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Colaboraciones
Deducibilidad de comprobantes emitidos
en el extranjero. Aspectos relevantes
¾¾ CPC, EF y PCFi Rodolfo Jerónimo Pérez
Secretario de la Comisión de Desarrollo
Profesional Fiscal “2” del Colegio
de Contadores Públicos de México
y Gerente de impuestos de
Siegfried Rhein, SA de CV
Introducción
Resulta habitual para una gran cantidad de empresas realizar transacciones con personas físicas o morales residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional, y por las cuales obtienen como respaldo
de las operaciones celebradas, comprobantes que normalmente son emitidos atendiendo los requisitos legales aplicables en el país de residencia del residente en el extranjero y, por ende, suelen no satisfacer los requisitos previstos
por la legislación mexicana, relativos a que las deducciones autorizadas se encuentren soportadas con un CFDI.
Lo anterior suele generar por parte de los contribuyentes diversas dudas sobre la validez fiscal de los comprobantes
obtenidos, así como cuestionamientos y, en no pocas ocasiones, rechazos en la deducibilidad de las citadas erogaciones en el ISR por parte de la autoridad fiscal, cuando consideran que dichos comprobantes no cumplen con algunos requisitos, o bien cuando cumpliéndolos, el contribuyente haya omitido algún otro requisito aplicable previsto en
la Ley del ISR, en el CFF y, en su caso, las previstas en reglas de carácter general.
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Por lo anterior, en el presente trabajo se realiza un análisis de las disposiciones fiscales vigentes aplicables a
este tipo de comprobantes, incluyendo los requisitos
previstos en reglas de carácter general que suelen ser
requeridos por la autoridad tributaria en ciertos casos,
así como otras obligaciones adicionales previstas en la
Ley del ISR, cuyo incumplimiento originaría que la erogación no pueda deducirse en este impuesto.
Finalmente, se incluyen algunos comentarios sobre los
cambios que recién se incorporaron en el nuevo Reglamento de la Ley del ISR (nuevo RLISR), publicado en el
DOF el pasado 8 de octubre, mismo que entró en vigor
el 9 de octubre de 2015.
Disposiciones fiscales previstas en el CFF
Es importante en principio recordar que las leyes fiscales, en su carácter de ordenamientos jurídicos, se
encuentran sujetas a lo que se conoce como ámbito espacial de validez, es decir, a un territorio en el cual la ley
puede ser aplicada y producir sus efectos, y pueden ser
entonces leyes con un ámbito de validez federal, estatal
o municipal.
En este sentido, el artículo 8o. del CFF se refiere al ámbito espacial de validez de la norma fiscal, en los términos siguientes:
8o. Para los efectos fiscales se entenderá por México, país y territorio nacional, lo que conforme a la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del mar territorial. 1
Con base en lo anterior, podemos deducir que el ámbito
espacial de la ley fiscal federal estará constituido por
el territorio nacional, más la zona económica exclusiva
fuera del mar territorial, por lo que resulta entonces que
cuando se realicen actos o actividades u operaciones
fuera de este ámbito espacial, como sería el caso de un
residente en el extranjero, no serían aplicables los requisitos previstos en el CFF, en virtud de estar más allá de
su ámbito espacial de aplicación.
Por otra parte, el artículo 29 del CFF indica que cuando
las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir
comprobantes fiscales por los actos o actividades que
realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que efectúen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales, es
decir, mediante CFDI a través de la página de Internet del
SAT. Asimismo, establece que las personas que adquieran bienes, disfruten de su uso o goce temporal, reciban
servicios o aquellas a las que les hubieran retenido contribuciones deberán solicitar el CFDI respectivo.
