Versión PDF - Boletín Fiscal

EY TAX Advisory / Noviembre - Diciembre
En Cuanto a los Poderes de la Administración
Pública Interpretar no Equivale a Integrar
Abelardo Acosta, Socio de Impuestos de EY México
Edwin Solano, Gerente de Impuestos de EY México
I. Introducción
En meses recientes, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (TFJFA), aprobó una tesis1 (la
Tesis del TFJFA), extraída de una resolución a un procedimiento contencioso administrativo2; en la que
extiende poderes no concedidos expresamente por una norma de rango legal al Servicio de Administración
Tributaria (SAT). Concretamente, en la tesis de comento, dicho órgano decisor señala:
1
Tesis aprobada en sesión de 16 de abril de 2013 y publicada en la Revista TFJFA, Séptima Época, Año III, No. 19,
2
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 14253/08-17-05-3/1259/11-S2-08-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la
Febrero de 2013, página 732.
Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 16 de abril de 2013, por unanimidad
de 4 votos a favor.- Magistrado Ponente: Víctor Martín Orduña Muñoz.- Secretario: Lic. Juan Manuel Ángel Sánchez.
“IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LA AUTORIDAD FISCALIZADORA PUEDE IGNORAR LA
CARACTERIZACIÓN
DE
LA
OPERACIÓN
FORMALMENTE
REALIZADA
ENTRE
PARTES
RELACIONADAS Y RECARACTERIZARLA DE ACUERDO CON SU SUSTANCIA ECONÓMICA
(LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003).- De conformidad con lo previsto en el Capítulo I de las Guías
sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales,
aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995,
por regla general cuando una administración tributaria efectúa la comprobación de una operación entre
partes relacionadas, debe hacerlo tomando en consideración las operaciones realmente efectuadas por
las empresas asociadas, de acuerdo con la forma en que aquellas la han estructurado y utilizando los
métodos aplicados por los contribuyentes. Ahora bien, la citada regla general prevé dos excepciones
en las cuales las autoridades fiscales pueden hacer caso omiso de la estructura seguida por los
contribuyentes en la realización de la operación vinculada y llevar a cabo su recaracterización
para efectos fiscales. La primera de ellas ocurre cuando la esencia económica de la operación
difiere de su forma. La segunda excepción ocurre cuando, coincidiendo la forma y el fondo de la
operación, los acuerdos relativos a la misma, valorados globalmente, difieren de los que hubieran
sido adoptados por empresas independientes que actúan de modo racional desde un punto de
vista comercial y su estructuración real impide que la Administración tributaria determine el precio
de transferencia apropiado. Así entonces, en aquellos casos en que al ejercer sus facultades de
comprobación la autoridad fiscalizadora advierta la existencia de operaciones celebradas entre
personas morales residentes en México y empresas relacionadas residentes en el extranjero que
encuadren en alguna de las citadas excepciones, al momento de ejercer la facultad conferida por el
segundo párrafo del artículo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puede determinar los ingresos
acumulables y deducciones autorizadas de los contribuyentes involucrados considerando
los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en
operaciones comparables, desconociendo la operación contractual a que se ciñeron las partes y
determinar la esencia económica de la operación subyacente realmente efectuada. Ello en virtud de
que el último párrafo del precepto de mérito prevé que las disposiciones legales relativas a la regulación
de las referidas operaciones entre partes relacionadas deben interpretarse de conformidad con las
Guías de mérito. De ahí que, en los citados supuestos, resulte apegado a derecho que una autoridad
fiscalizadora lleve a cabo la recaracterización de una operación celebrada entre partes relacionadas.”
(Énfasis añadido)
En efecto, tal y como señala la Tesis del TFJFA, el último párrafo del artículo 215 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta (LISR), expresamente confiere a las Guías sobre Precios de Transferencia de la OCDE3, la
condición de parámetro de interpretación, del Capítulo II, relativo a Empresas Multinacionales, del Título VI,
de dicho cuerpo normativo.
Ahora bien, es preciso recalcar, que el precepto bajo análisis, con meridiana claridad establece, que las
Guías sobre Precios de Transferencia de la OCDE, serán aplicables para la interpretación de lo dispuesto
en el citado Capítulo, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, así como, de los tratados convenidos por México.
Sin embargo, la literalidad del artículo 215 de la LISR, no hace alusión alguna, al pretendido poder recalificador,
que el TFJFA pretende extenderle al SAT, bajo determinados supuestos previstos en dichas Guías.
