procuracion general - Publicación de dictámenes Procuración General

GOBIERNO DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES
PROCURACIÓN GENERAL
Dictamen jurídico
Expte. 1242029/2012
ADMINISTRACIÓN GUBERNAMENTAL
DE INGRESOS PÚBLICOS
L
Se requiere mi parecer sobre el recurso jerárquico interpuesto
a fs. 514/516 por la contribuyente "PRODUCTOS FARMACÉUTICOS DR. GRAY S.A.",
impugnando la resolución 625/DGR/2015 (fs. 494/496).
ER
A
Mi opinión es la siguiente.
I.- ANTECEDENTES
EN
C.I. 488.278/DGR/2010
N
G
A fs. 27 se procedió a seleccionar del listado de
empadronados exentos en el 2009 a la contribuyente, asignándosele una auditoría fiscal a
fin de relevar la información bajo las pautas del Instructivo de Control Externo de
exenciones.
C
U
R
A
C
IO
De acuerdo al Informe de fs. 155/157, el actuante señala que
la contribuyente no aportó inscripciones al régimen de alícuota cero por los períodos
anteriores. Asimismo, destaca que a partir de la consulta de posiciones mensuales ISIB
surge que declaró base imponible a la alícuota cero en el período 2006/2007. Por
consiguiente advierte que no resultaría viable el reconocimiento de la exención solicitada
conforme las normas tarifarias vigentes y por exceder "a priori" los parámetros
establecidos en la cláusula transitoria segunda de la Ley Tarifaria para el año 2010.
PR
O
A partir de las conclusiones arribadas en el informe de
relevamiento, a fs. 166 se generó un cargo de fiscalización (7206/2011) enmarcado bajo
las pautas de la resolución 195/DGR/2011- Plan Integral.
El informe agregado a fojas 933/944, indica que la
fiscalización comprende el período 04/2010 a 05/2012, señalando el auditor que la
actividad determinada es "Fabricación de medicamentos de uso humano" y que de la
declaración efectuada en la constancia de presentación de empadronamiento para
contribuyente con actividades exentas en el ISIB declaró que a dicha actividad le
corresponde el 100% sobre el total de ingresos.
Asimismo, señala que los ingresos no gravados, gravados y
exentos correspondientes al año 2009 son de $ 19.755.139,22 conforme el relevamiento
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realizado del libro IVA Ventas, en tanto que para los años 2010 son de $20.376.653,25 y
para el año 2011 de $23.262.661,93, montos estos últimos que superan el límite
establecido para acceder a la exención para dichos años.
Hace constar que a partir de una inspección ocular
realizada comprobó que las instalaciones, materias primas equipamientos y maquinarias
se relacionan principalmente con el control de calidad y fraccionamiento de los bienes
comercializados, sin advertir que los productos sean fabricados en su totalidad en el lugar.
Advierte que en las notas presentadas por la contribuyente,
se describe la actividad desarrollada y el proceso productivo reconociendo que en la
planta propia se realizan tareas como "...pesada de materias primas, etiquetado de
ampollas, acondicionado en cajas del producto terminado y diferentes procesos
relacionados con controles de calidad citando a título de ejemplo, aprobado de insumos,
materias primas y material de empaque, aprobado del producto terminado...etc. Y que en
laboratorios terceristas, se realizan los procesos de elaboración del granel, destilado,
filtración, esterilización, lavado de ampollas, llenado de viales o ampollas, revisado de
ampollas, etc...". De lo expuesto el actuante considera que la contribuyente desarrolla un
alto porcentaje del proceso fuera de su planta industrial.
Por su parte, hace mención a la ausencia de trámite de
alícuota 0% para el período 2007/2009, habiendo cumplido con ese requisito sólo para el
trienio 2004/2006, empadronándose como sujeto exento en el año 2009.
Del análisis realizado concluye que la contribuyente no reúne
los extremos para gozar con la condición de exento, "...principalmente por no realizar
actividad de fabricación acorde a los argumentos detallados...debiendo tributar a la
alícuota general del 3%..."
Para la determinación de la base imponible relevó los
ingresos por ventas de los libros IVA Ventas rubricados. Comparó los ingresos
declarados en el ISIB con los que surgen de los libros IVA Ventas. Del procedimiento
realizado surgió que la contribuyente declara en IVA Ingresos Gravados e Ingresos
exentos o no gravados, que conforman la principal diferencia entre los ingresos
declarados en IVA e ISIB. La contribuyente manifestó que tales diferencias corresponden
a exportaciones conforme se expone en los balances aportados.
Explicita que le fue requerido a la firma un detalle de las
facturas que forman parte de las exportaciones correspondientes a los períodos 10/2010 y
11/2010, las que fueron confrontadas con la documentación de respaldo.
