Dos problemas de la prescripción de la obligación tributaria

DOS PROBLEMAS DE LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Andrés Blanco1
1. Introducción
La prescripción extintiva de la obligación tributaria ha planteado varios problemas jurídicos,
esto es, varias discusiones en las que los juristas discuten, dentro de su discurso y su práctica,
cuál es la solución “correcta” de varias posibles.
Esas discusiones son ejemplos de que la dogmática y su aplicación no tienen nada de científico:
para mencionar sólo lo más evidente las soluciones no se aceptan por su corroboración o
refutación empírica, y la discusión queda cerrada para cada caso con actos autoritativos que no
aceptan cuestionamientos ulteriores (típicamente, una sentencia). Estos rasgos son, a mi
entender, inevitables: si puede haber una “ciencia sobre el derecho” será la que lo estudie como
fenómeno social, pero no el discurso que se genere internamente para seguir reproduciendo
derecho. Sin embargo, conceptualmente es posible limar a la dogmática de sus aristas más
irracionales, como –por ejemplo- la retórica, los argumentos emotivos y el uso de argumentos
de autoridad basados sólo en el prestigio de quien los esgrime o quien los emitió2.
No sé bien si un programa de racionalización dogmática tiene reales expectativas de aceptación
en gran escala; tiendo a pensar que no, al menos en el corto y mediano plazo, ya que la praxis
jurídica muestra todos los días que puede desenvolverse y cumplir su función social sin tal
racionalización. El escepticismo acerca de la racionalidad de la dogmática es, desde luego, una
crítica de fondo al derecho como praxis social.
No obstante, se puede aceptar provisoriamente la praxis jurídica en un contexto social que es
esencialmente de conflicto, incluso si se tiene la expectativa de que en otra estructura social el
derecho se extinga¸ en cuyo caso tampoco existirá dogmática. En esa perspectiva, por más
difícil que sea de construir y por menor que sea su éxito, la única propuesta interesante para el
discurso jurídico interno es una dogmática que recoja herramientas lógicas, que se despoje en
cuanto posible de sus aristas retóricas y falacias, y que explicite y no oculte sus motivaciones
políticas. Lo anterior es a sabiendas de que ciertos rasgos de la dogmática que son inaceptables
en perspectiva crítica (como por ejemplo la mistificación de las relaciones sociales), son
también inevitables porque –siguiendo a Wittgenstein3- si se participa en un lenguaje, como lo
implica el derecho, sólo se puede participar si se siguen las reglas del juego, y esas parecen ser
las “reglas de juego básicas” del lenguaje dogmático.
En este trabajo se intentará analizar lo más racionalmente posible un par de problemas de la
prescripción tributaria, utilizando en particular algunas herramientas de análisis lógico. El lector
1
Trabajo realizado en régimen de extensión horaria de la Facultad de Derecho de la Universidad de la
República.
2
Un desarrollo extenso de este tema puede verse en Sarlo, Oscar: “El marco teórico en la investigación
dogmática”, en AA.VV.: “Observar la ley. Ensayos sobre metodología de la investigación jurídica
(Edición de Christian Courtis)”, Trotta, Madrid, 2006, especialmente págs. 182 y ss.; mi punto de vista se
expone en Blanco, Andrés: “Derecho, teoría del derecho y dogmática jurídica: contribución desde el caso
especial de la responsabilidad de los directores y socios en los impuestos a las rentas uruguayos”, en
AA.VV: “Responsabilidad de administradores y socios de sociedades comerciales (Alicia Ferrer
Montenegro – Gerardo Caffera: coordinadores)”, FCU, Montevideo, 2007, págs. 117 y ss.
3
Wittgenstein, Ludwig: “Investigaciones filosóficas”, Centro de Investigaciones Filosóficas de la UNAM
– Ed. Crítica, Barcelona, 2002, págs. 201 y ss.
advertirá de inmediato dos cosas, que son absolutamente ciertas: i) todo lo que aquí se realice
mediante herramientas lógicas, puede también hacerse sin ellas; e ii) los frutos del uso de
herramientas lógicas son más bien modestos, y se limitan a aclarar los términos de la discusión,
ya que no nos dan propiamente respuestas a los problemas.
