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Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS (Desde la perspectiva del Convenio entre México y España para evitar la doble imposición internacional) David Elvira Benito Sumario: I. Introducción; II. Concepto de bienes inmuebles en el marco del CDI México-España; III. Rentas inmobiliarias; IV. Impuesto sobre el patrimonio; V. Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes; VI. Impuestos locales. SÍNTESIS Los rendimientos o la mera tenencia de bienes inmuebles ubicados en España es objeto de gravamen por varias figuras impositivas de la normativa tributaria española –de ámbito estatal o local–. Entre las estructuras fiscales han prodigado la constitución en paraísos fiscales de sociedades «instrumentales», cuyo activo está integrado mayoritariamente por bienes inmuebles situados en España. Con estas estructuras se pretende conseguir una «inmunidad» frente la administración tributaria española, soslayando fundamentalmente la tributación de tales bienes en España. En este artículo se analiza cuál es la tributación de bienes inmuebles cuya titularidad se ostenta por no residentes, así como cuál ha sido la respuesta de la normativa tributaria española para estos supuestos, todo ello desde la perspectiva del Convenio para evitar la doble imposición (CDI) firmado entre México y España. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 73 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS I. INTRODUCCIÓN La internacionalización de las relaciones económicas ha conllevado que el derecho tributario internacional, y en concreto los convenios para evitar la doble imposición, hayan adquirido una especial relevancia. En el caso de México y España la historia y tradición hacen, no obstante, que los vínculos entre ambos países no puedan reducirse a un mero fenómeno económico. La tributación de los bienes inmuebles corresponde como principio general al Estado de ubicación de los mismos. Por otro lado, los inmuebles han constituido en muchas ocasiones el motivo principal de que se hayan diseñado estrategias fiscales determinadas, sociedades instrumentales, a fin de conseguir una opacidad frente a la hacienda pública y así evitar el pago de impuestos. En este sentido resulta de interés estudiar cómo la normativa española se protege frente a tales operaciones que pretenden esquivar los impuestos españoles, especialmente aquellos que derivan de la transmisión inter vivos o mortis causa de los mismos. Con este trabajo pretendemos presentar, desde un punto de vista general, todas las figuras impositivas que afectan los rendimientos de bienes inmuebles –sin detenernos en las cuestiones tributarias sobre su transmisión–, desde la perspectiva del CDI entre México-España 1. A título introductorio, cabe apuntar que el sistema impositivo español, en lo que a tributos directos concierne, se integra esencialmente por las siguientes figuras: 1. Para las personas físicas: a) Impuesto sobre la renta de las personas físicas. 1 74 Con las siglas CDI México-España, nos referimos al Convenio para evitar doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal, hecho en Madrid el 24 de julio de 1992, y publicado en el Boletín Oficial del Estado español (BOE), el 23 de noviembre de 1993. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO b) Impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas, que grava fundamentalmente la titularidad de un patrimonio. 2. Para otras entidades, sociedades: impuesto sobre sociedades, que básicamente grava los beneficios que éstas obtengan en cada ejercicio social. Las sociedades y personas residentes en España están obligadas a tales impuestos por una obligación personal, por todas las rentas –«mundiales»– que éstas obtengan. También los no residentes están sometidos a los mismos, sin embargo únicamente por aquellas rentas que obtengan en España –«obligación real»–. En relación a los rendimientos de los bienes inmuebles de acuerdo con la normativa tributaria española sobre la imposición directa, cabe discernir los siguientes: 1. Rendimientos de explotación de bienes inmuebles. Éstos corresponden básicamente a los supuestos de explotación forestal, agrícola o ganadera de los bienes inmuebles. 2. Arrendamientos de bienes inmuebles. 3. Rendimientos presuntos. Éstos derivan de la mera tenencia de los bienes inmuebles en supuestos y bajo unas condiciones determinadas. 4. Impuesto sobre el patrimonio de las personas físicas. Este impuesto en puridad no constituye un rendimiento de los bienes inmuebles, pero por su conexión con los rendimientos presuntos ha resultado de interés incluirlo en este estudio. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 75 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS II. CONCEPTO DE BIENES INMUEBLES EN EL MARCO DEL CDI MÉXICO-ESPAÑA 1. Artículo 6.2 del CDI México-España El artículo 6.2 2 del CDI México-España alude de modo particular a esta cuestión. En relación al mismo cabe discernir los siguientes aspectos: 1. Como norma general se contempla la remisión al concepto de «bienes inmuebles» que cada uno de los derechos internos de México y España contemplen en relación a aquéllos ubicados en sus respectivos territorios. 2. A continuación realiza una definición positiva de supuestos, que en todo caso deben ser considerados bienes inmuebles a efectos de aplicación de tal convenio. Estos se pueden sistematizar en los siguientes: a) Los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y silvícolas; b) Los derechos a los que se apliquen las disposiciones de derecho privado relativas a los bienes raíces. c) El usufructo de bienes inmuebles. d) Los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales fuentes y otros recursos naturales. 2 76 El artículo 6.2 del CDI México-España dice: «La expresión “bienes inmuebles”, tendrá el significado que le atribuya el derecho del Estado Contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y silvícolas, los derechos a los que se aplique las disposiciones de Derecho Privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles». DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO 3. Finalmente se recoge una delimitación negativa de este concepto, de acuerdo con la cual éste no incluirá a los efectos del convenio «los buques, embarcaciones y aeronaves». En relación a este aspecto cabe traer a colación el artículo 8 del CDI México-España, según el cual los beneficios del buque o aeronave se sujetan a tributación en el Estado donde se halle su sede de dirección. Este precepto comparte la doble condición de contemplar supuestos determinados de bienes inmuebles que invitan a pensar en un concepto autónomo a efectos del convenio, pero al mismo tiempo también se contempla una remisión a los derechos internos de ambos Estados contratantes. Borras se refiere al mismo como un «criterio mixto» 3. Esta delimitación del concepto desde una doble perspectiva también se aprecia en los artículos 10.4 y 11.5 del CDI México-España, en los que respectivamente se prevén las definiciones de dividendos e interés a los efectos del convenio. El artículo 6.1 del Convenio Modelo ONU 4, y el Convenio Modelo OCDE 5, comparten un contenido prácticamente idéntico, que coincide con el artículo 6.1 del CDI México-España. En los comentarios a ambos convenios modelos sobre este artículo se hace hincapié en que la remisión al derecho interno de cada Estado pretende evitar dificultades en su interpretación. 