Luego fueron analizados el resto de las diferencias entre los
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netos gravados de IVA y la base imponible del ISIB. Para el período 01/2011 a 12/2011 en
particular fue relevado el total mensual hasta el 07/2011, último período pasado en libros,
considerando el resto de lo declarado en DDJJ de IVA. Del análisis realizado surge una
diferencia de $67.995,47, no justificado por la contribuyente la cual fue incorporada a la
base imponible del ISIB.
L
Por su parte para el período 09/2007 solo justificó en forma
parcial los conceptos no gravados en IVA a través de exportaciones, en tanto que no dio
cumplimiento al pedido de aporte de la documentación de respaldo correspondiente a
"ingresos extraordinarios" de los balances 31/03/2009 y 31/03/2010.
EN
ER
A
Con relación al análisis del coeficiente unificado, dejó
constancia del incumplimiento por parte de la contribuyente en aportar la documentación
de respaldo de los coeficientes de ingresos y los papeles de trabajo para su armado
respecto de los períodos 2006, 2007 y 2008.
N
G
Destaca que respecto al período 2009 si bien acompañó
detalle de la confección de los coeficientes no lo justificó con documentación
respaldatoria. Como consecuencia de ello, presumió un coeficiente de ingresos para el
2010 a partir de los gastos en fletes que sí informó la firma.
C
IO
Las diferencias de verificación no fueron conformadas por la
contribuyente.
R
A
Finalmente advierte que se solicitó la ampliación del cargo,
generándose el cargo nº 10261/2012 que tramita en Expte. 1242029/2012.
PR
O
C
U
La Dirección Fiscalización Integral y Operativos Especiales, a
fs.946, solicitó una nueva determinación de los coeficientes de ingresos y por ende los
coeficientes unificados de Convenio Multilateral aplicables al período bajo inspección,
debiendo el actuante recalcular el coeficiente aplicando al total de ingresos declarados la
relación existente entre las sumas declaradas en concepto de gastos por flete y las
asignadas a CABA por dicho concepto. Asimismo le fue recomendado a la inspección
que previo a proceder según lo indicado anteriormente, requiera la exhibición de los
papeles de trabajo de determinación de los coeficientes unificados aplicables al período
04/2010 a 05/2012 aportando la pertinente documentación de respaldo.
En el informe de fs. 958, el fiscalizador señala que a partir de
la falta de documental de respaldo de las declaraciones juradas CM05 presentadas por la
contribuyente por el período comprendido ente el 12/2005 y el 03/2010, que fueran
requeridas a través de las actas que indica, procedió a determinar los coeficientes de
ingresos y gastos y por ende los coeficientes unificados.
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De modo tal que comunicó las nuevas diferencias de
verificación, anulando en ese acto las anteriores, no prestando conformidad la
administrada.
Expte. 1242029/2012
Conforme surge de fs. 3, en junio de 2012 se solicitó una
ampliación del cargo desde el 1/12/2005 hasta el 31/03/2010.
Según consta a fs. 8 se generó el cargo 10261/2012,
enmarcado bajo las pautas de la resolución 195/DGR/2011 - Plan Integral ANP.
En el informe de fs. 288/300, el auditor señala que relevó las
DDJJ mensuales del ISIB, el pago y cumplimiento formal de la obligación para los
períodos 12/2005 a la fecha de descargo, surgiendo que si bien no hay períodos sin
presentaciones, las posiciones 01/2009, 02/2010, 12/2011, 03/2012, 05/2012 y 06/2012,
lo fueron después de sus respectivos vencimientos.
En cuanto a la actividad desarrollada y a la alícuota
declarada, advierte que las aplicadas por la contribuyente según surge de las planillas de
relevamientos de pagos, DDJJ mensuales y anuales del ISIB son: "Fabricación de
medicamentos de uso humano": alícuota del 0% para el período 03/2010 a 05/2012 en
tanto que para la actividad de "Venta al por menor de productos farmacéuticos y de
herborística n.c.p.", si bien se encuentra detallada, en las DDJJ no le asigna ingresos.
Señala que según fuera denunciado por la contribuyente en
una nota presentada, las actividades desplegadas se enfocan "...en el desarrollo y la
elaboración de productos farmacéuticos especializados exclusivamente, cuidados
intensivos y tratamientos del dolor...", y que la firma "...está dedicada a la elaboración de
productos farmacéuticos y su comercialización, centrando su especialización dentro de la
rama de la anestesias...".
Por su parte y en cuanto a las actividades y alícuotas
determinadas por el actuante, destaca que por la "Fabricación de medicamentos de uso
humano", le corresponde para el período 03/2010 a 05/2012 la alícuota del 3% por
considerar que la firma no reúne los extremos para ser considerada exenta.