Entre las disposiciones previstas en el artículo 29 del
CFF se establece, entre otros requisitos para poder emitir un CFDI, contar con un certificado de Firma electrónica avanzada, tramitar ante el SAT el certificado para
el uso de sellos digitales y remitir al mismo organismo
previo a su expedición el CFDI para su validación, entre
otros. Por su parte, el artículo 29-A del CFF establece diversos requisitos que deberán contener los CFDI, entre
ellos, la clave del RFC de quien lo expide y su régimen
fiscal de tributación, el número de folio y sello digital del
SAT, la clave del RFC de la persona a favor de quien se
expide el CFDI, la cantidad, unidad de medida y clase
de los bienes o mercancías o descripción del servicio o
del uso o goce que amparen, el importe total en número
o letra, entre otros requisitos.
Por su parte, el último párrafo del artículo 29-A del CFF
dispone que los CFDI que no reúnan algún requisito del
artículo 29-A o del artículo 29 del CFF, según el caso, o
cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen
en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.
Nota
1. El alcance de lo que comprende el territorio nacional se encuentra previsto en los artículos 42 y 43 de la CPEUM, e incluye el de las partes
integrantes de la Federación; el de las islas, además de los arrecifes y cayos en los mares adyacentes; el de las islas de Guadalupe y las de Revillagigedo situadas en el Océano Pacífico; la plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas, cayos y arrecifes; las aguas de los mares
territoriales en la extensión y términos que fija el derecho internacional y las marítimas interiores; y el espacio situado sobre el territorio nacional,
con la extensión y modalidades que establezca el propio derecho internacional.
Las partes integrantes de la Federación son los estados de Aguascalientes, Baja California, Baja California Sur, Campeche, Coahuila, Colima, Chiapas, Chihuahua, Durango, Guanajuato, Guerrero, Hidalgo, Jalisco, México, Michoacán, Morelos, Nayarit, Nuevo León, Oaxaca, Puebla, Querétaro,
Quintana Roo, San Luis Potosí, Sinaloa, Sonora, Tabasco, Tamaulipas, Tlaxcala, Veracruz, Yucatán, Zacatecas y el Distrito Federal.
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Disposiciones previstas en la Ley del ISR
Como se señaló en el apartado anterior, la expedición
de un CFDI será obligatoria (…) cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes
fiscales por los actos o actividades que realicen, por los
ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que efectúen (…), conforme a lo dispuesto
en el artículo 29-A del CFF.
De lo anterior se desprendería, en una interpretación a
contrario sensu, que si en algún caso en particular la ley
no dispone esta obligación, no sería en principio obligatoria la expedición del CFDI.
Por lo anterior, resulta entonces relevante analizar las
disposiciones que, para cada caso en particular, establezcan la obligación de expedir CFDI considerando los
requisitos señalados en los artículos 29 y 29-A del CFF,
ya que el incumplimiento de dichos requisitos implicará
para el adquirente de bienes o servicios la imposibilidad
de deducir las erogaciones y de acreditar el IVA correspondiente.
En este orden de ideas, y sólo a manera de ejemplo,
en virtud de no ser el objeto principal del presente artículo, citamos un caso concreto en que la Ley del ISR
establece claramente la obligación de expedir CFDI, en
el caso de personas morales residentes en México que
cumplen sus obligaciones bajo el título II de la Ley del
ISR, conforme a la fracción II del artículo 76, que estipula lo siguiente:
76. Los contribuyentes que obtengan ingresos de
los señalados en este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta
Ley, tendrán las siguientes:
. . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II. Expedir los comprobantes fiscales por las actividades que realicen.
. . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Otro ejemplo sería el caso de personas físicas residentes en México con actividades empresariales y profesionales que tienen obligación de “expedir los comprobantes fiscales que acrediten los ingresos que perciban”,
de acuerdo con la fracción III del artículo 110 de la Ley
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del ISR, o bien las personas físicas residentes en México con ingresos por arrendamiento que tienen obligación de “expedir comprobantes fiscales por las contraprestaciones recibidas”, según lo indica la fracción III
del artículo 118 de la ley referida.
En los ejemplos anteriores se pueden apreciar algunas
situaciones en las cuales la ISR establece claramente la
obligación de expedir CFDI, y puede también notarse
que en la generalidad de los casos se trata de personas
físicas o morales residentes en México.