2. Exigencia de dolo o culpa grave para extender el plazo de prescripción a 10 años
2.1 La ampliación del plazo de prescripción de la obligación tributaria
El artículo 38 del Código Tributario expresa que el término de prescripción de la obligación
tributaria, de ordinario de 5 años, se extiende a diez años en cuatro casos: defraudación, omisión
del deber de inscribirse en los registros, omisión de denunciar el hecho generador y, en los
casos en que el tributo se determina por la Administración, cuando ésta no tuvo conocimiento
del hecho.
Valdés Costa y al menos un par de Tribunales de Apelaciones en lo Civil4 sostuvieron que estas
hipótesis de ampliación del término de prescripción requieren, además, el dolo o la culpa grave
del sujeto pasivo. En cambio, la tesis que llamaremos “objetiva”, expuesta por Pérez Novaro5,
sostiene que las hipótesis de extensión del plazo de prescripción a diez años operan sin la
necesidad de ninguna calificación especial de la conducta del sujeto pasivo.
2.2 Replanteo del problema según el modelo de Alchourrón y Bulygin
En la solución de este problema emplearé un modelo propuesto por los profesores argentinos
Carlos Alchourrón y Eugenio Bulygin6. Yo he señalado mis discrepancias con dichos autores en
muchos aspectos cruciales de su concepción, como la existencia de “enunciados normativos”, su
definición de “sistema normativo”, su tesis subyacente de que las premisas de una inferencia
jurídica siempre derivan del derecho positivo; etc. 7 Sin embargo, ellos desarrollaron una
estrategia de solución de problemas jurídicos basado en nociones lógicas y matemáticas muy
sencillas: básicamente, la noción de “propiedad”, la combinatoria y el uso de matrices, que
puede resultar útil en el campo de los problemas de los juristas prácticos. El lector observará
que esta estrategia no tiene nada de “sobrenatural”, y de hecho lo que se hace a través suyo
puede hacerse en lenguaje coloquial y sin esa sistematización. No obstante, creo que la
propuesta de Alchourrón y Bulygin, que –dicho sea de paso- no es teórica sino estrictamente de
uso dogmático, es especialmente apta para aclarar dónde está realmente un problema jurídico.
En primer lugar, todo problema jurídico requiere la delimitación de un universo de casos (UC),
que son las situaciones que nos interesará resolver jurídicamente. Para delimitar el UC
deberemos previamente determinar propiedades relevantes, que elegiremos según nuestra
4
Tanto la opinión dogmática de Valdés Costa como las sentencias se pueden consultar en Valdés Costa,
Ramón, Valdés de Blengio, Nelly y Sayagués Areco, Eduardo: “Código Tributario comentado y
concordado”, FCU, Montevideo, 2002, respectivamente en pág. 336 (en “Antecedentes”) y 349.
5
Pérez Novaro, César: “Modos de extinción de la obligación tributaria”, FCU, Montevideo, 2006, pág.
149.
6
Alchourrón, Carlos y Bulygin, Eugenio: “Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y
sociales”, Astrea, Buenos Aires, 1994, págs. 33 y ss.
7
Blanco, Andrés: “Argumentación y lógica en el derecho”, La Ley, Buenos Aires, 2009, págs. 100 y ss.,
y 125 y 126, entre otros.
primera aproximación al problema. Combinando las propiedades relevantes tendremos todos los
casos posibles que nos interesarán.
En nuestro caso propongamos las siguientes propiedades relevantes: incurrir en defraudación
(D); no inscribirse en los registros (No R); no denunciar el hecho generador (NO DHG);
DESHG desconocer el hecho generador por la Administración cuando el tributo se determina
por ésta (DESHG); el dolo (d), la culpa grave (cg), la culpa leve (cl) y la ausencia de culpa (no
c). Las últimas cuatro propiedades refieren a conductas del sujeto pasivo. Señalaremos con una
“x” la combinación de propiedades que consideraremos incompatibles. Combinando las
propiedades en una matriz tendremos:
d
cg
cl
no c
D
Dd
x
x
x
No R
No R d
NO DHG
DESHG
NO DHG d
No R cg
No R cl
NO DHG cg
x
x
No R no c
NO DHG cl
NO DHG no c
x
x
La propiedad “incurrir en defraudación” la consideramos incompatible con la culpa grave, la
culpa leve y el dolo porque tanto la infracción como el delito de ese nombre de los artículos 96
y 110 del Código Tributario exigen el dolo. La propiedad “desconocimiento del hecho
generador por la Administración cuando el tributo es determinado por ésta” la consideramos
incompatible con el dolo, la culpa grave, la culpa leve y la ausencia de culpa, puesto que estas
cuatro propiedades remiten a la conducta del sujeto pasivo, y la primera propiedad nombrada
remite exclusivamente a una situación de la Administración, ajena a la conducta del sujeto
pasivo.