Agrega que de la constancia de presentación de
empadronamiento como sujeto exento que acompaña la contribuyente, surge que realiza
ventas al Estado Nacional, Provincial y Municipal, quedando sus dichos corroborados a
partir del libro IVA Ventas.
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Explicita que circularizó a algunos de los principales
proveedores ( terceristas) relacionados por la contribuyente, concluyendo, a partir de sus
respectivas respuestas, que aquellos le proveen a la contribuyente los productos
terminados con un alto porcentaje de elaboración en los que hacen al proceso total de
producción del producto terminado por Productos Farmacéuticos Dr. Gray SA.
ER
A
L
En lo que respecta al control y determinación de la base
imponible respecto al período que se solicitó verificar, señala que para la posición
09/2007 la contribuyente sólo justifica parcialmente los conceptos no gravados en IVA a
través de exportaciones. Detalla, como conceptos no gravados en IVA, la suma de
$353.788,40 y justifica a través de exportaciones $80.058,30 procediendo a ajustar la
base imponible del período.
N
G
EN
Por su parte constató el incumplimiento de aporte de
documentación de respaldo de las cuentas particulares por $ 1.866.266,47
correspondiente al balance cerrado al 31/03/2009 y las correspondientes a "Ingresos
extraordinarios", incorporando el actuante los importes a la base imponible de cada
período. Tampoco aportó DDJJ ni papeles de trabajo de Impuesto a las Ganancias
correspondientes a los períodos 2006,2007 y 2008.
C
U
R
A
C
IO
Con relación al análisis del coeficiente unificado, deja
constancia del incumplimiento por parte de la contribuyente del aporte de documentación
respaldatoria de los coeficientes de ingresos utilizados para los periodos 2006 a 2008 y de
papeles de trabajo para el armado de dichos coeficientes tanto para los años antes
indicados como para el año 2009. Como consecuencia de ello, la inspección presumió un
coeficiente de ingresos para el período 2010 a partir de los gastos en fletes que informa la
contribuyente en papel de trabajo agregado a fs. 109 reflejado luego en
papel incorporado a fs. 218.
PR
O
Las diferencias de verificación notificadas y no conformadas
por la contribuyente fueron por diferencias en la aplicación de alícuota, en la base
imponible y en el coeficiente unificado.
A fs. 301 se le solicitó al actuante que requiera la exhibición
de los papeles de trabajo de determinación de los coeficientes unificados aplicables a los
períodos 12/2005 a 03/2010 aportando la pertinente documentación de respaldo.
Asimismo, el órgano de supervisión observó que en las
declaraciones juradas CM05 presentadas aplicables a los ejercicios 2005 a 2007, la
contribuyente asigna la totalidad de los gastos en concepto de "sueldos y jornales de
fabricación" y "cargas sociales de fabricación" a esta jurisdicción, sin embargo en al
declaración jurada CM05 aplicable al ejercicio 2008 se observa que no se aplicó el mismo
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criterio, por tal motivo se le requiere que se justifique dicha circunstancia y en caso de
corresponder proceda a atribuir la totalidad de dicho gasto a esta jurisdicción.
También debía requerir la justificación y exhibición de
documentación de respaldo de las partidas enunciadas en la observación
correspondientes a los estados contables aportados.
En respuesta las exigencias antes indicadas, a fs. 330/333,
se informa que ante la falta de respaldo documental de las DDJJ CM 05 presentadas por
la contribuyente por el período comprendido entre el 12/2005 y el 03/2010, que fueran
requeridos a la firma se procedió a determinar los coeficientes de ingresos y gastos y por
ende los coeficientes unificados siguiendo lo indicado, es decir, en los períodos fiscales
en los que se conocía la relación de gastos de flete asignados a la CABA respecto del
total de gastos de flete incurridos por la administrada, se ha aplicado idéntica relación a
los ingresos declarados a fin de obtener el coeficiente de ingresos.
Destaca que esto pudo ser aplicado únicamente sobre los
estados contables 2008 y 2011( fs. 945). En los períodos en los que no contaba con esa
apertura, se valió de los coeficientes unificados determinados aplicables para el ejercicio
más próximo.
Agrega que para la declaración jurada CM 05 aplicable al
ejercicio 2009, "los sueldos y jornales de fabricación" y "cargas sociales de fabricación"
fueron asignados íntegramente a la jurisdicción de la CABA, por ser este el "único período
de los analizados, en el cual el contribuyente modificó "infundadamente" su criterio de
asignación" y destaca que "en el tercer párrafo de su escrito, consta que tal hecho se
verifica a partir del CM 05 aplicable al período 2008" entendiendo que tal alusión obedece
a un error de tipeo, dado que, tal como fuera precedentemente mencionado, tal hecho fue
evidenciado por el actuante a partir del 2009.
