida por
30.000€, con una vida útil de 10 años y una amortización acumulada
de 12.000€. Debido a un cambio en las normas legales se exige su
sustitución en 3 años.
Se trata de un cambio en las estimaciones contables y su planteamiento sería
Valor inicial
30.000
Amortización acumulada
12.000
Valor contable
18.000
Resto de vida útil
3 años
Nueva cuota de amortización
6.000
Sin embargo, cuando se produce un cambio en los criterios contables (o
errores) siempre de acuerdo con el principio de uniformidad, se aplicará de
forma retroactiva (la información que ofrecemos en el ejercicio que se toma la
decisión de cambio, no es comparable con la de ejercicios anteriores) y su efecto
se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de
información.
Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las
variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del
ejercicio más antiguo presentado, en concreto en una partida de reservas salvo
que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos
directamente al patrimonio neto, así como ocasionará la modificación de las
cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le
afecte el cambio.
El cambio radica en la desaparición de la cuenta de Gastos y pérdidas de
ejercicios anteriores (679), que permitía llevar a resultados de este ejercicio los
errores de ejercicios anteriores. Ahora se debe corregir el patrimonio neto
presentado de aquellos ejercicios en los que el error se produjo.
Para realizar la corrección se acude a una cuenta de reservas voluntarias, que
tiene el siguiente movimiento:
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
a) Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios
experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado
con el antiguo o por la corrección de errores, con cargo y abono, en su caso, a
las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales
afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización
del efecto impositivo del ajuste.
b) Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios
experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado
con el antiguo o por la corrección de un error contable, con cargo o abono, en
su caso a las respectivas cuentas representativas de los elementos
patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la
contabilización del efecto impositivo del ajuste.
La empresa COESE en el año 1 tiene unos resultados de 100.000 y
una amortización de 1.000 que en el año 2 descubre no ha sido
contabilizada. Para el año 2 la empresa obtiene los mismos
resultados.
Solución PGC de 1990
El resultado del año 1 es de 100.000, en el año 2 contabiliza tanto la
amortización del año en curso como la del año anterior por medio de la cuenta
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679), obteniendo un resultado de
98.000€.
_______________________________________________________
1.000 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679)
a
A. A. del inmov material (282) 1.000
_______________________________________________________
1.000 Amortización del inmov material (682)
a
A. A. del inmov material (282) 1.000
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Solución NPGC
El resultado del año 1 es de 100.000, en el año 2 se dará un beneficio de
99.000€ (no pudiéndose registrar el gasto del año 1) y un beneficio
correspondiente al año 1 de 99.000€, porque reexpresará
la información
comparativa.
_______________________________________________________
1.000 Reservas voluntarias (113)
a
A. A. del inmov material (281) 1.000
_______________________________________________________
1.000 Amortización del inmov material (681)
a
A. A. del inmov material (281) 1.000
Por tanto, los cambios en los criterios contables tienen su correspondiente
ajuste en el Estado de patrimonio Neto.
Nos estaremos preguntando también en este caso si los errores contables que se
corrigen con reservas son deducibles como gasto, igualmente en este caso la
respuesta es sí en base al art. 19 del TRLIS
4.2.3 INVERSIONES INMOBILIARIAS (Norma 4ª)
Su inclusión es una novedad del NPGC siendo su única finalidad ofrecer mayor
información sobre las cuentas anuales.
Se
entiende
por
inversión
inmobiliaria
los
inmuebles
(terrenos
y
construcciones) que se tienen para obtener rentas, plusvalías o ambas, por el
contrario no se tienen para ser usados en el proceso productivo o suministro de
bienes o servicios propios de la actividad habitual de la empresa.
Se incluirán en esta categoría siempre que el alquiler no sea el objeto social de
la entidad.
El ajuste a realizar en el año 2008 es sólo una reclasificación.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
4.2.4 INMOVILIZADO INTANGIBLE (Normas 5ª y 6ª)
Son recursos controlados económicamente por la empresa, de los cuales se
espera obtener rendimientos (definición de activos), susceptibles de una
valoración económica fiable (criterio de registro y reconocimiento contable) y
plenamente identificables.