3 4 5 Borras Rodríguez, Alegría, La doble imposición. Problemas jurídicos-internacionales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, p.58. Naciones Unidas (Departamento de Asuntos Económicos y Sociales Internacionales): Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre países desarrollados y países en desarrollo, Doc. ST/ESA/102, Nueva York, 1980. OCDE (Comité de Asuntos Fiscales): Modèle de Convention de Double Imposition concernant le revenu et la fortune, en castellano publicado por el Ministerio de Hacienda como «Modelos de Convenio de Doble Imposición sobre la Renta y Patrimonio de 1977», en Modelo de Convenio de doble imposición sobre la renta y el patrimonio (OCDE, 1977), traducción por Fernández Pérez, J.R., Villa Gil, J.M., y De la Zancada Peinado, F., Madrid, 1978. OCDE (Comité de Asuntos Fiscales): Modèle de Convention de Double Imposition concernant le revenu et la fortune, Paris, 1992. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 77 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS 2. Ordenamiento Jurídico Español En la normativa tributaria española no hallamos definición alguna del concepto de bien inmueble o mueble. No obstante hallamos en ella preceptos que disciernen entre bienes inmuebles de naturaleza urbana y rústica 6, distinción que resulta relevante a efectos de la mayoría de figuras impositivas españolas 7. Para hallar una definición de los mismos, debemos acudir al Código Civil 8 español, que en su artículo 334 9 recoge una relación 6 7 8 9 78 Véase Maroto Sáez, Amelia, Tributación de inmuebles de no residentes, Ed. CISS, Valencia,1995, pp. 29-32. Así en los artículos 31-34 de la Ley 18/1991, del impuesto sobre la renta de las personas físicas se define qué debe entenderse por rendimientos de capital inmobiliario, pero no se define el concepto de bien inmuebles a efectos fiscales. El reglamento 1841/1991, del impuesto sobre la renta de las personas físicas en su artículo 6.1 establece: «A efectos de lo previsto en la letra b) del artículo 34 de la Ley del Impuesto, se considerarán inmuebles urbanos las edificaciones y en su caso, los terrenos anejos a las mismas, pertenecientes al propietario o propietarios de aquéllas y destinados a espacios verdes, jardines, parques, instalaciones deportivas o similares, de uso exclusivo de los mismos, cuando dichos terrenos o instalaciones les pertenecen bien individualmente o en común, según los casos». Con mayor detalle, se recoge una definición de los bienes inmuebles que reciben la consideración de ser de naturaleza urbana y rústica en los artículos 61-63 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, y en concreto en relación al impuesto sobre bienes inmuebles. El Artículo 9.2 de la Ley 230/1963, general tributaria, establece que: «Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho común». El artículo 334 del Código Civil español dice: «Son bienes inmuebles: »1. Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo. »2. Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble. »3. Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que, no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto. »4. Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo. »5. Las máquinas, vasos instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma. »6. Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente. »7. Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse. »8. Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas. »9. Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa. »10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles». DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO de bienes que son considerados como inmuebles 10, sin contemplar no obstante, una definición sobre su concepto. Por su parte, el artículo 335 del Código Civil se refiere a los bienes muebles con una definición residual, como aquéllos «susceptibles de apropiación no comprendidos en el capítulo anterior (artículo 334)». En este artículo 6.2 CDT México-España se hace especial mención del buque, que tiene según este artículo del Código Civil una naturaleza mueble 11, que también resulta del artículo 585 del Código de Comercio español 12. III. RENTAS INMOBILIARIAS 1. Artículo 6 del CDI México-España 1.1. Principio general. Tributación en el Estado de la fuente El artículo 6.1 13 del CDI México-España establece el principio general que las rentas de un bien inmueble tributan en el Estado en el que se hallen. Se establece el principio de tributación en la fuente 10 11 12 13 Véase Díez-Picazo, Luis, Sistema de derecho civil, Vol. I, 8ª. ed., Madrid, 1994, pp.397-400. Véase Uría, Rodrigo, Derecho mercantil, Ed. Marcial Pons, 20ª. ed., Madrid, 1993, pp.1043 y 1052. El artículo 585 del Código de Comercio establece: «Para todos los efectos del derecho sobre los que no se hiciere modificación o restricción por los preceptos de este Código, seguirán los buques su condición de bienes muebles». Este artículo permite que los buques puedan tener naturaleza de bien inmueble, y en este sentido el artículo 1 de la Ley de Hipoteca Naval del 21 de agosto de 1893 establece: «Puede [sic] ser objeto de hipoteca los buques mercantes con arreglo a las disposiciones de esta Ley. Para este solo efecto se considerarán tales buques como bienes inmuebles, entendiéndose modificado en este sentido el artículo 585 del vigente Código de Comercio». El artículo 6.1 del CDI México-España dice: «Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o silvícolas) situados en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado». DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 79 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS –locus rei sitae 14–. Este principio también lo contemplan los