titulo iii marco adopción base - capitulo 5

MODELO GENERAL DE CONTABILIDAD PARA
EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVICIOS PÚBLICOS
EPSP1
TÍTULO III
MARCO TÉCNICO DE ADOPCIÓN BASE
Capítulo 5
NORMAS TÉCNICAS PARA LA CONTABILIZACIÓN DE
COMBINACIONES DE NEGOCIOS
Junio de 2010
1 1
Coordinadores del Proyecto: Ricardo Vásquez Bernal – Socio de Baker Tilly Colombia, Wilmar
Franco Franco – Gerente de Consultoría Baker Tilly Colombia, Fernanda Pérez Hernández –
Senior de Consultoría Baker Tilly Colombia.
1
Tabla de Contenido
A. ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADO Y SEPARADOS ........................................................... 4
Aplicación ...................................................................................................................................... 4
Definiciones ................................................................................................................................... 4
Entidades de Propósito Especial “EPE” ........................................................................................... 5
Marco Legal aplicable en Colombia ................................................................................................ 5
1. Requerimientos para la presentación de Estados Financieros Consolidados........................... 7
2. El concepto de Control .......................................................................................................... 8
3. Procedimientos de consolidación .......................................................................................... 9
3.1. Transacciones y saldos intragrupo .................................................................................. 9
3.2. Fecha uniforme para la presentación de la información .................................................. 9
3.3. Políticas contables uniformes ....................................................................................... 10
3.4. Participaciones Minoritarias ......................................................................................... 10
3.5. Acciones preferentes y cambios en la participación de la propiedad ............................. 10
4. Pérdida de control ............................................................................................................... 11
5. Contabilización en los Estados Financieros Separados de las Inversiones en entidades
subsidiarias (subordinadas o dominadas) entidades controladas conjuntamente y Asociadas ...... 13
6. Revelaciones ....................................................................................................................... 14
B. INVERSIONES EN ENTIDADES ASOCIADAS ............................................................................ 16
Aplicación .................................................................................................................................... 16
Definiciones ................................................................................................................................. 16
1. Medición – elección de política contable ............................................................................. 17
1.1. Modelo del costo .......................................................................................................... 17
1.2. Método de participación patrimonial ............................................................................ 17
1.2.1.
Distribuciones y otros ajustes al valor en libros de la inversión .............................. 17
1.2.2.
Derechos de voto potenciales. .............................................................................. 18
1.2.3.
Crédito Mercantil implícito y ajustes al valor razonable del patrimonio adquirido . 18
1.2.4.
Pérdidas por deterioro de valor de las inversiones ................................................ 18
1.2.5.
Transacciones de la EPSP con la entidad asociada ................................................ 18
1.2.6.
Fecha de los estados financieros de la asociada .................................................... 19
1.2.7.
Políticas contables de la entidad asociada ............................................................. 19
1.2.8.
Pérdidas en exceso del valor en libros de la inversión............................................ 19
1.2.9.
Discontinuación del método de participación patrimonial. .................................... 19
1.3. Modelo del valor razonable .......................................................................................... 20
2. Presentación de los estados financieros............................................................................... 20
2.1. Revelaciones................................................................................................................. 20
C. INVERSIONES EN NEGOCIOS CONJUNTOS ............................................................................ 21
Aplicación .................................................................................................................................... 21
Definiciones ................................................................................................................................. 21
1. Operaciones controladas conjuntamente ............................................................................ 22
2. Activos controlados conjuntamente .................................................................................... 22
3. Entidades controladas conjuntamente ................................................................................. 22
3.1. Medición – elección de política contable ...................................................................... 23
3.2. Modelo del costo .......................................................................................................... 23
3.3. Método de participación patrimonial ............................................................................ 23
2
3.4. Modelo del valor razonable .......................................................................................... 23
4. Transacciones entre una EPSP y un negocio conjunto .......................................................... 24
5. Si el inversor no tiene control conjunto ............................................................................... 24
6. Revelaciones ....................................................................................................................... 24
D. COMBINACIONES DE NEGOCIOS .......................................................................................... 26
Objetivo ....................................................................................................................................... 26
Definiciones ................................................................................................................................. 26
Aplicación .................................................................................................................................... 27
1. Identificación de una combinación de negocios ................................................................... 27
2. El método de compra .......................................................................................................... 27
2.1. Identificación de la entidad adquirente......................................................................... 28
2.2. Determinación de la fecha de adquisición ..................................................................... 28
2.3. Reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, de los pasivos
asumidos y de cualquier participación minoritaria en la Entidad Adquirida .............................. 28
2.3.1
Principio de reconocimiento ................................................................................. 28
2.3.2
Principio de medición............................................................................................ 30
2.4. Reconocimiento y medición del crédito mercantil o de una ganancia procedente de una
compra en condiciones muy ventajosas ................................................................................... 32
2.4.1
Compras en condiciones muy ventajosas .............................................................. 33
2.4.2
Contraprestación transferida ................................................................................ 34
2.4.3
Contraprestación contingente ............................................................................... 34
2.5. Guías adicionales para la aplicación del método de compra a tipos particulares de
combinaciones de negocios ..................................................................................................... 35
2.5.1
Una combinación de negocios realizada por etapas .............................................. 35
2.5.2
Una combinación de negocios realizada sin la transferencia de la contraprestación ..
............................................................................................................................. 35
2.6. Período de medición..................................................................................................... 36
2.7. Determinación de lo que forma parte de la transacción de combinación de negocios ... 37
2.7.1.
Costos relacionados con la adquisición.................................................................. 38
3. Medición posterior y contabilización ................................................................................... 38
3.1. Derechos readquiridos.................................................................................................. 38
3.2. Pasivos contingentes .................................................................................................... 39
3.3. Activos de indemnización ............................................................................................. 39
3.4. Contraprestación contingente ...................................................................................... 39
4. Revelaciones ....................................................................................................................... 40
E. REVELACIONES DE PARTES RELACIONADAS.......................................................................... 41
Aplicación .................................................................................................................................... 41
1. Definición de Parte Relacionada .......................................................................................... 41
2. Revelaciones ....................................................................................................................... 42
2.1
Relaciones entre entidades ........................................................................................... 42
2.2
Remuneraciones del personal cave de la administración............................................... 42
2.3
Transacciones con partes relacionadas ......................................................................... 43
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A.
ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADO Y SEPARADOS
Aplicación
Esta norma debe ser aplicada por las EPSP en la elaboración y presentación de los estados
financieros consolidados de un grupo de entidades bajo el control de una matriz o controlante.
También debe ser aplicada al contabilizar, en los estados financieros separados de un inversor,
las inversiones en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), entidades controladas
conjuntamente y entidades asociadas y en la preparación de Estados Financiero Combinados.
Definiciones
Estados financieros consolidados son los estados financieros de un grupo, presentados como si
se tratase de una sola entidad económica.
Estados financieros separados son aquellos estados presentados por la matriz o controlante, un
inversionista en una Entidad asociada o un participante en una Entidad controlada
conjuntamente, en los que las inversiones son contabilizadas sobre la base de su participación
directa a partir de las cantidades directamente invertidas, y no en función de los resultados
obtenidos y de los activos netos poseídos por la entidad participada. El concepto de estados
financieros separados se asimila al de estados financieros individuales cuando el concepto se
aplica a entidades que poseen inversiones en acciones o títulos de participación.
Control. Es el poder para dirigir las políticas financiera y de operación de una entidad, con el fin
de obtener beneficios de sus actividades.
Grupo. Es el conjunto formado por la matriz (controladora) y todas sus entidades subsidiarias
(subordinadas o dominadas).
Interés minoritario o participaciones no controladas. Es el patrimonio en una entidad controlada
o subordinada no atribuible directa o indirectamente a la participación de la matriz o
controlante.
Matriz. Es una entidad que tiene una o más entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas).
Método del costo. Es un método de contabilización según el cual la inversión se registra por su
costo. El inversor reconoce los ingresos de la inversión sólo en la medida en que recibe
distribuciones de las utilidades retenidas de la Entidad participada, surgidas después de la fecha
de adquisición.
Entidad controlada o subordinada. Es una entidad controlada por otra (conocida como matriz).
La entidad controlada o subordinada puede adoptar diversas modalidades, entre las que se
incluyen las entidades sin forma jurídica definida.
Una matriz o alguna de sus entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) pueden ser
inversor en una entidad asociada o en una entidad controlada conjuntamente. En tales casos, los
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estados financieros consolidados también deben cumplir lo establecido para las inversiones en
entidades asociadas y las participaciones en negocios conjuntos.
Para las entidades referidas en el párrafo anterior, los estados financieros separados serán los
que se elaboren y presenten adicionalmente a los estados consolidados. No será necesario que
los estados financieros separados se anexen o acompañen a los estados financieros consolidados.
Entidades de Propósito Especial “EPE”
Una entidad que ha sido creada para alcanzar un objetivo concreto (por ejemplo, para llevar a
cabo una transacción de arrendamiento, actividades de investigación y desarrollo o la
titularización de activos financieros). Estas Entidades de Propósito Especial (EPE) pueden tener la
forma jurídica de sociedades por acciones, fideicomisos o asociaciones con fines empresariales, o
bien ser una figura sin forma jurídica de sociedad. A menudo, las EPE se crean con acuerdos
legales que imponen requerimientos estrictos sobre las operaciones de la entidad.
Una EPSP debe preparar estados financieros consolidados que incluyan la entidad y cualquier EPE
que esté controlada por la EPSP. Además de las circunstancias descritas en esta norma con
respecto a las presunciones de control, las siguientes circunstancias podrían indicar que una EPSP
controla una EPE:
a. Las actividades de la EPE están siendo dirigidas en nombre de la EPSP y de acuerdo con sus
necesidades específicas de negocio.
b. La EPSP tiene los poderes de decisión últimos sobre las actividades de la EPE incluso si se han
delegado las decisiones cotidianas.
c. La EPSP tiene los derechos para obtener la mayoría de los beneficios de la EPE y, por tanto,
puede estar expuesta a los riesgos que conllevan las actividades de ésta.
d. La EPSP retiene la mayoría de los riesgos de la propiedad o residuales relativos a la EPE o a sus
activos.
Los conceptos anteriores no se aplicarán a los planes de beneficios post-empleo ni a otros planes
de beneficios a los empleados a largo plazo en los que se aplique la norma técnica relacionada con
las obligaciones laborales o beneficios a empleados.
Marco Legal aplicable en Colombia
El código de comercio (ley 222 de 1995) establece con respecto al concepto de subordinación,
grupos empresariales y estados financieros consolidados, lo siguiente:
Art. 260. Subordinación: Una sociedad será subordinada o controlada cuando su poder de
decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas que serán su matriz o
controlante, bien sea directamente, caso en el cual aquélla se denominará filial o con el
concurso o por intermedio de las subordinadas de la matriz, en cuyo caso se llamará
subsidiaria.
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Art. 261. Presunciones de subordinación: Será subordinada una sociedad cuando se encuentre
en uno o más de los siguientes casos:
1. Cuando más del cincuenta por ciento (50%) del capital pertenezca a la matriz, directamente
o por intermedio o con el concurso de sus subordinadas, o de las subordinadas de éstas.
Para tal efecto, no se computarán las, acciones con dividendo preferencial y sin derecho a
voto.
2. Cuando la matriz y las subordinadas tengan conjunta o separadamente el derecho de emitir
los votos constitutivos de la mayoría mínima decisorio en la junta de socios o en la
asamblea, o tengan el número de votos necesario para elegir la mayoría de miembros de la
junta directiva, si la hubiere.
3. Cuando la matriz, directamente o por intermedio o con el concurso de las subordinadas, en
razón de un acto o negocio con la sociedad controlada o con sus socios, ejerza influencia
dominante en las decisiones de los órganos de administración de la sociedad.
Parágrafo 1o. Igualmente habrá subordinación, para todos los efectos legales, cuando el
control conforme a los supuestos previstos en el presente artículo, sea ejercido por una o
varias personas naturales o jurídicas de naturaleza no societaria, bien sea directamente o por
intermedio o con el concurso de entidades en las cuales éstas posean más del cincuenta por
ciento (50%) del capital o configure la mayoría mínima para la toma de decisiones o ejerzan
influencia dominante en la dirección o toma de decisiones de la entidad.
Parágrafo 2o. Así mismo, una sociedad se considera subordinada cuando el control sea ejercido
por otra sociedad, por intermedio o con el concurso de alguna o algunas de las entidades
mencionadas en el parágrafo anterior.
Art. 28. Grupo empresarial. Habrá grupo empresarial cuando además del vínculo de
subordinación, exista entre las entidades unidad de propósito y dirección. Se entenderá que
existe unidad de propósito y dirección cuando la existencia y actividades de todas las entidades
persigan la consecución de un objetivo determinado por la matriz o controlante en virtud de la
dirección que ejerce sobre el conjunto, sin perjuicio del desarrollo individual del objeto social, o
actividad de cada una de ellas.