El ser identificables implica cumplir uno de estos dos requisitos:
- Que sean separables, es decir, susceptibles de ser vendidos, cedidos,
arrendados…
- Que surjan de derechos legales o contractuales, con independencia de que sean
transferibles o separables de la empresa.
PGC 1990
NPGC
(21) Inmovilizaciones inmateriales
(20) Inmovilizado intangible
(210) Gastos I+D
(200) Investigación
(201) Desarrollo
(211) Concesiones administrativas
(202) Concesiones administrativas
(212) Propiedad industrial
(203) Propiedad industrial
(213) Fondo de comercio
(204) Fondo de comercio
(214) Derechos de traspaso
(205) Derechos de traspaso
(215) Aplicaciones informáticas
(206) Aplicaciones informáticas
(217) Derechos sobre bienes en
arrendamiento financiero
(219) Anticipos para inmovilizaciones (209)
inmateriales
Anticipos
para
inmovilizaciones intangibles
Como se puede observar además del cambio de nombre de inmaterial a
intangible y el cambio de numeración, lo más destacado es que desaparece la
cuenta del leasing ya que pasa a regularse por la Norma 8ª de Arrendamientos
clasificándose directamente como inmovilizado material o intangible según la
naturaleza del bien adquirido.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
1º Valoración inicial:
Se les van a aplicar las normas relativas al inmovilizado material, valorándose al
precio de adquisición o coste de producción.
2º Valoración posterior:
a) Deterioro. Al igual que ocurre con el inmovilizado material, se admite
contabilizar el deterioro cuando el valor contable es superior al importe
recuperable (el mayor de dos, valor razonable menos los coste de venta o valor
en uso).
b) Amortizaciones:
- Inmovilizado intangible cuya vida útil es indefinida (no haya límite
previsible al período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas
de flujos netos de efectivo) no se amortizan, es el caso de los fondos de
comercio.
Cada ejercicio se revisará si existen hechos o circunstancias que permitan seguir
manteniendo la vida útil indefinida, en caso contrario, se cambiará la vida útil
de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los
cambios de estimación contable (esto supone que su efecto deberá producirse
en el ejercicio detectado y siguientes, registrándose el gasto por amortización en
la cuenta de pérdidas y ganancias).
- Inmovilizado intangible cuya vida útil es definida. Son amortizables,
sin establecerse ningún límite de tiempo.
3º Normas particulares sobre inmovilizado intangible:
a) Investigación y desarrollo
Los gastos de investigación (búsqueda de nuevos conocimientos en el ámbito
científico o técnico, de forma continua y planificada) y desarrollo (aplicación de
los logros conseguidos) serán gastos o pérdida del ejercicio en que se realicen.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
No obstante, podrán activarse desde el momento en que cumplan las siguientes
condiciones:
- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente
establecido.
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económicocomercial del proyecto.
El ICAC en sus normas de desarrollo del PGC de 1990 exigía además, asegurar
la financiación del proyecto para su completa realización.
En cuanto a su amortización, si cumplen los requisitos para ser activados, se
deberá hacer a lo largo de su vida útil que no excederá, salvo prueba en contra,
de 5 años.
b) Propiedad industrial
No presenta cambios con respecto al PGC de 1990 y así, una vez se obtenga la
correspondiente patente se contabilizarán en este concepto los gastos de
desarrollo capitalizados incluido el coste del registro.
c) Fondo de comercio
Sólo figura en el activo si procede de una adquisición onerosa, en el contexto de
una combinación de negocios (fusión, escisión, compra de negocios), representa
el exceso pagado sobre el valor razonable correspondiente al grupo de activos
identificados menos los pasivos asumidos.
Por ser la vida del fondo ilimitada, no se puede amortizar pero sí se podrá
recoger su deterioro que tendrá carácter irreversible, de ahí que se contabilice
como una pérdida procedente del inmovilizado intangible.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
La empresa COESE compra un negocio por 350.000€ siendo el valor
de la maquinaria 250.000€. Se paga al contado. Al final del ejercicio
se valora el fondo en 85.000€.
