Consideraciones Fiscales de las Donatarias Autorizadas

Investigación
Fiscal
30 de septiembre de 2007 •
BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL
Núm. 201
•
Consideraciones Fiscales de las
Donatarias Autorizadas
PRESENTACIÓN
Ante la ya publicada miscelánea fiscal para el 2008, y considerando los cambios que incidirán en este tipo de entidades resulta
imprescindible conocer a detalle el régimen fiscal actual en el 2007. Los cambios más relevantes para el 2008 que no están
contemplados en este boletín, (salvo cuando se haya considerado se hizo una referencia), son los siguientes:
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ISO 9001:2000
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CCPM
Se limita para las personas físicas y morales, la deducción de los donativos para el 2008, ya que se señala que éstos no
deberán de exceder, respectivamente del 7% de los ingresos acumulables y de la utilidad fiscal, tomando para tal efecto los
resultados del ejercicio inmediato anterior. No se establece qué pasa con las personas citadas que no tuvieron ingreso
acumulable, pérdida fiscal o que fue su primer ejercicio.
Con relación al punto anterior, no se estableció el tratamiento fiscal, para aquellos contribuyentes que para hacer deducibles
bienes que han perdido su valor, deban de ofrecerlos y donarlos a entidades autorizadas para recibir donativos antes de
proceder a su destrucción, en cuyo caso la disposición para el 2008 resultará una limitante a esta obligación de la Ley del
Impuesto sobre la Renta (LISR).
Las personas morales no lucrativas que no sean donatarias autorizadas (DA) deberán de pagar el Impuesto empresarial a tasa
única ( IETU).
Las instituciones educativas que tributan como personas morales no lucrativas deberán de pagar el IETU, salvo que obtengan
su autorización para ser DA o ya lo sean; de obtener su autorización durante el 2008 tendrán derecho a recuperar dicho
impuesto pagado.
Las personas morales no lucrativas no pagarán el Impuesto a los depósitos en efectivo (IDE).
Se precisa en la LISR que se podrá revocar o no renovar las autorizaciones para recibir donativos deducibles de impuestos
cuando se incumplan con las obligaciones para ser DA. Con relación a este punto y al primero de este párrafo se señala que las
DA asistenciales y culturales que hayan perdido su autorización, a partir de ese momento, no les será aplicable la limitante del
7%, cuando ya no puedan considerarse como persona moral no lucrativa y deban tributar como una persona moral del título II, y
que por tanto al tener ingresos acumulables mayores a sus deducciones autorizadas deban de pagar ISR.
Deberán de informar las DA cuando celebren operaciones con partes relacionadas y de los servicios que reciban o de los
bienes que adquieran, de personas que les hubieran otorgado donativos.
Boletín de Investigación Fiscal 2007
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre 2007
OBJETIVO
Este boletín ha sido preparado para: el contador relacionado con este tipo de entidades ya
que le será de suma importancia adentrarse nuevamente a este régimen fiscal
considerando la importancia que representa hoy en día permanecer o incorporarse al
mismo; aquel contador que no las ha manejado le será de gran interés conocerlo; todas
aquellas personas vinculadas como: benefactores, fundadores, miembros de consejos
directivos, administradores, o para las propias autoridades fiscales. Este trabajo da a
conocer las obligaciones, ventajas y derechos más importantes que tienen estas
personas, y estamos seguros será de gran interés para usted.
1. INTRODUCCIÓN.
La necesidad de trascender, de compartir, de limpiar conciencias o de simplemente ayudar
de una manera desinteresada, ha despertado en la sociedad civil un incremento de
actividades filantrópicas que buscan complementar o cubrir los múltiples requerimientos
que el Estado no llega a satisfacer a través de su función social, o que la propia sociedad ha
encontrado innumerables posibilidades de ayudar, de cooperar o de solidarizarse. La
dinámica económica ha concentrado el capital en unos cuantos grupos o individuos,
creando infinidad de nuevos millonarios, que realizan además de sus actividades
normales, otras filantrópicas como podrían ser: la adquisición de obras de arte, que en
ocasiones desean compartir con la sociedad a través de museos, o la ayuda a personas
con escasas posibilidades económicas que necesitan satisfacer sus requerimientos
mínimos de subsistencia. Consideramos que estas situaciones, entre otras, son las que
han dado origen a la creación de entidades no lucrativas, que buscan convertirse en DA por
las ventajas fiscales que ofrece este régimen y para allegarse de recursos adicionales
provenientes de terceros, denominados donantes.