La contribuyente no conformó las nuevas diferencias
debidamente comunicadas.
Las actuaciones fueron remitidas en devolución a fin de que
la fiscalización acompañe los papeles de trabajo que sustentan la nueva determinación
de los coeficientes unificados ajustados por la inspección, la incorporación de los papeles
de conformación de las bases imponibles determinadas con motivo de la inclusión en las
mismas de los incrementos patrimoniales no justificados por la contribuyentes y que
proceda a la firma de los papeles de trabajo y proceda a anular las planillas de
diferencias de verificación comunicadas previamente (fs. 332).
A fs. 335 el Departamento Externa C, dio respuesta a las
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observaciones formuladas, señalando que "...los papeles de trabajo que sustentan la
nueva determinación de coeficientes unificados ajustados por las inspección,
correspondientes a los periodos fiscales 12/2005, 2006, 2007 y 2008 obran a fs. 311. Al
respecto corresponde mencionar que el coeficiente aplicado en tales períodos resulta ser
coincidente con aquel obtenido en el período fiscal 2009, dado que, conforme surge del
segundo párrafo in fine de nuestro escrito de fecha 21/08/2012, en aquellos períodos en
los que no se contaba con apertura suficiente para determinar el coeficiente conforme
vuestras instrucciones, nos hemos valido de los coeficientes para el ejercicio más
próximo...".
ER
A
El actuante a su vez adjunta los papeles de trabajo de
conformación de bases imponibles determinadas con motivo de inclusión en las mismas
de incrementos patrimoniales no justificados por el contribuyente y otros ingresos no
contemplados conforme el detalle que indica en su descargo.
G
EN
A su vez, señala que procedió a la firma de los papeles de
trabajo confeccionados y a la anulación de las planillas de diferencias de verificación
comunicadas previamente.
R
A
C
IO
N
El Departamento Revisión y Control de Fiscalización a fs.343
advierte que los valores consignados en la columna "Monto imponible declarado" de
ciertos períodos no coincide con importes resultantes de las DDJJ presentadas por la
contribuyente según la consulta a la base SIAC por lo que remite las actuaciones para
una nueva intervención de la Dirección Fiscalización Integral a los fines de subsanar la
observación mencionada.
PR
O
C
U
Según detalla en su informe de fs. 397/398 el actuante
procedió a la revisión de papeles de trabajo y planillas de diferencias de verificación,
rectificando los períodos en que se verificaron diferencias. Señala que el 10/10/2012, se
comunicaron las nuevas diferencias de verificación, las que no fueron conformadas por la
contribuyente, a quien se le hizo saber que las diferencias notificadas anulaban y
reemplazaban a las de fecha 03/08/2012 y 19/09/2012 en su totalidad.
Por resolución 3172/DGR/2012 obrante a fs. 977/979 de la
C.I. 488278/DGR/2010, se dispuso iniciar el procedimiento de determinación de oficio,
instruir sumario por la presunta infracción a las leyes fiscales y hacer extensiva la
responsabilidad por el cumplimiento de las obligaciones emergentes del trámite de las
actuaciones al Sr. Ciriaco Quiroga, a todos los representantes legales y/o a quien resulte
responsable hasta la actualidad.
Mediante resolución 2494/DGR/2013 (fs.462/464) se
impugnaron las presentaciones efectuadas por la contribuyente cuya actividad sujeta a
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tributo consiste en "Fabricación de medicamentos de uso humano" en relación a los
períodos 2005 (12º ant. Mens.); 2006 (1º a 12º ant. Mens.); 2007 (1º a 12º ant. Mens.);
2008 (1º a 12º ant. Mens.); 2009 (1º a 12º ant. Mens.); 2010 (1º a 12º ant. Mens.); 2011
(1º a 12º ant. Mens.) y 2012 (1º a 5º ant. Mens.); se determinó de oficio sobre base
presunta y con carácter parcial la materia imponible y el impuesto resultante por los
períodos precitados en la suma de $2.465.985 (pesos dos millones cuatrocientos sesenta
y cinco mil novecientos ochenta y cinco) y se concluyó el sumario instruido
considerándola incursa en la figura de omisión fiscal, aplicándole una multa de
$1.726.189.50 (pesos un millón setecientos veintiséis mil ciento ochenta y nueve con
cincuenta centavos) equivalente al 70% del impuesto omitido. Asimismo, estableció que
por los ingresos provenientes de la actividad señalada y por los períodos indicados
corresponde que sean gravados a la alícuota del 3%.
También, se mantuvo la extensión de responsabilidad
solidaria por el cumplimento de las obligaciones fiscales al señor Ciriaco Quiroga, a todos
los representantes legales y/o a quien resulte responsable hasta la actualidad.
