aplicación de un modelo de contabilidad analítica en un

ORIGINALES
Farm Hosp 1998; 22 (2): 75-80
APLICACIÓN DE UN MODELO DE CONTABILIDAD
ANALÍTICA EN UN SERVICIO DE FARMACIA
Poveda Andrés, J.L.*, Doctor en Farmacia. Facultativo Especialista de Área en Farmacia Hospitalaria;
Sánchez Alcaraz, A.**, Doctor en Farmacia, Jefe de Sección; Hermenegildo Caudevilla, M.***,
Licenciada en Farmacia, Facultativo Especialista de Área en Farmacia Hospitalaria.
*Servicio de Farmacia, Hospital General d’Ontinyent (Valencia). **Servicio de Farmacia.
Hospital Arnau de Vilanova, Valencia. ***Servicio de Farmacia, Hospital Lluís Alcanyís, Xàtiva (Valencia).
Palabras clave:
Contabilidad Analítica. Productividad. Estimación
de costes. Eficiencia. Gestión.
Resumen:
La aplicación del sistema de información económica (SIE) proporciona un reparto en cascada de los
gastos generales del hospital a los diferentes centros de actividad que lo conforman, permitiendo
establecer el coste asociado a cada uno de ellos y
valorar su eficiencia.
Se analizan los datos correspondientes a la aplicación del SIE y la actividad desarrollada por el
servicio de farmacia de un hospital de 256 camas.
Los costes asignados incluyen gastos de personal, consumo de material (sanitario y no sanitario)
y gastos estructurales primarios (mantenimiento,
agua, electricidad, combustible, comunicaciones y
transporte). El mayor coste es el asociado al área
de adquisición y dispensación con almacenamiento fijo de medicamentos, siendo el de menor coste
total el imputado al área de farmacocinética. La
actividad con menor coste/unidad de producción
es la dispensación individualizada de medicamentos mediante dosis unitarias (40 pesetas/unidad).
El coste del servicio de farmacia se sitúa en 1.035
pesetas por estancia, siendo el 84,39% del mismo
derivado del coste de personal.
Key words:
Analytic accounting; Productivity; Costs estimation; Efficiency; Management.
Correspondencia: José Luis Poveda Andrés. Servicio de
Farmacia. Hospital General d’Ontinyent. Av. Francisco
Cerdá, 3. 46870 Ontinyent.
Fecha de recepción: 29-10-97.
Trabajo parcialmente presentado como comunicación en
forma de póster en el XLI Congreso de la Sociedad Española de Farmacia Hospitalaria. Sevilla, octubre de 1996.
Summary:
Economic Information System (EIS) provides a
progresive distribution of hospital’s general costs
to the different activity centers, allowing to establish the cost and efficiency of each one.
We analyze data of EIS informatic application related to the pharmacy department activities in a 256beds public hospital. Assigned costs include personnel salary costs, costs of material and equipment (sanitary and non-sanitary) and primary
structural costs (maintenance, water, electricity,
fuel-oil, communications and transport). The greatest cost is that of the adquisition and fixed-stock
drug dispensation area, while the least cost is that
of pharmacokinetic laboratory. Unit-dose individualized drug distribution system has the least
cost/production unit (40 pesetas/unit). Pharmacy
department cost are 1035 pesetas/stay (84.39%
associated to personnel salary costs).
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INTRODUCCIÓN
La organización hospitalaria pública, al ser una entidad sin ánimo de lucro, no permite aplicar los mecanismos convencionales para la medida de la eficiencia de
la empresa ya que constituye una organización de servicio sin posibilidad de utilizar como referente los precios
de mercado. Además, internamente, la organización
hospitalaria posee dos diferencias esenciales con respecto al resto de organizaciones. Por una parte, multitud
de agentes pueden decidir el consumo de recursos del
hospital al formar parte de su tarea facultativa y clínica;
y por otra, el número de «productos» elaborados en el
hospital resulta infinito por cuanto cada paciente tratado
constituye de hecho un «producto». Por todo ello, y en
un entorno donde el crecimiento del gasto sanitario no
es ilimitado, es preciso crear instrumentos y mecanismos alternativos que permitan medir el «producto» hos-
76
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pitalario y acercar la gestión y la autorresponsabilidad
por el consumo de recursos a los agentes decisores del
mismo, permitiendo evaluar la eficacia y la eficiencia
con que aquél es elaborado (1).