Convenios Modelos de la ONU así como de la OCDE, en cuyos respectivos comentarios a este artículo se justifica la tributación en el Estado de la fuente, en: «(…) el hecho de que siempre hay una relación económica muy estrecha entre la fuente de ese ingreso y el Estado de la fuente». En relación a otros convenios internacionales de carácter no tributario, cabe apuntar que los bienes inmuebles constituyen el punto de conexión determinante en el ámbito de la competencia judicial internacional o ley aplicable 15. Este criterio de sujeción permite evitar una doble imposición internacional. En relación a los bienes inmuebles ésta podría originarse en los supuestos que el Estado de residencia del titular del inmueble sujeta a los mismos de acuerdo con un criterio personal (tributación domicilio), y el otro Estado de ubicación del mismo de acuerdo con un criterio real (tributación en la fuente). También los acuerdos tomados en el seno del Grupo Andino 16 recogieron este criterio de sujeción a gravamen en el Estado de la fuente para rentas inmobiliarias. No obstante ello, se adoptó una sistemática diferente 14 15 16 80 Véase Del Arco Ruete, Luis, Doble imposición internacional y derecho tributario español, Ed. Escuela de Inspección Financiera, 1977, p.63. El artículo 16.1.a) del Convenio relativo a la competencia judicial y a la ejecución de resoluciones judiciales en materia civil y mercantil, hecho en Bruselas el 27 de septiembre de 1968, dispone que en aquellos litigios entre nacionales de Estados parte del Convenio, que tengan por objeto un inmueble, el lugar de ubicación del mismo determinará el tribunal competente que deba conocer del caso. Por otro lado, de acuerdo con el artículo 4.3 del Convenio sobre ley aplicable a las obligaciones contractuales, hecho en Roma el 19 de junio de 1989, si la cuestión trae como causa un bien inmueble, a falta de ley elegida por las partes, será aplicable la ley del Estado de situación del bien inmueble. El ámbito de aplicación de estos dos convenios corresponde a los Estados miembros de la Unión Europea. Cabe no obstante decir que el último de ellos sobre ley aplicable a las obligaciones contractuales tiene un carácter erga omnes, por lo que se aplicará cualquiera que sean las partes o el derecho final a aplicar. Este Grupo Andino estaba integrado inicialmente por Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador y Perú («Acuerdo de Cartagena de 1969»), incorporándose en 1973, Venezuela. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO en la redacción, contemplando en dos artículos distintos las rentas provenientes de bienes inmuebles, y aquéllas derivadas del derecho a explotar recursos naturales 17. 1.2. Concepto de rentas inmobiliarias Este artículo no enumera todas las rentas que deben ser consideradas como «inmobiliarias» a efectos de este convenio. No obstante ello, alude en su artículo 6.3 en términos generales a las rentas que deriven de: la utilización directa, arrendamiento o aparcería, así como cualquier otra forma de explotación. En consecuencia, en el convenio se hace referencia a este concepto en términos amplios, de modo que la legislación interna de cada Estado contratante precisará cuáles son las rentas inmobiliarias, y cuál debe ser su régimen de tributación. 1.3. Clasificación de las rentas inmobiliarias Al tenor de lo dispuesto por este artículo 6 CDI México-España podemos realizar una triple clasificación. 1.3.1 Según su origen. A la luz del artículo 6.3 18 CDI México-España éstas pueden derivar de la utilización directa, el arrendamiento o la explotación por ejemplo agrícola o forestal. 1.3.2. Según se obtengan o no en el marco de una actividad empresarial o profesional: 1. Rentas obtenidas de bienes inmuebles no afectos a una actividad empresarial o profesional. Así por ejemplo, un residente mexicano que es propietario de una casa en las costas españolas, y que la alquila durante unos meses. 17 18 Atchabahian, Adolfo, «El grupo andino y su enfoque de la doble tributación internacional», Hacienda Pública Española, no. 32,1975, pp.121-144. El artículo 6.3 del CDI México-España establece: «Las disposiciones del párrafo 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles». DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 81 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS 2. Rentas obtenidas por persona física o jurídica de bienes inmuebles no afectos a una actividad empresarial o profesional. En relación a este grupo cabrá a su vez discernir según si la entidad o persona física empresarial o profesional con residencia en México disponga o no de establecimiento permanente o bien de base fija en España. El artículo 6.4 19 dice que tal criterio de sujeción por el Estado de ubicación del inmueble es aplicable tanto para bienes inmuebles de empresas como para bienes inmuebles de base fija. Así, mediante la expresión «empresas», se refiere también implícitamente a los establecimientos permanentes. a) Sin establecimiento permanente o base fija. En este supuesto se aplicará el artículo 6.1 del CDI México-España antes citado: las rentas inmobiliarias se gravarán por el Estado de la fuente. Así por ejemplo una sociedad mexicana que se dedique al arrendamiento de inmuebles y que sea titular de un inmueble en España que alquila, no disponiendo de oficina alguna en España. b) Con establecimiento permanente o base fija: b.1. Establecimiento permanente: Para estos casos deberemos en primer lugar atenernos al artículo 5 20 del CDI México-España, 19 20 82 El Artículo 6.4 del CDI México-España establece: «Las disposiciones de los párrafos 1 y 3 se aplican igualmente a las rentas derivadas de los bienes inmuebles de una empresa y de los bienes inmuebles utilizados para el ejercicio de trabajos independientes». Los dos primeros apartados del Artículo 5 del CDI México-España dicen: «5.1 A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. »5.2 La expresión “establecimiento permanente” comprende, en especial: »a) Las sedes de dirección. »b) Las sucursales. »c) Las oficinas. »d) Las fábricas. »e) Los talleres. »f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales». DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO para determinar si en un supuesto concreto existe establecimiento permanente 21. Desde esta perspectiva cabe analizar de un modo individualizado el artículo 5.2.f) del convenio, de acuerdo con el cual constituyen establecimiento permanente «las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales». Así advertimos que tales actividades de extracción de recursos naturales son consideradas por el artículo 6 del