Corresponderá a la Superintendencia de Sociedades, o en su caso a la de Valores o Bancaria,
determinar la existencia del grupo empresarial cuando exista discrepancia sobre los supuestos
que lo originan.
Existe unidad de propósito cuando la relación de las entidades involucradas a través de la
subordinación, presentan una finalidad, que es comunicada por la entidad controlante y
asumida por las controladas, encaminada a la ejecución de un fin o designio que asume en
beneficio del grupo sin perjuicio de la actividad correspondiente de los sujetos que la
componen. Existe unidad de dirección cuando las empresas que conforman el grupo están
dominadas o subordinadas a la expresión del poder de la controlante, que tiene la facultad de
decisión, y ello con el propósito de que todas actúen no solo bajo la misma dirección, como es
lógico, sino bajo los mismos parámetros, sean ellos explícitos o no.
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Art. 35. Estados financieros consolidados. La matriz o controlante, además de preparar y
presentar estados financieros de propósito general individuales, deben preparar y difundir
estados financieros de propósito general consolidados, que presenten la situación financiera,
los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio, así como los flujos de efectivo
de la matriz o controlante y sus subordinados o dominados, como si fuesen los de un solo ente.
Los estados financieros de propósito general consolidados deben ser sometidos a
consideración de quien sea competente, para su aprobación o no aprobación.
Las inversiones en subordinadas deben contabilizarse en los libros de la matriz o controlante
por el método de participación patrimonial.
1.
Requerimientos para la presentación de Estados Financieros Consolidados
Una EPSP debe incluir en sus estados financieros consolidados todas sus inversiones en
entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas).
Una EPSP que tenga inversiones en Entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), deberá
presentar estados financieros consolidados en los que consolide sus inversiones de acuerdo con lo
establecido en esta norma. En los estados financieros consolidados se incluirán todas las entidades
subsidiarias (subordinadas o dominadas) de la entidad.
Sin perjuicio de las disposiciones legales que exijan la preparación de informes consolidados de
matrices o subordinadas o del sector, no será necesario que la EPSP elabore estados financieros
consolidados si:
a. La matriz es, a su vez, una entidad controlada o subordinada total o parcialmente participada
por otra entidad y sus otros propietarios, incluyendo los titulares de acciones sin derecho a
voto, han sido informados de que la matriz no presentará estados financieros consolidados, y
estos no han manifestado objeciones a ello;
b. Los instrumentos de pasivo o de capital de la matriz no se negocian en un mercado público (ya
sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado no organizado, incluyendo
mercados locales y regionales);
c. La matriz no registra, ni está en proceso de hacerlo, sus estados financieros en una bolsa de
valores u otra organización reguladora, con el propósito de emitir algún tipo de instrumentos
en un mercado público; y
d. La matriz última, o alguna de las matrices intermedias, elaboran estados financieros
consolidados que están disponibles para el público y cumplen con el Modelo General de
Contabilidad o las Normas Internacionales de Información Financiera.
Una matriz que de acuerdo con el párrafo anterior, opte por no presentar estados financieros
consolidados y presente solamente estados financieros separados, cumplirá los criterios
contenidos en esta norma para la contabilización en los estados financieros separados de las
inversiones en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), entidades controladas de
forma conjunta y asociadas.
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Si una EPSP ha creado otra Entidad de propósito especial (EPE) para cumplir con un objetivo
concreto y perfectamente definido, la EPSP consolidará la EPE cuando la esencia de la relación
indique que dicha entidad está controlada por la EPSP.
Los estados financieros de una EPSP que no tenga inversiones en entidades subsidiarias
(subordinadas o dominadas), ni asociadas, ni participaciones en entidades controladas
conjuntamente no deben ser considerados como estados financieros separados.
Una entidad matriz que esté exenta, de acuerdo con lo establecido en esta norma, de elaborar
estados financieros consolidados, podrá presentar los estados financieros separados como sus
únicos estados financieros.
2.
El concepto de Control
Se presume que existe control cuando la EPSP posea, directa o indirectamente a través de sus
subsidiarias (subordinadas o dominadas), más de la mitad del poder de voto de otra entidad. Esta
presunción se puede obviar en circunstancias excepcionales, si se puede demostrar claramente
que esta posesión no constituye control. También existe control cuando la matriz posee la mitad o
menos del poder de voto de una entidad, pero tiene:
a. poder sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con otros
inversionistas;
b. poder para dirigir las políticas financieras y de operación de la entidad, según una disposición
legal o estatutaria o un acuerdo;
c. poder para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros de la Junta Directiva u órgano de
gobierno equivalente, y la entidad esté controlada por éste; o
d. poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones de la Junta Directiva u órgano de
gobierno equivalente y la entidad esté controlada por éste.
El control también se puede obtener si una entidad posee opciones para la suscripción o compra
de acciones, u otros instrumentos de pasivo o patrimonio que sean convertibles en acciones
ordinarias, que en el evento de ser ejercidos darán a la entidad el poder de voto, o reducir el
poder de voto de terceras partes, sobre las políticas financieras y de operación de otra entidad
(Derechos de voto potenciales). No tendrán la consideración de derechos de voto potenciales
ejercitables o convertibles en ese momento los que, por ejemplo, no puedan ser ejercidos o
convertidos hasta una fecha futura, o bien hasta que haya ocurrido un evento futuro.
Una Entidad controlada o subordinada no se excluirá de la consolidación por el mero hecho de que
el inversor sea una Entidad de capital riesgo u otra entidad similar.
No se excluirá de la consolidación a una Entidad subsidiaria (subordinadas o dominada) porque sus
actividades de negocio sean diferentes a las que llevan a cabo las otras entidades del grupo. Se
proporcionará información relevante mediante la consolidación de estas subsidiarias, y la
revelación de información adicional, en los estados financieros consolidados, sobre las diferentes
actividades de negocio llevadas a cabo por las entidades subsidiarias.
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3.
Procedimientos de consolidación
Al elaborar los estados financieros consolidados, una entidad combinará los estados financieros de
la matriz y sus subsidiarias (subordinadas o dominadas), línea por línea, agregando las partidas que
representen activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de contenido similar. Para que los
estados financieros consolidados presenten información financiera del grupo, como si se tratase
de una sola entidad económica, una entidad deberá:
a. Eliminar el valor en libros de la inversión de la matriz en cada subordinada junto con la porción
del patrimonio de la matriz en cada una de las entidades subsidiarias (subordinadas o
dominadas) ;
b. Medir las participaciones minoritarias en los resultados de las entidades subsidiarias
(subordinadas o dominadas) consolidadas (que se refieran al periodo sobre el que se informa)
por separado de las participaciones de los accionistas de la matriz, y
c. Medir las participaciones minoritarias en los activos netos de las entidades subsidiarias
(subordinadas o dominadas) consolidadas por separado de la participación en el patrimonio
de los accionistas de la matriz. Las participaciones minoritarias en los activos netos estarán
compuestos por:
(i) El importe de esas participaciones minoritarias en la fecha de la combinación inicial,
calculado de acuerdo con lo establecido en la norma “combinaciones de Negocios y
Crédito Mercantil, y
(ii) La participación de los minoritarios en los cambios habidos en el patrimonio desde la fecha
de la combinación.
Las proporciones del resultado y de los cambios en el patrimonio distribuidos a los propietarios de
la matriz y a las participaciones minoritarias se determinarán sobre la base de las participaciones
existentes en la propiedad y no reflejarán el posible ejercicio o conversión de las opciones o
instrumentos convertibles.
3.1.
Transacciones y saldos intragrupo
Las transacciones y los saldos intragrupo, incluyendo los ingresos, gastos y dividendos, se
eliminarán en su totalidad. Los resultados que se deriven de las transacciones intragrupo y que
hayan sido reconocidos en activos, tales como inventarios y activos fijos, se eliminarán en su
totalidad. Las pérdidas habidas en transacciones intragrupo pueden indicar la existencia de un
deterioro en el valor, que exigirá su reconocimiento en los estados financieros consolidados. La
norma técnica de “Impuesto a las ganancias” se aplicará a las diferencias temporarias que surjan
como consecuencia de la eliminación de los resultados derivados de las transacciones intragrupo.
3.2.
Fecha uniforme para la presentación de la información
Los estados financieros de la matriz y de sus entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas),
utilizados para la elaboración de los estados financieros consolidados, deberán estar referidos a la
misma fecha a la cual se informa, a menos que hacerlo sea impracticable.
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Cuando, de acuerdo con lo establecido en el párrafo anterior, los estados financieros de una
entidad subordinada o controlada que se utilicen en la elaboración de los estados financieros
consolidados, se refieran a una fecha diferente a la utilizada por la matriz, se deberán practicar los
ajustes pertinentes para reflejar los efectos de las transacciones o eventos significativos ocurridos
entre las dos fechas citadas. En ningún caso, la diferencia entre el final del periodo sobre el que se
informa de la entidad subordinada o controlada y de la matriz deberá ser mayor de tres meses. La
duración de los periodos sobre los que se informa, así como cualquier diferencia entre la fecha de
cierre de éstos, serán las mismas de un periodo a otro.
3.3.
Políticas contables uniformes
Los estados financieros consolidados deberán elaborarse utilizando políticas contables uniformes
para transacciones similares y para otros eventos y condiciones que se hayan producido en
circunstancias parecidas. Cuando una entidad del grupo utilice políticas contables diferentes de las
adoptadas en los estados financieros consolidados, para transacciones similares y para eventos
que se hayan producido en circunstancias parecidas, al elaborar los estados consolidados se
realizarán los ajustes a sus estados financieros que sean adecuados.
Ingresos y Gastos
Los ingresos y gastos de una entidad subordinada o controlada se incluirán en los estados
financieros consolidados desde la fecha de la adquisición, tal como está definido en la norma
técnica de “combinaciones de negocios”. Los ingresos y gastos de una entidad subordinada o
controlada deberán basarse en los valores de los activos y pasivos reconocidos en los estados
financieros de la matriz en la fecha de la adquisición. Por ejemplo, un gasto por depreciación
reconocido en el estado del resultado integral consolidado después de la fecha de la adquisición
deberá basarse en los valores razonables de los activos depreciables relacionados reconocidos en
los estados financieros consolidados en la fecha de la adquisición. Los ingresos y gastos de una
entidad subordinada o controlada se incluirán en los estados financieros consolidados hasta la
fecha en que la matriz cese de controlar la entidad subordinada o controlada.
3.4.
Participaciones Minoritarias
Las participaciones minoritarias deberán presentarse en el estado de situación financiera
consolidado dentro del patrimonio de forma separada del patrimonio de los propietarios de la
matriz.
El resultado y cada componente de los Otros ingresos del estado de resultado integral se
atribuirán a los propietarios de la matriz y a las participaciones minoritarias. El resultado integral
total se atribuirá a los propietarios de la matriz y a las participaciones minoritarias aún si esto diera
lugar a un saldo deficitario de estas últimas.
3.5.
Acciones preferentes y cambios en la participación de la propiedad
Si una entidad subordinada o controlada tiene en circulación acciones preferentes con derechos
acumulativos que estén clasificados como patrimonio, y cuyos tenedores sean las participaciones
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minoritarias, la matriz computará su participación en el resultado después de ajustar los
dividendos de estas acciones, al margen de que éstos hayan sido declarados o no.
Los cambios en la participación en la propiedad de una matriz en una entidad subordinada o
controlada que no den lugar a una pérdida de control se contabilizarán como transacciones de
patrimonio (es decir, transacciones con los propietarios en su calidad de tales).
En estas circunstancias, el valor en libros de las participaciones de control y el de las minoritarias
deberá ajustarse, para reflejar los cambios en sus participaciones relativas en la entidad
subordinada o controlada. Toda diferencia entre el importe por el que se ajusten las
participaciones minoritarias y el valor razonable de la contraprestación pagada o recibida deberá
reconocerse directamente en el patrimonio y atribuido a los propietarios de la matriz.
4.
Pérdida de control
Una Entidad matriz puede perder el control de una entidad subordinada o controlada, ocurra o no
un cambio en los niveles absolutos o relativos de propiedad. Podría tener lugar, por ejemplo,
cuando una entidad subordinada o controlada quede sujeta al control del gobierno, un tribunal,
administrador o entidad reguladora. También podría ocurrir como resultado de un acuerdo
contractual.
Una matriz también puede perder el control de una entidad subordinada o controlada en dos o
más acuerdos (transacciones). Sin embargo, algunas veces las circunstancias indican que los
acuerdos múltiples deben contabilizarse como una transacción única. Para determinar si los
acuerdos se deben contabilizar como una única transacción, una matriz considerará todos los
términos y condiciones de ellos y sus efectos económicos. Uno o varios de los siguientes indicios
pueden indicar que una matriz debería contabilizar los acuerdos múltiples como una única
transacción:
a.
b.
c.
d.