Por lo tanto, el UC que nos interesa es:
Dd
NO DHG d
No R d
NO DHG cg
No R cg
NO DHG cl
No R cl
No R no c
NO DHG no c
En el modelo de Alchourrón y Bulygin el paso siguiente es identificar las “normas” que
establecen posibles soluciones para el UC, para establecer el universo de soluciones (US); si
bien los autores no lo dicen, implícitamente sugieren que esas “normas” son el “derecho
positivo”. En mi opinión, fácticamente no existe la “norma jurídica general” como un enunciado
de significado unívoco y trascendente, y en su lugar lo que tenemos es el discurso jurídico,
heterogéneo, integrado por los textos legales, las exposiciones de motivos de las leyes, la
dogmática, los textos constitucionales, las sentencias de los jueces, etc.; cuando un jurista quiere
dar solución a un problema jurídico extrae de ese discurso multiforme aquellos enunciados que
desee, y con ellos justifica (no deduce) las soluciones. Es más: en gran parte de los casos los
juristas primero piensan en una o más soluciones que les interesa proponer, y luego buscan
textos que, más cómodamente o más forzadamente, invocan aparentando que la solución no es
suya. La influencia que tiene en la aplicación del modelo es que no tendremos sólo una matriz
que correlaciona soluciones con casos, sino n matrices, ya que cada jurista puede elaborar su
propio US según sus intenciones. De todas formas, el modelo sigue siendo útil puesto que la
comparación de las dos matrices propuestas revela cuáles son los casos sobre los que realmente
hay discrepancia.
Veamos así la matriz que correlaciona el UC con el US de la tesis de Valdés Costa y los
Tribunales de Apelaciones en lo Civil. El UC responde al elenco visto más arriba, y el US se
compone de dos soluciones: prescripción de 5 años y prescripción de 10 años. El resultado es:
5 años
10 años
Dd
x
No R d
x
No R cg
x
No R cl
x
No R no c
x
NO DHG d
x
NO DHG cg
x
NO DHG cl
x
NO DHG no c
x
Veamos ahora la matriz que resulta de combinar el UC con el US (que es igual al anterior), en la
tesis de la “objetividad” de la ampliación del plazo:
5 años
10 años
Dd
x
No R d
x
No R cg
x
No R cl
x
No R no c
x
NO DHG d
x
NO DHG cg
x
NO DHG cl
x
NO DHG no c
x
Es evidente que los únicos casos donde las soluciones difieren son cuatro: “No R cl”, “No R no
c”, “NO DHG cl” y “NO DHG no c”: es decir, cuando el sujeto pasivo no se ha inscripto en los
registros o no ha denunciado el hecho generador con culpa leve o sin culpa. El análisis de
acuerdo con el modelo de Alchourrón y Bulygin sólo llega hasta este punto, ya que por su
carácter puramente formal no puede darnos ninguna razón para decidir cuáles soluciones elegir
en caso de divergencia, para lo cual debemos necesariamente utilizar argumentos. De todos
modos, el modelo nos sirve para replantear el problema en estos términos: ¿corresponde aplicar
el plazo de prescripción de diez años a las obligaciones cuyo sujeto pasivo no se haya inscripto,
o no haya denunciado el hecho generador, con culpa leve o sin culpa?
2.3 Elección de soluciones para el problema
En este segundo nivel de análisis, trataré de desarrollar para el caso concreto algunas de las
ideas expresadas en Argumentación y lógica en el derecho acerca de la valoración de los
argumentos jurídicos8.