Así las cosas, atendiendo al principio constitucional de legalidad administrativa, resulta cuestionable conferir
al SAT poderes no expresamente contemplados en la LISR, en base a una interpretación excesiva de dichas
Guías.
Por lo anterior, en los siguientes párrafos se abordan los principales elementos de derecho, que deben de
sopesarse, a los efectos de dilucidar el aparente malentendido en que incurre la Tesis del TFJFA.
II. Facultades Conferidas por el Artículo 215 de la LISR al SAT
Cabe empezar por resaltar, que en cuanto interesa a los efectos del presente, el artículo 215 de la LISR,
establece la obligatoriedad del principio de independencia efectiva, para aquellas personas morales que
tributen bajo el Título II de la misma, en cuanto efectúen operaciones con partes relacionadas residentes en
el extranjero.
3
Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por
el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
En consecuencia, tratándose de operaciones pactadas con sus partes relacionadas residentes en el extranjero,
dichas personas morales deben de determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas,
considerando para las mismas, los precios o contraprestaciones que hubiesen utilizado, con o entre partes
independientes, en operaciones comparables.
La obligación definida por la norma se refiere a la utilización de determinados precios o contraprestaciones,
sin efectuar alusión alguna, a la particular naturaleza de las transacciones.
Adicionalmente, de particular relevancia para el presente análisis resulta el segundo párrafo de dicho artículo;
en cuanto define los poderes del SAT, en relación a eventuales transgresiones al principio de independencia
efectiva, en los siguientes términos:
“En caso contrario, las autoridades fiscales podrán determinar los ingresos acumulables y deducciones
autorizadas de los contribuyentes, mediante la determinación del precio o monto de la contraprestación
en operaciones celebradas entre partes relacionadas, considerando para esas operaciones los precios
y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones
comparables, ya sea que éstas sean con personas morales, residentes en el país o en el extranjero,
personas físicas y establecimientos permanente en el país de residentes en el extranjero, así como en el
caso de las actividades realizadas a través de fideicomisos.” (Énfasis añadido)
Nuevamente, la potestad conferida por LISR al SAT, constituye, el poder de determinar el precio o monto
de la contraprestación de la respectiva transacción, considerando los precios o contraprestaciones, que
hubiesen utilizado partes independiente en operaciones comparables, sin hacer mención alguna, de cualquier
posibilidad de recalificar la naturaleza de determinada transacción.
En la Tesis del TFJFA, el juzgador parece asimilar, el hecho de que las Guías sobre Precios de Transferencia
de la OCDE constituyan un parámetro de interpretación del artículo 215; con la pretensión, de que los
razonamientos contenidos en dicho instrumento de orientación, deben de entenderse incorporados al
ordenamiento jurídico.
III. Dimensión y Alcance de la Labor Interpretativa
En cuanto interesa, la Vigésima Segunda Edición del Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia
Española, define interpretar, en su acepción genérica, como explicar o declarar el sentido de algo, y
principalmente el de un texto.
A su vez, si bien la interpretación jurídica, inicialmente parte del reconocimiento de aquello expresado por el
signo objeto de interpretación, en cuanto a través del uso de distintos métodos de interpretación, tiende hacia
la subsunción de la hipótesis fáctica dentro de la normativa, ésta trasciende a la interpretación en sentido
amplio.
En tal orden de ideas, dicho ejercicio supone, la identificación de un sentido marco o si se quiere mínimo de
la norma, con base en las reglas ortográficas y lingüísticas, para posteriormente, conferir sustancia a ese
margen de indeterminación intrínseco al propio lenguaje, por medio de los distintos métodos de hermenéutica
jurídica.
Históricamente, los más distinguidos juristas han reconocido y desarrollado, una serie de métodos de
interpretación, a su vez recogidos en los distintos ordenamientos de derecho legislado, que esencialmente y
a grandes rasgos, plantean lo siguiente:
i)Interpretación Literal: busca determinar el sentido de la literalidad de los términos que conforman la
norma, en base a las reglas gramaticales y de usos lingüísticos;
ii)Interpretación Sistemática: tiende hacia el entendimiento de la regla atendiendo a la generalidad de
normas que integran el ordenamiento del que forma parte;
iii)Interpretación Histórica: procura desentrañar la influencia del contexto anterior a la norma sobre la
misma;
iv)Interpretación Axiológica: atiende a los valores tutelados por la norma para determinar su
significado;
v)Interpretación Teleológica: se basa en la voluntad o finalidad del legislador, a los efectos de dotar la
norma de contenido.
Cabe agregar, que la anterior enunciación de métodos hermenéuticos, simplemente esboza las ideas
generales sostenidas por los propulsores de los métodos de mayor aceptación.