Son realizados en el mismo momento o teniendo en cuenta el uno al otro.
Forman una transacción única diseñada para logar un efecto comercial global.
El hecho de que ocurra un acuerdo depende de al menos uno de los otros acuerdos.
Un acuerdo considerado de forma independiente no está económicamente justificado, pero sí
lo ésta cuando se le considera juntamente con otros. Un ejemplo es cuando el precio de una
disposición de acciones se fija por debajo del mercado y se compensa con otra posterior a un
precio superior al de mercado.
Cuando una entidad matriz pierda el control de una entidad subordinada o controlada:
a. dará de baja en cuentas los activos (incluyendo el crédito mercantil) y pasivos de la entidad
subordinada o controlada por su valor en libros en la fecha en que se pierda el control;
b. dará de baja en cuentas el valor en libros de todas las participaciones minoritarias en la
anterior subordinada en la fecha en que se pierda el control (incluyendo todos los
componentes de los Otros ingresos del estado de resultado integral atribuible a las mismas);
c. reconocerá:
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(i) el valor razonable de la contraprestación recibida, si la hubiera, por la transacción, evento
o circunstancias que dieran lugar a la pérdida de control; y
(ii) cuando la transacción que dé lugar a la pérdida de control conlleve una distribución de
acciones de la entidad subordinada o controlada a los propietarios en su condición de
tales, dicha distribución;
d. reconocerá la inversión conservada en la que anteriormente fue subsidiaria (subordinada o
dominada)por su valor razonable en la fecha en que se pierda el control;
e. reclasificará como resultado, o transferirá directamente a las ganancias acumuladas (utilidades
retenidas) si así fuera requerido por otras NIIF, el importe identificado en el párrafo siguiente;
y
f. reconocerá toda diferencia resultante como ganancia o pérdida en el resultado atribuible a la
matriz.
Si una matriz pierde el control de una entidad subordinada o controlada, la primera contabilizará
todos los importes reconocidos en Otros ingresos del estado de resultado integral en relación con
esa subsidiaria (subordinada o dominada) sobre la misma base que se habría requerido si la matriz
hubiera vendido o dispuesto por otra vía los activos o pasivos relacionados. Por ello, cuando se
pierda el control de una entidad subordinada o controlada, si una ganancia o pérdida
anteriormente reconocida en Otros ingresos del estado de resultado integral se hubiera
reclasificado por la disposición de los activos o pasivos relacionados, la matriz reclasificará la
ganancia o pérdida de patrimonio a resultados (como un ajuste por reclasificación). Por ejemplo, si
una entidad subordinada o controlada tiene activos financieros disponibles para la venta y la
matriz pierde el control de la entidad subordinada o controlada, la matriz reclasificará como
resultado la ganancia o pérdida anteriormente reconocida en Otros ingresos del estado de
resultado integral en relación con esos activos. De forma similar, cuando se pierda el control de
una entidad subordinada o controlada, si un superávit de revaluación anteriormente reconocido
en Otros ingresos del estado de resultado integral se hubiera transferido directamente a las
ganancias acumuladas (utilidades retenidas) por la disposición del activo, la matriz transferirá el
superávit de revaluación directamente a las ganancias acumuladas.
Cuando se pierda el control de una entidad subordinada o controlada, la inversión retenida en la
que anteriormente fuera entidad subsidiaria (subordinada o dominada) y cualquier importe
debido por ésta o a ésta, deberá contabilizarse de acuerdo con otras normas a partir de la fecha en
que se pierda dicho control.
El valor razonable de la inversión retenida en la anterior subsidiaria, en la fecha en que se perdió el
control, deberá considerarse como el valor razonable para efectos del reconocimiento inicial de un
activo financiero o, cuando proceda, el costo del reconocimiento inicial de una inversión en una
asociada o entidad controlada de forma conjunta.
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5.
Contabilización en los Estados Financieros Separados de las Inversiones en entidades
subsidiarias (subordinadas o dominadas) entidades controladas conjuntamente y
Asociadas
Cuando EPSP elabore estados financieros separados (estados financieros individuales de la matriz),
debe contabilizar sus inversiones en entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas), entidades
controladas de forma conjunta y asociadas:
a. al costo, o
b. de acuerdo con la política establecida para los Instrumentos Financieros (NIC 39)
c. por el Método de Participación Patrimonial
La entidad debe aplicar el mismo tratamiento contable a cada categoría de inversión. Las
inversiones contabilizadas al costo se reconocerán como Activos No Corrientes Mantenidos para
la Venta en aquellos casos en que éstas se clasifiquen como mantenidas para la venta (o se
incluyan en un grupo de activos para su disposición que se clasifique como mantenido para la
venta) de acuerdo con lo establecido en la norma técnica Activos no Corrientes Mantenidos para
la Venta y operaciones descontinuadas. En estas circunstancias, no se modificará la medición de
las inversiones contabilizadas de acuerdo con la política establecida para los Activos Financieros.
Una entidad reconocerá un dividendo procedente de una entidad subordinada o controlada,
entidad controlada de forma conjunta o asociada en el resultado en sus estados financieros
separados cuando surja el derecho a recibirlo.
Cuando una matriz reorganice la estructura de su grupo mediante el establecimiento de una nueva
entidad como su controladora de forma que satisfaga los siguientes criterios:
a. la nueva matriz obtiene el control de la matriz original mediante la emisión de instrumentos
de capital a cambio de los instrumentos de capital existentes de la matriz original;
b. los activos y pasivos del nuevo grupo y del grupo original son los mismos inmediatamente
antes y después de la reorganización; y
c. los propietarios de la matriz original antes de la reorganización tienen la misma participación
relativa y absoluta en los activos netos del grupo original y del nuevo grupo inmediatamente
antes y después de la reorganización
Y la nueva matriz contabilice en sus estados financieros separados sus inversiones en la matriz de
acuerdo con lo establecido en esta norma, la nueva matriz medirá el costo al valor en libros de su
participación en las partidas del patrimonio incluidas en los estados financieros separados de la
matriz original en la fecha de la reorganización.
De forma análoga, una EPSP que no sea una matriz puede establecer una nueva entidad como su
matriz de forma que satisfaga los criterios del párrafo anterior, los cuales se aplicarán igualmente
a estas reorganizaciones. En estos casos, las referencias a “matriz original” y “grupo original” son a
la “entidad original”.
13
Las inversiones en entidades controladas de forma conjunta y asociadas que se contabilicen en los
estados financieros consolidados de acuerdo con lo establecido en esta norma para los Activos
Financieros, deben reconocerse de la misma forma en los estados financieros separados del
inversor.
6.
Revelaciones
En los estados financieros consolidados deberá revelarse la siguiente información:
a. la naturaleza de la relación entre una matriz y una entidad subsidiaria (subordinada o
controlada) cuando la primera no posea, directa o indirectamente a través de otras
subsidiarias, más de la mitad del poder de voto;
b. las razones por las que la propiedad, directa o indirectamente a través de las subsidiarias
(subordinadas o dominadas)de más de la mitad del poder de voto actual o potencial de una
inversión, no constituye control;
c. el final del periodo sobre el que se informa en los estados financieros de la subordinada,
cuando éstos se hayan utilizado para elaborar los estados financieros consolidados y estén
elaborados a una fecha o para un periodo que sea diferente del utilizado por los estados
financieros de la matriz, así como las razones para utilizar una fecha o periodo diferentes;
d. la naturaleza y el alcance de cualquier restricción significativa, (por ejemplo, como las que se
podrían derivar de acuerdos sobre fondos tomados en préstamo o requerimientos de los
reguladores) relativa a la capacidad de las subsidiarias (subordinadas o dominadas) para
transferir fondos a la matriz, ya sea en forma de dividendos en efectivo o de reembolsos de
préstamos o anticipos;
e. un cuadro que muestre los efectos de todos los cambios en la participación de propiedad de
una matriz en una entidad subordinada o controlada que no dé lugar a pérdida de control
sobre el patrimonio atribuible a los propietarios de la controladora; y
f. cuando se pierda el control de una entidad subordinada o controlada, la matriz revelará la
ganancia o pérdida, si la hubiese, reconocida según lo establecido en el apartado de “pérdida
de control” contenido en esta norma, y:
(i) la parte de esa ganancia o pérdida atribuible al reconocimiento de cualquier inversión
retenida en la anterior subordinada por su valor razonable en la fecha en la que pierda el
control; y
(ii) la partida o partidas del estado del resultado integral en que se reconoce la ganancia o
pérdida (cuando no se la presenta por separado en este estado).
Cuando se elaboran estados financieros separados de una matriz, dichos estados financieros
separados revelarán la siguiente información:
a. el hecho de que los estados financieros son estados financieros separados; que se ha usado la
exención que permite no consolidar; el nombre de la entidad que elabora y produjo, para uso
público, los estados financieros consolidados que cumplen con el Modelo General de
Contabilidad, y la dirección dónde se pueden obtener esos estados financieros consolidados;
14
b. una lista de las inversiones que sean significativas en entidades subsidiarias (subordinadas o
dominadas), entidades controladas de forma conjunta y asociadas, que incluya el nombre, el
país de constitución o residencia, la proporción de la participación en la propiedad y, si fuera
diferente, la proporción que se tiene en el poder de voto; y
c. una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista
referida en el apartado (b) anterior.
Si una matriz (diferente de la cubierta por el párrafo anterior) un partícipe en una entidad
controlada de forma conjunta o un inversor en una asociada elaboran estados financieros
separados, revelará en ellos:
a. el hecho de que se trata de estados financieros separados, así como las razones por las que se
han preparado, en caso de que no fueran requeridos por ley;
b. una lista de las inversiones que sean significativas en subsidiarias (subordinadas o dominadas),
entidades controladas de forma conjunta y asociadas, que incluya el nombre, la proporción de
la participación en la propiedad y, si fuera diferente, la proporción que se tiene en el poder de
voto; y
c. una descripción del método utilizado para contabilizar las inversiones incluidas en la lista del
apartado (b) anterior; e identificará los estados financieros elaborados de acuerdo con lo
establecido en esta norma o con la norma que se relacione (inversiones en asociadas y
participaciones en negocios conjuntos).
15
B.
INVERSIONES EN ENTIDADES ASOCIADAS
Aplicación
Esta norma debe ser aplicada para contabilizar en los estados financieros consolidados las
inversiones de una EPSP en Entidades Asociadas (diferentes de las subsidiarias y los negocios
conjuntos). También puede ser aplicada por una EPSP, que no sea una matriz, para valorar sus
inversiones en entidades Asociadas. La norma técnica “estados financieros consolidados y
separados” establece los requerimientos para la contabilización de las entidades asociadas en los
estados financieros separados.
Las entidades asociadas son entidades en las cuales se ejerce influencia significativa en las
decisiones de políticas financieras u operativas de una entidad pero sin ejercer el control sobre la
misma. Una EPSP clasificará como inversiones en entidades asociadas todas aquellas inversiones
no subordinadas que no sean clasificadas como instrumentos financieros, de acuerdo con lo
establecido en esta norma. Las inversiones en entidades asociadas tienen vocación de
permanencia y no están disponibles para la venta en forma inmediata.
Definiciones
Una Entidad Asociada, es una entidad, incluyendo las entidades sin forma jurídica definida, tal
como una fórmula asociativa con fines empresariales, sobre la que la EPSP posee influencia
significativa, y que no puede ser clasificada como una entidades subordinada ni una participación
en un negocio conjunto.
Influencia significativa es el poder de participar en las decisiones de política financiera y de
operación de la asociada, sin llegar a tener control o el control conjunto sobre tales políticas.
a. Si una EPSP mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de otra entidad
controlada o subordinada), el 20% o más del poder de voto en la entidad asociada, se supone
que tiene influencia significativa, a menos que pueda demostrarse claramente que tal
influencia no existe.
b. A la inversa, si una EPSP mantiene, directa o indirectamente (por ejemplo, a través de otra
entidad controlada o subordinada), menos del 20% del poder de voto en la entidad asociada,
se supone que no tiene influencia significativa, a menos que pueda demostrarse claramente
que tal influencia existe.
c. La existencia de otro inversionista que posea una participación mayoritaria o sustancial no
impide que un inversor tenga influencia significativa.
Método del costo es un método de contabilización según el cual la inversión se registra por su
costo. El inversionista reconoce los ingresos de la inversión sólo en la medida en que recibe
distribuciones de las utilidades retenidas de la Entidad participada, surgidas después de la fecha
de adquisición. Los importes recibidos por encima de tales ganancias se consideran como una
recuperación de la inversión, y por tanto se reconocen como una reducción en el costo de la
misma.
16
Método de participación patrimonial es un método de contabilización según el cual la inversión
se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que
experimentan, después la adquisición, el patrimonio o los activos netos de la entidad participada
que corresponde al inversor. El resultado del periodo del inversor recogerá la porción que le
corresponda en los resultados de la participada.
