El impuesto sobre sucesiones y donaciones desde la perspectiva

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES DESDE LA
PERSPECTIVA AUTONÓMICA. COMPETENCIAS NORMATIVAS Y
CORRESPONSABILIDAD FISCAL.
AUTORES: Miguel Angel Barberán Lahuerta y Antonio J. García Gómez
I.- La cesión de impuestos en el marco de la financiación autonómica.
Evolución normativa.
Dentro del complejo proceso de construcción del Estado de las autonomías, tal
y como fue pergeñado por la Constitución de 1978, no cabe duda de que uno
de los asuntos particularmente relevantes gira en torno a las distintas vías de
financiación de los entes regionales, cuyo diseño ha estado en permanente
revisión. Si al comienzo del proceso la autonomía financiera de los entes
regionales que propugna nuestra Carta Magna (art. 137 CE) sólo se había
hecho efectiva en materia de gasto, ya que en materia de ingresos podíamos
decir que dicho principio decaía en favor del principio de suficiencia financiera,
en los últimos tiempos la inercia parece conducirnos hacia un elevado grado de
descentralización financiera, incluso en materia impositiva.
Como parece lógico pensar no han escapado de este proceso los impuestos
cedidos por el Estado a las CCAA y que, desde la perspectiva tributaria,
constituyen el peso más importante en la financiación regional. Así, la Ley
Orgánica de Financiación de las CCAA (en su versión original) y las primeras
normas
de
cesión
habían
concebido
estos
impuestos
como
meras
transferencias de su respectivo producto a las CCAA, además de delegarse en
estas últimas gran parte de las competencias gestoras. Consecuentemente, los
cesionarios de los mismos, las CCAA, no eran corresponsables ni de su
normativa ni de modular su recaudación, reduciéndose su campo de acción a la
aplicación efectiva de los mismos.
Sin embargo, desde la reforma del sistema de financiación autonómica de 1997
se ha tratado de reforzar el principio de corresponsabilidad de manera que la
entidades cesionarias puedan adoptar decisiones normativas en esta materia
que posean una incidencia directa en la fiscalidad de sus destinatarios. Se
pretende establecer una relación directa entre el sujeto activo y pasivo del
tributo, en el sentido en que el primero no sólo obtiene el importe de la
recaudación sino que establece algunas de las condiciones de tributación.
Este proceso ha supuesto no sólo ampliar paulatinamente el elenco de
impuestos cedidos sino, sobre todo, dotar a las CCAA de competencias
normativas sobre algunos de ellos. En la actualidad el mapa diseñado por la
LOFCA y por la Ley 21/2001 de 27 de diciembre (en adelante (LNSFCA)
engloba bajo el concepto de impuesto cedido la casi totalidad de los impuestos
estatales, salvo el Impuesto sobre Sociedades, si bien es verdad que el
alcance de la cesión en cada uno de ellos es muy distinto.
II.- Concepto y modalidades de impuesto cedido a las CCAA. La amplitud
en la cesión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISSD).
Acerca de los caracteres de esta fuente de recursos, del tenor literal del artículo
157. 1. a) CE, sólo se desprende que las figuras de las cuales procederán los
recursos que podrán ser susceptibles de cesión serán “impuestos”,
evidentemente de origen estatal, y que estas figuras podrán ser cedidas “total o
parcialmente” por el Estado. Esta flexibilidad en el contenido material de la
cesión no permite extrapolar una definición rígida de esta figura sino que el
concepto de impuesto cedido ofrece diversos matices. Unos matices que tienen
que ver con el desarrollo normativo que las normas de financiación autonómica
han ido ofreciendo a lo largo de las distintas etapas.
A tenor de lo dispuesto en la LOFCA (arts. 10 y 19) el objeto de la cesión se
produce actualmente en tres vertientes, por una parte se transfiere el
rendimiento, por otra, en algunos impuestos se confieren a las entidades
cesionarias determinadas competencias normativas y, finalmente, se delegan
en las mismas gran parte de las funciones de gestión tributaria. No obstante,
hemos de advertir que no todos los tributos cedidos responden a este diseño
ya que en las nuevas normas sobre financiación autonómica se incluyen dentro
de los impuestos cedidos algunas figuras, como el IVA o los Impuestos
especiales de fabricación (incluido el de la electricidad), donde ni las CCAA
disponen de competencias normativas ni tampoco se delega en ellas la gestión,
existiendo en realidad únicamente una participación territorializada en su
recaudación (una mera transferencia del producto). Por otra parte en el IRPF si
existe una cesión en cuanto a la competencia normativa pero no en la gestión
del tributo.
En resumen, serían impuestos cedidos aquellos establecidos y regulados por el
Estado, en los que parte de su normativa puede establecerse por las entidades
cesionarias bajo los criterios de armonización que se establezcan y cuyo
producto corresponde en mayor o menor medida a ésta últimas. Asimismo la
entidad cesionaria puede asumir o no, por delegación del Estado, las
competencias de gestión que la ley determine.
Por último, en relación con las clases de cesión, el artículo 10.3 LOFCA
distingue únicamente entre la cesión total o parcial de un impuesto, conforme
se ceda la recaudación que corresponda a la totalidad de los hechos
imponibles que contiene un tributo o solamente la correspondiente a alguno de
ellos. Pero también la LOFCA se refiere a una cesión parcial cuando se ceda
parte de la recaudación del tributo, con independencia de la diferencia anterior.
En rigor, debía distinguirse también entre cesión amplia y restringida, en
función de las competencias normativas que sean objeto de cesión y de la
delegación o no de competencias gestoras, características ambas que desde el
punto de vista estrictamente jurídico inciden claramente en la naturaleza de la
cesión.
Bajo esta perspectiva, no cabe duda de que la cesión del ISSD no sólo es total,
en tanto alcanza a la recaudación integra del hecho imponible producido en el
territorio de cada CCAA, de acuerdo con los puntos de conexión establecidos
en la Ley, sino que además es amplia, por cuanto las CCAA cesionarias
asumen en general las competencias de gestión del tributo y disponen de
capacidad normativa para regular algunos de los parámetros de liquidación del
mismo e incluso las normas relativas a la gestión tributaria.