Por resolución 625/DGR/2015 ( fs. 494/496) se desestimó el
recuso de reconsideración impetrado por la contribuyente y se declaró firme e irrecurrible
la responsabilidad solidaria asignada al Sr. Ciriaco Quiroga, toda vez que no ejerció su
derecho de defensa en esa instancia.
Contra dicho acto se interpone el recurso jerárquico de fs.
514/516.
II.- PROCEDENCIA TEMPORAL DEL RECURSO
El recuso jerárquico ha sido interpuesto en tiempo oportuno,
de conformidad con las prescripciones del Código Fiscal.
III.- AGRAVIOS VERTIDOS EN EL RECURSO
En su presentación recursiva la contribuyente reitera los
agravios invocados en el recurso de reconsideración. En ellos, expresa su disconformidad
y rechazo frente a la determinación de los ingresos. En particular respecto del cálculo
realizado al monto total de ingreso para el año 2009 que, aduce, resulta inferior al tope
legal establecido en las normas fiscales y señala que los fijados para los años 2010 y
2011 no se compadecen ni se ajustan a lo que surge de la contabilidad, con el agravante
que dichos años se utilizó un coeficiente presunto que conlleva a que las ventas o
ingresos resultasen superiores a esos límites.
Sostiene que existe una contradicción en la que incurre el
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Fisco al decir que la firma no posee tramitada la exención en el período 2007/2009 para
luego señalar que se cumplió con ese requisito en el período 2004/2006 y 2009.
L
En cuanto al actividad de fabricación, se agravia respecto a la
alícuota del 3% que se le aplica toda vez que, según sostiene, el Fisco reconoció que
parte de su actividad se desarrolla dentro de la planta, y por lo tanto aduce que debe
determinarse qué porcentaje corresponde como fabricación y cual no a fin de establecer
una correcta valoración de los ingresos y de aplicación de alícuota según se trate de
fabricación o de comercialización.
ER
A
Asimismo, expresa su agravio con relación al método
presuntivo para la determinación del coeficiente unificado circunstancia que influyó en la
determinación de los ingresos para los años 2006 a 2011 "que no se corresponde con la
realidad".
PREOPINANTE
CONSIDERACIONES
C
IO
IV.-
N
G
EN
Respecto de la sanción impuesta, alega que corresponde su
rechazo en la medida en que sus observaciones en el recurso de reconsideración no
fueron suficientemente tratadas.
DEL
ORGANISMO
C
U
R
A
La Dirección General de Análisis Fiscal, a fs. 523/525, señala
que el principal agravio deducido referido a la condición de sujeto exento, debería ser
rechazado toda vez que de las constancias de autos se advierte que no puede ser
considerada su actividad como industrial, sin que sea preciso analizar el exceso de
facturación controvertido por la recurrente para justificar sus quejas.
deducido.
PR
O
Asimismo, consideró acertado el ajuste practicado y
procedente la aplicación de la multa, por verificarse en el expediente la figura de omisión.
Estima que correspondería rechazar el recurso jerárquico
V.- ANÁLISIS DEL RECURSO
El núcleo del recurso gira en torno al argumento de que el
proceder del fisco es contradictorio ya que por un lado reconoció la inscripción en el
régimen de alícuota 0% para el trienio 2004/2006 como así también el empadronamiento
como sujeto exento a partir del año 2009 y por el otro le imputa no haber pedido la
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franquicia por el período 2007/2009.
Aduce la recurrente que las etapas que no se desarrollan
dentro de la empresa no pueden ser consideradas como proceso de producción y por lo
tanto no resulta una tercerización.
Considera que la administración yerra en su análisis al
suponer que tales actividades no importan una transformación industrial y que por ello los
ingresos obtenidos en dichos procesos no pueden ser alcanzados por la exención de
pago del tributo.
Sin embargo, es preciso señalar que según se indica a fs. 27
(C.I. 488278/DGR/2010) el objetivo establecido por la auditoría era "...efectuar un
relevamiento de información bajo las pautas del Instructivo de Control Externo de
Exenciones...", es decir, se fijaron las bases sobre las cuales el fisco encauzó el análisis
de la realidad económica y tributaria de la contribuyente, para verificar si la liquidación de
los tributos a partir de dicha comprobación se ajustaba tanto a los hechos como al
derecho fiscal.
En el primer informe de fs. 155/157, la inspección realizó
una inspección ocular en el establecimiento de la contribuyente, visualizando sectores
como administración, empaque, depósito de materias primas y materiales, depósito de
productos terminados, control de calidad etc.
En esa oportunidad, y para el período analizado 01/2008 a
06/2010, pudo comprobar que los ingresos resultaban inferiores al importe establecido
por el art. 141 inc. 25 del Código Fiscal. Hizo mención a la nota aportada por la
contribuyente en la cual describía las etapas del proceso productivo efectuado por
terceristas.