Valor razonable es el importe por el cual puede intercambiarse un activo, cancelarse un pasivo o
intercambiarse un instrumento de patrimonio concedido, entre partes interesadas y
debidamente informadas que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.
1.
Medición – elección de política contable
Una EPSP debe contabilizar todas sus inversiones en Entidades Asociadas, utilizando una de las
siguientes opciones:
a. El modelo de costo;
b. El Método de Participación Patrimonial;
c. El Modelo del Valor Razonable.
1.1.
Modelo del costo
Una EPSP medirá sus inversiones en entidades asociadas, distintas de aquellas para las que hay un
precio de cotización publicado por su costo menos las pérdidas por deterioro del valor
acumuladas, reconocidas de acuerdo con lo establecido en la norma “deterioro de valor de los
activos” contenida en este marco técnico.
La EPSP deber reconocer los dividendos y otras distribuciones recibidas procedentes de la
inversión como ingresos, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias
acumuladas de la asociada, surgidas antes o después de la fecha de adquisición.
Una EPSP debe medir sus inversiones en entidades asociadas para las que haya un precio de
cotización publicado mediante el modelo del valor razonable.
1.2.
Método de participación patrimonial
Según el método de participación patrimonial, una inversión en títulos de participación es
inicialmente reconocida por el precio de la transacción (incluyendo los costos de transacción), y es
ajustadas en períodos posteriores para reflejar la participación del inversionista tanto en el
resultado del período como en los “otros ingresos de la utilidad integral” reportados por la
entidad asociada.
1.2.1. Distribuciones y otros ajustes al valor en libros de la inversión
Las distribuciones recibidas de la entidad asociada reducirán el valor en libros de la inversión.
Podrían también requerirse ajustes al valor en libros como consecuencia de cambios en el
17
patrimonio de la asociada que surjan de partidas registradas en “otros ingresos de la utilidad
integral”.
1.2.2.
Derechos de voto potenciales.
Aunque se tienen en cuenta los derechos de voto potenciales para decidir si se existe influencia
significativa, una EPSP medirá su participación en los resultados de la entidad asociada y su
participación en los cambios del patrimonio de la asociada, en función de las participaciones en la
propiedad actuales. Esas mediciones no reflejarán el posible ejercicio o facultad de conversión de
los derechos de voto potenciales.
1.2.3. Crédito Mercantil implícito y ajustes al valor razonable del patrimonio adquirido
En el momento de la adquisición de una inversión en una entidad asociada, una EPSP debe
contabilizar cualquier diferencia (tanto si es positiva como si fuera negativa) entre el costo de
adquisición y la participación de la EPSP en el Valor Razonable del patrimonio o de los activos
netos identificables de la entidad asociada, de acuerdo con lo establecido en la norma
“Combinaciones de negocios y crédito mercantil” contenido en este marco técnico.
Una EPSP debe ajustar su participación en las pérdidas o ganancias de la asociada después de la
adquisición, para contabilizar la depreciación o amortización adicional de los activos depreciables
o amortizables (incluyendo el crédito mercantil) de la asociada, calculadas sobre la base del exceso
de sus valores razonables con respecto a sus valores en libros en el momento de adquirir la
inversión.
1.2.4. Pérdidas por deterioro de valor de las inversiones
Si hay una indicación de que el valor de una inversión en una entidad asociada se ha deteriorado,
la EPSP debe comprobar el valor en libros completo de la inversión por deterioro de valor de
acuerdo con la norma técnica “deterioro de valor de los activos” como si se tratara de un activo
individual.
Una EPSP no comprobará por separado el deterioro del valor del crédito mercantil que se haya
incluido como parte del valor en libros de la inversión en la entidad asociada, sino que formará
parte de la comprobación de deterioro del valor de la inversión en su conjunto.
1.2.5. Transacciones de la EPSP con la entidad asociada
Si se contabiliza una inversión en una Entidad Asociada utilizando el método de participación
patrimonial, la EPSP eliminará las ganancias y pérdidas no realizadas procedentes de las
transacciones ascendentes (de la asociada a la EPSP) y descendentes (de la EPSP a la asociada) en
función de la participación de la EPSP en la entidad asociada. Las pérdidas no realizadas en estas
transacciones pueden proporcionar evidencia de un deterioro del valor del activo transferido.
18
1.2.6. Fecha de los estados financieros de la asociada
Al aplicar el método de participación patrimonial, una EPSP debe utilizar estados financieros de la
asociada preparados en la misma fecha que los estados financieros de la EPSP, a menos que
resulte impracticable. Si fuera impracticable, la EPSP debe utilizar los estados financieros más
recientes disponibles de la asociada, efectuando los ajustes necesarios por los efectos de las
transacciones o eventos significativos ocurridos entre la fecha de los estados financieros utilizados
y el final del periodo contable sobre el que se informa.
1.2.7.
Políticas contables de la entidad asociada
Si la asociada aplica políticas contables que difieren de las aplicadas por la EPSP para transacciones
similares en condiciones similares, la EPSP ajustará los estados financieros de la asociada para
reflejar las políticas contables de la EPSP a fin de aplicar el método de participación patrimonial, a
menos que dicho ajuste resulte impracticable.
1.2.8. Pérdidas en exceso del valor en libros de la inversión
Si una participación de la EPSP en las pérdidas de la entidad asociada iguala o excede al valor en
libros de su inversión en ésta, la EPSP debe dejar de reconocer su participación en las pérdidas
adicionales. Una vez que la participación de la EPSP se reduzca a cero, éste debe reconocer las
pérdidas adicionales mediante una provisión (Ver norma “Provisiones y contingencias” contenido
en este marco técnico) solo en la medida en que la EPSP haya incurrido en obligaciones legales o
implícitas o haya efectuado pagos en nombre de la entidad asociada. Si en períodos posteriores, la
asociada presenta ganancias, la EPSP debe volver a reconocer su participación en esas ganancias
solo después de que su participación en las mismas iguale a su participación en las pérdidas no
reconocidas.
1.2.9. Discontinuación del método de participación patrimonial.
Una EPSP debe cesar la aplicación del método de participación patrimonial a partir de la fecha en
que deje de tener influencia significativa.
(i) Si la asociada pasa a ser una entidad controlada o subordinada o un negocio conjunto, la EPSP
volverá a medir la participación en el patrimonio, que mantenía anteriormente, por su valor
razonable y reconocerá las pérdidas o ganancias resultantes, si las hubiere, en el resultado del
período.
(ii) Si la EPSP deja de tener influencia significativa sobre la entidad asociada, como resultado de
una disposición completa o parcial de su inversión, dará de baja en cuentas a la asociada y
reconocerá en los resultados la diferencia entre, por una parte, la suma de los importes
recibidos más el valor razonable de cualquier participación conservada y, por otra, el valor en
libros de la inversión en la entidad asociada en la fecha en la que se pierde la influencia
significativa. A partir de entonces, la EPSP debe contabilizar la participación mantenida en la
entidad según lo dispuesto en la norma técnica de “activos financieros” contenida en este
marco técnico.
19
(iii) Si la EPSP deja de tener influencia significativa por motivos distintos de una disposición parcial
de su inversión, considerará el valor en libros de la inversión en esa fecha como una nueva
base de costo y contabilizará la inversión según lo establecido en la norma técnico de “activos
financieros” contenida en este marco técnico.
1.3.
Modelo del valor razonable
Cuando una EPSP reconoce una inversión en una entidad asociada por el modelo de valor
razonable, esta se debe medir por el precio pagado en la transacción de compra. Este precio debe
excluir los costos de transacción.
En cada fecha sobre la que se informa, la EPSP deberá medir sus inversiones en entidades
asociadas por su valor razonable, con cambios en el valor razonable reconocidos en los resultados,
del período. Para tal fin aplicará lo establecido en la norma técnica de “activos financieros”
contenido en este marco técnico. Una EPSP que use el modelo del valor razonable para valorar sus
inversiones en entidades asociadas, utilizará el modelo de costo para las inversiones en asociadas
en las que sea impracticable medir el valor razonable con fiabilidad, sin incurrir en un costo o
esfuerzo desproporcionado.
2.
Presentación de los estados financieros
Una EPSP debe clasificar las inversiones en entidades asociadas como activos no corrientes.
2.1.
Revelaciones
Una EPSP que posea inversiones en entidades asociadas debe revelar lo siguiente:
a. Su política contable para inversiones en asociadas.
b. El valor en libros de las inversiones en asociadas.
c. El valor razonable de las inversiones en entidades asociadas, contabilizadas utilizando el
método de participación patrimonial, para las que existan precios de cotización públicos.
Para las inversiones en entidades asociadas contabilizadas por el método del costo, una EPSP debe
revelar el importe de los dividendos y otras distribuciones reconocidas como ingresos.
Para inversiones en entidades asociadas contabilizadas por el método de participación
patrimonial, una EPSP debe revelar por separado su participación en los resultados de estas
asociadas y su participación en las operaciones discontinuadas de estas asociadas.
Para las inversiones en entidades asociadas contabilizadas por el modelo del valor razonable, una
EPSP debe revelar la información requerida en este marco técnico para los “activos financieros”.
20
C.
INVERSIONES EN NEGOCIOS CONJUNTOS
Aplicación
Esta norma debe ser aplicada para contabilizar, en los estados financieros consolidados, las
inversiones de una EPSP en Negocios Conjuntos. También puede ser aplicada por una EPSP, que
no sea una matriz, para valorar sus inversiones en Negocios Conjuntos. La norma técnica
“estados financieros consolidados y separados” establece los requerimientos para la
contabilización de los Negocios Conjuntos en los estados financieros separados.
Definiciones
Un Negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y
gestionados con el propósito de proporcionar una rentabilidad en forma de dividendos, menores
costos u otros beneficios económicos directamente a los inversores u otros propietarios,
miembros o partícipes.
Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad
económica, y se da únicamente cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como
operativas, de dicha actividad requieren el consentimiento unánime de las partes que están
compartiendo el control (los participantes).
Un negocio conjunto es un acuerdo contractual mediante el cual dos o más partes emprenden
una actividad económica que se somete a control conjunto. Los negocios conjuntos pueden
tomar la forma de operaciones controladas conjuntamente, activos controlados conjuntamente,
o entidades controladas conjuntamente.
Método del costo es un método de contabilización según el cual la inversión se registra por su
costo. El inversionista reconoce los ingresos de la inversión sólo en la medida en que recibe
distribuciones de las utilidades retenidas de la Entidad participada, surgidas después de la fecha
de adquisición. Los importes recibidos por encima de tales ganancias se consideran como una
recuperación de la inversión, y por tanto se reconocen como una reducción en el costo de la
misma.
Método de participación patrimonial es un método de contabilización según el cual la inversión
se registra inicialmente al costo, y es ajustada posteriormente en función de los cambios que
experimenta, después de la adquisición, el patrimonio o los activos netos de la entidad
participada que corresponde al inversor. El resultado del periodo del inversor recogerá la porción
que le corresponda en los resultados de la participada.
Valor razonable es el importe por el cual puede intercambiarse un activo, cancelarse un pasivo o
intercambiarse un instrumento de patrimonio concedido, entre partes interesadas y
debidamente informadas que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua.
21
Participante en un negocio conjunto. Es cada una de las partes implicadas en un negocio conjunto
que tiene control conjunto sobre el mismo.
1.
Operaciones controladas conjuntamente
La operación de algunos negocios conjuntos implica el uso de los activos y otros recursos de los
participantes, en lugar de la constitución de una sociedad por acciones, asociación con fines
empresariales u otra entidad, o una estructura financiera independiente de los participantes. Cada
participante utilizará sus propiedades, planta y equipo y llevará sus propios inventarios. También
incurrirá en sus propios gastos y pasivos, obteniendo su propia financiación, que representará sus
propias obligaciones. Las actividades del negocio conjunto podrán llevarse a cabo por los
empleados del participante, al tiempo que realizan actividades similares para éste. Normalmente,
el acuerdo del negocio conjunto establecerá la forma en que los participantes compartirán los
ingresos ordinarios provenientes de la venta del producto conjunto y cualquier gasto incurrido en
común.
Con relación a las participaciones en operaciones controladas conjuntamente, una EPSP de
servicios públicos debe reconocer en sus propios estados financieros:
a. los activos que controla y los pasivos en los que incurre, y
b. los gastos en que incurre y su participación en los ingresos obtenidos de la venta de bienes o
prestación de servicios por el negocio conjunto.
2.
Activos controlados conjuntamente
Algunos negocios conjuntos implican el control conjunto, y a menudo también la propiedad
conjunta, de los participantes sobre uno o más activos aportados o adquiridos para cumplir con los
propósitos de dicho negocio conjunto.