III.- Los puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. Atribución del rendimiento cedido a las CCAA.
Según dispone el artículo 24 LNSFCA, se cede a la Comunidad Autónoma el
rendimiento del ISSD producido en su territorio. En concreto, a tenor de dicha
norma, el rendimiento relativo a los sujetos pasivos residentes en España
(conforme a las normas del IRPF) corresponde a la CCAA donde tenga su
residencia habitual, en la fecha del devengo, el causante o el donatario,
respectivamente, excepto si se trata de donación de inmuebles en cuyo caso
corresponde a aquella donde radique el bien.
Esta definición de los puntos de conexión supone que cuando los sujetos
pasivos no sean residentes en España (herederos legatarios, beneficiarios de
seguros de vida o donatarios) no tiene lugar la cesión del rendimiento a
ninguna CCAA y ello a pesar de que el causante sea residente, si se trata de
adquisiciones mortis causa, o que el inmueble radique en España, si se trata de
donación de inmuebles.
Por otra parte, y aunque esta situación no sea exclusiva del gravamen
sucesorio, en las adquisiciones mortis causa tiene lugar una evidente
deslocalización del hecho imponible puesto que el rendimiento afluye a las
arcas de la CCAA de residencia del causante con independencia del lugar
donde residan los sujetos pasivos del Impuesto o de cuál sea la ubicación de
los bienes o derechos que se transmiten. A pesar de ello, el legislador ha
optado por este criterio seguramente en aras de favorecer la gestión del
rendimiento cedido.
La Ley también ha querido dejar claro en este punto que no va a ser tolerante
con los cambios de residencia motivados en razones fiscales. Así, “no
producirán efecto los cambios de residencia que tengan como objeto principal
obtener una menor tributación efectiva en materia de tributos cedidos”. A estos
efectos y para los Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio se establecen
criterios legales que presumen un traslado de residencia por dichos motivos y
que por tanto tratan de evitar que se tribute con arreglo a la nueva residencia.
No obstante, esas presunciones no se han establecido para el ISSD y, por lo
tanto, la Administración tendrá que probar que el cambio de residencia ha
tenido como fundamento esencial alcanzar ese objetivo de disminuir el coste
fiscal, circunstancia que se nos antoja de difícil demostración en la práctica.
Con similar finalidad, la Ley establece una ficción legal, con el siguiente tenor:
“en las sucesiones o donaciones, excepto las de inmuebles, la CCAA
competente aplicará la normativa de la CCAA en la que el causante o donatario
hubiere tenido su residencia habitual durante los cinco años anteriores,
contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo. Cuando
de acuerdo con lo anterior no sea posible determinar la normativa aplicable, se
aplicará la del Estado.” Una norma imperativa y antielusión que no favorece los
intereses de ninguna de las CCAA implicadas en la misma, una porque tiene
que aplicar una normativa que le es ajena, y la otra porque aunque apliquen
sus normas no obtiene rendimiento alguno por el impuesto cedido.
IV- Competencias normativas de las Comunidades cesionarias en el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Marco jurídico competencial.
Sin duda, esta cuestión centra el debate en torno al sistema de financiación. Si
la financiación autonómica supone una tensión constante entre algunos
principios constitucionales, autonomía financiera y corresponsabilidad por una
parte, y, por otra el respeto al principio de igualdad y el de solidaridad entre
todos los españoles, los detractores del sistema consideran que estos últimos
se ven claramente desprotegidos al permitir a los entes regionales actuar sobre
la normativa de los impuestos estatales y producir diferencias fiscales por razón
del territorio.
Y la realidad de las cosas nos demuestra que no es tan fácil encontrar un punto
de equilibrio. Por un lado, desde las CCAA la autonomía exige capacidad
competencial para decidir y gestionar sobre el marco tributario y con ello no
tiene porqué vulnerarse el principio de solidaridad ya que existen los
mecanismos de nivelación para asegurarla. Por otra parte, desde el Estado no
sólo tiene que garantizar la igualdad de los ciudadanos, sino que debe seguir
contando con los instrumentos fiscales necesarios para cumplir los mandatos
constitucionales, asegurando el cumplimiento efectivo del deber de contribuir y
asumiendo las directrices de la Hacienda general.
Específicamente, por lo que se refiere al ISSD las Comunidades Autónomas
podrán asumir competencias normativas sobre los siguientes elementos del
tributo (artículos 19.2 de la LOFCA y 40 de la LNSFCA): reducciones de la
base imponible, tarifa del impuesto, cuantías y coeficientes del patrimonio
preexistente, deducciones y bonificaciones de la cuota y, por último, los
aspectos de gestión y liquidación del Impuesto. En relación con estos
parámetros liquidatorios llama la atención la ausencia de límites y condiciones
a la capacidad normativa de las CCAA en algunos de ellos lo que, si bien
aumenta considerablemente su autonomía financiera, también puede propiciar
grandes diferencias, primero entre ellas y, segundo, respecto de la normativa
estatal.
Por su parte, el articulo 19.2 de la LOFCA, una vez definidas las competencias
normativas que pueden asumir las CCAA en relación con los distintos tributos
cedidos, establece una cautela: en el ejercicio de estas competencias, las
CCAA respetarán el principio de solidaridad
y no adoptarán medidas que
discriminen por razón del lugar de ubicación de los bienes, de procedencia de
las rentas, de realización del gasto, de la prestación de servicios o realización
de negocios, actos o hechos y mantendrán una presión fiscal efectiva global
equivalente a la del resto del territorio nacional.
Sobre estos límites cabe señalar que tienen un alcance más retórico que
efectivo ya que el ejercicio de competencias normativas por las CCAA
supondrá, de una u otra forma, tratos fiscales diferenciados. Por tanto, si bien
es verdad que existen límites como asegurar la igualdad de los españoles en
todo el territorio o la libertad de circulación de personas y bienes, esos límites
no pueden interpretarse de forma que hagan inviable el ejercicio de una
potestad tributaria. Por otra parte, la referencia a la presión fiscal efectiva global
equivalente a la del resto de territorio nacional, lejos de clarificar el marco
jurídico de actuación, contribuye a crear inseguridad jurídica, amen de resultar
muy complicado de objetivar en la practica.