La gran idea que debe presidir cualquier discusión jurídica es ésta: las discusiones acerca de
cuál es la solución jurídica correcta no son científicas, y ni siquiera tienen que tener como
referencia datos empíricos, por lo cual, en última instancia toda decisión que se adopte sólo
tiene origen en la voluntad de quien decida, lo cual es, en esencia, arbitrario. Lo que sí existe es
un condicionamiento a la conducta de quienes adoptan decisiones, pero es un condicionamiento
que nada tiene de jurídico: todos estamos inmersos en una trama de relaciones sociales,
fundamentalmente económicas, que conforman una estructura social general, y es esa estructura
la que arrastra nuestra conducta y nuestra forma de hablar y pensar. El derecho es un producto
estrictamente funcional a esa estructura social, especialmente a las relaciones económicas; por
lo tanto, “decidir algo jurídicamente” implica optar entre un elenco de soluciones, pero siempre
que todas sean funcionales a la estructura social vigente, porque las creencias de los juristas
profesionales se desenvuelven dentro de esa estructura. La “calidad” de un argumento jurídico
dependerá, en consecuencia, de su ajuste o desajuste a ciertos patrones de conducta que en toda
la sociedad se consideren deseables, o –en un nivel más específico- a patrones de conducta que
los juristas profesionales consideran deseables. Sobre esa base veamos los argumentos para uno
y otro grupo de soluciones.
La tesis “objetiva” puede contar a su favor con el texto del artículo 38 del Código Tributario
cuando regula este punto, con el significado habitual de sus expresiones según el lenguaje
coloquial y también el lenguaje especializado de los juristas. En efecto, este texto se limita a
enunciar casos de extensión a 10 años del plazo de prescripción, sin ninguna referencia ni al
dolo ni a la culpa. En un contexto en el cual los juristas profesionales suelen proclamar la
“primacía de los textos positivos” este argumento parece bastante fuerte para sostener que el
plazo de prescripción de 10 años también se aplica a los casos de no registro o no denuncia del
hecho generador con culpa leve o sin culpa.
8
Blanco, Andrés: “Argumentación y lógica …”, cit., págs. 10 y ss.
Un segundo argumento que puede contar a su favor la tesis “objetiva” se vincula con los
“propósitos” de la extensión a 10 años. Para desarrollar este argumento acudamos otra vez a la
noción lógica de “propiedad relevante”: ¿cuál es la propiedad común a las cuatro hipótesis de
extensión a diez años del plazo de prescripción? Propongamos a tal fin las siguientes
propiedades: incumplimiento de la obligación tributaria (IOT), el engaño a la Administración
(EA), el incumplimiento de deberes formales (IDF) y el desconocimiento por la Administración
del hecho generador (DA), y correlacionémoslas con las hipótesis legales en una matriz, con dos
valores: necesariamente presente (P) o no necesariamente presente (NP)
IOT
EA
IDF
DA
D
NP
P
NP
NP
No R
NP
NP
P
P
No De
NP
NP
P
P
DES HG
NP
NP
NP
P
La correlación entre la defraudación (D) y el incumplimiento de la obligación tributaria (IOT) es
no necesariamente presente, puesto que la primera es una infracción o un delito de peligro, que
no requiere el incumplimiento del pago del tributo. Asimismo, también es no necesariamente
presente la correlación entre la defraudación (D) y el desconocimiento por la Administración del
hecho generador (DA), por varios motivos: la defraudación puede operar sobre el monto
imponible y no sobre la ocurrencia del hecho generador, así como también, al ser una infracción
y delito de peligro, la Administración puede conocer la ocurrencia del hecho generador ocultado
antes de la exigibilidad de la obligación.
Ninguna propiedad está necesariamente presente en todos los casos. Sin embargo, la propiedad
que está necesariamente presente más veces es el desconocimiento por la Administración del
hecho generador. Si esta propiedad es el “propósito general” de las hipótesis de extensión a diez
años, entonces estas hipótesis se aplican incluso cuando existe culpa leve o ausencia de culpa
del sujeto pasivo, ya que dicho “propósito” es ajeno a la conducta del deudor y concierne sólo a
la Administración.
Dado ese contexto, la tesis de Valdés Costa y los Tribunales de Apelaciones en lo Civil tiene la
“carga de argumentar”: cuando alguien esgrime un argumento con gran arraigo en la práctica de
los juristas profesionales, e incluso en la sociedad toda (donde también está generalizada la idea
de que “el derecho es lo que la ley dice”, por más falsa que sea esta creencia), debe proporcionar
buenas y fuertes razones para apartarse de esa solución. Esta es en sí misma una “regla de
argumentación prescriptiva” aceptada en los contextos sociales en los que –valga la
redundancia- se argumenta prescriptivamente9, como lo es la práctica jurídica.