En los hospitales, los primeros modelos de gestión utilizaban la contabilidad financiera como mecanismos para
reflejar en números (cuenta de resultados y balance) la
realidad de esta empresa de servicios. Sin embargo, esta
información no es suficiente para gestionar cuando las decisiones deben hacerse sobre un producto o un mercado
que afectará a partes del hospital y no a su totalidad. Para
poder proporcionar esta información y facilitar la toma de
decisiones se hace necesaria la contabilidad analítica (2).
Los fundamentos de la contabilidad analítica se basan
en la distribución de todos los costes del hospital entre
diferentes centros de coste (unidades contables del hospital, en relación a las cuales se recogen y acumulan los datos de coste) en una primera fase, y en una fase posterior
en la atribución de los costes de los centros de apoyo
(centros de coste que dan servicios a los centros productivos o a otros de apoyo) a los centros productivos (son
aquellos centros de coste que producen los productos o
los servicios que la empresa vende al exterior), mediante
un sistema de imputación de costes en cascada (3).
Los objetivos que el sistema persigue son:
1) Centrar la atención del gestor en el destino de los
gastos realizados por la institución sanitaria, ya que todos
ellos quedan asignados a un centro de actividad receptor.
2) Conocer la estructura interna de los gastos originados en cada centro de actividad, mediante la clasificación de los diversos gastos (personal, consumo de
productos, consumo de servicios, prestaciones).
3) Obtener el coste unitario al que cada institución
sanitaria elabora sus productos o servicios, lo que permite evaluar su eficiencia.
4) Posibilitar, acumulando los costes de los productos consumidos por cada paciente, la obtención del coste de cada proceso atendido, tanto individualmente como agrupados en GRD/PMC.
A estos efectos los servicios de farmacia y particularmente las actividades que en éstos se realizan se
constituyen en unidades independientes contables, cuya revisión continua constituye una línea de trabajo
emergente cada vez más necesaria en el actual entorno
político-sanitario. De hecho, de su abordaje e integración en el actual modelo puede depender el crecimiento y/o subsistencia de algunas de las actividades tradicionalmente realizadas en los servicios de farmacia (4).
En este marco, el objetivo del presente trabajo es
aplicar un modelo de contabilidad analítica a las actividades realizadas por el servicio de farmacia de un hospital comarcal perteneciente a la red de atención sanitaria de carácter público.
MÉTODO
El modelo de contabilidad analítica aplicado en el
servicio de farmacia se ha basado en el Sistema de Información Económica (SIE) desarrollado en las instituciones hospitalarias de la red pública del Servicio Valenciano de Salud (5). Este sistema se fundamenta en
un reparto en cascada de los costes del hospital a los
diferentes centros de actividad del mismo, donde los tipos de coste asociado al personal, productos consumidos, servicios externos y prestaciones son asignados en
un proceso secuencial al centro de actividad estructural
(primario o secundario), centro de actividad de productos intermedios (diagnóstico y tratamiento) y centros
de actividad finales (hospitalización, ambulatorios, urgencias), permitiendo la repercusión de los costes estructurales en los productos intermedios y éstos en los
productos finales, tal y como se señala en la figura 1.
Los datos correspondientes al SIE del hospital Lluís
Alcanyís de Xàtiva para el servicio de farmacia se han
extraído del programa informático específico (SIE
Atención Especializada versión 1.0, Generalitat Valenciana), donde se encuentran detallados los gastos estructurales primarios, que engloban los siguientes conceptos: mantenimiento general y específico, agua, electricidad, combustibles, transporte y comunicaciones
(distribuidos en función de la superficie ocupada por las
diferentes áreas de actividad del servicio de farmacia) y
los gastos estructurales secundarios que incluyen los siguientes conceptos: limpieza y seguridad (asignado según superficie ocupada) y unidades de dirección y administrativas (asignado por empleado o fracción en el
área de actividad).