En definitiva las competencias se crean por la Ley estatal para que sean
ejercidas mediante una ley autonómica y no es posible al mismo tiempo
pretender la uniformidad total entre todas las CCAA, por ello es preciso avanzar
en unos mecanismos de nivelación muy eficaces que hagan efectiva la
solidaridad. Sin embargo y al mismo tiempo, sería conveniente tratar de
establecer muchos mas criterios de armonización para que no se disparen las
diferencias, evitando así una escalada de competencia fiscal entre la regiones y
que se resienta en exceso el principio de igualdad.
V.- El ejercicio efectivo de las competencias normativas por parte de las
Comunidades Autónomas.
El marco jurídico que surge de las leyes 14/1996 y 7/2001 otorga un mayor
protagonismo a las Comunidades Autónomas al permitir el ejercicio efectivo de
competencias normativas en el ISSD que pueden afectar a sus elementos
tributarios fundamentales. En consecuencia, la situación que hasta este punto
hemos descrito establece la existencia de una misma estructura de ISSD que
parte de un tronco común basado en la fórmula de "Impuesto sobre Porciones
Hederitarias", graduado en función del grado de parentesco, patrimonio
preexistente del perceptor y reducciones de muy diversa índole; no obstante, la
configuración de estos elementos esenciales así como la de otros referentes a
la delimitación del perímetro familiar, quedaría a expensas del criterio de cada
ente subcentral. Precisamente, del uso concreto que de estos atributos han
hecho los entes autonómicos es de lo que van a tratar las siguientes líneas.
Tras realizar un riguroso seguimiento del ejercicio efectivo que las
Comunidades Autónomas han hecho de las competencias cedidas en este
tributo hemos de aclarar que, hasta el momento, ha sido muy variado. En
general, las modificaciones introducidas se refieren en su mayor parte a
distintas reducciones de la base imponible para el caso de adquisiciones mortis
causa. Por lo que se refiere a la tarifa del impuesto tan sólo la han modificado
la Comunidad Valenciana y Madrid, si bien en este último caso afectó tan sólo
a los tramos de la misma, es decir, sin alterar los tipos de gravamen que
continúan coincidiendo con la tarifa estatal. Si nos fijamos en las cuatia del
patrimonio preexistente que determina la aplicación de los coeficientes
multiplicadores ha habido modificaciones en Comunidad Valenciana, Galicia y
Asturias. En cuanto a la cuantía de los coeficientes multiplicadores debemos
destacar a la Comunidad Valenciana, que ha aprobado unos tramos distintos a
los de la normativa estatal. No obstante, ha sido, precisamente, a partir de
éstos coeficientes el medio por el cual Cantabria ha llevado a cabo una
sustancial transformación del impuesto en su territorio que ha supuesto su
práctica desaparición para transmisiones mortis causa entre círculo familiar
más próximo. El cuadro n.1 puede reflejar grosso modo cual es la situación en
estos momentos si bien, a continuación, nos referiremos por separado a cada
uno de estos elementos esenciales del impuesto.
CUADRO n 1. USO DE LAS COMPETENCIAS NORMATIVAS POR LAS CCAA
Patrim.
Preexistent
e
Coeficiente
s
Tarifa
Reduccione
s personales
Reduccione
s objetivas
COMUNIDAD
VALENCIANA
COMUNIDAD
DE MADRID
SI
NO
SI
NO
SI
NO
NO
SI
SI
SI
CATALUÑA
NO
NO
NO
SI
SI
ARAGON
NO
NO
NO
SI
SI
ISLAS BALEARES
NO
NO
NO
NO
SI
CASTILLA Y LEON
NO
NO
NO
NO
SI
LA RIOJA
NO
NO
NO
SI
SI
MURCIA
NO
NO
NO
SI
SI
ANDALUCIA
NO
NO
NO
SI
NO
GALICIA
SI
NO
NO
SI
NO
ASTURIAS
SI
NO
NO
NO
SI
CANTABRIA
NO
SI
NO
SI
SI
Fuente; Elaboración propia.
1) Reducciones por parentesco y minusvalía.
Entre las diferencias más sustanciales de unas comunidades a otras hemos de
referirnos, sin duda, aquellas que afectan a las reducciones por parentesco y
minusvalías. Aunque tan sólo parcialmente se ha modificado la normativa que
establece la Ley del ISSD son notables las diferencias tanto en la cuantía como
en los límites establecidos para esas reducciones en lo referente a los
parientes más próximos.
De acuerdo con la información que ofrece el cuadro n.2 podemos afirmar que,
ante todo, se ha actuado en torno a los parientes del grupo 1, es decir,
descendientes y adoptantes menores de 21 años. Por lo general, parece que la
protección otorgada por el legislador estatal se considera escasa, si bien las
reformas emprendidas a tal efecto siguen un criterio muy variado. Entre los
más favorables debemos mencionar a Baleares, Murcia, Andalucía y
Comunidad Valenciana que, en muchos casos, optan por bonificar con
deducciones en la cuota la práctica totalidad de la transmisión hereditaria. En
sentido opuesto debemos mencionar a la Comunidad Autónoma de Madrid,
que no sólo no mejora el tratamiento sino que incluso reduce ligeramente la
cuantía de las reducciones por este concepto.
CUADRO n.2. REDUCCIONES DE BASE IMPONIBLE POR PARENTESCO Y MINUSVALIA.
Reducciones
personales
GRUPO I
Ley 19/87 de
ISSD
ARAGON
BALEARES
15.956 e + 3.990
por cada año
menor de 21.
Max 47.858 e
Adicionalmente,
30.100 euros. Si
son menores de
edad 100% con
limite 3000000 e
Bonificación del
99% sobre la
cuota tributaria.
Reduccione Reduccione Reduccione
s
s
s
personales personales personales
GRUPO II
GRUPO III
GRUPO IV
15.956 euros
7.993
euros
NR
SM
SM
SM
SM
SM
SM
8.000
euros
SR
50.000 e + 5000
e por cada año 50.000 euros
CANTABRIA
menor de 21. No
hay límite.
18.000 e + 12000
por cada año
18.000 euros
CATALUÑA
menor de 21.