_______________________________________________________
250.000 Maquinaria (213)
100.000 Fondo de comercio (204)
a
Bancos (572)
350.000
______________________________________________________
Al cierre del ejercicio
15.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670)
a
Fondo de comercio (204) 15.000
El fondo de comercio queda así asignado a una unidad generadora de efectivo
(UGE).
Al ser la vida del fondo de comercio indefinida, no se puede amortizar pero
la UGE se someterá al menos anualmente a la comprobación del deterioro de
valor procediéndose en su caso a su registro.
Como vimos más arriba, se producirá una pérdida por deterioro cuando el
valor contable del activo supere a su importe recuperable, entendido
como el mayor entre su valor razonable menos los gastos de venta y su valor de
uso.
Se reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio (pérdida por
deterioro considerada irreversible) y si el deterioro superase éste, se reducirá en
proporción a su valor contable, el valor de los activos de la UGE (pérdida
considerada reversible).
La empresa COESE compró el 1 de enero un negocio (unidad
generadora de efectivo) formada por los siguientes bienes:
Maquinaria, amortizable en 4 años
400.000€
Vehículos, amortizables en 5 años
50.000€
Fondo de comercio
100.000€
Deudas asumidas, pagaderas a lo largo de 2 años
(120.000€)
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Al cierre del primer ejercicio se estima que la unidad económica
puede generar unos flujos de caja por importe de 260.000€ y que su
valor razonable deducidos los gastos es de 210.000€.
Valoramos la UGE al cierre del ejercicio 1.
Maquinaria 400.000 – amortización 100.000 = 300.000
Vehículos 50.000 – amortización 10.000 =
40.000
Fondo de comercio
100.000
Deuda
(60.000)
Valor
380.000
El mayor importe recuperable es el que se tiene en cuenta, 260.000€, que frente
al valor contable de la UGE, 380.000€ supone una pérdida por deterioro de
120.000€.
Primero se reduce el valor del fondo de comercio, 100.000€ que tiene carácter
irrecuperable.
_______________________________________________________
100.000 Pérdidas del inmovilizado intangible (670)
a
Fondo de comercio (204)
100.000
_______________________________________________________
Los 20.000€ restantes se reducirán en proporción a los valores contables de los
elementos que forman la UGE, pérdida por deterioro de carácter recuperable.
Maquinaria 300.000
88,24%
Vehículos 40.000 11,76%
20.000 x 88, 24% = 17.648
20.000 x 11, 76% = 2.352
_______________________________________________________
20.000 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691)
a
Deterioro de valor de maquinarias (2913)
Deterioro de valor de elementos de transporte (2918)
17.648
2.352
_______________________________________________________
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Supongamos que al cierre del ejercicio 2 se estima que la UGE puede generar
flujos de caja por importe de 220.000€ y que su valor razonable deducidos los
gastos es de 200.000€.
Valoramos la UGE al cierre del ejercicio 2.
Maquinaria 400.000 – amortización 200.000 – deterioro 17.648 = 182.352
Vehículos 50.000 – amortización 20.000 – deterioro 2.352 =
27.648
Fondo de comercio
0
Deuda
(0)
Valor
210.000
El mayor importe recuperable es el que se tienen en cuenta, 220.000€, que
frente al valor contable de la UGE, 210.000€ supone una reversión del deterioro
de 10.000€, en proporción al valor actual de los activos
Maquinaria 182.352
86,83%
Vehículo
13,16%
27.648
10.000 x 86,83% = 8.683
10.000 x 11,76% = 1.176
_______________________________________________________
8.683 Deterioro del valor de maquinarias (2913)
1.176 Deterioro de valor de elementos de transporte (2918)
a
Reversión del deterioro del inmovilizado (791)
10.000
d) Derechos de traspaso.
El derecho de traspaso es el importe pagado por los derechos de arrendamiento
de locales.
Se amortizará en atención a la duración del contrato (vida útil) y podrá ser
objeto de correcciones valorativas por deterioro en los términos hasta ahora
comentados.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
e) Programas de ordenador y páginas web.
Se incluyen tanto los adquiridos a terceros como los desarrollados por la
empresa para sí misma, incluidas las páginas web. No se incluirá el
mantenimiento ni las actualizaciones.