Sin embargo, la contribuyente no acreditó la inscripción en
alícuota 0% en el período 2007/2009 a pesar de haberse declarado exenta en el pago del
tributo por esa etapa. De todos modos, la inspección destacó que a partir de la
documentación relevada, solo se producían en planta propia Gray F100 y Gray400,
mientras que los demás productos se elaboraban mediante terceristas radicados
principalmente fuera de la Ciudad de Buenos Aires.
Por ello, consideró que no resultaría viable el reconocimiento
de la exención que solicitaba.
A fin de esclarecer la cuestión, señalo que los textos fiscales
desde el año 2004 y hasta el año 2008 inclusive, contemplaron el beneficio de alícuota
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0% para los ingresos obtenidos- entre otras actividades- la de "Producción Industrial,
únicamente para el caso que la actividad industrial se desarrolle exclusivamente en
establecimientos radicados en el territorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en
tanto cuentan con la debida habilitación otorgada por el Gobierno de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires y respecto de los ingresos provenientes de la venta de bienes obtenidos
en los procesos productivos desarrollados en dichos establecimientos..."
ER
A
L
La norma expresamente estableció que "Los contribuyentes y
responsables comprendidos en el presente artículo, para gozar de la alícuota cero por
ciento (0%), deberán indefectiblemente inscribirse como tales ante la Dirección General
en los términos y con las condiciones que la misma fije al efecto. Las inscripciones a la
alícuota cero por ciento (0%) caducan de pleno derecho a los tres (3) años de haber sido
efectuadas".
C
IO
N
G
EN
Y en el último párrafo se dispuso que el ente recaudador
"...conserva todas sus facultades de fiscalización respecto de los contribuyentes
comprendidos en el presente artículo, pudiendo decidir por cuestiones de hecho y/o de
derecho que la alícuota cero por ciento (0%) es improcedente, en cuyo caso los mismos
son considerados como sujetos gravados a la alícuota que por su actividad
correspondiere, desconociéndose su inscripción en la alícuota cero por ciento (0%),
supuesto en que su conducta hace presumir la figura de defraudación fiscal".
U
R
A
El régimen se modificó en el año 2009, con el dictado de la
ley 2997, estableciendo la exención para los ingresos de procesos industriales, conforme
lo establecido en el 1° y 2° párrafos del inciso b) del artículo 61 la Ley Tarifaria para el año
2009, en tanto estos ingresos no superen $20.000.000 anuales. También en este caso el
ente recaudador conservaba sus facultades de fiscalización
PR
O
C
En el caso que me ocupa, la contribuyente se inscribió en
alícuota 0% por el trienio 2004/2006 pero omitió hacerlo por la etapa 2007/2009, período
que, en atención a la modificación precitada y al hecho que la firma se empadronó como
sujeto exento en el año 2009, debe circunscribirse a los años 2007 y 2008.
Posteriormente, se amplió el período de verificación según
surge del informe de fs. 288/299 del Expte. 1242029/2012, donde se indica que se
circularizó a algunos de los principales proveedores (terceristas) relacionados por el
contribuyente.
De la documentación recababa e información obtenida surge
que los proveedores suministran productos terminados"con un alto porcentaje de
elaboración en lo que hace al proceso total de producción del producto comercializado
por Productos Farmacéuticos Gray S.A...." .
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A su vez la inspección hizo constar que a partir de una
inspección ocular realizada en el establecimiento de la contribuyente observó que "...el
primer piso se destina a administración y ventas y que en el resto se observaron materias
primas, equipos como máquinas HLPC, destinada a control de calidad de los productos,
espectro UV la cual analiza productos terminados, balanzas de precisión, máquinas para
la evaluación de acondicionadores de aire de los distintos sectores, lugares relacionados
con la seguridad del personal expuesto a sustancias que pueden ser riesgosas. Se
observó además personal y depósitos de productos. Todo lo observado, se relaciona
principalmente con el control de calidad y fraccionamiento de los comercializados....".
Esta afirmación se encuentra avalada por la declaración
jurada expresada por la contribuyente en su nota fs. 44 (Expte. 1242029/2012) en donde
describe la actividad desarrollada reconociendo expresamente que "...en la planta propia
se realizan tareas tales como pesada de materias primas, etiquetado de ampollas,
acondicionado en cajas del producto terminado y diferentes procesos relacionados con
controles de calidad citando a título de ejemplo, aprobado de insumos, materias primas y
material de empaque, a probado del producto terminado, documentación del producto,
etc, y que en laboratorios terceristas, se realizan los procesos de elaboración del granel,
destilado, filtración, esterilización, lavado de ampollas, llenado de viales o ampollas,
revisado de ampollas etc...", concluyendo la fiscalización en idéntico sentido en cuanto a
que la contribuyente no reúne los extremos para gozar con la condición de exento,
principalmente por no realizar actividad de fabricación.