Max 114.000 e
Además de los de
CASTILLAla Ley 19/87,
LEON
6000 euros por
SM
cada ano menor
de 21.
15.700 e + 3.920
COMUNIDAD DE
por cada año
15.700 euros
9.000
euros
SR
SM
SM
7.850
Reducciones por
minusvalía
Además de las de
parentesco…
47.858 e = > 33%
150.253 > al 65%
100% de la BI en
adquisiciones
hereditarias para
minusvalías
superiores al 65%.
Se eleva hasta
300000 euros la
reducción por
minusvalía > 65%
SM
Además de las de
parentesco…
245.000e = > 33%
285.000 > al 65%
En este caso…
125000 = > 33%
225000 > al 65%
Además de las de
parentesco…
MADRID
ANDALUCIA
MURCIA
GALICIA
COMUNIDAD
VALENCIANA
menor de 21.
Max 47.000 e
Cantidad variable cuya
aplicación determine una BL
de importe cero (sujeto a
determinadas condiciones)
Deducción
autonómica del
SM
99% de cuota.
Reducción de
1000000 +
SM
100000
Euros por cada
año menor de 21
Gozarán de una
bonificación del
SM
99 por 100 en las
adquisiciones
mortis causa
euros
SR
47.000e = > 33%
153.000 > al 65%
SM
SM
SM
SM
SM
SM
SM
SM
SM
SM
Reducción del 99%
de las indemnizac.
por Síndrome
Toxico
Bonificación del
99% para
discapacitados
físicos o
sensoriales
superior al 65 % o
psíquicos superior
al 33%.
SM.: Sin modificación.
SR.: Sin reducción.
Fuente; Elaboración propia a partir de los datos de www.minhac.es.
Para el resto de los grupos las diferencias no son tan destacables, si bien
encontramos tratamientos generosos como en el caso de Cataluña o más
desfavorables que la norma estatal, como sucede en la Comunidad de Madrid.
No obstante es de destacar el caso de Andalucía, en el que el ventajoso
tratamiento que tienen los descendientes y adoptados del grupo I del art. 20 de
la Ley 29/87 se extiende hasta los del grupo II, es decir, para cónyuges y
parientes directos, siempre que sean herencias de patrimonios no superiores a
500000 euros. También hemos de reseñar el criterio seguido en Cantabria,
donde la reducción para los parientes del grupo 2 (descendientes y adoptados
mayores de 21 años, cónyuges, ascendientes y adoptantes) llega hasta los
50.000 euros frente a los 15.956 euros que se contemplan en la Ley del
Impuesto. Para esta comunidad, el incremento de las reducciones personales
abre una vía alternativa de actuación que, junto con la incorporación de nuevos
coeficientes multiplicadores, intenta frenar los perniciosos efectos que para
ellos puede tener la normativa más favorable que sobre el impuesto opera en
el País Vasco.
Por fin, en lo que se refiere a la reducción por minusvalía la pauta generalizada
tiende a mejorar el tratamiento que se otorga desde la ley estatal para los
perceptores en los que concurran tales circunstancias. Así, las comunidades de
Madrid, Cantabria y Castilla-León introducen incrementos en el importe de las
reducciones, si bien se hace más notable en los casos de la Comunidad
Valenciana y de Aragón. En estas comunidades los importes hasta los que
pueden llegar las deducciones en este colectivo dejan prácticamente sin
aplicación el impuesto siempre que la minusvalía acreditada sea superior al
65%, lo cual marca una diferencia notable con la normativa estatal.
2) Reducciones de carácter objetivo.
El uso más extendido de las competencias normativas se ha realizado
mediante la ampliación o modificación del marco de reducciones de carácter
objetivo que establece la Ley del ISSD. La proliferación de incentivos fiscales a
partir de este instrumento tributario y su finalidad tan diversa hace muy
complicado poderlas clasificar con algún criterio; no obstante, a partir del
cuadro n.3 intentaremos ofrecer una síntesis de algunas de las existentes en
estos momentos agrupadas por comunidades autónomas.
CUADRO n.3. PRINCIPALES REDUCCIONES DE CARÁCTER OBJETIVO DE LA
BASE IMPONIBLE EN DIVERSAS CCAA
COMUNIDAD
AUTONOMA
REDUCCIONES
Ley 9/1997, de 22 de diciembre, y Ley 10/2003 de 22 de diciembre, de Medidas
Tributarias y Administrativas.
BALEARES
1.- Reducción en las transmisiones mortis causa de 3.000 euros para los sujetos
pasivos por obligación personal de contribuir y que sean residentes en dicha
comunidad y que estén comprendidos en el Grupo 1.
2.- La reducción por adquisición de vivienda habitual en adquisiciones mortis causa
se amplia hasta el 100% de la parte de la base correspondiente a la vivienda, con un
limite de 120000 euros por sujetos pasivo. Debe mantenerse 10 anos.
3.- En adquisiciones mortis causa, reducción del 95%del valor del terreno de suelo
rústico protegido, o áreas de interés agrario afectos a una explotación agraria.
4.- Deducción del 85% en la cuota tributaria en las donaciones de dinero de padres a
hijos para la adquisición de la vivienda habitual de los hijos.
Ley 9/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestión Administrativa y
Financiera, y de Organización de la Generalitat Valenciana
COMJNIDAD
VALENCIANA
1.- En las transmisiones mortis causa se establece una reducción variable sobre el
valor de bienes inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o en el
Inventario General del Patrimonio Cultural Valenciano.
2.- Se establece una regulación especial para las transmisiones mortis causa de
explotaciones agrícolas cifrada en una reducción del 95% de su valor siempre que
se cumplan una serie de requisitos.
Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas (entre otras)
CATALUÑA
CASTILLA LA
MANCHA
1.- Se regula en términos más amplios que la legislación estatal la reducción por
adquisición de los elementos patrimoniales que constituyen la empresa familiar.
2.- Se regula en términos más amplios la reducción por sucesivas transmisiones
mortis causa tanto en el aspecto subjetivo, ya que se amplía a cónyuge,
ascendientes y descendientes, como objetivo por cuanto se permite optar por una
reducción variable en función de los años transcurridos entre la anterior y ulterior
transmisión.
