Resolución de la Dirección General de los Registros y

Resolución de la Dirección General de los
Registros y del Notariado en relación con la
inscripción de unas Cuentas Anuales con
informe desfavorable del auditor de cuentas
José Ángel Soteras Enciso
Abogado. Miembro de la AEDAF
Que el derecho es una realidad global y que sus diferentes disciplinas se encuentran
íntimamente interrelacionadas entre si es algo que cada vez apreciamos más en el
ámbito del derecho fiscal.
Así, es frecuente que el incumplimiento o cumplimiento defectuoso de normativa de
otras especialidades pueda afectar a la tributación de las operaciones, a pesar de que,
a nivel fiscal, se cumplan escrupulosamente todos los requisitos exigibles en la
legislación de aplicación, por lo que la deducibilidad de un gasto puede verse
perjudicada a pesar de cumplirse con todos los requisitos establecidos en la ley
27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en lo sucesivo, LIS) o la
Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (LIRPF, a partir de ahora) por incumplir normativa que, en principio, es relativa a
otras especialidades del derecho. Por ello en nuestra profesión hemos de atender cada
vez más al contenido de otras disciplinas del derecho por cuanto el legislador fiscal o
el Inspector de los Tributos en un eventual procedimiento de comprobación e
investigación van a solicitar la comprobación de que dichas especialidades se cumplan
para acreditar la deducibilidad fiscal de un gasto, la aplicación de una deducción, etc…
Por ejemplo, el no poseer el contrato con el socio único previsto en el artículo 16 del
Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC) cumpliendo escrupulosamente la
totalidad de los requisitos establecidos en el citado artículo, puede generar
problemática en cuanto a la deducibilidad del gasto.
En efecto, el apartado primero del artículo 16 de la LSC establece que:
“Los contratos celebrados entre el socio único y la sociedad deberán constar por
escrito o en la forma documental que exija la ley de acuerdo con su naturaleza,
y se transcribirán a un libro-registro de la sociedad que habrá de ser legalizado
conforme a lo dispuesto para los libros de actas de las sociedades. En la
febrero de 2016
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memoria anual se hará referencia expresa e individualizada a estos contratos,
con indicación de su naturaleza y condiciones.”
Frecuentemente cumplimos con la totalidad de los requisitos relativos a las
operaciones vinculadas establecidos en el artículo 18 de la LIS pero el libro de
contratos con el socio único no existe o, si en el mejor de los casos existe, no está
legalizado o no se encuentra perfectamente documentado.
Otro ejemplo lo encontramos en la celebérrima Sentencia del Tribunal Supremo (Sala
3ª) de 13 de noviembre de 2008 sobre el caso Mahou, S.A. y la deducibilidad de los
pagos efectuados a los administradores en caso de no constar el cargo retribuido en
los estatutos sociales.
O simplemente la obligación de la llevanza de un Libro de Inventarios y Cuentas
anuales y otro Diario de conformidad con lo establecido en el artículo 25 del Código de
Comercio, o la obligación de hacer constar en la Memoria la Deducción por Reinversión
con el Importe de la renta acogida a la deducción, fecha de la reinversión y plazo de
mantenimiento o la obligación de incluir en las Cuentas Anuales las actualizaciones de
balances habida, las revalorizaciones contables voluntarias, etc…. Requisitos todos
ellos de componente mercantil que tienen inevitablemente efectos en la fiscalidad del
día a día de las personas físicas y jurídicas.
O en derecho laboral, el cumplimiento escrupuloso de la normativa con ocasión de un
despido para que la renta se encuentre exenta a los efectos del 7 e) de la LIRPF.
Todas ellas son obligaciones de otras áreas del derecho pero que evidentemente
tienen un impacto de consideración en la fiscalidad.
No obstante lo anterior, todas ellas, además, tienen un elemento en común: su
cumplimiento depende del obligado tributario. Está en sus manos el darles
cumplimiento o no, por lo que siendo precavidos no ha de haber problema en cuanto a
la fiscalidad de las operaciones.
Existen otras obligaciones en otras áreas del derecho que no dependen del obligado
tributario, el cual en principio nada puede hacer, pero que tienen innegable e
indudable trascendencia fiscal. Esto es, la fiscalidad de una operación va a depender de
un tercero, por mucho que cumplamos escrupulosamente la totalidad de la normativa
fiscal de aplicación.