Es del caso recalcar que los textos fiscales y tarifarios al
prever el beneficio de alícuota 0% o exención establecieron que "Se entiende por
actividad industrial aquélla que logra la transformación física, química o físico química, en
su forma o esencia, de materias primas o materiales en nuevos productos, a través de un
proceso inducido, mediante la aplicación de técnicas de producción uniforme, la utilización
de maquinarias o equipos, la repetición de operaciones o procesos unitarios, llevada a
cabo en un establecimiento industrial habilitado al efecto.. ".
En la especie no se trata de un nuevo producto sino de como
pesar materias primas, etiquetar ampollas, acondicionar en cajas el producto terminado "y
diferentes procesos relacionados con controles de calidad", quehacer que no puede
encuadrarse en las franquicias citadas.
De lo expuesto se advierte que la determinación realizada por
el fisco resulta acertada, toda vez que la contribuyente no realizaba la actividad industrial
declarada y por lo tanto no resulta posible gozar del beneficio eximitorio previsto para
tales actividades.
Por lo expuesto así como es claro que no hay tributo sin ley
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(nullum tributum sine lege), tampoco podrá existir exención sin ley que expresamente la
disponga. Y tan meticuloso como ha de ser el organismo de aplicación para considerar
configurado un hecho imponible, deberá serlo al considerar configurada la exención.
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En este punto cabe recordar que dado que las exenciones
son una excepción a los principios constitucionales de generalidad e igualdad en la
tributación, la interpretación de tales excepciones debe ser rigurosa y así lo ha
considerado nuestro más Alto Tribunal cuando sostuvo que "Las normas que crean
privilegios deben ser interpretadas restrictivamente para evitar que situaciones
excepcionales se conviertan en regla general, en especial cuando se trata de exenciones
impositivas" (CSJN, mayo 30-1992, Papini, Mario c/ Estado Nacional (INTA) ED. T° 99,
pág. 471).
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Y la doctrina ha sostenido respecto de los beneficios
impositivos: "La exención debe ser interpretada con criterio de tipicidad asimilable al que
rige la inteligencia del hecho imponible. Así como no se puede extender por analogía los
alcances de éste, tampoco puede hacer lo propio con el beneficio de la exención..." (conf.
Bulit Goñi, Enrique, "Impuesto sobre los Ingresos Brutos", Ediciones Depalma, 1997, pág
153).
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En este caso puntual, está constatada la ausencia de
actividad de fabricación requisito esencial -expresamente regulado en la ley fiscal-,
extremo reconocido por la quejosa en su propia declaración al mencionar y describir
cuáles eran las actividades realizadas por ella en la propia planta y en establecimientos
de terceros, llevando tal circunstancia al fisco a determinar el ajuste, obrando en un todo
de acuerdo con lo dispuesto en la normativa aplicable, por lo que sólo cabe rechazar el
agravio analizado.
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Por consiguiente el cuestionamiento vinculado con la
exención a partir del año 2009 por superar el límite de $20.000.000 establecido en las
normas fiscales, deviene intrascendente, toda vez que el ajuste que le fuera practicado a
la contribuyente, obedeció a la verificación de que la contribuyente no cumplía la
actividad de fabricación por ella alegada, razón que justifica el acierto del ente
recaudador en el reclamo que se le realiza a la firma.
También se formula agravio con relación a la determinación
del coeficiente unificado establecido por el fisco en forma presuntiva.
Al respecto, cabe señalar que en el informe de fs. 288/299
del Expte. 1242029/DGR/2012, la fiscalización dejó claramente sentado que la firma fue
debidamente intimada a poner a su disposición la documentación de respaldo relacionada
con el coeficiente de ingresos declarados en DDJJ de ISIB para el periodo verificado y
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que su incumplimiento acarrearía sanciones conforme la legislación tributaria vigente.
Sin embargo, la obligada desoyó el emplazamiento y no
acompañó los papeles de trabajo de armado de coeficientes unificados correspondientes
a los periodos 2006 a 2009 y si bien acompañó los papeles respecto al 2011, no hizo lo
propio con la documentación que los respaldara, incumpliendo el imperativo en interés
propio de aportar las pruebas que entendiera hacían a su derecho.
Por consiguiente, el verificador procedió a la determinación
del coeficiente unificado en función del porcentaje de ajuste calculado para el período
2010, confeccionando los papeles de trabajo en los cuales se compara el coeficiente
unificado declarado en el año 2010 con el coeficiente ajustado, obteniendo así un
porcentaje de ajuste el cual fue aplicado al resto de los períodos.