3.- En las adquisiciones mortis causa se mejoran las reducciones en las cantidades
percibidas por los beneficiarios de los seguros de vida.
4.- Reducciones en la transmisiones de fincas rústicas de dedicación forestal con un
plan técnico de gestión y mejora forestal (Ley 4/2000, de 26 de mayo, de medidas
fiscales y administrativas)
5.- Reducción en la transmisión de bienes culturales de interés nacional y bienes
muebles catalogados e inscritos de acuerdo la Ley del Patrimonio Cultural Catalán.
Ley 21/2002, de 14 de noviembre, DE Medidas Fiscales de Apoyo a la Familia y a
Determinados Sectores Económicos y de Gestión Tributaria
1.- 100% en las transmisiones de explotaciones agrarias siempre que los
contribuyentes tenga domicilio fiscal en Castilla la Mancha con anterioridad a la
fecha de la adquisición.
Ley
11/2000 de 28
Administrativas
CASTILLA Y LEON.
de diciembre de Medidas Económicas, Fiscales y
1.- En adquisiciones mortis causa reducción del 99% del valor de la explotación
agraria situada en Castilla y León o derechos de usufructo sobre la misma si
concurren determinadas circunstancias.
2.- En adquisiciones mortis causa reducción del 99% del valor de la empresa
individual, negocio profesional o de participaciones en entidades de reducida
dimensión y domicilio en Castilla y León, si concurren determinadas circunstancias.
3.- En las indemnizaciones a los herederos de los afectados, reducción del 99% de
los importes recibidos como indemnización por el Síndrome Tóxico (Ley 14/2001, de
28 de diciembre de Medidas Económicas, Fiscales y Administrativas).
Ley 14/2001 de 26 de diciembre de Medidas Fiscales y Administrativas.
COMUNIDAD
DE
MADRID
EXTREMADURA
GALICIA
ASTURIAS
1.- Reducción del 100%, con un límite de 9.200 euros para los beneficiarios de
contratos de seguros de vida en el caso de los parientes más próximos.
2.- Reducción del 95% en adquisiciones mortis causa para determinados parientes
del valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en
determinadas entidades.
3.- Reducción del 95% en adquisiciones mortis causa para algunos parientes y en
determinadas condiciones de la vivienda particular, con el límite de 122.000 euros
para cada sujeto pasivo.
4.- En transmisiones mortis causa se practica una reducción del 99% de los importes
recibidos como indemnización a los afectados del Síndrome Tóxico o como
prestaciones públicas por actos de terroristas percibidas por herederos
Ley 8/2002 de 14 de noviembre, de Reforma Fiscal de la Comunidad Autónoma de
Extremadura.
1. - Reducción del 100% del valor de la vivienda habitual situada en Extremadura
para los familiares directos y que la mantengan en su patrimonio los 5 anos
siguientes
Ley 7/2002 y 3/2002, de 29 de abril, de Medidas de Régimen Fiscal y Administrativo.
1. - Reducción del 99% en la BI por adquisiciones mortis causa en la explotación
agraria ubicada en Galicia, cumpliendo determinadas condiciones.
2.- Reducción del 99% en la BI por adquisiciones mortis causa de empresa individual
o negocio profesional cuyo centro de gestión radique en Galicia, con condiciones.
3.- Se extienden los beneficios anteriores a las adquisiciones inter vivos.
Ley 15/2002, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Fiscales. .
1.- Se aplica una escala graduada en función de su valor en la reducción por
vivienda habitual.
2.- Reducción del 99% en la transmisión mortis causa de empresa individual o
negocio profesional, si se mantiene en Asturias esta y su domicilio fiscal 10 anos
MURCIA
Ley 15/2002, de 23 de diciembre, de Medidas Tributarias en Materia de Tributos
Cedidos...
1.- Reducciones en las adquisiciones de empresas individuales, negocios
profesionales y participaciones en entidades, con determinados requisitos. .
Ley 10/2003, de 19 de diciembre de medidas Fiscales y Administrativas para 2004..
LA RIOJA
1.- Reducciones en las adquisiciones de empresas individuales, negocios
profesionales y participaciones en entidades, con determinados requisitos.
2.- Deducciones para las donaciones de dinero efectuadas de padres a hijos para la
adquisición de vivienda habitual en La Rioja. .
Ley 13/2000, de 27 de diciembre y Ley 26/2003, de 30 de diciembre, de
MedidasTributarias y Administrativas.
ARAGON.
1.- En las transmisiones mortis causa se practica una reducción del 50% del valor de
edificaciones declaradas Bienes Aragoneses de Interés Cultural y Bienes
Catalogados del Patrimonio Cultural Aragonés, si se cumplen determinadas
condiciones.
2.- Extensión de la reducción por transmisión de empresa individual o negocio
profesional a ascendientes y colaterales hasta el tercer grado.
3.- Extensión de la reducción por vivienda habitual hasta el 99% de su valor.
Fuente; Elaboración propia a partir de Editorial CISS y Agencia Estatal Tributaria.
Si analizamos en detalle las reducciones que se han establecido por los entes
autónomos podremos apreciar tres bloques diferenciados. El primero de ellos
englobaría aquéllas que, comparativamente con la normativa estatal, modifican
los beneficiarios, las cuantías o los topes máximos sobre los que han de
operar. Este sería el caso de los cambios que sobre la transmisión de la
vivienda habitual se han introducido en Baleares, la Comunidad de Madrid.
Aragón, Asturias, Extremadura o Cataluña1. Un segundo grupo se referiría a las
reducciones con un marcado carácter autonómico y que intentan proteger
determinados colectivos o incentivar
actividades claves en el contexto
económico de cada territorio. Entre ellas, las que se refieren a la transmisión de
los importes recibidos como indemnización a los afectados por el Síndrome
Tóxico o por actos terroristas como sucede en Madrid. Además, las que operan
sobre la transmisión mortis causa de explotaciones agrícolas en la Comunidad
Valenciana, Baleares o en Castilla-León o las que protegen la transmisión de la
empresa familiar en Cataluña. Finalmente, hemos de referirnos a aquellas otras
que intentan proteger el Patrimonio Cultural propio, como en la Comunidad
Valenciana, Aragón o Cataluña, donde además se incentiva la transmisión de
bienes que cumplan con determinados requisitos medioambientales.