En ese sentido, Valdés Costa y los Tribunales de Apelaciones en lo Civil manejan un solo
argumento para defender su tesis. Se trata de la invocación del informe producido por la
9
Alexy, Robert: “Teoría de la argumentación jurídica”, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid,
1989, págs. 170 y 171.
comisión que redactó el Modelo de Código Tributario para América Latina (MCTAL),
integrada por Valdés Costa, el profesor argentino Giuliani Fonrouge y el profesor brasileño
Gomes de Sousa. Dicho informe expresaba que la extensión del plazo de prescripción refería a
casos en los que el sujeto pasivo “oculta el hecho generador y extrae del país los bienes
afectados al pago del tributo”, fundamento que esta tesis extiende al artículo 38 del Código
Tributario uruguayo. Este argumento parece débil por varias razones.
En primer lugar, si –otra vez- entendemos que los argumentos jurídicos tienen como eje de
aceptabilidad los “textos positivos”, no hay en éstos ninguna referencia a un ocultamiento
deliberado del hecho generador, por lo cual a este respecto la tesis incurriría en una petición de
principios: proponer como premisa la conclusión a la que de antemano se quiere arribar. Ello es
una falacia formal, en términos lógicos, y sabemos que incurrir en una falacia lógica debilita un
argumento una vez que aquella se pone en evidencia. Tampoco hay en el texto del artículo 38
del Código Tributario referencia alguna a la insolvencia deliberada del sujeto pasivo. En
segundo lugar, se trata de un argumento genético, en tanto atiende al origen del texto, pero no
nos remite a sus antecedentes inmediatos, sino a sus antecedentes remotos: entre el MCTAL y el
Código Tributario median más de diez años, intercalándose además leyes uruguayas sobre el
mismo problema, el proyecto de Código Tributario de 1970, y el proyecto de Código Tributario
del Poder Ejecutivo de 1971, por lo menos. Según las reglas normalmente aceptadas para el uso
de un argumento genético, este será tanto más débil cuanto más remoto sea el texto que se
invoque.
Un argumento que podría invocarse también a favor de la tesis de Valdés Costa y los Tribunales
de Apelaciones en lo Civil, aunque ni el uno ni los otros lo hacen, es sostener que la extensión
de la prescripción a 10 años es una “sanción”, y éstas requieren siempre la “culpa”. En primer
lugar habría que decir que, postulada indiscriminadamente, se trata de una tesis difícilmente
defendible. En efecto, si con Kelsen10 entendemos por “sanción” a todo efecto desagradable
previsto por cualquier discurso prescriptivo, el derecho está plagado de “sanciones” totalmente
objetivas; para citar un ejemplo bien próximo, la ejecución forzada de una obligación tributaria
incumplida es una sanción para la cual no se requiere absolutamente ningún grado de culpa
(aquí me refiero al tributo en sí, no a las sanciones por la infracción de mora). Si “sanción” se
entendiera –con mayor o menor rigor- como sinónimo de “pena”, podría argumentarse que
existe un “principio” del “derecho penal” que sería aplicable a la misma y que excluiría a los
casos de culpa leve o ausencia de culpa. Sin embargo, y al menos en Uruguay, si puede inferirse
una regla general de calificación de la conducta en materia penal, es el dolo, tal como lo expresa
el artículo 18 del Código Penal y lo ratifica toda nuestra dogmática. Por lo tanto, si se
emprendiera este camino consistentemente debería afirmarse que la no inscripción en los
registros y la no denuncia del hecho generador extienden el plazo de prescripción a 10 años sólo
cuando se realizan con dolo, por lo cual quedarían fuera los casos de culpa grave. Sin embargo,
hemos visto que esta tesis sostiene que los casos de culpa grave (No R cg y NO DHG cg en la
simbología que utilicé) sí extienden el plazo de prescripción a 10 años.
En síntesis, siguiendo varias parámetros de evaluación de argumentos jurídicos generalmente
aceptados, la tesis objetiva de la extensión del plazo de prescripción a diez años parece tener
mayor fuerza que la tesis de Valdés Costa y los Tribunales de Apelaciones en lo Civil. Como se
observa, es una conclusión relativamente modesta, y no es para nada absoluta ni definitiva; pero
nunca es posible ir más allá en la solución de un problema jurídico.