El coste de los recursos humanos se calculó a partir
de los salarios brutos de cada profesional más el importe correspondiente de la aportación empresarial a contingencias comunes, seguro de desempleo y formación
profesional. La distribución de las cargas salariales se
realizó a partir de las horas utilizadas en cada área de
actividad por los diferentes profesionales. La imputación horaria de cada profesional se obtuvo mediante
técnica de muestreo a tiempo aleatorio, con observador
independiente, en diferentes períodos semanales y hasta
completar para cada trabajador su horario laboral.
En relación al consumo de material y otras prestaciones, se incluyen el consumo de productos de material no
sanitario y sanitario necesarios para desarrollar las diferentes actividades en las áreas del servicio de farmacia,
sin inclusión de productos farmacéuticos propiamente
dichos. La utilización de otras prestaciones incluye el
transporte urgente para obtención de medicamentos de
otros hospitales y actividades concertadas como es el
coste añadido que supone las adquisiciones de productos
farmacéuticos a través de oficina de farmacia.
Las áreas de actividad establecidas para el reparto de
costes en el servicio de farmacia son las siguientes: Sistema de distribución mediante dosis unitarias (SDMDU),
unidad centralizada de terapia intravenosa, farmacotecnia
y reenvasado, gestión de adquisiciones y dispensación de
medicamentos, y unidad de farmacocinética clínica. El
SDMDU se encuentra implantado en todas las unidades
de hospitalización (excepto pediatría y unidad de cuidados intensivos) y su unidad centralizada de terapia intravenosa centraliza la preparación y dispensación individualizada de fluidoterapia, mezclas intravenosa, nutrición parenteral y citostáticos, cuya distribución se realiza
integrada con el sistema de dosis unitarias.
La actividad anual desarrollada por cada área del servicio de farmacia, en el hospital comarcal de 256 camas
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TIPO DE COSTE
1.
PERSONAL
1.1
1.2
1.3
Facultativo
Sanitario no facultativo
No sanitario
2. CONSUMO
PRODUCTOS
2.1
2.2
2.3
Material no sanitario
Material sanitario
Farmacia
3. CONSUMO
SERVICIOS
EXTERNOS
3.1
3.2
3.3
4.
Sumi. ext. agua, gas...
Serv. contratados
Gastos diversos
77
CENTROS DE ACTIVIDAD
ESTRUCTURALES
• Primario
• Secundarios
INTERMEDIOS
• Diagnóstico
• Tratamiento
• Logísticos
FINALES
• Hospitalización
• Ambulatorios
• Urgencias
PRESTACIONES
4.1
4.2
4.3
Prótesis
Trasporte sanitario
Actividad concertada
Figura 1.—Sistema en cascada de afectación del 100% de los costes a los centros receptores.
y 67.874 estancias hospitalarias, se ha evaluado considerando los siguientes indicadores de actividad:
— Número de dosis unitarias dispensadas.
— Unidades de terapia intravenosa preparadas y
acondicionadas individualmente (fluidoterapia, mezclas
intravenosas, jeringas precargadas, unidades nutrientes
parenterales, citostáticos).
— Unidades de formas orales sólidas y líquidas reenvasadas.
— Unidades preparadas de fórmulas magistrales y
normalizadas, según la tabla de equivalencia editada
por el Instituto Catalán de la Salud (6).
— Número de peticiones de medicamentos por estoc
a laboratorios farmacéuticos emitidas.
— Vales de reposición de medicamentos por estoc
en: unidades de hospitalización, centro de especialidades, servicios ordinarios de urgencias y centros de salud
en atención primaria.
— Número de dispensaciones extrahospitalarias realizadas.
— Número de determinaciones de niveles plasmáticos de fármacos efectuadas e informes farmacocinéticos emitidos.
RESULTADOS
La imputación de costes directos que afectan al servicio
de farmacia indica que el 84,39% de los mismos corres-
ponden con gastos de personal, el 13,07% de los costes
son derivados de la asignación de costes estructurales,
siendo únicamente el 2,52% los correspondientes a costes
de consumo de material sanitario y no sanitario (no se incluyen medicamentos). En el hospital la distribución global de costes es semejante a la obtenida en el servicio de
farmacia, siendo el capítulo de personal igualmente el más
importante con el 70,49%. Los costes de consumo de productos (incluidos medicamentos) y estructurales representaron para el hospital un 13,60 y 10,90%, respectivamente.