De manera tal que ante el incumplimiento verificado por la
contribuyente y la falta de portes de papeles de trabajo y documentación de respaldo, el
procedimiento y método presuntivo utilizado por el fiscalizador resultado congruente,
tanto respecto a la información obtenida, como a la normativa fiscal aplicada, que en
estos supuestos expresamente artículo 191 del Código Fiscal (t.o. 2015 y ccdtes de
ordenamientos anteriores) establece que "Cuando no se suministran los elementos que
posibilitan la determinación sobre base cierta, la Dirección General de Rentas puede
efectuar la determinación sobre base presunta, considerando los hechos y circunstancias
que por su vinculación o conexión con el hecho imponible y las normas fiscales permitan
inducir en el caso particular su existencia, la base de imposición y el monto del gravamen,
pudiendo aplicarse además los promedios, coeficientes y demás índices generales que
fije el Poder Ejecutivo...", debiendo tenerse por técnicamente correcto el ajuste practicado
en autos.
Se agravia también la recurrente respecto de la multa
impuesta, siendo del caso señalar que el fisco encuadró su conducta en la figura prevista
en el art. 107 del Código Fiscal que dispone: "Los contribuyentes o responsables que
omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la presentación
de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta exigible, salvo error
excusable, incurren en omisión y son sancionados con una multa graduable hasta el cien
por ciento (100 %) del gravamen omitido".
La omisión no requiere la presencia de dolo para que se
encuentre configurada, bastando la mera culpa o negligencia en la observancia de las
obligaciones de la contribuyente. Es decir que para que la infracción tributaria sea punible
alcanza con la culpa y la materialización de conductas contrarias a la obligación impuesta
por la ley que hace que aquélla se configure y que se presuma que el autor obró con la
subjetividad mínima requerida, es decir, culpa por negligencia o inobservancia por parte
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de la responsable del necesario cuidado para con el cumplimiento de las obligaciones
fiscales de orden material que le son propias.
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Al respecto se consideró que "La multa aplicada por el Fisco
con sustento en el art. 46 de la ley 11683 a un contribuyente, debe ser reencuadrada en el
art. 45 de la ley citada, pues si bien no se acreditó en forma fehaciente la existencia de
dolo, se ha demostrado la omisión de impuestos". (Now Loading S.R.L. (T.F. 31528-I) c.
D.G.I., Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala
III, 12/03/2013).
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También ha considerado la jurisprudencia que "... para
determinar la procedencia de la sanción, deben ser analizados ambos extremos: el
elemento objetivo y el subjetivo... el aspecto objetivo de la infracción consiste en la falta
de del tributo debido por el obligado. Es decir, se requiere que el responsable o
contribuyente no cumpla con el pago o lo haga en manera inferior a lo que en verdad
corresponda. Ahora bien, en lo que hace al factor subjetivo, tal como surge de la lectura
de la norma, basta la mera culpa o negligencia del obligado. En efecto, la infracción de
omisión de impuestos no requiere, para su configuración, un obrar doloso. Así las cosas,
se colige que si concurren ambos factores configurativos de la infracción, el responsable
será pasible de la sanción prevista".(Jugado en lo Contencioso Administrativo y Tributario
Nº 20, autos "Fabripack S.A c/GCBA s/ Impugnación de Actos Administrativos"; Expte.
34.435/0, 5 de junio de 2014).
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En el caso bajo análisis se ha verificado el incumplimiento de
la responsable respecto de sus deberes fiscales y esa falta de cumplimiento de la
obligación fiscal demuestra la culpabilidad del contribuyente tal como lo ha reconocido la
jurisprudencia.
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Atento los lineamientos esbozados y dado que el acto
impugnado se ajusta a derecho tanto en lo formal como en lo sustancial, corresponde
denegar el remedio procedimental incoado.
VI.- CONCLUSIÓN
Por lo expuesto considero que cabe desestimar el recurso
jerárquico articulado, ello mediante el dictado del pertinente acto administrativo.
En tal sentido me expido.
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G O B I E R N O DE LA C I U D A D DE B U E N O S A I R E S
Hoja Adicional de Firmas
Dictamen jurídico
Número: IF-2015-29635479- -PGAAPYF
Buenos Aires, Miércoles 21 de Octubre de 2015
Referencia: -1242029-PG-2012
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Date: 2015.10.21 19:01:23 ART
Location: Ciudad Autónoma de Buenos Aires
ALICIA NORMA ARBOL
Procurador General Adjunto, de la Procuraci••n General Adjunta de Asuntos Patrimoniales y Fiscales
PROC. GRAL. ADJ. DE ASUNTOS PATRIMONIALES Y FISCALES (PG)
Digitally signed by Comunicaciones
Oficiales
DN: cn=Comunicaciones Oficiales
Date: 2015.10.21 19:03:53 -03'00'