Con relación a las participaciones en activos controlados conjuntamente, una EPSP debe reconocer
en sus propios estados financieros:
a. su participación en los activos controlados conjuntamente, clasificados de acuerdo con su
naturaleza;
b. cualquier pasivo en que haya incurrido;
c. su parte de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente con los otros participantes,
en relación con el negocio conjunto;
d. cualquier ingreso por la venta o uso de su parte de la producción del negocio conjunto, junto
con su parte de cualquier gasto en que haya incurrido el negocio conjunto; y
e. cualquier gasto en que haya incurrido en relación con su participación en el negocio conjunto.
3.
Entidades controladas conjuntamente
Una entidad controlada conjuntamente es un negocio conjunto que implica la creación de una
sociedad por acciones, una asociación con fines empresariales u otro tipo de entidad, en la que
cada participante adquiere una participación. La entidad opera de la misma manera que otras
22
entidades, excepto por la existencia de un acuerdo contractual entre los participantes que
establece el control conjunto sobre la actividad económica de dicha entidad.
3.1. Medición – elección de política contable
Una EPSP debe contabilizar todas sus participaciones en entidades controladas conjuntamente
utilizando alguna de las siguientes opciones:
a. El modelo de costo;
b. El Método de Participación Patrimonial;
c. El Modelo del Valor Razonable.
3.2.
Modelo del costo
Una EPSP medirá sus inversiones en entidades controladas conjuntamente, distintas de aquellas
para las que hay un precio de cotización publicado por su costo menos las pérdidas por deterioro
del valor acumuladas, reconocidas de acuerdo con lo establecido en la norma “deterioro de valor
de los activos” contenida en este marco técnico.
La EPSP deber reconocer los dividendos y otras distribuciones recibidas procedentes de la
inversión como ingresos, sin tener en cuenta si las distribuciones proceden de las ganancias
acumuladas de la asociada, surgidas antes o después de la fecha de adquisición.
Una EPSP debe medir sus inversiones en entidades controladas conjuntamente para las que haya
un precio de cotización publicado mediante el modelo del valor razonable.
3.3.
Método de participación patrimonial
Una EPSP debe medir sus inversiones en entidades controladas conjuntamente por el método de
participación patrimonial utilizando los procedimientos establecidos en este marco técnico para
las “inversiones en entidades asociadas”. Para tal fin el término “influencia significativa debe ser
sustituido por el de “control conjunto”.
3.4.
Modelo del valor razonable
Cuando se reconoce inicialmente una inversión en una entidad controlada conjuntamente, una
EPSP la debe medir por el precio de la transacción. El precio de transacción excluye los costos de
transacción.
En cada fecha sobre la que se informa, la EPSP deberá medir sus inversiones en entidades
controladas conjuntamente por su valor razonable, con cambios en el valor razonable reconocidos
en los resultados, del período. Para tal fin aplicará lo establecido en la norma técnica de “activos
financieros” contenido en este marco técnico. Una EPSP que use el modelo del valor razonable
para valorar sus inversiones en entidades controladas conjuntamente, utilizará el modelo de costo
para las inversiones en entidades controladas conjuntamente en las que sea impracticable medir
el valor razonable con fiabilidad, sin incurrir en un costo o esfuerzo desproporcionado.
23
4.
Transacciones entre una EPSP y un negocio conjunto
Cuando una EPSP aporte o venda activos al negocio conjunto, el reconocimiento de cualquier
porción de las ganancias o pérdidas procedentes de la transacción, reflejará la esencia económica
de ésta. Mientras los activos se conserven por el negocio conjunto, y siempre que el participante
haya transferido los riesgos y las recompensas significativas de la propiedad, el participante
reconocerá únicamente la porción de la ganancia o pérdida que sea atribuible a las participaciones
de los otros participantes. La EPSP debe reconocer el importe total de cualquier pérdida, cuando la
contribución efectuada o la venta proporcionen evidencia de una pérdida por deterioro del valor.
Cuando una EPSP compre activos procedentes de un negocio conjunto, éste no reconocerá su
porción en los beneficios del negocio conjunto procedente de la transacción hasta que los activos
sean revendidos a un tercero independiente. Una EPSP debe reconocer su parte en las pérdidas
procedentes de estas transacciones de forma similar a los beneficios, excepto que esas pérdidas se
reconocerán inmediatamente cuando representen una pérdida por deterioro del valor.
5.
Si el inversor no tiene control conjunto
Si una EPSP posee inversiones en un negocio conjunto pero no ejerce el control conjunto,
contabilizará la inversión de acuerdo con lo establecido en la norma técnica de “activos
financieros” contenido en este marco técnico. Si la EPSP posee influencia significativa en dicho
negocio, en lugar de su control o control conjunto, dicha inversión debe ser contabilizada
siguiendo las directrices para la contabilización de inversiones en entidades asociadas.
6.
Revelaciones
Una EPSP que posee inversiones en un negocio conjunto, deber revelar la siguiente información:
a. La política contable que utiliza para reconocer sus participaciones en entidades controladas
conjuntamente.
b. El valor en libros de las inversiones en entidades controladas conjuntamente.
c. El valor razonable de las inversiones en entidades controladas conjuntamente, contabilizadas
utilizando el método de participación patrimonial, para las que existan precios de cotización
públicos.
d. El importe agregado de sus compromisos relacionados con negocios conjuntos, incluyendo su
participación en los compromisos de inversión de capital en los que se haya incurrido
conjuntamente con otros participantes, así como su participación en los compromisos de
inversión de capital asumidos por los propios negocios conjuntos.
Para las entidades controladas conjuntamente contabilizadas de acuerdo con el método de
participación patrimonial, una EPSP también debe efectuar las revelaciones incorporadas en la
norma técnica de “inversiones en entidades asociadas” para las inversiones que se valoran por el
método de participación patrimonial.
24
Para las inversiones en entidades controladas conjuntamente contabilizadas de acuerdo con el
modelo del valor razonable, una EPSP debe efectuar las revelaciones requeridas en la norma
técnica de “instrumentos financieros básicos” contenidas en este marco técnico.
25
D.
COMBINACIONES DE NEGOCIOS
Objetivo
El objetivo de esta norma es mejorar la relevancia, la fiabilidad y la comparabilidad de la
información sobre combinaciones de negocios y sus efectos, que la entidad que informa
proporciona a través de sus estados financieros de propósito general. Para tal fin, esta norma
establece principios y requerimientos sobre la forma en que la entidad adquirente:
a. reconoce y mide en sus estados financieros los activos identificables adquiridos, los pasivos
asumidos y cualquier participación minoritaria en la entidad adquirida;
b. reconoce y mide el crédito mercantil adquirido en la combinación de negocios o una ganancia
procedente de una compra en condiciones muy ventajosas; y
c. debe determinar qué información debe revelar para permitir que los usuarios de los estados
financieros evalúen la naturaleza y los efectos financieros de la combinación de negocios.
Definiciones
Adquirente es la entidad que obtiene el control de la entidad adquirida.
Adquirida es el negocio o negocios cuyo control obtiene la adquirente en una combinación de
Negocios.
Combinaciones de negocios es una transacción u otro evento en el que una adquirente obtiene el
control de uno o más negocios.
Contraprestación contingente. Una obligación de la adquirente de transferir activos adicionales o
instrumentos de patrimonio a los anteriores propietarios de una adquirida como parte de un
intercambio para el control de ésta si ocurren determinados eventos futuros o se cumplen ciertas
condiciones.
Control es el poder para gobernar las políticas financiera y de operación de una entidad o negocio
con el fin de obtener beneficios de sus actividades.
Crédito Mercantil (Goodwill) es un activo que representa los beneficios económicos futuros que
surgen de otros activos adquiridos en una combinación de negocios que no están identificados
individualmente ni reconocidos de forma separada.
Fecha de adquisición. Fecha en la que la adquirente obtiene el control sobre la adquirida.
Identificable. Un activo es identificable si:
a. es separable, es decir, es susceptible de ser separado o dividido de la entidad y vendido,
transferido, entregado en explotación, arrendado o intercambiado, fuere individualmente o
26
junto con un contrato relacionado, un activo identificable o un pasivo, independientemente de
si la entidad se proponga ejercer estas opciones; o
b. surge de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal, con independencia de que
esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y
obligaciones.
Negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y
gestionados con el propósito de proporcionar una rentabilidad en forma de dividendos, menores
costos u otros beneficios económicos directamente a los inversores u otros propietarios,
miembros o partícipes.
Participaciones minoritarias (no controladas) es la parte del patrimonio de una entidad
subordinada o controlada no atribuible, directa o indirectamente, a la matriz.
Valor Razonable es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o cancelado un
pasivo, entre partes conocedoras e interesadas, que actúan en condiciones de independencia
mutua.
Aplicación
Esta norma debe ser aplicada por las EPSP a todas las transacciones u otros eventos que cumplan
la definición de una combinación de negocios. Esta norma no debe ser aplicada a:
a. la formación de un negocio conjunto.
b. la adquisición de un activo o de un grupo de activos que no constituya un negocio. En estos
casos, la entidad adquirente debe identificar y reconocer los activos identificables individuales
que se adquirieron (incluyendo los que cumplan con la definición y los criterios de
reconocimiento de los activos intangibles) y los pasivos asumidos. El costo del grupo deberá
distribuirse entre los activos individualmente identificables y los pasivos sobre la base de sus
valores razonables relativos en la fecha de la compra. Esta transacción o evento no dará lugar
a un crédito mercantil.
c. una combinación de entidades o negocios bajo control común.
1.
Identificación de una combinación de negocios
Una EPSP debe determinar si una transacción u otro evento es una combinación de negocios
mediante la aplicación de la definición contenida en esta norma, que requiere que los activos
adquiridos y los pasivos asumidos constituyan un negocio. Cuando los activos adquiridos no sean
un negocio, la entidad que informa debe contabilizar la transacción o el otro evento como la
adquisición de un activo.
2.
El método de compra
Una EPSP debe contabilizar cada combinación de negocios mediante la aplicación del método de
compra también denominado el método de Adquisición. La aplicación del método de compra
requiere:
27
a. la identificación de la entidad adquirente;
b. la determinación de la fecha de adquisición.
c. el reconocimiento y la medición de los activos identificables adquiridos, de los pasivos
asumidos y cualquier participación minoritaria en la Entidad Adquirida; y
d. el reconocimiento y la medición del crédito mercantil o de una ganancia procedente de una
compra en condiciones muy ventajosas.
2.1.
Identificación de la entidad adquirente
En cada combinación de negocios, una de las entidades que se combinan deberá identificarse
como la Entidad Adquirente.
Para identificar la Entidad Adquirente—la entidad que obtiene el control de la Entidad Adquirida—
pueden utilizarse las guías contenidas en la norma técnica “estados financieros consolidados y
separados” contenidas en esta norma.
2.2.
Determinación de la fecha de adquisición
La Entidad Adquirente debe identificar la fecha de adquisición, que es aquélla en la que se obtiene
el control de la Entidad Adquirida.
La fecha en la cual la Entidad Adquirente obtiene el control de la Entidad Adquirida es
generalmente aquélla en la que la Entidad Adquirente transfiere legalmente la contraprestación,
adquiere los activos y asume los pasivos de la Entidad Adquirida –la fecha de cierre. Sin embargo,
la Entidad Adquirente puede obtener el control en una fecha anterior o posterior a la fecha de
cierre. Por ejemplo, la fecha de adquisición precederá a la fecha de cierre si un acuerdo escrito
prevé que la Entidad Adquirente obtenga el control de la Entidad Adquirida en una fecha anterior
a la fecha de cierre. Para identificar la fecha de adquisición, una adquirente considerará todos los
hechos y circunstancias pertinentes.
2.3.
Reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, de los pasivos
asumidos y de cualquier participación minoritaria en la Entidad Adquirida
2.3.1
Principio de reconocimiento
En la fecha de adquisición, la Entidad Adquirente debe reconocer, por separado del crédito
mercantil, los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cualquier participación
minoritaria en la Entidad Adquirida. El reconocimiento de los activos identificables adquiridos y de
los pasivos asumidos estará sujeto a las condiciones especificadas en los párrafos siguientes.
Condiciones de reconocimiento
Para cumplir las condiciones de reconocimiento como parte de la aplicación del método de
compra, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben satisfacer, a la fecha de
la adquisición, las definiciones de activos y pasivos contenidos en el Marco Conceptual. Por
28
ejemplo, a la fecha de la adquisición no son pasivos los costos en que la Entidad Adquirente espera
incurrir en el futuro pero no está obligada a tener, para efectuar su plan de abandonar una
actividad de una adquirida o para terminar el empleo de empleados de la Entidad Adquirida o para
reubicarlos. Por ello, la Entidad Adquirente no debe reconocer esos costos como parte de la
aplicación del método de compra. En su lugar, la Entidad Adquirente debe reconocer esos costos
en sus estados financieros posteriores a la combinación de acuerdo con otras normas
Además, para cumplir las condiciones para el reconocimiento como parte de la aplicación del
método de compra, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben ser parte de
lo que la Entidad Adquirente y la Entidad Adquirida (o sus anteriores propietarios) intercambiaron
en la transacción de la combinación de negocios y no el resultado de transacciones separadas. La
Entidad Adquirente debe aplicar las guías contenidas en esta norma para determinar qué activos
adquiridos o pasivos asumidos son parte del intercambio por la Entidad Adquirida y cuáles, si los
hubiera, son el resultado de transacciones separadas a ser contabilizadas de acuerdo con su
naturaleza y otras normas que sean aplicables.