La distribución de personal dedicado a cada área de
actividad desarrollada en farmacia se señala en la tabla 1,
siendo el sumatorio de las fracciones, el personal total
que integra el servicio de farmacia. Su afectación porcentual en gastos de personal, así como los correspondientes a gastos estructurales y de consumo de productos en cada área se recogen en la figura 2. Para todas las
áreas la imputación de los costes de personal supone el
cargo más importante, pudiendo llegar en algunas áreas
como es la dispensación de medicamentos mediante dosis unitarias a representar el 94% del coste global. En la
figura 3 se indica la contribución que supone cada área
de actividad al coste final del servicio, señalando una
distribución homogénea de costes en las diferentes
áreas, exceptuando el área de farmacocinética, cuya contribución es escasamente el 2% del global del servicio.
La separación del área de reconstitución y preparación
de citostáticos de la unidad centralizada de terapia intravenosa responde más a un modelo funcional y económi-
78
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Tabla 1.
Distribución del personal integrado en el servicio de farmacia en cada área de actividad
Personal
Área de actividad
Facultativo
Supervisor
ATS
Auxiliar de clínica
Celador
Administrativo
DU
UTIV
CITOS
Farmacotecnia
Adquisición
Farmacocinética
TOTAL
0,25
0,25
0,01
0,19
1,25
0,05
2
0,2
0,2
0,1
0,25
0,2
0,05
1
1,5
1,5
0,2
1
0,75
0,05
5
1,5
1,5
0,2
1
0,75
0,05
5
0,2
0,2
0
0
0,6
0
1
0,1
0,1
0
0
0,8
0
1
co interno del servicio de farmacia que a criterios específicos de actividad.
La tabla 2 resume el volumen de producción anual, el
coste por unidad de producción global, así como la contribución de los costes a la unidad de producción. El mayor
coste por unidad de producción es el asignado a la dispensación por reposición de estoc con un coste de 3.114 pesetas. En este coste se incluye el tiempo dedicado a preparación de la medicación, control de caducidades, recepción
y almacenamiento, revisión de botiquines y dispensación
de estupefacientes y psicotropos. El menor coste por unidad de producción corresponde a la dispensación individualizada en dosis unitarias, con un coste global de 40 pesetas, incluyendo todos los procesos intermedios necesarios como son reposición de cajetines, interpretación y
transcripción de las hojas de prescripción, llenado, distribución de los carros y la revisión farmacoterapéutica.
En el apartado correspondiente a consumo de productos y conforme a la filosofía de reparto en cascada
de asignación de costes, no se han incluido especialida-
DISCUSIÓN
La aplicación de los principios de economía de escala a los servicios de farmacia ha conducido a una creciente validación económica de los mismos. De hecho,
sus consecuencias han derivado a un proceso de externalización continua de diferentes áreas de actividad que
es ya evidente en numerosos hospitales americanos (79). Esta situación es especialmente frecuente en áreas
relacionadas con la distribución de fármacos y la prepa-
100%
80%
PORCENTAJE DEL COSTE
des farmacéuticas ni principios activos, por cuanto sus
costes no se asignan al servicio de farmacia, sino a los
servicios que lo demandan. De igual forma, en el apartado correspondiente a preparaciones de nutrición parenteral no se han incluido nutrientes, ni el recipiente
que los contiene para su administración conjunta, por
cuanto a cada tipo específico de nutrición se le asigna
su coste real. En las determinaciones de concentraciones plasmáticas de fármacos no se ha incluido los reactivos necesarios para la determinación, por cuanto los
costes de los mismos varían considerablemente dependiendo de la determinación y estos costes, junto con los
correspondientes a farmacia, se asignan a los servicios
demandantes. En este marco, el coste global del servicio de farmacia por estancia se sitúa en las 1.035 pesetas, mientras que el coste de medicamentos utilizados
por los pacientes atendidos por el hospital (incluidos
dispensación externa) es de 4.113 pesetas por estancia.
60%
Farmacocinética
40%
20%
Dosis unitarias
2%
Adquisicióndispensación
22%
TOTAL
Farmacotécnia
Adquisicióndispensación
Farmacotécnia
Citostáticos
Unidad terapia i.v.
0%
Dosis unitarias
26%
25%
Farmacotécnia
Unidad terapia i.v.