10
Kelsen, Hans: “Teoría pura del derecho”, Porrúa, México, 1997, págs. 48 y ss.
3. Consecuencias de la anulación de un acto interruptivo de la prescripción
3.1 Descripción del problema
El artículo 39 del Código Tributario establece una serie de actos que interrumpen el plazo de
prescripción, sea cual fuere el mismo. Dos de esos actos son administrativos: el “acta final de
inspección” y la “resolución del organismo competente de la cual resulte un crédito contra el
sujeto pasivo” (plausiblemente, lo mismo que en otros textos del Código Tributario se denomina
“acto de determinación”). Otro acto es “jurisdiccional”: el emplazamiento.
Cualquiera de esos actos puede ser “anulado”, sea por el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo (TCA) en el caso de los actos administrativos, o por el propio Poder Judicial en
el caso del emplazamiento. ¿Qué consecuencias tiene para la prescripción el que un acto, que en
un momento la interrumpió luego sea anulado?
3.2 Análisis del problema
Normalmente, la dogmática entiende que un acto “nulo” o “inválido” (expresiones que
frecuentemente se utilizan como sinónimos) equivale a decir que el mismo carece de todo efecto
jurídico. Esta última conclusión es en principio aplicable a una de las clases de nulidad, cual es
la nulidad absoluta; en otros casos se entiende que la nulidad es relativa, cuando se admite que
un acto “nulo” despliega algunos efectos jurídicos limitados. Además, para la dogmática
tradicional la carencia de efectos jurídicos del acto nulo se produce desde el momento mismo en
que dicho acto se verificó; de allí que usualmente se emplee el verbo “declarar” en las
sentencias que se pronuncian sobre tal extremo, y también en el derecho positivo que se refiere
a las sentencia anulatorias (como recién vimos sucede con el artículo 311 de la Constitución)11.
En lo personal, entiendo mucho más acertada, como descripción del efectivo y real
funcionamiento de la práctica jurídica, la concepción de “nulidad” de los actos jurídicos que
expresó Kelsen. Como se recordará, para este autor el orden normativo jurídico pertenece a la
clase de los dinámicos: los actos se consideran válidos sólo en virtud de que estén dictados por
un sujeto a quien se reconoce competencia para hacer tal cosa. De manera que un acto jurídico
sólo puede eliminarse si existe otro sujeto a quien se reconoce competencia para –valga la
redundancia- eliminar actos dictados por otro. Por lo tanto, en esta concepción no hay algo
como “actos nulos” desde su propia configuración, sino actos anulables por otro órgano, a partir
de ciertas pautas preestablecidas. Es por ello que para Kelsen cuando el derecho positivo, la
dogmática y la jurisprudencia afirman que un tribunal “declara” una nulidad preexistente, que
acompañó al acto “nulo” desde el inicio, en realidad están dotando a esa sentencia de efectos
retroactivos, consistentes en la reversión de todas las consecuencias del acto anulado12.
Fácticamente, por lo demás, cualquier acto humano produce efectos que son inmodificables: la
conductas que se alteraron como consecuencia de otras conductas ya no pueden volver atrás.
Por lo tanto, y otra vez empleando palabras de Kelsen, cuando los juristas dicen que un acto
11
Un desarrollo muy amplio del concepto tradicional de “nulidad” manejado por la dogmática jurídica
puede verse en Gamarra, Jorge: “Tratado de Derecho Civil Uruguayo”, tomo XVI, FCU, Montevideo,
1994, págs. 9 y ss.
12
Kelsen, Hans: “Teoría pura …”, cit., págs. 283 y 284.
“nulo” no “produce efectos” están haciendo una afirmación fácticamente falsa, pero que tiene
sentido en el universo ficticio del discurso jurídico, donde se habla como si (als ob en alemán,
idioma en que escribía Kelsen) las cosas sucedieran de un modo, aunque no tengan correlación
con la realidad.
Pero convengamos que “anular” o “declarar la nulidad” de un acto significa –para decirlo en
términos amplios- “hacer como si” no se hubieran producido los efectos jurídicos que se
atribuyeron a dicho acto, salvo el caso –admitido por los juristas- de una “nulidad relativa”, para
la cual tendremos que identificar cuál efecto no se tendrá por no producido.