La aplicación por parte de la Entidad Adquirente del principio y de las condiciones de
reconocimiento puede dar lugar a la contabilización de algunos activos y pasivos que la Entidad
Adquirida no haya reconocido previamente como tales en sus estados financieros. Por ejemplo, la
Entidad Adquirente debe reconocer los activos intangibles identificables adquiridos, tales como un
nombre comercial, una patente o una relación con un cliente, que la Entidad Adquirida no
reconoció como activos en sus estados financieros porque los desarrolló internamente y cargó los
costos relacionados como gastos.
En esta norma se establecen excepciones al principio general de reconocimiento y se especifican
los tipos de activos identificables y de pasivos que incluyen partidas para las que esta norma
proporciona excepciones limitadas del principio y condiciones de reconocimiento.
Clasificación y designación de activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una
combinación de negocios
A la fecha de la adquisición, la Entidad Adquirente debe clasificar o designar los activos
identificables adquiridos y los pasivos asumidos según sea necesario para la aplicación posterior
de otras normas. La Entidad Adquirente efectuará esas clasificaciones o designaciones sobre la
base de los acuerdos contractuales, de las condiciones económicas, de sus políticas contables o de
operación y de otras condiciones pertinentes tal como existan en la fecha de la adquisición.
En algunas situaciones, este marco técnico proporciona diferentes formas de contabilización
dependiendo de la forma en que una entidad clasifique o designe un activo o pasivo concreto. Los
ejemplos de clasificaciones o designaciones que la Entidad Adquirente haga sobre la base de las
correspondientes condiciones tal como existían en la fecha de la adquisición incluyen (pero no se
limitan) a:
a. la clasificación de activos y pasivos financieros concretos como un activo financiero a valor
razonable con cambios en resultados o como un activo financiero disponible para la venta o
mantenido hasta el vencimiento.
29
b. la designación de un instrumento derivado como un instrumento de cobertura.
c. la evaluación de si un derivado implícito debe separarse del contrato anfitrión.
2.3.2
Principio de medición
La Entidad Adquirente medirá los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos por sus
valores razonables en la fecha de su adquisición, salvo por las excepciones limitadas contenidas en
esta norma.
Para cada combinación de negocios, la Entidad Adquirente medirá cualquier participación
minoritaria en la Entidad Adquirida al valor razonable o por la parte proporcional de la
participación minoritaria en los activos netos identificables de la Entidad Adquirida.
Excepciones a los principios de reconocimiento o medición
Esta norma proporciona excepciones limitadas a sus principios de reconocimiento y medición. Los
párrafos siguientes especifican tanto las partidas concretas para las que se establecen excepciones
como la naturaleza de éstas. La Entidad Adquirente debe contabilizar esas partidas aplicando los
requerimientos contenidos en esta norma, lo que hará que algunas partidas sean:
a. contabilizadas ya sea aplicando condiciones de reconocimiento adicionales a las condiciones
generales establecidas en esta norma o aplicando los requerimiento de otras normas, lo que
dará resultados diferentes a los obtenidos mediante la aplicación de las condiciones y del
principio de reconocimiento.
b. Medidas por importes distintos de sus valores razonables en la fecha de adquisición.
Excepción al principio de reconocimiento
Pasivos contingentes
La norma técnica de “provisiones, activos y pasivos contingentes” define un pasivo contingente
como:
a. una obligación posible, surgida a raíz de eventos pasados y cuya existencia ha de ser
confirmada sólo por la ocurrencia o la falta de ocurrencia de uno o más hechos futuros
eventos inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad; o bien,
b. una obligación presente, que surge a raíz de eventos pasados, que no se ha reconocido
contablemente porque:
(i) no es probable que para satisfacerla se vaya a requerir una salida de recursos que
incorporen beneficios económicos; o
(ii) el importe de la obligación no pueda medirse con la suficiente fiabilidad.
Los requerimientos de la norma de “provisiones, activos y pasivos contingentes” no aplican para
determinar qué pasivos contingentes se deben reconocer en la fecha de la adquisición de una
Entidad. En su lugar la Entidad Adquirente debe reconocer en la fecha de la adquisición un pasivo
30
contingente asumido en una combinación de negocios si es una obligación presente que surja de
eventos pasados y su valor razonable pueda medirse con fiabilidad. Por ello, en contra de la norma
de “provisiones, activos y pasivos contingentes”, la Entidad Adquirente debe reconocer un pasivo
contingente asumido en una combinación de negocios en la fecha de la adquisición, incluso
cuando no sea probable que para cancelar la obligación vaya a requerirse una salida de recursos
que incorporen beneficios económicos. En esta norma se proporciona una guía para la
contabilización posterior de pasivos contingentes.
Excepciones a los principios de reconocimiento y medición
Impuesto a las ganancias
La Entidad Adquirente debe reconocer y medir un activo o un pasivo por impuestos diferidos que
surjan de los activos adquiridos y de los pasivos asumidos en una combinación de negocios de
acuerdo con lo establecido en la norma técnica de “impuesto a las ganancias”.
La Entidad Adquirente debe contabilizar los efectos fiscales potenciales de las diferencias
temporarias y de las compensaciones tributarias de una adquirida que existan en la fecha de la
adquisición y que surjan como resultado de ésta, según lo establecido en la norma técnica de
“impuesto a las ganancias”.
Beneficios a los empleados
La Entidad Adquirente debe reconocer y medir un pasivo (o un activo, si lo hubiera) relacionado
con acuerdos de beneficios a los empleados de la Entidad Adquirida de acuerdo con lo establecido
en la norma técnica de “Beneficios a los Empleados.
Activos de indemnización
En una combinación de negocios, el vendedor puede indemnizar contractualmente a la Entidad
Adquirente por el resultado de una contingencia o de una incertidumbre relacionada con el total o
con parte de un determinado activo o pasivo. Por ejemplo, el vendedor puede indemnizar a la
Entidad Adquirente por pérdidas por encima de un determinado importe de un pasivo que surja
de una contingencia en particular; en otras palabras, el vendedor debe garantizar que el pasivo de
la Entidad Adquirente no excederá un determinado importe. Como resultado, la Entidad
Adquirente obtendrá un activo de indemnización. La Entidad Adquirente debe reconocer un activo
de indemnización al mismo tiempo que reconozca la partida de indemnización y lo medirá sobre la
misma base que ésta, sujeto a la necesidad de establecer una corrección de valor por importes
incobrables. Por ello, si la indemnización está relacionada con un activo o pasivo que se reconoce a
la fecha de la adquisición y se mide por su valor razonable a esa fecha, la Entidad Adquirente debe
reconocer el activo de indemnización a la fecha de la adquisición, medido a su valor razonable de
su fecha de adquisición. En un activo de indemnización medido a valor razonable, los efectos de la
incertidumbre respecto a los flujos de efectivo futuros debidos a consideraciones de cobrabilidad
están incluidos en la medida del valor razonable y no es necesaria una corrección de valor por
separado.
31
En algunas circunstancias, la indemnización puede estar relacionada con un activo o con un pasivo
que es una excepción a los principios de reconocimiento o medición. Por ejemplo, una
indemnización puede estar relacionada con un pasivo contingente que no se reconoce a la fecha
de la adquisición porque su valor razonable a esa fecha no puede medirse con fiabilidad. De forma
alternativa, una indemnización puede estar relacionada con un activo o un pasivo (por ejemplo,
uno que proceda de un beneficio a empleados) que se mida sobre una base distinta al valor
razonable en la fecha de la adquisición. En estas circunstancias, el activo de indemnización deberá
reconocerse y medirse utilizando supuestos coherentes con los que se utilicen para medir la
partida indemnizada, sujeto a la evaluación por la administración de la cobrabilidad del activo de
indemnización y de cualquier limitación contractual sobre el importe indemnizado. En esta norma
se proporciona una guía para la contabilización posterior de un activo de indemnización.
Excepciones al principio de medición
Derechos readquiridos
La Entidad Adquirente medirá el valor de un derecho readquirido reconocido como un activo
intangible basándose en el término contractual restante del contrato relacionado,
independientemente de si los partícipes en el mercado considerarían renovaciones contractuales
potenciales para determinar el valor razonable.
Incentivos con pagos basados en acciones
La Entidad Adquirente medirá un pasivo o un instrumento de capital relacionado con la sustitución
de los incentivos con pagos basados en acciones de la Entidad Adquirida por incentivos con pagos
basados en acciones de la Entidad Adquirente de acuerdo con el método establecido en la norma
técnica “Pagos Basados en Acciones”. (Esta norma se refiere al resultado de ese método como
“medida basada en el mercado” del incentivo.)
Activos mantenidos para la venta
La Entidad Adquirente debe medir un activo no corriente adquirido (o un grupo de activos para su
disposición) que se clasifique como mantenido para la venta en la fecha de la adquisición por su
valor razonable menos los costos de venta, de acuerdo con lo establecido en la norma técnica
“activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones descontinuadas”:
2.4.
Reconocimiento y medición del crédito mercantil o de una ganancia procedente de una
compra en condiciones muy ventajosas
La Entidad Adquirente debe reconocer un crédito mercantil en la fecha de la adquisición medido
como el exceso del apartado (a) sobre el (b) siguientes:
a. la suma de:
(i) la contraprestación transferida medida de acuerdo con esta norma, que, generalmente,
requiere que sea el valor razonable en la fecha de la adquisición;
32
(ii) el importe de cualquier participación minoritaria en la Entidad Adquirida medida de
acuerdo con esta norma; y
(iii) en una combinación de negocios llevada a cabo por etapas, el valor razonable en la fecha
de adquisición de la participación anteriormente tenida por el adquirente en el patrimonio
de la Entidad Adquirida.
b. el neto de los importes en la fecha de la adquisición de los activos identificables adquiridos y
de los pasivos asumidos, medidos de acuerdo con lo establecido en esta norma.
Puede ocurrir que en una combinación, el valor razonable en la fecha de adquisición de los
instrumentos de capital de la Entidad Adquirida se pueda medir con mayor fiabilidad que el valor
razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el patrimonio de la Entidad
Adquirente. Si es así, la Entidad Adquirente debe determinar el importe del crédito mercantil
utilizando el valor razonable en la fecha de adquisición de los instrumentos de capital de la Entidad
Adquirida en lugar del valor razonable en la fecha de adquisición de las participaciones en el
patrimonio transferidas. Para determinar el importe del crédito mercantil en una combinación de
negocios en la que no se transfiere una contraprestación, la Entidad Adquirente debe utilizar el
valor razonable de su participación en la Entidad Adquirida en la fecha de adquisición
(determinado utilizando una técnica de medición) en lugar del valor razonable en la fecha de
adquisición de la contraprestación transferida.
2.4.1
Compras en condiciones muy ventajosas
Ocasionalmente, una adquirente realizará una compra en condiciones muy ventajosas, lo que es
una combinación de negocios en la que el costo de la combinación es inferior al valor razonable de
los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos. Si ese exceso se mantiene después
de aplicar los requerimientos contenidos en esta norma, la Entidad Adquirente debe reconocer la
ganancia resultante en resultados en la fecha de adquisición. La ganancia deberá atribuirse
totalmente a la entidad l adquirente.
Una compra en condiciones muy ventajosas puede suceder, por ejemplo, en una combinación de
negocios que es una venta forzada en la que el vendedor actúa bajo coacción. Sin embargo, las
excepciones sobre el reconocimiento o la medición de partidas concretas tratadas en los párrafos
anteriores pueden también resultar en el reconocimiento de una ganancia (o cambiar el importe
de una ganancia reconocida) por una compra en condiciones muy ventajosas.
Antes de reconocer una ganancia por una compra en condiciones muy ventajosas, la Entidad
Adquirente reevaluará si ha identificado correctamente todos los activos adquiridos y todos los
pasivos asumidos y debe reconocer cualesquiera activos adicionales que sean identificados en esta
revisión. La Entidad Adquirente debe revisar entonces los procedimientos utilizados para medir los
importes cuyo reconocimiento a la fecha de adquisición para todas las partidas siguientes:
a. los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos;
b. las participaciones minoritarias en la Entidad Adquirida, si las hubiere;
33
c. la participaciones en el patrimonio anteriormente tenidas por la Entidad Adquirente en la
Entidad Adquirida, en el caso de tratarse de una combinación de negocios llevada a cabo en
etapas; y
d. la contraprestación transferida.
El objetivo de la revisión es asegurar que las mediciones reflejan adecuadamente la consideración
de toda la información disponible en la fecha de la adquisición.