Ahora bien, cuando se trata de operaciones efectuadas con personas físicas o morales residentes en el extranjero, tanto la Ley del ISR como el CFF no disponen
obligación alguna para dichas personas de emitir CFDI,
situación que de alguna manera se explica en virtud del
ámbito espacial de validez de las normas fiscales antes
mencionadas.
Con lo anterior, pareciera ser que al no existir la obligación para los residentes en el extranjero de emitir un
CFDI, no habría impedimento para que un contribuyente en México pudiera deducir los pagos efectuados a
esas personas sin contar con el CFDI, siempre que se
cumplan los requisitos de ser una erogación estrictamente indispensable para los fines de la empresa y con
los demás requisitos previstos en la Ley del ISR y el
CFF; sin embargo, es importante tomar en cuenta los
requisitos que en materia de deducibilidad establece la
Ley del ISR.
En este sentido, cabe señalar que la fracción III del
artículo 27 de la Ley del ISR vigente en 2015 ordena
como requisito indispensable de las deducciones autorizadas para personas morales residentes en México
lo siguiente (énfasis añadido):
27. Las deducciones autorizadas en este Título
deberán reunir los siguientes requisitos:
. . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III. Estar amparadas con un comprobante fiscal
y que los pagos cuyo monto exceda de $2,000.00
se efectúen mediante transferencia electrónica
de fondos desde cuentas abiertas a nombre del
contribuyente en instituciones que componen el
sistema financiero.
. . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
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De lo antes expuesto pareciera ser, que si bien un residente en el extranjero sin establecimiento permanente
en México no se encuentra obligado a expedir un CFDI
por las operaciones que realice, desde el punto de vista
de la persona moral residente en México que efectúa la
erogación con el residente en el extranjero, se encontraría imposibilitado a tomar la deducción de dichas operaciones en el ISR, toda vez que no contaría con un CFDI,
conforme a lo dispuesto en la fracción III del artículo 27
de la Ley del ISR.
Sin embargo, es importante considerar que la obligación
de contar con un CFDI se tendrá que cumplir “…cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir
comprobantes fiscales por los actos o actividades que
realicen, por los ingresos que se perciban o por las retenciones de contribuciones que efectúen…”, situación
que no ocurre respecto de los residentes en el extranjero
que no tengan establecimiento permanente en México, a
quienes no se impone esas obligaciones por las razones
de territorialidad antes mencionadas. En consecuencia,
los comprobantes de las operaciones celebradas con residentes en el extranjero serían deducibles del ISR, no
obstante que no se cuente con el CFDI, siempre que se
trate de una erogación estrictamente indispensable y se
cumplan los demás requisitos previstos en la ley, y atendiendo a la máxima jurídica que señala que “nadie está
obligado a lo imposible”.
Resolución Miscelánea Fiscal para 2015
Relacionado con lo anterior, desde hace algunos años,
la autoridad fiscal ha venido emitiendo una regla miscelánea a través de la cual ha definido su postura respecto
a los requisitos que, en algunos casos, deberán contener los comprobantes emitidos en el extranjero para poder deducirse en México, criterio que en la actual RMF
para 2015 se encuentra previsto en la regla 2.7.1.16,
bajo el tenor siguiente (énfasis añadido):
2.7.1.16. Para los efectos de los artículos 29, antepenúltimo párrafo y 29-A último párrafo del CFF,
los contribuyentes que pretendan deducir o
acreditar fiscalmente con base en comprobantes emitidos por residentes en el extranjero
sin establecimiento permanente en México,
podrán utilizar dichos comprobantes siempre
que contengan los siguientes requisitos:
I. Nombre, denominación o razón social; domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal, o
su equivalente, de quien lo expide.
II. Lugar y fecha de expedición.
III. Clave en el RFC de la persona a favor de quien
se expida o, en su defecto, nombre, denominación o razón social de dicha persona.