21%
4%
CENTROS DE ACTIVIDAD
Citostáticos
PERSONAL
CONSUMO
ESTRUCTURAL
Figura 2.—Distribución tipo de costes por área de actividad.
Figura 3.—Afectación de las áreas de actividad al coste del
servicio de farmacia.
Farm Hosp 1998; 22 (2)
79
Tabla 2. Distribución de costes por unidad de producción
Área
Actividad
Sistema integral de
dispensación de dosis
unitarias y terapia
intravenosa
Dispensación DU
Fluidos intravenosos
Mezclas intravenosas
Nutrición parenteral
Citostáticos
Reenvasado orales sólidos y líquidos
Fórmulas magistrales
Adquisiciones de medicamentos
Dispensación estoc
Dispensación externos
Niveles de fármaco
Informes farmacocinéticos
Farmacotecnia
Gestión y dispensación
tradicional
Farmacocinética
Clínica
Unidades de
producción
Coste de
Coste de
Coste
Coste total PTA/
personal
consumos
estructural
/unidad de
PTA/unidad PTA/unidad PTA/unidad
producción
395.020
50.518
45.345
2.689
1.406
125.257
37,3
56,2
196,6
842,6
1.442,3
43,2
1,3
3,3
11,5
49,4
81
0,8
1,3
7
24,5
105
326,6
17,6
39,8
66,5
232,6
996,9
1.849,9
61,6
54.689
1.094
4.469
4.930
966
799
6,3
587,6
2.820,5
705,1
966,1
1.168
1,6
0,8
4
1
71,3
86,2
35,2
64,5
309,8
77,4
475,3
574,7
123,2
653
3.134,3
783,6
1.512,7
1.828,9
ración de los mismos, donde la ingente mano de obra
derivada de este proceso ha conducido después a un
proceso de evaluación de los recursos humanos asignados a los servicios de farmacia, a la externalización de
la actividad, o a abordar un proceso de reingeniería que
permita reducir el coste del mismo (10-12).
En España, la situación del personal pasa más por carencia del mismo en los servicios de farmacia que por una situación de excedentes pendiente de reconversión (13). No
obstante, dado que la mayor parte de las actividades que
realiza el servicio de farmacia pasan por un consumo de recursos de personal muy importante, se hace cada vez más
necesario disponer de datos de coste por servicio (14,15).
Este modelo de contabilidad aplicado en el trabajo permite introducir la filosofía de la gestión basada en la actividad, corrigiendo los defectos derivados del reparto de
los costes indirectos según el modelo tradicional, al incorporar los costes totales generados a los respectivos centros de actividad internos que los originan y por esta razón todos ellos pasan a tener la consideración de costes
directos. En efecto, los costes tradicionalmente considerados como indirectos (personal, estructurales, productos no
farmacéuticos) empiezan a suponer para los servicios de
farmacia un capítulo cada vez más importante. De hecho,
en nuestro hospital la asignación de costes de farmacia
por estancia, suponen un global de 5.148 ptas, de estas el
20,10% corresponden a gastos considerados como indirectos y el resto son imputables a los medicamentos propiamente dichos. Utilizando un modelo semejante a las
oficinas de farmacia, el servicio de farmacia del hospital
recarga el coste de los medicamentos con un porcentaje
inferior al actualmente vigente para oficinas de farmacia.
No obstante, por cuanto el coste de personal engloba para
la mayor parte de las actividades más del 80% de los costes indirectos, se hace necesario abordar el futuro bajo un
prisma que englobe la automatización y/o externalización
de las actividades que mayores recursos humanos consumen o que presenten ineficiencia para el sistema (16-20).
Es interesante destacar que el desarrollo de este modelo de contabilidad nos permite soslayar la clasificación tradicional de los servicios de farmacia como unidades de apoyo o servicios indirectos, al permitir cuan-
tificar los costes de actividades cuyo contenido global o
parcial implique la actividad asistencial directa, por
ejemplo la provisión de cuidado farmacéutico a pacientes internos o externos (21,22).