En Cataluña, a partir de 1 de enero de 2003, la donación de dinero a un hijo para que se
compre una vivienda habitual goza de una reducción del 80% de la cuota siempre que, además
de otros requisitos, sea inferior o igual a 18.000 euros (36.000 si el hijo tiene una discapacidad
del 65% o más). Criterio similar, aunque con algunas variaciones, se aplica en La Rioja o
Baleares.
1
Como vemos existe una notable disparidad en torno al uso que las
comunidades han hecho de estas reducciones. En el futuro más cercano
hemos de pensar que se generalizarán todavía más dado que ofrecen enormes
posibilidades para dar tratamientos diferenciados dentro de cada comunidad y
se trata de iniciativas perfectamente legales dentro del marco de financiación
autonómica. Esta circunstancia, si bien profundiza en la autonomía normativa y
descentralización financiera de los entes subcentrales, puede provocar que
desde la perspectiva de la eficiencia económica o incluso desde la equidad
impositiva existan injustificadas diferencias de trato en función del territorio o
del sector económico que quede protegido en cada ocasión. Para poder actuar
sobre este riesgo evidente, sería deseable que los cambios que se introdujeran
encontrasen su razón en circunstancias objetivas tales como sectores en crisis
o aquéllos que requieran protección pública para su subsistencia. De otro
modo, un escenario de amplias y caprichosas reducciones por parte de cada
ente autonómico, podría provocar procesos de competencia fiscal entre
comunidades de régimen común y no sólo entre éstas y los territorios forales,
con nefastas consecuencias respecto al papel teórico que el impuesto tiene
asignado2. Por fin, podríamos encontrarnos con una disminución de bases
tributarias que, de no compensarse como aumentos de la tarifa o de los
coeficientes multiplicadores, se traducirá en una reducción de la carga tributaria
global del tributo, con la consiguiente merma de recursos financieros en todas
las comunidades3.
3) La tarifa del impuesto.
Sin duda, una de las formas más tentadoras de actuar sobre el impuesto es la
modificación de los tipos impositivos. Ello podría suponer una relajación del
impuesto para aquellos entes que lo considerasen excesivo o bien un método
adecuado para obtener mayores recaudación si este fuera el objetivo a
2
En opinión de algunos autores la práctica desaparición de límites a las competencias
normativas sobre determinados elementos tributarios puede llevarnos a una situación en la que
podría haber impuestos sustancialmente diferentes según la Comunidad Autónoma de
residencia. Véase en este sentido Falcón y Tella (2000), pág. 118 y también Núñez (1998), pág
222 y siguientes.
3 A mayor abundamiento sobre este particular véase Barberán MA (2003), págs 74-76
perseguir. En cualquier caso se trataría de medidas que afectarían al conjunto
de las transmisiones sometidas a gravamen.
Sin embargo, hasta el momento, tan sólo la Comunidad de Valenciana y la de
Madrid han introducido modificaciones en la tarifa del impuesto. En este último
caso afectó tan solo a los tramos de la misma, pero sin alterar los tipos de
gravamen, que continúan coincidiendo con la tarifa estatal. En cualquier caso,
los cambios que se han realizado parecen encaminados a incrementar la
presión fiscal efectiva en dichos territorios para todos los grupos familiares así
como en los distintos niveles de patrimonio previo.
El cuadro n.4 contribuye a analizar con más detalle la aplicación de la tarifa
impositiva. En él se compara, a partir de los tipos medios de gravamen, la
fiscalidad que soportaría la transmisión mortis causa de tres patrimonios de
diversa cuantía en aquellas comunidades que han hecho uso de esta
competencia con respecto la que establece la Ley 19/87. La muestra se refiere
a 4 grupos de familiares, teniendo en cuenta no sólo los tipos aplicables sino
también las reducciones de carácter personal que operan en cada territorio, de
ahí que incluso en las transmisiones de escasa cuantía podamos encontrarnos
con importantes diferencias.
CUADRO n.4. PROGRESIVIDAD EN LAS CCAA QUE HAN MODIFICADO LA TARIFA.
GRUPO 1
GRUPO 2
GRUPO 3
Descendientes
Hermanos y
Sobrinos y
más 21 años colateral. de 2º colateral. de 3º
Ley
19/1987
MADRID
COM DE
VALENCIA
PATRIMONIO 1
30.000 euros
PATRIMONIO 2
90.000 euros
PATRIMONIO 3
240.000 euros
PATRIMONIO 1
30.000 euros
PATRIMONIO 2
90.000 euros
PATRIMONIO 3
240.000 euros
PATRIMONIO 1
30.000 euros
PATRIMONIO 2
90.000 euros
PATRIMONIO 3
240.000 euros
Fuente; Elaboración propia.
GRUPO 4
Familiares de
4º grado.
3,7%
9,82%
9,82%
17,68%
9,2%
16,79%
16,79%
24,01%
15,32%
25,45%
25,45%
33,50%
3,97%
9,99%
9,99%
17,77%
9,42%
17,12%
17,12%
24,31%
15,54%
25,81%
25,81%
34,14%
3,76%
9,83%
9,83%
17,73%
9,26%
16,92%
16,92%
24,17%
15,41%
25,59%
25,59%
33,84%
Como puede apreciarse la Comunidad de Madrid se encuentra por encima de
las demás en todos los casos expuestos, mientras que la Comunidad
Valenciana ofrece un nivel intermedio con ligeros incrementos respecto a la
tarifa estatal, las cuales se hacen más visibles en las transmisiones de cierta
cuantía y para parientes muy lejanos. A la vista de lo expuesto en el cuadro
parece claro que en todo caso el ejercicio de la competencia normativa por
parte de las Comunidades Autónomas respecto a la tarifa se ha traducido en
una modificación efectiva de las exigencias impositivas que, al contrario de lo
que sucedía en el caso de los coeficientes multiplicadores, ha dado lugar a una
progresividad más acusada.
4) Patrimonio preexistente y coeficientes multiplicadores. El caso de Cantabria.