CDI México-España, como un supuesto de rendimiento inmobiliario. El comentario al Convenio de la OCDE a su artículo 6.4 contempla que las rentas inmobiliarias si se obtienen mediante establecimiento permanente sean tratadas como beneficios empresariales 22. Por consiguiente, deberemos acudir al artículo 7 del CDI México-España, de acuerdo con el cual los beneficios empresariales derivados de establecimientos permanentes, se gravarán por el Estado en el que éstos se encuentren. Es decir, se mantiene el principio de imposición en el Estado de la fuente, pero en aplicación del artículo 7 y no del artículo 6 del CDI México-España. A efectos de la normativa tributaria española cabe destacar que la obtención de rentas inmobiliarias por no residentes, con o sin mediación de establecimiento permanente, recibe un tratamiento fiscal distinto. b.2. Base fija. Este concepto carece de una definición en el CDI México-España. Debemos acudir al artículo 14 del convenio en el que se contemplan las rentas obtenidas a través de «trabajos independientes». De acuerdo con el mismo, estos profesionales independientes residentes en México tributarán en España si disponen de una base fija en España, o bien si su estancia en España excede «en total de ciento ochenta y tres días en cualquier período continuo de doce meses». 21 22 Baena Aguilar, Ángel, La obligación real de contribuir en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1994, pp.43-160. Véase González Poveda, Victoriano, Tributación de no residentes, Ed. La Ley, 2ª. ed., 1993, Madrid, p.260. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 83 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS Los comentarios del Convenio Modelo OCDE a este artículo 14, dicen que no se juzgó: «(...) oportuno definirlo, pero comprende, por ejemplo, el gabinete de consulta de un médico o el despacho de un arquitecto o de un abogado (...) si en el otro Estado existe un centro de actividad que presente ciertas características de fijeza o permanencia este Estado tendrá derecho a gravar dichas actividades». Por consiguiente, los inmuebles que puedan estar afectos a una base fija serán aquéllos en los que un profesional independiente realice su actividad. 1.3.3. Según se obtenga por una sociedad. En este sentido nos referimos al supuesto concreto del artículo 6.5 23 del CDI México-España, que constituye una norma antielusión. En él se contempla que cuando una sociedad tiene entre sus activos un inmueble, del cual disfruta el «dueño» de la misma, es decir, los accionistas o socios de la sociedad [sic]. En este caso nos hallaríamos ante una «operación vinculada» según la doctrina y normativa tributaria española. Por ejemplo, un socio de una sociedad residente en México pasa sus vacaciones en un inmueble situado en España y que es propiedad de la sociedad. En tal caso se entiende que la sociedad tiene un rendimiento presunto por el alquiler a precios de mercado que el socio debería haber pagado. La Dirección General de Tributos 24 también ha considerado que 23 24 84 El artículo 6.5 del CDI México-España establece: «Cuando la participación, directa o indirecta, en el capital o el patrimonio de una sociedad u otra entidad confiera a su dueño el disfrute en cualquier forma, utilización directa, arrendamiento o cualquier otra forma de uso, de bienes inmuebles detentados por la sociedad o entidad, las rentas derivadas de dicho disfrute, utilización directa, arrendamiento o cualquier otra forma de uso de tales derechos pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en el que los bienes inmuebles estén situados». El artículo 107 de la Ley general tributaria, establece la posibilidad de acudir a la Dirección General de Tributos y plantear cuestiones. Su contestación no tendrá en principio carácter vinculante, salvo supuestos que aludan por ejemplo, a inversiones extranjeras en España, o a convenios para evitar la doble imposición internacional. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO en los supuestos que una sociedad no residente ponía a disposición de sus directivos un inmueble en España, esta entidad: «(…) debía tributar por los rendimientos presuntos de los inmuebles 25, teniendo en cuenta los precios de mercado, una vez deducidos los gastos admisibles» 26. 1.4. Otros convenios firmados por España para evitar la doble imposición España ha concluido convenios para evitar la doble imposición (CCI) hasta la fecha de cierre del presente artículo con treinta y cinco países 27. En la mayoría de ellos este artículo 6 se ha redactado en términos prácticamente idénticos. Como particularidades y diferencias entre ellos únicamente cabe comentar las siguientes: 25 26 27 Ello además cabe ponerlo en relación a tres figuras y preceptos de la normativa fiscal española: 1. Presunción de onerosidad del artículo 7 de la Ley de impuesto sobre la renta de personas físicas: «Las prestaciones de trabajo personal y las cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal en el mercado salvo prueba en contrario». 2. Operaciones vinculadas del Artículo 16 de la Ley del impuesto sobre sociedades: «La Administración podrá valorar... por su valor normal de mercado las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas». «2. Se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes: a) una sociedad y sus socios, b) una sociedad y sus consejeros o administradores». 3. Retribuciones en especie de los artículos 26 y 27 de la Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas: se considera como retribución en especie la utilización de vivienda por razón de cargo o condición de empleado público o privado. Esta cesión de vivienda propiedad de la sociedad a sus directivos se valora por el 2% de su valor catastral. Véase, Resoluciones de la Dirección General de Tributos de fecha 28.03, 1980, y de 17, 106, 1981. Los Estados con los que España ha concluido Convenio para evitar la doble imposición en materia de renta y patrimonio con su respectiva fecha de publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE) son: Alemania (BOE 08, 04, 68), Argentina (BOE 09, 09, 94), Australia (BOE 29, 12, 92), Austria (BOE 06, 01, 68), Bélgica (BOE 27, 10, 72), Brasil (BOE 31, 12, 75), Bulgaria (BOE 12, 07, 91), Canadá (BOE 06, 02, 81), Corea (BOE 15, 12, 94), Checoslovaquia (BOE 14, 07, 81), China (BOE, 25, 06, 92), Dinamarca (BOE 28, 01, 74), Ecuador (BOE 05, 05, 93), Estados Unidos (BOE 22, 12, 90), Finlandia (BOE 28, 07, 92), Filipinas (BOE 15, 12, 94), Francia (BOE 07, 05, 75), Hungría (BOE 24,11,87), India (BOE 07, 02, 95), Irlanda (BOE 27, 12, 94), Italia (BOE 22, 12, 80), Japón (BOE 02, 12, 74), Luxemburgo, (BOE 04, 08, 87) Marruecos (BOE 22, 05, 85), México (BOE 27, 10, 94), Noruega (BOE 17, 07, 64), Países Bajos (BOE 16, 10, 72), Polonia (BOE 15, 06, 82) Portugal (BOE 07, 11, 95) Reino Unido (BOE 25, 05, 92) Rumania (BOE 02, 10, 80) Suecia (BOE 22, 01, 77), Suiza (BOE 03, 03, 67) Túnez (BOE 03, 03, 87), URSS (BOE 22, 09, 86). DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 85 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS 1. La norma antielusión que el CDI México-España contempla en su artículo 6.5, únicamente se recoge también –con un mismo contenido– en los CDI con Australia, Estados Unidos e Irlanda. 