Ahora bien, en la actualidad se reconoce, que la labor interpretativa por lo general involucra la aplicación no
de un método, sino de una conjunción de los mismos.
Dicha circunstancia, ha sido ampliamente reconocida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tal y
como, en la tesis de jurisprudencia 18/914, por la que el Alto Tribunal, sustenta la aplicación concurrente de
los métodos literal y sistemático, en los siguientes términos:
Si bien es cierto que la interpretación y aplicación de las normas impositivas es estricta, también es
cierto que resultaría imposible interpretar cada precepto considerándolo fuera del contexto
normativo del que forma parte, ya que de ser así, cualquier intento estricto de interpretación
resultaría infructuoso para determinar el sentido y alcance de las normas. Toda norma requiere de
una interpretación, aunque sea literal, sin importar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentario,
contractual o de cualquier otra índole, y un principio de hermenéutica obliga a interpretar los preceptos
jurídicos en función a los demás que integran el ordenamiento al que pertenecen, y en función a los
demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico; sin que ello implique que en materia
impositiva una interpretación estricta pero al fin y al cabo interpretación, vaya a obligar al sujeto pasivo
de la norma tributaria al pago de contribuciones no establecidas en las leyes fiscales. En consecuencia,
interrelacionar las normas de manera sistemática no viola el principio de interpretación y aplicación
estricta que rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que prevalece en dicha materia, de acuerdo
con el artículo 31, fracción IV, constitucional.
IV. La Integración del Derecho
Mención aparte, merece el procedimiento jurídico de la integración del derecho, que no es sino, la extrapolación,
por medio de una analogía o una inducción singular, de una regla prevista en determinada hipótesis fáctica
(ratio legis) o en un conjunto de éstas (ratio iuris), sobre una laguna normativa, es decir, un supuesto distinto,
no contemplado por el legislador.
La figura de comento, encuentra sustento, dentro del universo normativo del Derecho Civil, en el principio
de plenitud hermética, contenido en los artículos 18 y 19 del Código Civil Federal, de conformidad con los
cuales, el silencio de la ley no autoriza a los jueces para dejar de resolver una controversia, debiéndolo hacer,
conforme a los principios generales del derecho.
Ahora bien, pese a que un minoritario sector de la doctrina, confiere a la integración, el carácter de un método
de interpretación extensiva, resulta indudable, que por medio de la misma, más que desentrañar el sentido del
margen de indeterminación inherente a una norma, el juez trasciende la función jurisdiccional para adentrarse
en la legislativa.
En cuanto a la técnica de la integración del derecho, frente a la interpretación jurídica, la doctrina nacional
señala:
“Los procedimientos de integración y de interpretación de la ley son diversos. En la interpretación, el
intérprete trabaja frente a una disposición legislativa y su labor consiste en aprehender o desentrañar
el significado de lo que el precepto expresa; en la integración, por el contrario, la ley es omisa, el caso
concreto no está comprendido en la hipótesis de un precepto (se trata de silencio o insuficiencia de la
ley). La interpretación supone la existencia de un precepto jurídico; por medio de la integración se trata
de elaborar el precepto.”
5
V. El Principio de Legalidad Administrativa
Históricamente, la exigencia del sustento legal de los poderes de la administración, surge tras la Revolución
Francesa, como una auténtica garantía, en favor de los administrados, frente a los abusos, derivados de los
entonces ilimitados poderes del monarca.
4
Jurisprudencia, 3a./J. 18/91, Semanario Judicial de la Federación, Octava Época, Tercera Sala, VII, abril 1991, pág. 24.
5
Galindo Garfias, Ignacio. Estudios de Derecho Civil, Primera Edición, Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad
Nacional Autónoma de México, México, 1981, pg. 75.
En relación al nacimiento del principio de legalidad administrativa, el jurisconsulto Eduardo García de Enterría
explica:
“El Derecho Administrativo surgió como manifestación de las concepciones jurídicas de la Revolución
Francesa y como una reacción directa contra las técnicas de gobierno del absolutismo. Este partía
de un principio básico: la fuente de todo Derecho es la persona subjetiva del Rey en su condición de
representante de Dios en la comunidad, lo que implica que pudiese actuar tanto por normas generales
como por actos singulares o por sentencias contrarias a aquellas. Los revolucionarios rechazaban ambas
cosas: la fuente del Derecho no está en ninguna instancia supuestamente trascendental a la comunidad,
sino en ésta misma, en su voluntad general; y, a la vez, sólo hay una forma legítima de expresión de esta
voluntad, la Ley general (…), Ley general que ha de determinar todos y cada uno de los actos singulares
del poder. (…) Pero, por otra parte, no se trataba sólo de desplazar del Rey al pueblo el origen del
Derecho y de reducir todos los actos singulares de mando a la mera particularización de leyes generales;
todo ello está en servicio de una idea sustancial de Derecho, que no es la de pretender la glorie del’ Etat,
o la realización de un “orden moral” y transpersonal, sino la de asegurar la liberté du citoyen, la libertad
de quien hasta ese momento estaba situado como simple súbdito pasivo, respecto de un poder ajeno y
trascendente.”