Respecto de estos elementos tan genuinos en nuestra fiscalidad sobre las
transmisiones gratuitas no se ha hecho tan apenas uso por parte de las
comunidades autónomas. En algunas ocasiones lo que se hace es asumir
como propias las cuantías de los coeficientes multiplicadores en función de la
cuantía del patrimonio preexistente y del grupo de parentesco de la normativa
estatal, tal es el caso de Madrid en la Ley 14/2001, de 26 de diciembre, de
Medidas Fiscales y Administrativas o Cataluña (con un inapreciable redondeo)
en la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas.
Sin embargo, uno de los cambios habidos más sobresaliente ha sido el que ha
tenido lugar para la Comunidad Valenciana en la Ley 9/1999, de 30 de
diciembre, de Medidas Fiscales, Gestión Administrativa y Financiera y de
Organización de la Generalitat Valenciana, dado que en su articulado quedan
modificadas las cuantías del patrimonio existente con una sustancial rebaja
respecto a la establecida en la ley 29/1987 de ISSD. Esta circunstancia hace
que, aunque no se modifiquen expresamente los coeficientes multiplicadores,
se incremente la presión fiscal efectiva del tributo en ese territorio puesto que,
de un lado, será mayor el número de contribuyentes a los que se les aplicarán
dichos coeficientes y, de otro lado, los ya afectados por ellos pueden verse en
un escalón superior lo cual determinará un mayor impuesto a pagar.
No obstante, entre las modificaciones más profundas hemos de referirnos a la
que ha tenido lugar en la comunidad autónoma de Cantabria4. En este caso,
los ajustes que se han practicado en la cuota íntegra se realizan manteniendo
idénticas cuantías de patrimonio preexistente a la normativa estatal, si bien los
coeficientes aplicables variarán dependiendo de si nos encontramos ante una
transmisión inter vivos o mortis causa. En el primer caso no existe variación
alguna con los fijados en la ley estatal, sin embargo, para las transmisiones
"mortis causa" los coeficientes resultan ostensiblemente modificados si los
destinatarios de esa transmisión pertenecen a los grupos I y II, es decir, al
círculo familiar más íntimo. El cuadro n.5 muestra el resultado de los cambios
introducidos en esta comunidad.
CUADRO n.5 COEFICIENTES MULTIPLICADORES, CANTABRIA. TRANSMISIONES INTER VIVOS.
Patrimonio preexistente
Grupos I y II
Grupo III
Grupo IV
De 0 a 403.000
1,0000
1,5882
2,0000
De 403.000 a 2.007.000
1,0500
1,6676
2,1000
De 2.007.000 a 4.020.000
1,1000
1,7471
2,2000
Más de 4.020.000
1,2000
1,9059
2,4000
(euros)
COEFICIENTES MULTIPLICADORES CANTABRIA. TRANSMISIONES MORTIS CAUSA.
Patrimonio preexistente
Grupos I y II
Grupo III
Grupo IV
De 0 a 403.000
0,0100
1,5882
2,0000
De 403.000 a 2.007.000
0,0200
1,6676
2,1000
De 2.007.000 a 4.020.000
0,0300
1,7471
2,2000
Más de 4.020.000
0,0400
1,9059
2,4000
(euros)
Fuente; Elaboración propia.
La situación que acabamos de describir en Cantabria no es fruto de una
utilización arbitraria o caprichosa del nuevo marco competencial, sino que
4
También sería de destacar la que tuvo lugar en La Rioja, donde a los sujetos pasivos incluidos en los
grupos I y II del art. 20 a) de la Ley 29/87 se aplicará una deducción del 99% de la cuota que resulte
después de aplicar las deducciones estatales y autonómicas que, en su caso, resulten procedentes.
responde a una estrategia fácil y no traumática de modificar el impuesto para
hacer frente a una situación de competencia fiscal proveniente de las
comunidades forales, en este caso del País Vasco. En este territorio está
vigente una legislación muy favorable en materia de sucesiones, lo que ha
provocado un flujo de empadronamiento de contribuyentes que, en caso de
fallecimiento legal en territorio foral, pueden dejar a sus hijos una herencia
sujeta a una tributación más beneficiosa5. En consecuencia, la modificación de
los coeficientes multiplicadores por parte de Cantabria supone una respuesta
contundente ante esa situación, al tratar de equiparar la fiscalidad por este
tributo con esos territorios y evitar los procesos de "voto con el pie", que
suponen una merma no sólo en los rendimientos de este impuesto sino
también en los de aquellos otros que fijan su asignación en función de la
residencia fiscal del contribuyente6.
Sin perjuicio de lo anterior y desde el punto de vista estrictamente jurídico, no
puede desconocerse que la técnica empleada por esta CCAA incide sobre un
parámetro liquidatorio concebido en la Ley del Impuesto para otra finalidad,
produciéndose así una cierta desnaturalización del mismo. En este sentido, el
legislador estatal ha diseñado una suerte de cuota incrementada, un aumento
de la cuota integra, por la aplicación de un coeficiente multiplicador fijado en
función del patrimonio preexistente del sujeto pasivo y de su grado de
parentesco con el causante o con el donante. No obstante, para los casos en
que el valor del patrimonio no es elevado y el parentesco es próximo (Grupos I
y II), la Ley del Impuesto establece un coeficiente 1, evitando así el incremento
del gravamen. Pues bien, como en la Ley que fija las condiciones de la cesión
del tributo no se establecen límites a las CCAA para establecer dichos
coeficientes, el legislativo de Cantabria fija un multiplicador de 0,01, o 0,02 para
algunas adquisiciones sucesorias que conduce a eliminar prácticamente el
5
En el País Vasco, la herencia y la donación de padres a hijos no tributan mientras que en
Navarra el tipo impositivo es tan sólo el 0,80%. Además, la donación de bienes inmuebles
radicados en el País Vasco de padres a sus hijos residentes en cualquier lugar de España está
siempre exenta.