Son amortizables en 5 años. Para el cálculo de las pérdidas por deterioro se
aplicarán los criterios de corrección valorativa analizados para el inmovilizado
intangible.
f) Otros inmovilizados intangibles: Concesiones administrativas, derechos
comerciales, propiedad intelectual.
Se amortizarán conforme a su vida útil y para el cálculo de las pérdidas por
deterioro se aplicarán los criterios de corrección valorativa analizados para el
inmovilizado intangible.
4º Limitaciones de los activos intangibles en el reparto de beneficios:
El art. 123 del TRLSA modificado por la Ley 16/2007, de 4 de julio de Reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable, condiciona el
reparto de resultados a entre otras cuestiones (reservas obligatorias,
estatutarias, que el patrimonio neto tras el reparto no sea inferior al capital
social, no podrán repartirse los beneficios imputados directamente al
patrimonio neto, si existen pérdidas de años anteriores que hacen que el
patrimonio neto sea inferior al capital social los beneficios se destinarán a la
compensación de dichas pérdidas) a dos relativas al inmovilizado intangible:
- Que los gastos de I+D pendientes de amortizar que figuran en el activo estén
compensados por reservas disponibles.
- Que se dote una reserva indisponible de al menos el 5% del importe del fondo
de comercio que aparece en el activo, hasta alcanzar el valor del mismo.
La finalidad es que dado que el fondo no se amortiza y eso conlleva mayores
resultados, en base a la prudencia, neutraliza dicho efecto obligando a dotar la
reserva indisponible.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
4.2.5 ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA
(Norma 7ª)
Es aquel activo cuyo valor va a ser recuperado por la empresa a través de su
venta y no por su uso continuado, para ello se requiere el cumplimiento de dos
requisitos:
- El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta
inmediata.
- Su venta ha de ser altamente probable, concurriendo las siguientes
circunstancias:
a. La empresa ha iniciado un plan para vender el activo, está
buscando comprador.
b. La venta se negocia a un precio adecuado, parecido a su valor
razonable actual.
c. Se espera realizar la venta en el plazo de un año.
d. De la actuación de la empresa se deduzca que es improbable que
haya cambios significativos en el plan de venta o que vaya a
abandonarlo.
Estos activos no corrientes mantenidos para la venta se agrupan dentro del
activo corriente, grupo (58) del plan de cuentas.
La PYME no reclasifica los activos mantenidos para la venta.
Valoración inicial:
En el momento de su clasificación se valorarán por el menor de dos importes:
- su valor contable (incluido el deterioro del valor en esa fecha)
- su valor razonable menos los gastos ocasionados por la venta
Valoración posterior:
Mientras el activo no corriente se mantenga a la venta:
-
no se amortizará
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
-
sí se registrará en su caso, la pérdida de valor por deterioro.
Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado de activo no
corriente mantenido para la venta se vuelve a incorporar a la partida de
inmovilizado correspondiente
valorándose en ese momento por el menor
importe entre:
- su valor contable antes de su clasificación como activo no corriente
mantenido para la venta menos las amortizaciones y correcciones de valor
que se le hubiesen reconocido si no se hubiese modificado su clasificación.
- su importe recuperable: mayor entre su valor razonable menos el coste de
venta y su valor en uso.
Las diferencias de valoración que se produzcan se imputarán a resultados.
Este criterio de valoración no se aplicará a los siguientes activos que se regirán
por sus normas específicas:
- Activos por impuestos diferidos (Norma 13)
- Activos procedentes se retribuciones al personal (Norma 16)
- Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas (Norma 9)
La empresa COESE compró el 1 de julio de 2008 una maquinaria por
300.000€ que amortiza linealmente a razón de 18.000€ al año. El 1
de enero de 2010 la pone a la venta, siendo en ese momento su valor
razonable 250.000€. Al finalizar ese año se le calcula un valor
razonable de 200.000€. En junio de 2011 lo vende por 190.000€.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Por la compra de la maquinaria
_______________________________________________________
300.000 Maquinaria (213)
48.000 IVA soportado (472)
a
Proveedores de inmovilizado (523)
348.000
_______________________________________________________
Por la amortización a 31-12-2008
______________________________________________________
9.000 Amortización inmovilizado material (681)
a
Amortización acumulada de maquinaria (2813)
9.000
_______________________________________________________
Por la amortización a 31-12-2009
______________________________________________________
18.000 Amortización inmovilizado material (681)
a
Amortización acumulada de maquinaria (2813)
18.000
_______________________________________________________
El 1 de enero de 2010 se reclasifica el activo como activo no corriente mantenido
para la venta, en ese momento su valor razonable es de 250.000€ y su valor
contable 273.000€.