6
En este sentido, una interpretación armónica de los artículos 14 y 16, de nuestra Carta Magna, conduce al
reconocimiento del principio constitucional de legalidad administrativa, en cuanto señalan:
“Artículo 14. (…) Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos,
sino mediante juicio seguido antes los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las
formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho
(…)”
“Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino
en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del
procedimiento (…).”
En lo concerniente a los propósitos de este análisis, cabe parafrasear los supra citados preceptos para sintetizar
la literalidad constitucional del principio de legalidad administrativa, de modo que, ningún administrado, puede
ser privado de sus propiedades, posesiones o derechos, ni molestado en su persona, familia, domicilio,
papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, con indicación
expresa del fundamento o causa legal del procedimiento, y en su caso, finalmente, mediante juicio seguido
ante los tribunales jurisdiccionales, con las debidas formalidades esenciales del procedimiento, y conforme a
las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
A contrario sensu, la administración pública, tan sólo puede privar al administrado de sus posesiones o
derechos, con base en poderes expresamente concedidos por leyes formales, a través de los procedimientos
administrativos y jurisdiccionales, previstos a tales efectos por las leyes.
Dicho principio constitucional, ha sido reconocido, por el pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
que entre otros, por Tesis de Controversia Constitucional 12/20037, determina:
Conforme a lo dispuesto por el artículo 115, fracción IV, penúltimo párrafo, de la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos, se confiere en exclusiva a las Legislaturas Estatales la facultad de revisión
y, en su caso, aprobación o no de la cuenta pública de los Municipios. Ahora bien, de lo dispuesto en la
Constitución y legislación del Estado de Zacatecas se advierte que el Congreso Local, para ese fin, se
auxilia por la Entidad de Fiscalización Superior Estatal, la cual tiene la obligación de elaborar y rendir, por
conducto de las Comisiones de Vigilancia, Primera y Segunda de Hacienda, los dictámenes e informes
técnicos sobre los resultados de la revisión de las cuentas públicas para su calificación y aprobación
definitiva por el citado órgano legislativo. En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que el hecho
de que el órgano de fiscalización sea sólo un auxiliar y apoyo técnico del Poder Legislativo de la entidad
para realizar dicha revisión y que el informe que rinda no obligue a la legislatura a aprobar o rechazar la
cuenta pública revisada, al ser una facultad materialmente administrativa que le corresponde a ese poder
6
García de Enterría, Eduardo; Fernández, Tomás-Ramón, Curso de Derecho Administrativo I, Civitas Ediciones, S.L,
7
Jurisprudencia P./J. 19/2004, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Pleno, XIX, marzo 2004,
Décima Edición, España, 2001, pg. 432.
pág. 1297.Décima Edición, España, 2001, pg. 432.
en forma exclusiva, no exime a este último de acatar lo dispuesto en el artículo 16 de la Constitución
Federal, en el sentido de que los actos que emita en ejercicio de esa facultad se ajusten al marco
constitucional y legal estatal que regula la revisión, valorando para ello las actuaciones del órgano de
fiscalización y determinando, motivadamente, la aprobación o no de la cuenta pública. Lo anterior es así,
porque la fiscalización de las cuentas públicas de los Ayuntamientos es un acto en el que está interesada la
sociedad y que debe realizarse con transparencia y apego al principio de legalidad. Además, las reformas
constitucionales a los artículos 115, fracción IV, y 74, ambos de la Carta Magna, han transformado una
decisión, en principio política, en una actividad técnica que tiene como finalidad revelar el estado de dichas
finanzas, asegurar la transparencia en la utilización de los recursos públicos municipales en los planes
y programas aprobados y, en su caso, el fincamiento (sic) de las responsabilidades correspondientes.
Es decir, la sujeción al principio de legalidad del acto de aprobación de la cuenta pública, aleja
la posibilidad de que una decisión de carácter eminentemente técnico se torne en una decisión
política guiada por la afinidad política del Ayuntamiento auditado y de la mayoría de la Legislatura
Local, o en una cuestión sujeta a negociación política, vicios que afectan la credibilidad de la actividad
estatal y que pueden poner en riesgo la gobernabilidad.