6
Una medida similar a apuesto en marcha La Rioja, si bien utiliza la via de las deducciones de
la cuota. Según la Ley 10/2003, de 19 de diciembre de medidas Fiscales y Administrativas para 2004 se
aplicara una deducción del 99% de la cuota que resulte después de aplicar las deducciones estatales y
autonómicas procedentes.
gravamen. La medida no puede resultar más sencilla pero sin duda el resultado
alcanzado es fruto de una utilización “adulterada” de este elemento del tributo,
concebido inicialmente por la Ley para incrementar algunas cuotas y utilizado
ahora por la CCAA para rebajarlas sustancialmente.
VI. A modo de conclusiones.
El diseño normativo que hemos tratado de exponer coloca en manos de las
CCAA un importante bloque de competencias en materia de algunos impuestos
cedidos, como es el caso del gravamen sobre las adquisiciones a título gratuito.
Y es que, sin duda, en estos momentos los dos grandes principios financieros
que han obtenido un fuerte respaldo por el legislador estatal han sido el de
autonomía y corresponsabilidad fiscal.
Sin embargo, esta situación no está exenta de algunos problemas que todavía
están por definir. Entre los más relevantes, la progresiva perdida de soberanía
fiscal por parte del Estado central o la ausencia de criterios de armonización
que delimiten más estrechamente el marco de actuación de las competencias
normativas por parte de las CCAA, evitando así una escalada de competencia
fiscal que multiplique las diferencias entre las regiones. Una situación que se
nos antoja particularmente sensible en materia del Impuesto sobre Sucesiones,
donde desde diversos foros políticos, científicos o institucionales se han
defendido posturas en favor de la supresión del gravamen para algunas
transmisiones.
Por otra parte y desde una perspectiva distinta, el cumplimiento efectivo de los
principios de autonomía financiera y corresponsabilidad fiscal no resulta
perfectamente armonizable con el carácter facultativo del ejercicio de las
competencias normativas por parte de las CCAA. En este sentido, si las
entidades cesionarias no tienen porqué asumir esa responsabilidad que les
brinda la Ley, el cumplimiento efectivo de dichos principios inspiradores del
sistema puede no traducirse en la práctica, como pensamos que, de hecho, así
está sucediendo en no pocos casos.
Con este telón de fondo, señalamos a continuación algunas reflexiones en
torno al uso que los entes autónomos han hecho de la ampliación de sus
competencias normativas previsto en las leyes 14/1996 y 7/2001.
Ciertamente, hasta el momento no todas las comunidades han introducido
modificaciones a la normativa estatal y las que lo han hecho han actuado de
una forma limitada y selectiva en cuanto a los elementos esenciales objeto de
reforma. Salvo en casos como Cataluña, Madrid o Comunidad Valenciana las
medidas introducidas son puntuales y tienen un doble objetivo; de un lado,
mejorar el tratamiento fiscal para determinados colectivos como los
descendientes menores de 21 años o perceptores afectados por algún grado
de minusvalía y, de otro lado, favorecer sectores económicos claves para el
desarrollo en sus respectivos territorios. En ambos casos bien podríamos
interpretar que el grado de protección que otorga la Ley 19/87 es escaso,
siendo mejorado sustancialmente por la normativa autonómica. No obstante,
fuera de estas actuaciones puntuales son muy raras las reformas generalistas
que se han llevado a cabo y que bien podrían pasar por una modificación
contundente de las tarifas del impuesto o de sus coeficientes multiplicadores.
De hecho, los cambio habidos en este sentido tienden, por lo general, a
incrementar los tipos medios efectivos, lo cual consolida o incluso refuerza la
posición del impuesto en los entes autonómicos otorgando, tácitamente, un
refrendo a la justificación teórica del impuesto.
Sin embargo, esta interpretación no parece aplicable a las comunidades
limítrofes a las comunidades forales y que, por tanto, sufren la deslocalización
de capitales y de residentes que buscan un mejor trato fiscal en el País Vasco y
Navarra. Las medidas introducidas en Cantabria a partir de los coeficientes
multiplicadores y las que introducido La Rioja a partir de 2004 suponen un serio
aviso de los efectos que puede tener en el futuro el intenso proceso de
competencia fiscal al que vamos a asistir como consecuencia del nuevo marco
normativo. De intensificarse podría llevar incluso a la desaparición total del
impuesto como ya sucedió por similares circunstancias en Australia.
Aún así, existen otros riesgos que han empezado a ser evidentes en
los
últimos años. El principal es, sin duda, que se generalicen situaciones de falta
de equidad o de discriminación de ciudadanos simplemente por razón del
territorio cuando entre ellos concurre una capacidad de pago similar. Este
debate se produce, además, justo en un momento en el que los países de la
Unión Europea consideran prioritaria la armonización de sus sistemas fiscales.
De hecho, la Comisión Europea ha hecho llegar ya al gobierno sus quejas por
la gradual divergencia en la presión fiscal dentro de España, advirtiendo del
peligro de que esa situación pueda dar lugar a políticas de dumping fiscal que
afecten a otros países comunitarios.
BIBLIOGRAFIA.
BARBERAN LAHUERTA, MA (2003): "Presente y futuro del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones", en Cuadernos de Información Económica, nº 173, pp. 73-85.
CALVO ORTEGA, R., “La Financiación posible de las CCAA (en torno al nuevo modelo)”, en
Nueva Fiscalidad, Nº 1 ,2002.
FALCÓN Y TELLA, R ., "Los tributos cedidos y las competencias normativas de las
Comunidades Autónoma", en Papeles de Economía Española, nº 83, 2000 pp. 118-127.
GARCÍA-MONCÓ, A., “El nuevo modelo de financiación autonómica: lecciones de una reforma”
en Nueva Fiscalidad, Nº 6, 2002.
LAGO MONTERO, J.M., El poder Tributario de las CCAA, Aranzadi, Pamplona, 2000.
MAGRANER MORENO, F., “Las reducciones autonómicas del ISD: el caso de las Comunidad
Valenciana”, en Tribuna Fiscal, nº 126, 2001.
MARTINEZ LAFUENTE, A., La cesión de tributos del Estado a las CCAA, Cívitas, Madrid.
1983.
NUÑEZ, M (1998): Las desigualdades tributarias por razones familiares y de residencia, Ed
Marcial Pons, Madrid.
RAMOS PRIETO , J., La cesión de impuestos del Estado a las CCAA, Comares, Granada,
2001.