______________________________________________________
23.000 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691)
a
Deterioro de valor de elementos de transporte (2918)
23.000
______________________________________________________
250.000 Inmovilizado (580)
27.000 Amortización acumulada de (2813)
23.000 deterioro de valor de elementos de transporte (2918)
a
Maquinaria(213)
300.000
______________________________________________________
A 31 de diciembre de 2010 su valor razonable es 200.000€
_________________________________________________
50.000 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691)
a
Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos
a la venta (599)
50.000
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
El 1 de julio se vende la maquinaria por 190.000€
_______________________________________________________
220.400 Créditos c.p por enajenación de inmovilizado (543)
10.000 Pérdidas procedentes inmovilizado material (671)
50.000 Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos
a la venta (599)
a
Inmovilizado (580)
250.000
IVA repercutido (477)
30.400
4.2.6 GRUPOS ENAJE NABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS
PARA LA VENTA
Un grupo enajenable equivale a un conjunto de activos y pasivos que se ponen a
la venta en una misma operación. Pueden formar parte del grupo enajenable
tanto activos no corrientes como activos corrientes: existencias, clientes,
deudores… se les aplicará su norma específica de valoración (Norma 10ª).
A efectos de su reclasificación se aplica la norma anterior, menor entre valor
contable y valor razonable menos los gastos de venta, pero en caso de que
proceda aplicar deterioro de valor se sigue la Norma 2.2 del inmovilizado
material (primero se imputa el deterioro al fondo, con carácter de no reversible
y si quedase importe, se reparte entre el resto de los activos del grupo
enajenable en proporción a su valor contable).
La empresa COESE pone a la venta el 1 de abril de 2008 un grupo
enajenable compuesto por los siguientes bienes:
Terrenos……………………………………
150.000
Construcciones…………………………..
300.000
Maquinaria.……………………………….
150.000
Fondo de comercio……………………..
100.000
Existencias…………………………………
50.000
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Deudores……………………………………
50.000
Deudas con entidades leasing………
(160.000)
Valor contable…………………………….
640.000
En ese momento su valor razonable menos los gastos es de
700.000€.
El 1 de abril de 2008 reclasificamos el grupo como mantenido para la venta
_______________________________________________________
700.000 Inmovilizado (580)
100.000 Existencias y deudores (583)
a
Terrenos (210)
150.000
Construcciones (211)
300.000
Maquinaria (213)
150.000
Fondo de comercios (203)
100.000
Existencias (30)
50.000
Deudores (43)
50.000
_______________________________________________________
160.000 Deudas con entidades leasing (17/52)
a
Otros pasivos (589)
160.000
_______________________________________________________
A 31 de diciembre de 2008 se conoce que se han cobrado todos los clientes y que
del importe pendiente del leasing se han pagado 36.000€ de capital y 1.800€ de
intereses.
_______________________________________________________
50.000 Bancos (572)
a
Existencias y deudores (583) 50.000
_______________________________________________________
36.000 Otros pasivos (589)
1.800 Intereses deudas (66)
a
Bancos (572)
37.800
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
A 31 de diciembre de 2008 se estima que el valor razonable es de 500.000€
siendo el valor contable 626.000€:
Inmovilizado (580)…………………………………..
700.000
Existencias (583)………………………….………..
50.000
Deudas con entidades leasing (589)…………….. 124.000
Valor contable
626.000
Existe un deterioro del valor del grupo de 126.000€, de ellos 100.000€ se
imputan al fondo de comercio con carácter irreversible y el resto, 26.000€ en
proporción a sus valores contables se imputan al terreno, construcciones y
maquinaria, tiene por el contrario carácter reversible.