Por ejemplo nos referimos a la deducibilidad de las bases imponibles negativas
establecida en el artículo 26.5 de la LIS. El citado artículo establece lo siguiente:
“El derecho de la Administración para comprobar o investigar las bases
imponibles negativas pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a
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contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para
presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período
impositivo en que se generó el derecho a su compensación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las bases
imponibles negativas cuya compensación pretenda resultan procedentes, así
como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de
la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el
Registro Mercantil.”1
Como puede apreciarse, se vincula la deducibilidad de unas bases imponibles negativas
no solo a la generación de las mismas y a su acreditación, al mantenimiento de una
contabilidad y exhibición de la misma, etc… sino también al depósito de las cuentas
anuales “durante el citado plazo en el Registro Mercantil”. Con independencia de que
no es este el foro para hablar de que implica el concepto “con acreditación de su
depósito durante el citado plazo2 en el Registro Mercantil”, lo realmente importante es
que se está vinculando una deducibilidad de unas bases imponibles negativas3 a un
doble factor que no depende en algunas ocasiones del obligado tributario. En primer
lugar, el depósito en sí mediante el cumplimiento de la normativa mercantil al
respecto, en segundo lugar, qué sucede cuando debemos someter las cuentas anuales
a informe de un experto independiente (auditor de cuentas) y éste no es favorable o
deniega la opinión… ¿se inscriben dichas cuentas anuales? Y lo que es peor, si no se
inscriben, ¿la base imponible generada que tan escrupulosamente hemos acreditado
es aplicable?
Por norma general, el Registrador Mercantil niega la inscripción a las Cuentas Anuales
que no cuenten con opinión favorable del Auditor, lo que provocaría, con la literalidad
de la Ley, la no aplicación de la base imponible negativa a pesar de contar con la
totalidad de los requisitos, facturas, comprobantes, etc… que dependen del obligado
tributario. La opinión de dos terceros (experto auditor y Registrador Mercantil)
provocan innegables efectos fiscales a un obligado tributario.
En este sentido, la Resolución de 2 de julio de 2015, de la Dirección General de los
Registros y del Notariado (DGRN en lo sucesivo), en el recurso interpuesto contra la
nota de calificación extendida por la registradora mercantil y de bienes muebles de
Jaén, por la que se rechaza el depósito de cuentas de una sociedad correspondiente al
ejercicio 2013, https://www.boe.es/boe/dias/2015/08/12/pdfs/BOE-A-2015-9077.pdf,
1
En idéntico sentido pero referente a deducciones se establece en los artículos 31.7 y 32.8 de la LIS.
El concepto “el citado plazo” es un concepto jurídico indeterminado que seguro que será fuente de numerosos
conflictos.
2
3
Recordemos que también se establece para las deducciones del 31.7 y 32.8 de la LIS.
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se postula a cerca de la desestimación del recurso y confirmación de la nota de
calificación de la Registradora, finalizando con un párrafo frecuentemente repetido en
Resoluciones de este órgano que establece que:
“No es cierto en definitiva que a efectos de depósito sea admisible cualquier
informe de auditor y cualquiera que sea su contenido sin que este último pueda
condicionar el hecho del depósito. Basta reiterar una vez más que una
pretensión semejante vacía de contenido la exigencia de la Ley y el derecho
reconocido a los socios y terceros de que las cuentas estén debidamente
verificadas de forma que contengan una expresión técnica sobre su fiabilidad y
sobre la imagen del estado patrimonial y financiero de la sociedad en términos
tales que les permitan el ejercicio adecuado de los derechos reconocidos en la
Ley.”
Normalmente ello se debe a limitaciones muy significativas al alcance de la opinión por
causas que se acreditan imputables a la sociedad, por deficiente información
proporcionada al auditor de cuentas por la sociedad, o ausencia de información
relevante sobre cuestiones necesarias para que el auditor de cuentas exprese su
opinión. Las cuentas no pueden ser depositadas, según doctrina reiterada45 de la
DGRN, al no poder cumplir el informe la finalidad prevista en la Ley “pues el patente
incumplimiento por parte de la sociedad de su obligación en materia de formulación de
las cuentas y de su obligación legal de colaboración con el auditor designado, se
constituyen en un motivo esencial por el que éste no puede emitir opinión.”