IV. Los requisitos establecidos en el artículo 29-A,
fracción V, primer párrafo del CFF.2
V. Valor unitario consignado en número e importe
total consignado en número o letra.
VI. Tratándose de la enajenación de bienes o del
otorgamiento de su uso o goce temporal, el monto de los impuestos retenidos, así como de los
impuestos trasladados, desglosando cada una de
las tasas del impuesto correspondiente.
Lo dispuesto en la presente regla, tratándose
de la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso o goce temporal, sólo será aplicable cuando dichos actos o actividades sean
efectuados en territorio nacional de conformidad con la Ley del IVA.
De acuerdo con lo previsto en el último párrafo de la
regla citada, la misma sólo será aplicable si se trata de
la enajenación de bienes o del otorgamiento de su uso
o goce temporal de bienes, en los casos siguientes:
1. Cuando un extranjero enajene un bien que se
encuentre en territorio nacional al efectuarse
el envío o, cuando no habiendo envío, en el
país se realice la entrega material del bien por
el extranjero.
2. Prestación de servicios por un residente en el
extranjero a un residente en territorio nacional.
Nota
2. Cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que amparen, entre otros requisitos.
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Por ejemplo: honorarios de consultoría o asistencia técnica, o bien intereses pagados a bancos o entidades residentes en el extranjero.
3. Otorgamiento del uso o goce temporal de un
bien por un residente en el extranjero a un residente en territorio nacional, si el bien se ubica en
territorio nacional. Ejemplo: pago de regalías.
Como puede apreciarse, la RMF para 2015 en algunos
casos indica claramente requisitos adicionales a los establecidos por las disposiciones fiscales, en clara contravención a lo señalado por la fracción I, inciso g, del
artículo 33 del CFF, que establece que las resoluciones
dictadas por las autoridades fiscales, que se refieran a
sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las consignadas en las
propias leyes fiscales. Si bien es cierto lo anterior, es
indudable que ese es el criterio que seguirá la autoridad fiscal en caso de revisión, y procederá a rechazar
las deducciones efectuadas por el contribuyente que
no cumplan los lineamientos adicionales previstos en la
regla miscelánea referida, lo cual hace necesario que el
contribuyente realice una cuidadosa evaluación de su
situación fiscal en este sentido y solicitar, en su caso, a
los proveedores del extranjero le expidan sus comprobantes atendiendo los requisitos de la regla 2.7.1.16 de
la RMF para 2015, a fin de evitar contingencias innecesarias.
Comprobantes de gastos de viaje en el extranjero
conforme al nuevo RLISR
El pasado 8 de octubre se publicó un nuevo RLISR, el
cual entró en vigor al día siguiente. Entre las disposiciones destaca, para el caso que nos ocupa, el artículo 57
del nuevo RLISR, que incorpora como obligación para
los contribuyentes, en el caso de gastos de viaje cuyos
comprobantes sean expedidos en el extranjero, el que
dichos comprobantes cumplan los requisitos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general.
Por lo anterior, adicional a los casos antes mencionados, habrá que estar pendiente de las reglas que al
efecto publique el SAT, que indiquen cuáles serán los
requisitos que deberán cumplir los comprobantes de
viáticos en el extranjero para su deducibilidad o, si en
su caso, serán aplicables en lo conducente los requisi-
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tos previstos en la regla 2.7.1.16 de la RMF para 2015,
en cuyo caso tendrían que realizarse las precisiones
correspondientes en dicha regla. En cualquier caso, es
indudable que esta situación generará una mayor carga
administrativa al contribuyente.
Cabe recordar que el nuevo RLISR es emitido por el Poder Ejecutivo con base en la fracción I del artículo 89 de
la CPEUM, y cuya finalidad según nuestra Carta Magna
consiste en “promulgar y ejecutar las leyes que expida
el Congreso de la Unión, proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia.”