Terrenos………………………………….. 150.000
25% de 26.000 = 6.500€
Construcciones………………………….300.000
50% de 26.000 = 13.000€
Maquinaria.………………………………. 150.000
25% de 26.000 = 6.500€
600.000
100%
___________________________________________________________________
100.000 Pérdidas del inmovilizado intangible (670)
26.000 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691)
a
Inmovilizado (580)
100.000
Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos
a la venta (599)
26.000
____________________________________________________________________
El 1 de julio de 2009 se vende el grupo por 480.000€ + 16% IVA, en ese
momento la deuda por leasing es de 100.000€.
____________________________________________________________________
556.800 Bancos (572)
100.000 Otros pasivos (589)
26.000 Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos a la
venta (599)
44.000 Pérdidas procedentes del inmovilizado material
a
Inmovilizado (580)
Existencias y deudores (583)
IVA repercutido (477)
600.000
50.000
76.800
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
4.2.7. ARRENDAMIENTO (Norma 8ª)
Se entiende por arrendamiento, cualquier acuerdo, con independencia de su
instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a
cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos a cuentas, el
derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado.
Nos encontramos con dos tipos de arrendamientos:
-
Arrendamiento financiero. Se transfiere al arrendatario todos los riesgos
y beneficios inherentes a la propiedad del activo.
-
Arrendamientos operativos. Resto de los arrendamientos
Arrendamiento financiero
a) Concepto
En el PGC de 1990 lo definitivo para considerar un arrendamiento como
financiero era el ejercicio de la opción de compra, con el NPG lo definitivo es la
transferencia al arrendatario de todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad del activo, ahora bien, se presume que existe dicha transferencia
cuando el arrendatario se compromete a ejercer la opción de compra.
En los siguientes casos, entre otros, sin existir opción de compra, se presume
existe la transferencia de los riesgos y beneficios sobre el activo,
considerándolos arrendamientos financieros:
a) Cuando al finalizar el contrato de alquiler se transfiera al arrendatario la
propiedad del activo.
b) Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida
económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se
desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho
arrendamiento.
c) Cuando el valor actual de las cantidades a pagar suponga la práctica
totalidad del valor razonable del activo arrendado.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
d) Cuando las especiales características de los activos hacen que su utilidad
quede restringida al arrendatario.
e) Cuando el arrendatario pueda cancelar el contrato de arrendamiento y las
pérdidas sufridas por el arrendador por la cancelación las asuma el
arrendatario.
f) Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable
del importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) Cuando el arrendatario puede prorrogar el arrendamiento durante un
segundo período, con unos pagos por el alquiler sustancialmente inferiores
a los habituales en el mercado.
b) Contabilidad del arrendatario
El arrendatario al inicio del contrato registrará un activo material o intangible
de acuerdo a su naturaleza y un pasivo financiero por el mismo importe.
Desaparece la cuenta Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento
financiero (217) del PGC de 1990, sustituyéndose por una cuenta del grupo (20),
inmovilizaciones intangibles o del (21) inmovilizaciones materiales.
Este importe será el menor de dos: el valor razonable del activo arrendado y el
valor actual de los pagos mínimos acordados durante el arrendamiento (se
utilizará el tipo de interés implícito en el contrato y si no se pudiese determinar,
el interés de mercado en operaciones similares).
La empresa COHESE suscribe el 1 de enero de 2008 un contrato de
arrendamiento financiero para la utilización de una máquina cuyo
valor razonable es de 250.000€.La empresa acepta dos pagos de
igual cuantía con vencimiento anual y por un total de 135.384,62€
más 16% de IVA. La opción de comprase establece en 10.000€. La
vida útil del bien se estima en 5 años.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
¿Estamos ante un arrendamiento financiero? Lo estaremos si no existen dudas
de que se ejercitará la opción de compra cuando ésta sea inferior al valor
contable del bien en el momento de ejercitarla
(250.000 – la amortización acumulada (250.000/5 x 2años) es decir 100.000 =
valor contable 150.000€).