Esta ha sido la postura mayoritariamente aceptada por la DGRN al respecto, si bien
recientemente hemos tenido conocimiento de nuevos pronunciamientos en los que la
DGRN ha realizado un giro copernicano a su planteamiento y, a pesar de contar con
informes con opinión denegada o incluso desfavorable, y con calificación negativa por
parte del Registrador Mercantil, ha aceptado la inscripción de las Cuentas Anuales de
la compañía.
En este sentido, queremos destacar la Resolución de 20 de octubre de 2015, de la
DGRN, en el recurso interpuesto contra las notas de calificación extendidas por el
registrador mercantil y de bienes muebles VII de Madrid y por el registrador mercantil
y de bienes muebles X de Madrid, por las que se rechazan los depósitos de cuentas de
una
sociedad
correspondientes
a
los
ejercicios
2012
y
2013
https://www.boe.es/boe/dias/2015/11/19/pdfs/BOE-A-2015-12496.pdf
4
https://www.boe.es/boe/dias/2014/11/25/pdfs/BOE-A-2014-12220.pdf
5
https://www.boe.es/boe/dias/2014/11/25/pdfs/BOE-A-2014-12223.pdf
4
En la citada resolución, basada en una de Resolución de la DGRN de 10 de enero de
20146 que admitió el depósito de cuentas con un informe de auditoría en el que no se
expresaba una opinión sobre las cuentas anuales debido al efecto muy significativo de
las incertidumbres observadas por el auditor, que entendía que la falta del depósito de
las cuentas desvirtuaría su finalidad y sustraería a los socios y a los terceros una
información mercantil relevante, se admite el depósito de unas cuentas anuales en
cuyo informe el auditor de cuentas no solo deniega la opinión, sino que ésta es
desfavorable porque entendía que “El registro y la exigencia de dicho pasivo por parte
de las autoridades tributarias podrían afectar a la continuidad de la Sociedad y a la
aplicación del principio de empresa en funcionamiento, debido a su impacto en la
situación económico-patrimonial de la misma.”
En el supuesto analizado, se remarca que nos encontramos ante una opinión
desfavorable7, no ante una opinión denegada.
No obstante lo anterior, establece que el “ informe de auditor con opinión desfavorable
es apto para el depósito de las cuentas” y todo ello porque se postula en relación a que
“No debe admitirse el depósito de cuentas cuando los motivos que impiden al auditor
expresar su opinión, pueda ser imputada a la actitud de la propia sociedad, por haberse
comprometido la objetividad o independencia del auditor o por no haberse realizado
por la sociedad la entrega de la documentación correspondiente” por lo que si a pesar
de contener opinión denegada o en este caso desfavorable, se contiene en las cuentas
anuales información especialmente relevante para los socios y terceros, y si con la
denegación se consigue el no dar publicidad a esa información relevante y siempre y
cuando la opinión denegada o desfavorable venga precedida de una actuación
responsable, con facilitación de la tarea de auditoría por parte de la compañía,
cooperando en todo momento con el auditor de cuentas, las cuentas deben ser
inscritas, a juicio de la DGRN.
Entendemos positivo este cambio en el criterio de la DGRN por cuanto que una
postura irreflexiva ante una situación en la cual, por ejemplo, no se obtenga un
informe limpio por parte del auditor de cuentas porque no se ha facilitado informe de
expertos independientes en relación a la valoración del inmovilizado de la compañía, lo
que ha impedido al auditor de cuentas el emitir un informe sin salvedades, pero en el
que se ha visto favorecido en todo momento con la facilitación de información por
parte de la compañía, no tiene ningún sentido que ésta se vea penalizada con el cierre
del registro y, lo que es peor, con una eventual imposibilidad de aplicación de las bases
6
https://www.boe.es/boe/dias/2014/02/05/pdfs/BOE-A-2014-1198.pdf
7
Recordemos que la opinión puede ser favorable, favorable con salvedades, desfavorable o con opinión denegada.
5
imponibles negativas, deducciones pendientes de aplicar, etc… por la redacción del
26.5, 31.7 y 32.8 de la LIS.
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