2.4.2
Contraprestación transferida
La contraprestación transferida en una combinación de negocios deberá medirse por su valor
razonable, que deberá calcularse como la suma de los valores razonables en la fecha de
adquisición de los activos transferidos por la Entidad Adquirente, de los pasivos incurridos por ella
con los anteriores propietarios de la Entidad Adquirida y de las participaciones en el patrimonio
emitidas por la Entidad Adquirente. (Sin embargo, toda porción de incentivos con pagos basados
en acciones de la Entidad Adquirente, intercambiada por incentivos mantenidos por los
empleados de la Entidad Adquirida, que esté incluida en la contraprestación transferida en la
combinación de negocios deberá medirse de acuerdo con lo establecido en esta norma para los
incentivos con pagos basados en acciones y no por el valor razonable). Son ejemplos de formas
potenciales de contraprestación el efectivo, otros activos, un negocio o una subordinada de la
Entidad Adquirente, contraprestaciones contingentes, instrumentos de capital ordinarios o
preferentes, opciones, certificados de opción para suscribir títulos (warrants) y participaciones de
miembros de entidades mutualistas.
La contraprestación transferida puede incluir activos o pasivos de la Entidad Adquirente que
tengan un valor en libros que difiera de sus valores razonables en la fecha de adquisición (por
ejemplo activos no monetarios o negocios de la Entidad Adquirente). Si así fuera, la Entidad
Adquirente medirá nuevamente los activos transferidos o pasivos a sus valores razonables en la
fecha de la adquisición y debe reconocer las ganancias o pérdidas resultantes, si las hubiera, en
resultados. Sin embargo, algunas veces los activos o pasivos transferidos permanecen en la
entidad combinada tras la combinación de negocios (por ejemplo, porque los activos o pasivos se
transfirieron a la Entidad Adquirida y no a sus anteriores propietarios), y la Entidad Adquirente,
por ello, retiene el control sobre ellos. En esa situación, la Entidad Adquirente medirá esos activos
y pasivos por sus valores en libros inmediatamente antes de la fecha de adquisición y no debe
reconocer una ganancia o pérdida en resultados sobre activos o pasivos que controla tanto antes
como después de la combinación de negocios.
2.4.3
Contraprestación contingente
La contraprestación que la Entidad Adquirente transfiere a cambio de la Entidad Adquirida incluye
cualquier activo o pasivo que proceda de un acuerdo de contraprestación contingente. La Entidad
Adquirente debe reconocer a la fecha de adquisición el valor razonable de la contraprestación
contingente como parte de la contraprestación transferida a cambio de la Entidad Adquirida.
La Entidad Adquirente debe clasificar una obligación de pagar una contraprestación contingente
como pasivo o como patrimonio basándose en las definiciones de instrumentos de capital y de
34
pasivo financiero incluidas en la norma de Activos Financieros. La Entidad Adquirente debe
clasificar como un activo un derecho a la devolución de contraprestaciones previamente
transferidas si se cumplen determinadas condiciones. Esta norma proporciona una guía sobre la
contabilización posterior de contraprestaciones contingentes.
2.5.
Guías adicionales para la aplicación del método de compra a tipos particulares de
combinaciones de negocios
2.5.1
Una combinación de negocios realizada por etapas
Algunas veces, una adquirente obtiene el control de una adquirida en la que tenía una
participación en el patrimonio inmediatamente antes de la fecha de la adquisición. Por ejemplo, a
31 de diciembre de 20X1, la Entidad A posee un 35% de participación minoritaria en la Entidad B.
En esa fecha, la Entidad A compra una participación adicional del 40% en la Entidad B, lo que le da
el control sobre esta entidad. Esta norma denomina esta transacción como una combinación de
negocios realizada por etapas, a la que también se refiere algunas veces como adquisición por
pasos.
En una combinación de negocios realizada por etapas, la Entidad Adquirente medirá nuevamente
su participación previamente tenida en el patrimonio de la Entidad Adquirida por su valor
razonable en la fecha de adquisición y debe reconocer la ganancia o pérdida resultante, si la
hubiera, en resultados. En periodos anteriores sobre los que se informa, la Entidad Adquirente
pudo haber reconocido en “otros ingresos de la utilidad integral” los cambios en el valor de su
participación en el patrimonio de la Entidad Adquirida (por ejemplo, porque la inversión fue
clasificada como disponible para la venta). Si así fuera, el importe que fue reconocido en “otros
ingresos de la utilidad integral” deberá reconocerse sobre la misma base que se requeriría si la
Entidad Adquirente hubiera dispuesto directamente de la anterior participación mantenida en el
patrimonio.
2.5.2
Una combinación de negocios realizada sin la transferencia de la contraprestación
Algunas veces, una adquirente obtiene el control de una adquirida sin la transferencia de una
contraprestación. Para contabilizar estas combinaciones de negocios se aplica el método de
compra. Estas circunstancias incluyen:
a. La Entidad Adquirida recompra un número suficiente de sus propias acciones de modo que
una inversora existente (la Entidad Adquirente) obtiene el control.
b. La caducidad de derechos de veto minoritarios que anteriormente impedían a la Entidad
Adquirente controlar una adquirida en la que la primera tenía la mayoría de los derechos de
voto.
c. La Entidad Adquirente y la Entidad Adquirida acuerdan combinar sus negocios solo mediante
un contrato. La Entidad Adquirente no transfiere ninguna contraprestación a cambio del
control de una adquirida y no mantiene participaciones en el patrimonio en la Entidad
Adquirida, ni en la fecha de adquisición ni con anterioridad. Ejemplos de combinaciones de
negocios realizadas solo mediante un contrato incluyen la unión de dos negocios en un
35
acuerdo de cotización en conjunto o la formación de una sociedad anónima con doble
cotización en bolsa.
En una combinación de negocios realizada solo mediante un contrato, la Entidad Adquirente
atribuirá a los propietarios de la Entidad Adquirida el valor de los activos netos de ésta última
reconocido de acuerdo con esta norma. En otras palabras, las participaciones en el patrimonio de
la Entidad Adquirida tenidas por otras partes distintas de la Entidad Adquirente son una
participación minoritaria en los estados financieros de la Entidad Adquirente posteriores a la
adquisición, incluso si el resultado es que todas las participaciones en el patrimonio de la Entidad
Adquirida se atribuyen a participaciones minoritarias.
2.6.
Período de medición
Si la contabilización inicial de una combinación de negocios está incompleta al final del periodo
contable en el que la combinación ocurre, la Entidad Adquirente informará en sus estados
financieros de los importes provisionales de las partidas cuya contabilización está incompleta.
Durante el periodo de medición, la Entidad Adquirente ajustará retroactivamente los importes
provisionales reconocidos a la fecha de la adquisición para reflejar la nueva información obtenida
sobre hechos y circunstancias que existan en la fecha de la adquisición y que, si hubieran sido
conocidas, habrían afectado a la medición de los importes reconocidos en esa fecha. Durante el
periodo de medición la Entidad Adquirente también debe reconocer activos o pasivos adicionales
si obtiene nueva información sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha de la
adquisición y que, si hubieran sido conocidos, habrían resultado en el reconocimiento de esos
activos y pasivos a esa fecha. El periodo de medición terminará tan pronto como la Entidad
Adquirente reciba la información que estuviera buscando sobre hechos y circunstancias que
existían en la fecha de la adquisición o concluya que no se puede obtener más información. Sin
embargo, el periodo de medición no excederá de un año a partir de la fecha de adquisición.
El periodo de medición es aquél tras la fecha de adquisición durante el cual la Entidad Adquirente
puede ajustar los importes provisionales reconocidos en una combinación de negocios. El periodo
de medición proporciona a la Entidad Adquirente un plazo razonable para obtener la información
necesaria para identificar y medir, en la fecha de la adquisición y con los requerimientos de esta
norma:
a. los activos identificables adquiridos, los pasivos asumidos y cualquier participación minoritaria
en la Entidad Adquirida;
b. la contraprestación transferida a la Entidad Adquirida (o el otro importe utilizado para medir el
crédito mercantil);
c. en una combinación de negocios realizada en etapas, la participación en el patrimonio de la
Entidad Adquirida anteriormente tenida por la Entidad Adquirente; y
d. el crédito mercantil resultante o la ganancia por una compra realizada en condiciones muy
ventajosas.
La Entidad Adquirente considerará todos los factores pertinentes para determinar si la
información obtenida tras la fecha de la adquisición debería resultar en un ajuste en los importes
provisionales reconocidos o si esa información procede de eventos ocurridos después de la fecha
36
de la adquisición. Los factores pertinentes incluyen la fecha en que se obtuvo la información
adicional y si la Entidad Adquirente puede identificar una razón para un cambio en los importes
provisionales. La información que se obtiene poco después de la fecha de la adquisición tiene
mayor probabilidad de reflejar circunstancias existentes en la fecha de la adquisición que la
obtenida varios meses después. Por ejemplo, es probable que la venta de un activo a un tercero
poco después de la fecha de la adquisición por un importe que difiere significativamente de su
valor razonable provisional determinado para esa fecha indique un error en el importe provisional,
a menos que pueda identificarse un evento entre un momento y el otro que haya cambiado su
valor razonable.
La Entidad Adquirente debe reconocer un incremento (disminución) en el importe provisional
reconocido para un activo identificable por medio de una disminución (incremento) en el crédito
mercantil. Sin embargo, la nueva información obtenida durante el periodo de medición puede dar
lugar, algunas veces, a un ajuste del importe provisional de más de un activo o pasivo. Por
ejemplo, la Entidad Adquirente puede haber asumido un pasivo para pagar daños relacionados
con un accidente en una de las instalaciones de la Entidad Adquirida, total o parcialmente cubierta
por la póliza de seguros de responsabilidad de la Entidad Adquirida. Si la Entidad Adquirente
obtiene nueva información durante el periodo de medición sobre el valor razonable en la fecha de
adquisición de ese pasivo, el ajuste del crédito mercantil que proceda de un cambio en el importe
provisional reconocido para el pasivo sería compensado (en todo o en parte) por el ajuste que
corresponda del crédito mercantil que proceda de un cambio en el importe provisional reconocido
por el derecho por cobrar de la aseguradora por la reclamación.
Durante el periodo de medición, la Entidad Adquirente debe reconocer ajustes del importe
provisional como si la contabilización de la combinación de negocios hubiera sido completada en
la fecha de la adquisición. Así, la Entidad Adquirente debe revisar en la medida en que sea
necesario, la información comparativa presentada en los estados financieros de periodos
anteriores, lo que incluye la realización de cambios en la depreciación, amortización u otros con
efectos sobre el resultado reconocidos para completar la contabilización inicial.
Tras el periodo de medición, la Entidad Adquirente sólo debe revisar la contabilidad de una
combinación de negocios para corregir un error de acuerdo con lo establecido en la norma técnica
“Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores”.
2.7.
Determinación de lo que forma parte de la transacción de combinación de negocios
La Entidad Adquirente y la Entidad Adquirida pueden tener una relación preexistente u otro
acuerdo antes de las negociaciones para el comienzo de la combinación de negocios, o pueden
llevar a cabo un acuerdo durante las negociaciones que esté separado de la combinación de
negocios. En cualquiera de las dos situaciones, la Entidad Adquirente debe identificar todos los
importes que no formen parte de lo que la Entidad Adquirente y la Entidad Adquirida (o sus
anteriores propietarios) intercambian en la combinación de negocios, es decir importes que no
son parte del intercambio por la Entidad Adquirida. La Entidad Adquirente sólo debe reconocer
como parte de la aplicación del método de compra la contraprestación transferida por la Entidad
Adquirida y los activos adquiridos y pasivos asumidos en el intercambio por la Entidad Adquirida.
Las transacciones separadas deberán contabilizarse de acuerdo con las normas que correspondan.
37
Es probable que una transacción realizada por la Entidad Adquirente o en nombre de ella o
principalmente en beneficio de está o de la entidad combinada, y no fundamentalmente en
beneficio de la Entidad Adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinación, sea una
transacción separada. Los siguientes son ejemplos de transacciones separadas a las que no se les
debe aplicar el método de compra:
a. una transacción que, de hecho, cancela relaciones preexistentes entre la Entidad Adquirente y
la Entidad Adquirida;
b. una transacción que remunera a los empleados o a los anteriores propietarios de la Entidad
Adquirida por servicios futuros; y
c. una transacción que reembolsa a la Entidad Adquirida o a sus anteriores propietarios por el
pago de los costos de la Entidad Adquirente relacionados con la adquisición.