Estamos ante un arrendamiento financiero dado que en el momento de ejercer
la opción de compra el valor contable es de 150.000€ y la opción de 10.000€.
¿Por qué importe activamos el bien? Calculamos el valor actual de los pagos
mínimos acordados.
(135.384,62 x (1+ 0,08) -1 + 135.384,62 x (1+ 0,08) -2 + 10.000 x (1 + 0,08) 2 = 125.356,13 + 116.070,49 + 8.573,39 = 250.000
Activamos por importe de 250.000
No se incluirán las cuotas de carácter contingente (aquellas cuyo importe no es
fijo sino que depende de la evolución futura de una variable) y del coste de los
servicios e impuestos repercutibles por el arrendador.
Sí formará parte del valor del activo los gastos directos iniciales en los que
incurra el arrendatario (comisiones bancarias)
En un arrendamiento financiero conjunto (terrenos+edificios) se separarán:
El Terreno Æ se tratará como un arrto.operativo normalmente, salvo que el
arrendatario vaya a adquirir la propiedad al final del periodo.
El Edificio Æ como arrendamiento financiero
Los pagos mínimos por el arrendamiento se distribuirán entre el terrero y el
edificio en proporción a los valores razonables relativos que representan los
derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal
distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se
clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es
operativo.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
De todo lo anterior se deriva que si la deuda se valora por su valor actual y no
por el valor de reembolso, no se activa la carga financiera y desaparece la cuenta
Gastos por intereses diferidos del activo del balance (272).
Los intereses del periodo se devengan como un gasto añadiéndose a la deuda
antes del pago.
____________________________________________________
Intereses de deuda (662)
a
Deuda corto plazo leasing (524)
Cuadro resumen comparativo entre el PGC de 1990 y el NPGC
PGC 1990
NPGC
Derechos sobre bienes en Cuentas
grupo
(20),
inmovilizaciones intangibles o
Cuenta de registro régimen de
del activo
del
arrendamiento financiero del
(21)
(217).
materiales.
Valor al contado
El
menor
inmovilizaciones
entre
el
valor
Valoración del
razonable del activo arrendado
activo al inicio del
y el valor actual de los pagos
contrato
mínimos acordados durante el
arrendamiento.
Valor de reembolso
El
menor
entre
el
valor
Valoración del
razonable del activo arrendado
pasivo al inicio del
y el valor actual de los pagos
contrato
mínimos acordados durante el
arrendamiento.
Activación de
intereses
Gastos
por
diferidos(272)
intereses No se activan
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
c) Contabilidad del arrendador
El arrendador a la firma del contrato reconocerá el resultado conforme a la
norma relativa a ingresos por ventas y prestaciones de servicios (Norma 14),
según la cual sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la venta de
bienes cuando se haya transferido al comprador los riesgos y ventajas
inherentes a la propiedad del bien, con independencia de la cesión o no del
título legal de propiedad.
Según lo anterior, el arrendador dará de baja el bien y registrará un ingreso por
la venta.
La diferencia entre el crédito contabilizado y la cantidad a cobrar,
correspondiente a intereses no devengados se debe imputar al resultado del
ejercicio en que se devenguen, conforme al tipo de interés efectivo.
La empresa COESE arrienda el 1 de enero de 2008 una maquinaria
durante 5 años. Se hace un pago inicial 6.000€ a la firma, el resto de
los pagos son anuales en diciembre de cada año. Se establece una
opción de compra de 4.000€. La vida útil del camión es de 8 años. El
tipo de interés pactado es del 4%. El valor razonable del bien es de
32.000€,
y el valor actual de los pagos mínimos acordados
31.067,08€, los costes del contrato 1.000€.
Cuadro de amortización
Año
Capital pendiente
Intereses
Amortización
Pago anual
2008
31.067,08
0
6.000
6.000
2008
25.067,08
1.002,68
4.997,32
6.000
2009
20.069,76
802,79
5.197,21
6.000
2010
14.872,55
594,90
5.045,10
6.000
2011
9.467,45
378,70
5.621,30
6.000
2012
3.846,15
153,85
3.846,15
4.000
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Como los pagos acordados son 31.067,08€ y el valor razonable 32.000€, se
contabilizará por el primer valor.