La dogmática del Derecho Público uruguayo sostiene que la anulación del acto administrativo
es absoluta. Por ejemplo Giorgi13 sostiene explícitamente que la sentencia anulatoria tiene como
consecuencia la supresión retroactiva de los efectos jurídicos del acto administrativo objeto de
la misma, con la obvia excepción de los hechos ya consumados en aplicación del acto que sean
materialmente irreversibles. De la misma manera, Cajarville afirma que el dictado de la
sentencia anulatoria implica restituir la situación jurídica previa al dictado del acto anulado,
como consecuencia del efecto retroactivo de la anulación, que supone necesariamente tener por
no verificados los efectos jurídicos del acto14.
Esta visión dogmática puede aceptarse o no. Pero si se acepta, debería concluirse que cuando el
TCA anula los actos administrativos cuyo dictado o notificación interrumpe la prescripción,
debe considerarse que se está en una situación jurídicamente igual a la que se habría verificado
si el acto anulado nunca hubiese existido, ya que la interrupción es uno de los varios “efectos”
que puede haber tenido el acto. En dogmática esta posición ha sido compartida por Pezzutti y
Barreiro15. En términos lógicos esto puede expresarse muy sencillamente mediante la forma
clásica de silogismo llamada modus ponens:
Para todo acto administrativo nulo, no hay efectos jurídicos.
La interrupción de la prescripción es un efecto jurídico.
Para todo acto administrativo nulo, no hay interrupción de la prescripción
En símbolos:
p
p
q
En el caso del emplazamiento, veamos que ocurre algo distinto, puesto que el artículo 1235 del
Código Civil expresa que “el emplazamiento judicial interrumpe la prescripción, aunque sea
dado por Juez incompetente o sea nulo por vicio de forma” (las itálicas me pertenecen). Por lo
13
Giorgi, Héctor: “El contencioso administrativo de anulación”, Biblioteca oficial de publicaciones de la
Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República, Montevideo, 1958, págs. 292
a 294.
14
Cajarville, Juan Pablo: “Sobre Derecho Administrativo”, tomo II, FCU, Montevideo, 2007, págs. 574 y
575.
15
Pezzutti, Miguel y Barreiro, Pablo: “Dos cuestiones respecto de la prescripción: pago posterior a su
acaecimiento y los efectos de la sentencia del TCA respecto del tiempo transcurrido”, en La Ley online,
pág. 13.
tanto, si la Administración promueve un juicio ejecutivo tributario y se produce el
emplazamiento judicial, ése interrumpe el plazo de prescripción inclusive si dicho acto procesal
es nulo. Otra vez podemos expresar este razonamiento con forma de modus ponens, utilizando –
para poder desplegar la forma- un caso individual hipotético al que llamaremos “x”:
Todo emplazamiento nulo y no nulo interrumpe la prescripción
X es un emplazamiento nulo
X interrumpe la prescripción
Cabe preguntar: si el emplazamiento es un acto de un proceso ejecutivo tributario, que tiene
como presupuesto un acto administrativo de determinación, ¿qué sucede si este último es
anulado? Si se tienen en cuenta exclusivamente los artículos 39 del Código Tributario y 1235
del Código Civil la respuesta es que la anulación del acto administrativo no tiene ninguna
consecuencia para el emplazamiento como acto interruptivo de la prescripción; esto es, la
interrupción producida por el emplazamiento se mantiene aun cuando se anule el acto de
determinación.
En lógica, lo anterior remite a la propiedad de monotonía: cuando vemos una inferencia válida,
la misma se mantiene aun cuando introduzcamos otras premisas que no alteren las que
adoptamos para dicha inferencia. Por ejemplo, si razono: “Todos los humanos son vertebrados;
María es humana; por lo tanto María es vertebrada”, la inferencia no se altera porque yo
introduzca premisas como –por ejemplo- “Todos los humanos son mamíferos”, “María es
argentina”, etc. En nuestro caso tendríamos entonces:
Todo emplazamiento nulo y no nulo interrumpe la prescripción
X es un emplazamiento nulo y se ha anulado el acto Y que es presupuesto del proceso
X interrumpe la prescripción
En símbolos, utilizando el punto “.” para denotar la conjunción “y”:
p
p.z
q