2. En los CDI con Bulgaria, Ecuador y URSS este artículo dispone de dos apartados –tres en el caso de la URSS–. En ellos únicamente se contempla el principio de tributación en el Estado de la fuente, y en segundo lugar, la remisión a la legislación interna a efectos de determinar el concepto de bien inmueble. 3. En el COI con Estados Unidos se recoge un Protocolo adjunto al Convenio, en el que a efectos del artículo 13.1 del convenio, donde se regulan las ganancias de capital por la enajenación de bienes inmuebles 28, se amplía el concepto de bienes inmuebles a los «intereses» sobre los mismos, y no únicamente a los derechos o títulos 29 sobre los mismos. 4. Finalmente merece atención el CDI Australia-España, en cuyo artículo 6.2 además de recogerse la remisión a la legislación interna de cada Estado a efectos de determinar el concepto de bienes inmuebles, se contemplan supuestos especiales y distintos de bienes inmuebles para cada uno de los dos Estados contratantes. 2. Tributación de Tales Rentas Inmobiliarias Según la Normativa Tributaria Española Según la normativa tributaria española 30 los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio El Artículo 13.1 CDI Estados Unidos-España dice: «a) A los efectos del artículo 13, tendrán la consideración de bienes inmuebles situados en los Estados Unidos los intereses en bienes inmuebles situados en los Estados Unidos». 29 De Luis Díaz Monasterios-Guren, Félix, «Derecho a gravar las ganancias del capital», en Estudios sobre el Convenio entre Estados Unidos y España, Ed. Gaceta Fiscal, Madrid, 1992, p.286. 30 Ello se contempla por el artículo 45.1.g) de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre sociedades, del 27 de diciembre. 28 86 DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO español o de derechos relativos a los mismos se gravarán por obligación real para los no residentes. 2.1. Inmuebles arrendados Para estos supuestos de arrendamiento de inmueble ubicado en España, y cuya titularidad corresponde a un residente en México, la base imponible del correspondiente impuesto directo en España se integrará por la totalidad de ingresos obtenidos sin posibilidad de deducción de gasto alguno. El tipo imponible aplicable es el 25%. 2.2. Inmuebles objeto de explotación económica En estos supuestos los inmuebles son objeto de una explotación agrícola ganadera, forestal o bien de extracción de recursos naturales. En consecuencia, se realiza en los mismos una actividad empresarial, que como tal se gravará por la normativa tributaria española. El inmueble constituirá un activo de tal empresa, y así se reflejará en su contabilidad. 2.3. Inmuebles no arrendados ni explotados 2.3.1. Persona física. 1. Inmueble no afecto a actividad empresarial o profesional. La Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas 31 establece un rendimiento presunto de los bienes inmuebles urbanos, que fija en un porcentaje 32 sobre su valor catastral. Se aplica un tipo impositivo del 25%, sin que resulte posible para los residentes deducir gasto alguno. 2. Inmueble afecto a actividad empresarial o profesional. En este supuesto no procede el rendimiento presunto antes citado. Este 31 32 Ello se recoge en el artículo 34.b) de la Ley 18/1991 del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Este porcentaje se establece por el artículo 34.b LIRPF en el 2% del valor catastral. Para los supuestos en los que se hayan revisado los valores catastrales a partir de 01, 01, 1994, tal porcentaje se fija en el 1.1%. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 87 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS sería por ejemplo el supuesto de un empresario persona física residente en México con una delegación en España, cuya actividad realiza en un inmueble de su propiedad. En estos supuestos, el inmueble constituiría meramente un activo de la sociedad. 2.3.2. Persona jurídica. Se aplica el gravamen especial sobre bienes inmueble de entidades no residentes, en cuyo régimen nos detenemos en el siguiente epígrafe. 2.4. Sociedades de transparencia fiscal La transparencia fiscal es un régimen tributario 33 que se aplica a determinadas entidades españolas 34. Éste se caracteriza porque el beneficio de tales entidades se imputa directamente al impuesto personal de sus socios residentes en España. En este sentido, cabe subrayar que el tipo impositivo del impuesto sobre los beneficios de las sociedades es del 35%, mientras que el tipo impositivo máximo –dado que es progresivo– del impuesto sobre la renta de las personas físicas es del 56%. Entre estas entidades a las que se aplica este régimen tributario se hallan las sociedades de mera tenencia de bienes. Éstas se caracterizan esencialmente por tener más de la mitad de su activo no afecto a actividades empresariales o profesionales, y además concurrir unas circunstancias concretas 35. No obstante ello, a los socios no residentes en 33 34 35 88 Este régimen tributario se recoge en los artículos 75 a 77 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre sociedades. Están sujetas al régimen de transparencia fiscal los siguientes tipos de sociedades: sociedades de cartera, sociedades de mera tenencia de bienes, las de profesionales, las sociedades de actividades artísticas o deportivas. Entre algunas de las circunstancias específicas que deben concurrir están: 1. Que pertenezca a un grupo familiar más del 50% del capital. 2. Que pertenezca a diez o menos socios más del 50% del capital. 3. Que las circunstancias concurran más de noventa días del ejercicio social. No se aplica el régimen de transparencia fiscal: 1. Si la participación en su capital por una persona jurídica de derecho público supera el 50%. 2. En los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación en el capital de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO España no se aplica este régimen, de tal modo que éstos recibirán unos dividendos o participaciones en beneficio, cuyo régimen tributario se determinará: «(…) de conformidad con las normas generales de tributación de los no residentes y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España» 36. IV. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO 1. Artículo 22 Convenio CDI México-España La rúbrica del Convenio CDI México-España determina el ámbito de aplicación del mismo no sólo a los impuestos sobre la renta, sino también aquellos que recaigan sobre el patrimonio. El artículo 22 del CDI México-España se refiere de modo explícito al mismo. En relación a los bienes inmuebles el artículo 22.1 contempla el mismo criterio que el artículo 6.1 del convenio, y faculta al Estado de ubicación de los bienes inmuebles a gravar los mismos por su impuesto sobre el patrimonio 37. 36 37 Segundo párrafo del artículo 75.5 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre sociedades. No hay párrafo expreso en el artículo 22 del CDI México-España que regule los bienes muebles, por ello debemos acudir al artículo 22.6 que establece: «Todos los demás elementos del patrimonio de un residente de un Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este Estado». DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 89 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS El artículo 22.2 38 asimila la titularidad de acciones a la de bienes inmuebles cuando la sociedad cuyo capital representen tales acciones, tenga un activo integrado mayoritariamente directa o indirectamente por inmuebles. Esta asimilación la encontramos también en el artículo 13.2 del CDI México-España a efectos de las ganancias del capital, incrementos de patrimonio originados en la transmisión de acciones, cuya redacción coincide esencialmente con este artículo 22.2. Finalmente, de acuerdo con el artículo 22.5 sólo el Estado de ubicación de la sede de dirección efectiva de la empresa podrá someter a imposición el patrimonio integrado por buques o aeronaves. 2. Normativa Tributaria Española: Impuesto sobre el Patrimonio 39 El objeto imponible de este impuesto español lo constituye el patrimonio neto, cuya titularidad corresponda a una persona física. Se entiende como patrimonio neto el conjunto de bienes y derechos de contenido económico con deducción de todas las cargas y deudas. Por obligación real de contribuir estarán sujetas a este impuesto las personas físicas que no tengan su residencia habitual en territorio español, pero ostenten la titularidad sobre bienes ubicados y derechos ejercitables en el mismo. La base imponible del impuesto para los no residentes lo constituye su patrimonio neto ubicado en España. A aquélla se aplica una tarifa progresiva por tramos, de acuerdo con la 38 39 90 El artículo 22.2 establece: «El patrimonio constituido por acciones, partes sociales u otros derechos de una sociedad o de otra persona moral o jurídica cuyos activos estén principalmente constituidos, directa o indirectamente, por bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por derechos relacionados con tales bienes inmuebles, pueden someterse a imposición en este Estado. Para estos efectos, no se tomarán en consideración los bienes inmuebles que dicha sociedad, o persona moral o jurídica afecte a su actividad industrial, comercial o agrícola o a la prestación de servicios profesionales». Este impuesto se regula por la Ley 19/1991 del 6 de junio, del Impuesto sobre el patrimonio. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO cual resulta un tipo que oscila entre el 0.2% y el 2.5%. Cabe apuntar que a los efectos de este impuesto los residentes, a diferencia de los no residentes, disfrutan de una reducción en la base imponible 40. V. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES 1. Introducción La Ley 18/1991 sobre el impuesto de las rentas de las personas físicas introdujo el impuesto especial sobre bienes inmuebles entidades no residentes. Así, se estableció un impuesto que gravaba los inmuebles de sociedades no residentes, mediante un gravamen fijo sobre el valor catastral del bien. Tenía como objeto principal la penalización de la tenencia de inmuebles en España a través de entidades instrumentales. A título de ejemplo, cabe apuntar que las operaciones o estructuras fiscales contra las que fundamentalmente se pretende luchar, responden básicamente al siguiente esquema: se constituye una sociedad en un paraíso fiscal 41, cuyo único activo está integrado por uno o varios inmuebles ubicados en España, de tal modo que para 40 41 Actualmente esta reducción por mínimo exento se fija en 17’000,000 de pesetas. De tal modo que un residente con un patrimonio neto en 20’000,000 de pesetas –tras deducción de deudas y cargas afectas al mismo–, podrá reducir su base imponible por el mínimo exento y aplicar la tarifa del impuesto sobre una base liquidable final de 3’000,000 de pesetas. El Real Decreto 1,080/1991, de 5 de julio califica como paraísos fiscales los siguientes países o territorios: Principado de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, Emirato del Estado de Bahrein, Sultanato de Brunei, República de Chipre, Emiratos Árabes Unidos, Gibraltar, Hong-Kong, Anguilla, Antigua y Barbuda, Bahamas, Barbados, Bermudas, Islas Caimanes, Islas Cook, República de Dominicana, Granada, Fiji, Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal), Jamaica, República de Malta, Islas Malvinas, Isla de Man, Islas Marianas, Mauricio, Montserrat, República de Nauru, Islas Salomón, San Vicente y las Granadinas, Santa Lucía, República de Trinidad y Tobago, Islas Turks y Caicos, República de Vanuatu, Islas Vírgenes Británicas, Islas Vírgenes de Estados Unidos de América, Reino Hachemita de Jordania, República Libanesa, República de Liberia, Principado de Liechtenstein, Gran Ducado de Luxemburgo; por lo que respecta a las rentas percibidas por las sociedades a que se refiere el párrafo 1 del Protocolo anexo al CDI Luxemburgo-España, Macao, Principado de Mónaco, Sultanado de Omán, República de Panamá, República de San Marino, República Seychelles, República de Singapur. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 91 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS proceder a la enajenación del mismo se limitan únicamente a la mera transmisión de las acciones. De este modo se consigue mantener una opacidad absoluta frente a la hacienda pública española, dado que los titulares de las acciones de las sociedades anónimas o participaciones de las sociedades, así como las sucesivas transmisiones, deben ser inscritas en el registro mercantil, carecen por lo tanto de publicidad. Los impuestos que se consiguen evitar con tales operaciones son los siguientes: 1. Los impuestos directos sobre la renta –sea impuesto sobre la renta de las personas físicas, así como el impuesto sobre sociedades–, por los incrementos de patrimonio que se generen en relación a los inmuebles, es decir, por la diferencia entre el precio de compra y el precio de venta. 