A la firma del contrato el 1 de enero de 2008
_______________________________________________________
32.067,08 Maquinaria (213)
a
Bancos (572)
1.000
Deudas C/P (524)
10.997,32
Deudas L/P (174)
20.069,76
_____________________________________________________
Pago de la primera cuota en enero de 2008
_____________________________________________________
6.000 Deudas C/P (524)
960 IVA soportado (472)
a
Bancos (572)
6.960
_____________________________________________________
Devengo de intereses del primer año y el pago de la segunda cuota en diciembre
de 2008
_______________________________________________________
1.002,68 Intereses de deudas (662)
a
Deudas a C/P(524)
1.002,68
_____________________________________________________
6.000 Deudas C/P (524)
960 IVA soportado (472)
a
Bancos (572)
6.960
_______________________________________________________
Reclasificación a 31 de diciembre de 2008
_______________________________________________________
5.197,21 Deudas LC/P (174)
a
Deudas C/P (524)
5.197,21
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Amortización del activo a 31 de diciembre de 2008
____________________________________________________
4.008,38 Amortización inmovilizado material (681)
a
Amortización acumulada inmov material (281)
4.008,38
_______________________________________________________
Por el devengo de los intereses y el pago en el ejercicio de la opción de compra
en diciembre de 2012
_______________________________________________________
153,85 Intereses de deudas (662)
a
Deudas a C/P(524)
153,85
_______________________________________________________
4.000 Deudas C/P (524)
640 IVA soportado (472)
a
Bancos (572)
4.640
_______________________________________________________
Por su parte el arrendador, que tenía contabilizada la maquinaria
por un importe de 45.000€ con una amortización acumulada de
15.000€, realizará en su contabilidad los siguientes asientos:
___________________________________________________
15.000
Amortización acumulada del inmov material (281)
10.997,32 Deudores por arrendamiento C/P (54)
20.069,76 Deudores por arrendamiento L/P (25)
a
Maquinaria (213)
Beneficio procedente del inmov mat.
45.000
1.067,08
_______________________________________________________
Cobro de la primera cuota en enero de 2008
_____________________________________________________
6.960 Bancos (572)
a
Deudores por arrendamiento C/P (54)
IVA repercutido (477)
6.000
960
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Devengo de intereses del primer año y el cobro de la segunda cuota en
diciembre de 2008
_____________________________________________________
1.002,68 Deudores por arrendamiento C/P (54)
a
Ingresos de créditos (762)
1.002,68
______________________________________________________
_______________________________________________________
6.960 Bancos (572)
a
Deudores por arrendamiento C/P (54)
6.000
IVA repercutido (477)
960
_______________________________________________________
Reclasificación a 31 de diciembre de 2008
______________________________________________________
5.197,21 Deudores por arrendamiento C/P (54)
a
Deudores por arrendamientos L/P (25)
5.197,21
Arrendamiento operativo
Es un acuerdo por el cual el arrendador conviene con el arrendatario el derecho
a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de
percibir un importe único o una serie de cuotas.
Tanto
arrendador
como
arrendatario
contabilizan
estos
importes
respectivamente como ingresos y gastos imputándolo a la cuenta de pérdidas y
ganancias.
Además el arrendador, que tiene el bien en su activo contabilizará la
correspondiente amortización.
Venta con arrendamiento financiero posterior
El lease-back es una operación de financiación en la cual se vende un activo que
es alquilado por el mismo vendedor a cambio de unas cuotas. El vendedor
obtiene liquidez con la venta y devuelve el importe obtenido mediante cuotas
que incorporan intereses.
NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
ESTELA DIAZ DOMINGUEZ
Dado que el activo sigue en la empresa vendedora que ahora es arrendataria, no
se varía su calificación ni se reconocerá beneficio ni pérdida alguna.
El importe recibido en la venta se recoge como un pasivo financiero y los
intereses devengados se distribuirán a lo largo del contrato imputándose como
gasto financiero en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Como vemos se mantiene el mismo tratamiento que en el plan de
1990.