Debido a esta situación, sin duda sería deseable que los
requisitos aplicables a estos comprobantes se hubieran
establecido de manera clara en el nuevo RLISR para
proveer en la esfera administrativa la exacta observancia de la Ley del ISR, lo cual habría brindado además
mayor certeza jurídica a los contribuyentes. En lugar de
eso, el Ejecutivo decidió delegar dicha tarea, a través
de una cláusula habilitante, al SAT para que fije a su
consideración a través de reglas de miscelánea cuáles
serán esos requisitos de deducibilidad, generando por
supuesto incertidumbre jurídica.
Expedición de CFDI de pagos y retenciones a residentes en el extranjero
Con la reforma fiscal que entró en vigor en enero de
2014 se incorporó una nueva obligación para las personas morales del título II de la Ley del ISR, de expedir
un CFDI con el monto de los pagos efectuados a residentes en el extranjero con ingresos provenientes de
fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, en los
términos del título V de la misma ley (por concepto de
salarios, intereses, arrendamiento, asistencia técnica,
regalías, enajenación de acciones, etc.), y se establece
para tal efecto en la fracción III del artículo 76 de la Ley
del ISR, lo siguiente (énfasis añadido):
76. Los contribuyentes que obtengan ingresos de
los señalados en este Título, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de esta
Ley, tendrán las siguientes:
. . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III. Expedir los comprobantes fiscales en los que
asienten el monto de los pagos efectuados que
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constituyan ingresos de fuente de riqueza ubicada en México de acuerdo con lo previsto por el Título V de esta
Ley (…) y, en su caso, el impuesto retenido al residente en el extranjero.
. . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Para tal efecto, el CFDI de pagos y retenciones deberá incluir el complemento publicado en la página del SAT el 13
de noviembre de 2014, de acuerdo con la regla 2.7.1.8 de la RMF para 2015, en correlación con la fracción VI del
artículo 29 del CFF vigente.
La obligación anterior podría originar entonces la obligación de tener que contar con dos comprobantes, uno recibido
y el otro emitido por el contribuyente en México. Por ejemplo, en el caso de arrendamiento de bienes ubicados en
México, otorgados por un residente en el extranjero a un residente en México, se tendría que contar con el comprobante emitido por el extranjero con los requisitos que indica la regla I.2.1.16 de la RMF para 2015 para su deducción y,
adicionalmente, el residente en México tendría que emitir un CFDI con sus complementos al residente en el extranjero
a la fecha de exigibilidad o pago del arrendamiento, e indicar además el importe del ISR retenido.
Declaraciones informativas
Por último, hay que resaltar la importancia de presentar las declaraciones informativas correspondientes, ya que el
incumplimiento de esta obligación ocasionaría que la erogación no pueda deducirse fiscalmente, conforme a la fracción V del artículo 27 de la Ley del ISR, la cual establece que si se trata de pagos al extranjero, éstos sólo se podrán
deducir siempre que el contribuyente proporcione la información a que esté obligado en los términos del artículo 76
de la Ley del ISR.
Conclusión
Como puede apreciarse, existe una gran cantidad de requisitos y obligaciones fiscales, que se encuentran dispersos en distintos artículos tanto de la Ley del ISR como del CFF y la RMF para 2015, que se deben tomar
en cuenta para poder considerar las operaciones celebradas con residentes en el extranjero como conceptos
deducibles del ISR, requisitos que van más allá de la simple obtención del comprobante del extranjero, y cuyo
incumplimiento podría originar que un concepto estrictamente indispensable para la actividad de la empresa no
se pueda deducir.
Por lo anterior, se hace necesario que los contribuyentes realicen una revisión detallada de su situación fiscal
en materia de documentación y obligaciones tributarias por las operaciones celebradas con residentes en el extranjero, a fin de ver si cumplen cabalmente con los requisitos aplicables en cada caso. Este análisis servirá para
prever y disminuir al máximo posible las causas de rechazo de las erogaciones efectuadas con residentes en el
extranjero, en caso de revisión de la autoridad fiscal, y evitar contingencias innecesarias.
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