2. El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados 42, de carácter indirecto y que tiene un tipo general de 6% sobre el precio de la compraventa del inmueble. 3. En el supuesto de sucesión mortis causa o donación, el impuesto sobre sucesiones y donaciones 43. La nueva Ley del impuesto sobre sociedades 44 ha introducido algunas variaciones a la anterior regulación del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Cabe significar que este gravamen especial antes era un impuesto especial e independiente, y con esta nueva 42 43 44 92 Real Decreto Legislativo 1/1993, del 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las Leyes del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados; y el Real Decreto 828/1995, del 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Ley 29/1987, del 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones, y Real Decreto 1.629/1991, del 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones. Este gravamen especial se recoge en el Artículo 64 de la Ley 43/1995, del 27 de diciembre, sobre el impuesto sobre sociedades. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO regulación éste se ha integrado en el impuesto sobre sociedades, de aquellas que no sean residentes. 2. Características Los aspectos más relevantes de este gravamen especial 45 son: 1. «Sujetos pasivos»: sociedades no residentes. 2. Base imponible: la integra el valor catastral del bien inmueble. 3. Tipo imponible: es el 3%, y el devengo del gravamen es el 31 de diciembre de cada año. 4. No todos los inmuebles de sociedades o entidades no residentes se encuentran sujetos a este gravamen, sino que se pretende gravar las sociedades que presenten las características antes citadas. Por este motivo se contemplan una serie de exenciones: a) Los Estados o instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales. b) Las entidades sin ánimo de lucro de carácter benéfico o cultural 46. c) Entidades que coticen en mercados secundarios de valores. En tales sociedades se presume una actividad empresarial, que las Véase Tomé Muguruza, Baudilio, «Obligación real de contribuir», en Guía del impuesto sobre sociedades (Ley 43/1995, del 27 de diciembre, del impuesto sobre sociedades), Ed. CISS, pp.628-630. 46 Esta exención se sujeta a su vez a dos condiciones: los inmuebles ubicados en España deben ser aplicados a tales fines, y con el Estado del cual sean residentes, España debe haber concluido un CDI en el cual se contemple una cláusula de intercambio de información. 45 DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 93 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS aleja de un carácter meramente instrumental, cuya penalización se persigue con este impuesto. d) Entidades que desarrollen en España de modo continuado o habitual, explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia del inmueble 47. e) Entidades no residentes en España que cumplan con los siguientes requisitos: e.1. El Estado de residencia de la sociedad debe haber concluido un CDI con España, que incluya la cláusula de intercambio de información. e.2. Las personas físicas que posean en última instancia de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad sean residentes en España o en un país con el que España haya firmado un CDI que incluya la cláusula de intercambio de información. e.3.Varios de carácter formal, como lugar, período y documentos a adjuntar 48. El artículo 74.5 del Reglamento del impuesto sobre las personas físicas en relación al anterior impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes consideraba la existencia de una explotación económica diferenciada cuando concurría alguna de las siguientes circunstancias: 1. Que el valor real del inmueble en cuestión no excediera de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a aquella explotación 2. Que el volumen anual de operaciones de la explotación económica fuera igual o superior a cuatro veces el valor catastral de los inmuebles, o bien, cien millones de pesetas. 48 Entre estos aspectos formales deben apuntarse los siguientes: 1. Presentar durante el mes de enero de cada año el ingreso de este gravamen especial. 2. Adjuntar una declaración de los inmuebles de la entidad no residente ubicados en territorio español. 3. Adjuntar una relación de las personas físicas tenedoras últimas del capital o patrimonio de la entidad. 4. Se deberá hacer constar el lugar de la residencia fiscal, nacionalidad y domicilio de tales personas. 5. Acompañar certificado de la residencia fiscal expedida por las autoridades fiscales competentes del Estado de que se trate. 47 94 DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO 3. CDI México-España 3.1. Ámbito del CDI México-España En virtud del artículo 6.1 se atribuye al Estado español la facultad de someter a imposición los inmuebles situados en su territorio, procede el establecimiento de este gravamen –antes impuesto– especial. González Poveda 49 apuntó, sin embargo, que el precedente de este gravamen especial, impuesto especial sobre los Inmuebles de Sociedades no residentes se halla fuera del marco de los convenios para doble imposición, dado que en puridad el ámbito de los mismos únicamente incluye los impuestos directos sobre la renta y el patrimonio. No obstante ello, esta reflexión merece una nueva consideración, tras la nueva regulación de esta figura introducida por la Ley 43/95 sobre el impuesto de sociedades. Antes hemos apuntado que por esta ley se modifica el anterior impuesto especial, de tal modo que éste deviene un gravamen especial integrado dentro del impuesto sobre sociedades. En virtud de tal circunstancia, sí cabe considerar esta figura dentro del ámbito del CDI México-España. 3.2. Cláusula de intercambio de información El artículo 26 50 del CDI México-España recoge esta obligación de intercambio de información, que este gravamen especial exige para poder disfrutar de la correspondiente exención. 