A mayor abundamiento, en cuanto a la acepción generalmente reconocida en la actualidad, del principio de
legalidad administrativa, el Profesor García de Enterría señala:
“El principio de legalidad de la Administración, con el contenido explicado, se expresa en un mecanismo
técnico preciso: la legalidad atribuye potestades a la Administración, precisamente. La legalidad otorga
facultades de actuación, definiendo cuidadosamente sus límites, apodera, habilita a la Administración
para su acción confiriéndola al efecto poderes jurídicos. Toda acción administrativa se nos presenta así
como ejercicio de un poder atribuido previamente por la Ley y por ella delimitado y construido. Sin una
8
atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar, simplemente.” (Énfasis
añadido)
VI. La Integración frente a la Legalidad Administrativa en la Tesis del TFJFA (Conclusión)
Tal y como se demuestra párrafos atrás, en cuanto interesa, el artículo 215 de la LISR, se limita a afirmar, los
siguientes postulados:
i)Obligación de los contribuyentes de determinar sus ingresos y deducciones, considerando para sus
operaciones con partes relacionadas, los precios y montos de las contraprestaciones, que hubiesen
utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables;
ii)Potestad del SAT de determinar los ingresos y deducciones de los contribuyentes, mediante la
determinación del precio o monto de la contraprestación, en operaciones entre partes relacionadas,
considerando para esas operaciones, los precios y montos de contraprestaciones, que hubiesen
utilizado partes independientes en operaciones comparables.
Es preciso recalcar, que de la literalidad del artículo resulta no sólo que la facultad del SAT se circunscribe
a la determinación del precio o monto de la contraprestación, que hubiesen utilizado independientes en
operaciones comparables; sino además, que dicho numeral, ni de manera indirecta prevé la potestad del
SAT de recalificar la naturaleza de la transacción acordada por las partes.
Más aún, no existe ninguna alusión, al pretendido poder del SAT, de recalificar la naturaleza de una
transacción celebrada por un contribuyente, por la razón que sea, en todo el Capítulo II del Título VI de la
LISR, que es precisamente, el que debe de interpretarse, al tenor de las Guías sobre Precios de Transferencia
de la OCDE.
No obstante lo anterior, en base a la condición de parámetro de interpretación, que ostentan dichas Guías,
en relación al artículo 215 de LISR, la Tesis del TFJFA pretende extender al SAT, la facultad de recalificar la
naturaleza de las transacciones convenidas por los contribuyentes, en los siguientes supuestos previstos en
las mismas9:
i)La sustancia económica de la transacción difiere de su forma;
ii)Aunque la forma y la sustancia de la transacción son congruentes, los acuerdos en relación con
8
Op. Cit., García de Enterría, Eduardo; Fernández, Tomás-Ramón, pg. 441.
9
Guías sobre Precios de Transferencia de la OCDE, Capítulo I, Apartado D.2, Párrafo 1.65, página 63.
la transacción, examinados en su totalidad, difieren de aquellos que hubieran adoptado empresas
independientes actuando de una manera comercialmente racional y la estructura real prácticamente
impide a la administración fiscal determinar un precio de transferencia apropiado.
En este sentido, cabe reiterar que la labor interpretativa en el ámbito del derecho, busca conferir sentido, a
partir de un marco lingüístico determinado, y a través de los distintos métodos de interpretación jurídica, a
cierto margen de indeterminación inherente a toda norma.
A su vez, la labor integradora del derecho, valiéndose de la analogía o de los principios generales del
derecho, extrapola respuestas contempladas en el ordenamiento, para casos específicos, sobre supuestos
no reglados, es decir, sobre lagunas del derecho.
En tal orden de ideas, por tratarse de supuestos fácticos no contemplados, ya sea, clara o ambiguamente,
por el artículo 215 de la LISR, es preciso advertir, que las supra citadas hipótesis previstas en las Guías sobre
Precios de Transferencia de la OCDE, constituyen casos no expresamente regulados por el ordenamiento
jurídico.
Y si bien, dentro del microcosmos del Derecho Civil, el principio de plenitud hermética, autoriza la aplicación
de la integración, a los efectos de dar respuesta, a aquello no expresamente previsto por el legislador, dentro
del Derecho Administrativo, dicha figura, en cuanto amplíe los poderes de las administración en detrimento
de los del administrado, debe de entenderse restringida, en atención al principio constitucional de legalidad
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