Algunas limitaciones asociadas al método lo constituye la necesidad de normalizar todas las actividades
realizadas en las áreas del servicio y establecer unidades básicas que contengan magnitudes de producción
semejantes. Este hecho se pone de manifiesto al asignar
costes a cada una de las áreas de actividad y cuyos resultados se ven comprometidos por las diferentes actividades que integremos específicamente en ellas. Así,
mientras en nuestro trabajo el mayor coste por área de
actividad se corresponde al área de adquisición, dispensación a pacientes externos y distribución de medicamentos con estoc fijo, el modelo puede verse sustancialmente modificado si en la dispensación individualizada incluimos los costes de la dispensación externa.
Aún a pesar de este hecho, el modelo no se invalida por
cuanto el objetivo es analizar el coste por unidad de
producción como unidad básica cuyo sumatorio puede
globalizar la actividad de un servicio.
Mayor compromiso presenta la necesidad de resumir
en unos indicadores la actividad heterogénea de los servicios de farmacia. En efecto, el devenir de los años y el
acúmulo de experiencia por parte de los servicios de farmacia de hospital no ha cristalizado en la obtención de un
modelo universal que refleje las actividades asistenciales,
docentes y de investigación que se realizan en los mismos, siendo todavía escasas las aportaciones realizadas en
este campo (23). Desde nuestro modelo organizativo hemos seleccionado los indicadores cuya accesibilidad informática nos permite el control mensual de las actividades del servicio, aún cuando la relevancia, especificidad y
sensibilidad no ha sido objeto de validación externa.
Una de las características específicas de los hospitales
y de los servicios de farmacia que acentúan la complejidad del proceso de asignación de actividad, es la diferenciación entre procesos productivos primarios (técnicos) y los secundarios (clínicos). Los primeros permiten
con facilidad la estandarización y por tanto su control de
calidad de producción y la delimitación de los recursos
80
Farm Hosp 1998; 22 (2)
asignados. Así la homogeneidad de los productos ha sido abordada principalmente en áreas de producción de
bienes tangibles, como son el área de farmacotecnia
donde se han establecido la equivalencia en unidades de
producción entre diferentes fórmulas magistrales y normalizadas. Nosotros, desde la globalidad de las actividades que se desarrollan en el servicio de farmacia, hemos
considerado estas equivalencias para la elaboración de
fórmulas magistrales y normalizadas, pero no en el proceso de reenvasado al considerar que la equivalencia referenciada se encuentra muy mediatizada por el dispositivo tecnológico disponible. No se ha valorado individualmente cada fórmula, al considerar excesivo el coste
de recursos humanos y materiales necesarios para su
cuantificación. No obstante, el desarrollo específico de
modelos de cuantificación individual o su normalización
proporciona elementos de indudable validez para la valoración de la eficiencia del sistema. Por el contrario,
hemos diferenciado, en base al elevado volumen de producción y a la utilización de recursos, la unidad centralizada de terapia e intravenosas en cuatro apartados: fluidos intravenosos, mezclas intravenosas, nutrición parenteral, jeringas precargadas y citostáticos.
En oposición en los procesos de producción secundaria o clínica, la medición de la eficiencia resulta mucho
más complicada. El elemento subjetivo es importante
para medir los resultados, pues la toma de decisiones
clínicas es un proceso poco formalizado. La dificultad
en la medida de la eficiencia se basa en la necesidad de
conocer cuál es el resultado esperado en el paciente y
cuál el producto obtenido. Es por ello, que conforme los
servicios de farmacia incorporan en sus actividades el
modelo de cuidado farmacéutico, la complejidad para
definir productos es más evidente. En efecto, la ponderación de los costes asignados a nuestra actividad clínica y los productos obtenidos es todavía un reto inherente a su escaso desarrollo (24, 25).
No es extraño pues, que la ausencia de homogenización
de los procesos productivos primarios (técnicos) y secundarios (clínicos) en los servicios de farmacia, así como la
falta de catálogos de productos mínimos para desarrollar
cada una de las actividades, impida comparar la eficiencia
de procesos o de diferentes servicios de farmacia.
Concluimos indicando que la aplicación de los principios de contabilidad analítica a los servicios de farmacia
proporciona una herramienta de indudable utilidad para
evaluar los costes de la organización o partes de la misma, permitiendo objetivar la toma de decisiones tanto a
corto plazo (comprar o fabricar determinados productos
o servicios), como a medio-largo plazo (planificación de
productos o servicios).
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