2.7.1. Costos relacionados con la adquisición
Son costos relacionados con la adquisición aquellos en que incurre la Entidad Adquirente para
llevar a cabo una combinación de negocios. Estos costos incluyen los honorarios de búsqueda;
asesoramiento, o de consultoría de asesoramiento, jurídicos, contables, de valoración y otros;
costos generales de administración, incluyendo los de mantener un departamento interno de
adquisiciones; y costos de registro y emisión de títulos de deuda y de patrimonio. La Entidad
Adquirente debe contabilizar los costos relacionados con la adquisición como gastos en los
periodos en que los costos se hayan incurrido y los servicios se hayan recibido, con una excepción.
Los costos de emisión de deuda o acciones deberán reconocerse de acuerdo con las NIC 32 y 39.
3.
Medición posterior y contabilización
En general, una adquirente debe medir y contabilizar en períodos posteriores los activos
adquiridos, los pasivos asumidos o incurridos y los instrumentos de capital emitidos en una
combinación de negocios de acuerdo con otras normas que sean aplicables a esas partidas,
dependiendo de su naturaleza. Sin embargo, esta norma proporciona guías sobre la medición y
contabilización de los siguientes activos adquiridos, pasivos asumidos o incurridos e instrumentos
de capital emitidos en una combinación de negocios:
a.
b.
c.
d.
3.1.
derechos readquiridos;
pasivos contingentes reconocidos en la fecha de la adquisición;
activos de indemnización; y
contraprestación contingente.
Derechos readquiridos
Un derecho readquirido reconocido como un activo intangible deberá amortizarse a lo largo del
periodo de vigencia del contrato restante en el que se concedió el derecho. Una adquirente que
posteriormente venda a un tercero un derecho readquirido, incluirá el valor en libros del activo
intangible al determinar la ganancia o pérdida de la venta.
38
3.2.
Pasivos contingentes
Tras el reconocimiento inicial y hasta que el pasivo se liquide, cancele o expire, la Entidad
Adquirente medirá un pasivo contingente reconocido en una combinación de negocios al mayor
de:
a. el importe que debería reconocerse de acuerdo con la norma de “provisiones, activos y
pasivos contingentes”; y
b. el importe reconocido inicialmente menos, en su caso, la amortización acumulada reconocida
de acuerdo con la norma de “Ingresos de Actividades Ordinarias”.
Este requerimiento no se aplica a contratos contabilizados de acuerdo lo establecido en la norma
técnica de “activos financieros”.
3.3.
Activos de indemnización
Al final de cada periodo posterior sobre el que se informe, la Entidad Adquirente medirá un activo
de indemnización que fue reconocido en la fecha de adquisición sobre la misma base que el pasivo
o activo indemnizado, sujeto a cualesquiera limitaciones contractuales sobre su importe y, para un
activo de indemnización que no se mida posteriormente por su valor razonable, a la evaluación de
la administración sobre su cobrabilidad. La Entidad Adquirente dará de baja en cuentas el activo
de indemnización únicamente cuando lo cobre, lo venda o pierda de cualquier otra forma el
derecho sobre él.
3.4.
Contraprestación contingente
Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestación contingente que la Entidad
Adquirente reconozca después de la fecha de la adquisición pueden resultar de información
adicional que la Entidad Adquirente obtenga después de esa fecha sobre hechos y circunstancias
que existían en la fecha de la adquisición. Estos cambios son ajustes del periodo de medición. Sin
embargo, los cambios que procedan de eventos ocurridos tras la fecha de la adquisición, tales
como cumplir un objetivo de ganancias, alcanzar un precio por acción determinado o alcanzar un
hito en un proyecto de investigación y desarrollo, no son ajustes del periodo de medición. La
Entidad Adquirente debe contabilizar los cambios en el valor razonable de una contraprestación
contingente que no sean ajustes del periodo de medición de la forma siguiente:
a. las contraprestaciones contingentes clasificadas como patrimonio no deberán medirse
nuevamente y su liquidación posterior deberá contabilizarse dentro del patrimonio.
b. las contraprestaciones contingentes clasificadas como un activo o un pasivo que:
(i) sean un instrumento financiero que se encuentre dentro del alcance de la norma de
“activos financieros”, deberán medirse por su valor razonable, con cualquier ganancia o
pérdida resultante reconocida en los resultados o en “otros ingresos de la utilidad
integral” de acuerdo con lo establecido en esta norma.
(ii) no estén dentro del alcance de la norma de “activos financieros”, deberán contabilizarse
de acuerdo con la norma “provisiones, activos y pasivos contingentes” u otras NIIF, según
proceda.
39
4.
Revelaciones
La Entidad Adquirente debe revelar información que permita que los usuarios de sus estados
financieros evalúen la naturaleza y efectos financieros de una combinación de negocios que haya
efectuado, ya sea:
a. durante el periodo corriente sobre el que se informa; o
b. después del final del periodo contable pero antes de que los estados financieros hayan sido
autorizados para su emisión.
La Entidad Adquirente debe revelar información que permita que los usuarios de sus estados
financieros evalúen los efectos financieros de los ajustes reconocidos en el periodo corriente sobre
el que se informa que estén relacionados con las combinaciones de negocios que tuvieron lugar en
el mismo o en periodos anteriores.
Si las revelaciones específicamente requeridas por esta norma u otras no cumplen los objetivos
establecidos, la Entidad Adquirente debe revelar cualquier información adicional que sea
necesaria para cumplir esos objetivos.
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E.
REVELACIONES DE PARTES RELACIONADAS
Aplicación
Esta norma deberá ser aplicada por una EPSP en:
a.
b.
c.
d.
1.
la identificación de relaciones y transacciones entre partes relacionadas;
la identificación de los saldos pendientes entre una entidad y sus partes relacionadas;
la identificación de las circunstancias en las que se exige revelar información sobre los
apartados (a) y( b) anteriores; y
la determinación de las revelaciones sobre todas estas partidas.
Definición de Parte Relacionada
Transacción entre partes relacionadas es toda transferencia de recursos, servicios u obligaciones
entre partes relacionadas, con independencia de que se cargue o no un precio.
Una parte se considera relacionada con la entidad si dicha parte:
a. Directa, o indirectamente a través de uno o más intermediarios:
(i)
controla a, es controlada por, o está bajo control común con, la entidad (esto incluye
matrices, entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) y otras entidades
subsidiarias (subordinadas o dominadas) de la misma matriz);
(ii) tiene una participación en la entidad que le otorga influencia significativa sobre la misma;
o
(iii) tiene control conjunto sobre la entidad;
b.
c.
d.
e.
Es una entidad asociada o negocio conjunto de la entidad;
Es personal clave de la administración de la entidad o de su matriz;
Es un familiar cercano de una persona que se encuentre en los supuestos (a) o (c);
Es una entidad sobre la cual alguna de las personas que se encuentra en los supuestos (c) o (d)
ejerce control, control conjunto o influencia significativa, o bien cuenta, directa o
indirectamente, con un importante poder de voto; o
f. Es un plan de beneficios post-empleo para los trabajadores, ya sean de la propia entidad o de
alguna otra que sea parte relacionada de ésta.
Esta norma técnica requiere que una entidad incluya en sus estados financieros las revelaciones de
información necesarias para llamar la atención sobre la posibilidad de que su posición financiera y
su resultado puedan haberse visto afectados por la existencia de partes relacionadas y por
transacciones realizadas y saldos pendientes con ellas.
Al considerar cada posible relación entre partes relacionadas, una entidad deberá evaluar el fondo
de la relación, y no solamente su forma legal. En el contexto de esta norma, no necesariamente se
consideran partes relacionadas:
41
a. Dos entidades por el mero hecho de tener en común un director u otro miembro del personal
de gestión clave, salvo en los casos contemplados en los literales (c) y (e) en la definición de
“parte relacionada”.
b. Dos participantes en un negocio conjunto, por el mero hecho de compartir el control sobre el
negocio conjunto.
c. Cualquiera de los siguientes simplemente en virtud de sus relaciones normales con la entidad
(aunque puedan afectar a la libertad de acción de la entidad o participar en su proceso de toma
de decisiones).
(i)
(ii)
(iii)
(iv)
Proveedores de financiación;
Sindicatos;
Entidades que prestan servicios públicos; y
Departamentos del gobierno y agencias,
d. Un cliente, proveedor, franquiciador, distribuidor o agente en exclusiva con los que la entidad
realice un volumen significativo de transacciones, simplemente en virtud de la dependencia
económica resultante de las mismas.
2.
2.1
Revelaciones
Relaciones entre entidades
Las relaciones entre matrices y las entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) deberán ser
objeto de revelación, con independencia de que se hayan producido transacciones entre dichas
partes relacionadas. Una EPSP debe revelar el nombre de la matriz de la entidad y, si fuera
diferente, el de la matriz principal del grupo. Si ni la matriz de la entidad ni su matriz principal
elaborasen estados financieros disponibles para uso público, se revelará también el nombre de la
siguiente matriz intermedia más próxima que, dentro del grupo, lo haga (si la hubiere).
2.2
Remuneraciones del personal cave de la administración
Se considera personal clave de la administración a las personas que tienen autoridad y
responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, ya sea directa o
indirectamente, incluyendo cualquier director (ejecutivo o no) de esa entidad. La remuneración
incluye todos los beneficios de los empleados incluyendo los que tengan la forma de pagos
basados en acciones. Los beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de
compensaciones pagadas, por pagar o suministradas por la entidad o en nombre de la misma (por
ejemplo, por su matriz o por un accionista), a cambio de servicios prestados a la entidad. También
incluyen contraprestaciones pagadas en nombre de la matriz de la entidad, respecto de ésta.
Una EPSP debe revelar información sobre las remuneraciones del personal clave de la
administración en total y para cada una de las siguientes categorías:
a.
b.
Beneficios a corto plazo a los empleados;
Beneficios post-empleo;
42
c.
d.
e.
2.3
Otros beneficios a largo plazo;
indemnizaciones por cese de contrato; y
pagos basados en acciones.
Transacciones con partes relacionadas
Una transacción entre partes relacionadas es una transferencia de recursos, servicios u
obligaciones entre partes relacionadas, con independencia de que se cargue o no un precio.
Ejemplos de transacciones entre partes relacionadas que son más comunes son:
a. Transacciones entre Una EPSP y su propietario(s) principal(es).
b. Transacciones entre Una EPSP y otra en las que ambas están bajo el control común de una sola
entidad o individuo.
c. Transacciones en las que Una EPSP o un individuo que controla a la entidad que informa
incurre directamente en gastos que de otra forma hubieran sido soportados por la Entidad que
informa.
Cuando hayan existido transacciones entre partes relacionadas, Una EPSP debe revelar la
naturaleza de la relación con cada parte implicada, así como la información sobre las transacciones
y saldos pendientes que sea necesaria para la comprensión de los efectos potenciales que la
relación tiene sobre los estados financieros. Estos requisitos de revelación de información son
adicionales a los requerimientos de revelación de información sobre la remuneración del personal
clave de la administración. Como mínimo, tal información deberá incluir:
a.
b.
El importe de las transacciones;
El importe de los saldos pendientes y:
(i) Sus plazos y condiciones, incluyendo si están garantizados o no lo están, así como la
naturaleza de la contraprestación fijada para su liquidación; y
(ii) Detalles de cualquier garantía otorgada o recibida;
c.
d.
Provisiones por deudas de dudoso cobro relacionadas con el importe de los saldos
pendientes; y
El gasto reconocido durante el periodo respecto de las deudas incobrables o de dudoso cobro
de partes relacionadas.
Una EPSP debe revelar la información requerida en el párrafo anterior de forma separada para
cada una de las siguientes categorías:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
La matriz o controlante;
Entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad;
Entidades subsidiarias (subordinadas o dominadas) ;
Asociadas;
Negocios conjuntos en los que la entidad es uno de los participantes;
Personal clave de la administración de la entidad o de su matriz (tomado en su conjunto); y
Otras partes relacionadas.
43
Los siguientes son ejemplos de transacciones sobre las que se ha de informar cuando se hubieran
producido con una parte relacionada:
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
Compras o ventas de bienes (terminados o no);
Compras o ventas de propiedades y otros activos;
Prestación o recepción de servicios;
Arrendamientos;
Transferencias de investigación y desarrollo;
Transferencias en función de acuerdos de licencias;
Transferencias realizadas en función de acuerdos de financiación (incluyendo préstamos y
aportaciones de patrimonio, ya sean en efectivo o en especie);
Otorgamiento de garantías y avales;
Cancelación de pasivos en nombre de la entidad o por la entidad en nombre de otra tercera
parte; y
Participación de una matriz o subordinada en un plan de beneficios definido que comparte
riesgos entre entidades del grupo.
Una EPSP no deberá indicar que las transacciones entre partes relacionadas fueron realizadas en
términos equivalentes a los prevalecientes en transacciones realizadas en condiciones de
independencia mutua a menos que tales condiciones puedan ser justificadas o comprobadas.
Una EPSP puede revelar partidas de naturaleza similar combinándolas, excepto cuando la
revelación de información separada sea necesaria para una comprensión de los efectos de las
transacciones entre partes relacionadas en los estados financieros de la entidad.
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