49 50 González Poveda, Victoriano, Tributación de no residentes, Ed. Ley, 2a. Ed., Madrid, 1993, p.226. El Artículo 26.1 del CDI México-España establece: «Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán las informaciones necesarias para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o en el Derecho interno de los Estados Contratantes relativo a los impuestos comprendidos en el Convenio, en la medida en que la imposición exigida por aquél no fuera contraria al Convenio. El intercambio de información no está limitado por el artículo 1. Las informaciones recibidas por un Estado Contratante serán mantenidas secretas en igual forma que las informaciones obtenidas en base al Derecho interno de este Estado y sólo se comunicarán a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargados de la gestión o recaudación de los impuestos establecidos por los Estados Contratantes, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a estos impuestos o de la resolución de los recursos en relación con estos impuestos. Estas personas o autoridades sólo utilizarán estos informes para estos fines. Podrán revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales». DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 95 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS 3.3. Cláusula de no discriminación A pesar de que el Estado español pueda establecer este gravamen, debe, no obstante, analizarse desde la perspectiva del artículo 24 51 del convenio, donde se dispone el principio de no discriminación tributaria entre los nacionales de los Estados contratantes 52. En relación a este gravamen especial cabe advertir una infracción de este principio, en la medida que las sociedades españolas residentes, cualquiera que sea su actividad, no se sujetan a este gravamen, al cual sí se someten los inmuebles de sociedades no residentes. De todos modos se puede defender que no estamos ante un supuesto de discriminación desde dos perspectivas: 1. La propia finalidad de este gravamen, que fue concebido como una norma antielusoria 53, y no con un fin meramente recaudatorio. 2. Las sociedades mexicanas podrán beneficiarse de la exención del mismo, en la medida que cumplan los correspondientes requisitos de identificación de los últimos titulares antes citados. 3. La dificultad que tiene la hacienda española para acceder a datos de no residentes, lo cual facilita en cierto modo la evasión de impuestos. Desde esta óptica bien puede defenderse, aunque con varias salvedades, que no se infringe este artículo 24, y sin perjuicio que deberían analizarse supuestos concretos. 51 52 53 96 El artículo 24.1 de CDI México-España establece: «No discriminación. Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, particularmente en lo que concierne a la residencia». González Poveda, Victoriano, op.cit., p.266, apunta esta posibilidad. Así lo define el Informe para la reforma del impuesto sobre sociedades, del Ministerio de Economía y Hacienda, mayo, 1994, p.217. Este informe constituye uno de los embriones de la Ley 43/95 sobre el impuesto sobre sociedades, que modificó este gravamen especial. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx DAVID ELVIRA BENITO VI. IMPUESTOS LOCALES La propia Constitución española de 1978 garantiza de modo expreso la autonomía de los municipios 54. En este sentido también fija las principales coordenadas de las potestades tributarias de las entidades locales 55. La vigente Ley de haciendas locales 56 delimita las competencias de los municipios en este ámbito, y en concreto contempla cuáles son los tributos que estas entidades pueden establecer. Éstos pueden clasificarse en obligatorios y potestativos, según las entidades locales tengan la obligación o no de exigirlos. Entre los primeros se hallan el impuesto sobre actividades económicas y el impuesto sobre vehículos de tracción mecánica. Son de carácter potestativo el Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, así como el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana 57. 1. Impuesto sobre bienes inmuebles El hecho imponible de este impuesto está constituido fundamentalmente por la propiedad de los bienes inmuebles de naturaleza 54 55 56 57 El artículo 140. En este sentido cabe destacar dos artículos: 1. Artículo 133.2: «Las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes». 2. Artículo 142: «Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de participación en los del Estado y de las Comunidades Autónomas». Ley 39/1988, del 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales. El hecho imponible de este último se produce únicamente en el momento de la transmisión de un terreno de naturaleza urbana, por lo que se aleja en puridad del objeto del presente estudio. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana 97 Esta revista forma parte del acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM www.juridicas.unam.mx http://biblio.juridicas.unam.mx LA TRIBUTACIÓN DE LAS RENTAS DE BIENES INMUEBLES UBICADOS EN ESPAÑA, CUYA TITULARIDAD SE OSTENTA POR RESIDENTES MEXICANOS rústica y urbana sitos en el respectivo término municipal 58. El carácter directo y real de este impuesto conlleva que resulte irrelevante que el titular del bien sea no residente. La cuota tributaria de este impuesto se calcula por la aplicación de un tipo porcentual 59 sobre una base imponible constituida por el valor catastral del bien. 2. Impuesto sobre actividades económicas Este impuesto 60 grava la mera realización de una actividad económica en un municipio. En relación al presente estudio resulta éste de importancia a efectos de las explotaciones económicas que se realizan sobre un inmueble. En estos casos de actividades forestales, mineras, de arrendamiento de viviendas o locales de negocios, ganaderas o agrícolas deberán darse de alta en este impuesto. La cuota tributaria resulta de la aplicación de una tarifa especial, que contempla para cada actividad económica el modo de cálculo de la misma. A tales efectos se consideran otras magnitudes como la superficie, consumo de electricidad, o número de trabajadores. Al igual que en el impuesto sobre bienes inmuebles en este impuesto la condición de no residente no conlleva consecuencias relevantes. 58 59 60 98 La antes citada Ley 39/1988 sobre haciendas locales en sus artículos 61 a 78 recoge este impuesto sobre bienes inmuebles, en concreto en su artículo 61 se refiere al hecho imponible como aquel constituido «por la propiedad de los bienes inmuebles de naturaleza rústica y urbana sitos en el respectivo término municipal, o por la titularidad de un derecho real de usufructo o de superficie, o de la de una concesión administrativa sobre dichos bienes o sobre servicios públicos a los que estén afectados». Éstos oscilan entre un mínimo del 0.3% y un máximo del 1.10%. Este impuesto se encuentra regulado en los artículos 79 a 9 de la Ley 39/1988 sobre haciendas locales. DR © 1997. Facultad de Derecho Universidad Panamericana