El régimen fiscal de las DA se encuentra comprendido en el título III de la LISR que se
denomina “de las Personas Morales con fines no lucrativos”. El primer artículo del mismo
precisa que serán este tipo de entidades, las establecidas en los artículos 95 y 102 de la
LISR y las sociedades de inversión de fondos de retiro; en los primeros artículos citados se
enlistan diversos tipos de entidades que por su actividad se les considera como personas
morales no lucrativas, por lo que no podríamos concluir de su lectura que todas las
asociaciones o sociedades civiles podrían encuadrarse en dicho título. Dicho lo anterior, es
importante puntualizar que este régimen fiscal es exclusivo de las personas que ahí
quedan comprendidas, y que no solo las DA se encuentran en éste, si no que hay otras
entidades como las Cámaras de Comercio, las Asociaciones de Colonos, por citar tan solo
algunos ejemplos de entidades, que nunca obtendrán su calidad de DA. Mas lo que
queremos enfatizar con esta idea es que habrá asociaciones civiles (AC) entidades que no
persigan un fin preponderantemente económico que están dentro de las actividades que
se señalan en forma expresa en el artículo 95 de la LISR, pero por no tener la autorización
para recibir donativos, como confirmaremos más adelante en el apartado 7.1, éstas
deberán de tributar conforme al título II de la LISR, es decir el de las personas morales,
como por ejemplo, alguna AC que persigue un fin asistencial, pero que no sea DA.
Con relación a los fideicomisos cuyas finalidades sean exclusivamente de las señaladas en
los artículos 95, fracciones VI, X, XI, XII, XIX y XX, 96, 98 y 99 de la Ley, así como el 31,
segundo párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), podrán
ser autorizados para recibir donativos deducibles del Impuesto Sobre la Renta (ISR),
siempre que cumplan (a través de las instituciones fiduciarias) los requisitos previstos en
las disposiciones fiscales que se señalan para las asociaciones o sociedades civiles
autorizadas para los mismos efectos.
1
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Se establece también en la regla 3.9.4 de la Resolución Miscelánea (RM), inciso D que, las
instituciones o asociaciones de asistencia o de beneficencia privadas autorizadas por las leyes de
la materia cuyo objeto social sea la realización de alguna de las actividades señaladas en los
artículos 95, fracciones X, XI, XII, XIX y XX, 96, 98 y 99 de la LISR, así como el 31, segundo párrafo
y 114 de su RLISR, podrán ser autorizadas para recibir donativos deducibles de esta contribución
siempre que cumplan con los requisitos adicionales previstos para estas categorías.
Las personas morales no lucrativas y en específico las DA podrían estar registradas
adicionalmente en: el registro creado recientemente en la Ley Federal del Fomento a las
actividades realizadas por las organizaciones de la sociedad civil ( hay también ya una ley local en
el Distrito Federal (DF), por las disposiciones publicadas en el Diario Oficial de la Federación
(DOF) el 9 de febrero del 2004, y en la Junta de Asistencia Privada (JAP) de cada estado y la del
DF. Lo que otorga o beneficia ser una institución de beneficencia afiliada a la JAP es la posibilidad
de acceder a una asesoría especializada para el manejo de la DA y la alternativa de recibir fondos
públicos, a cambio del cumplimiento de diversos requisitos; en pago de los servicios brindados por
la JAP, se debe pagar una cuota mensual que se fijará en función de sus ingresos.
2.
¿QUÉ ES UNA DONATARIA AUTORIZADA?
Es una persona moral con fines no lucrativos que ha obtenido una aprobación del Sistema de
Administración Tributaria (SAT), para poder expedir recibos deducibles de la base del ISR, de los
donantes, de tal manera que la carga fiscal de estos últimos se ve disminuida.
La calidad de donataria autorizada se obtiene mediante la publicación en el Anexo 14 de la RM y
previamente la autoridad fiscal emite un oficio donde se confirma que se han cumplido con todos
los requisitos y formalidades para ser DA, y desde éste último momento la entidad podrá emitir
recibos, recibir donativos, además de estar ya obligada a cumplir con las obligaciones que le sean
aplicables.
3.
¿QUÉ TIPOS DE ENTIDADES PUEDEN CALIFICAR COMO DONATARIAS AUTORIZADAS?
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•
•
•
Asociaciones civiles.
Sociedades civiles.
Instituciones de Asistencia Privada.
Fideicomisos, que aun cuando no tienen personalidad jurídica, el patrimonio es
afectado para perseguir un fin no lucrativo o asistencial.
Se les da el carácter también de DA a:
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•
•
•
La Federación.
Las Entidades Federativas.
Los Municipios.
Los Organismos descentralizados que tributen como personas no lucrativas.
Estas cuatro últimas no serán publicadas en el DOF, ni en la página del internet, ya que por
ministerio de ley se les consideran DA, lo que se confirma con el segundo párrafo de la Regla
3.9.1 de la RM.
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Para entender más a las DA y diferenciarlas de otras personas morales no lucrativas, como
por ejemplo las asociaciones religiosas, las cuales pueden recibir donativos, y deben
expedir recibos por los donativos que obtengan, pero estos no serán deducibles para el
donante. Adicionalmente una asociación civil asistencial (95-VI LISR) que no tenga la
autorización del SAT podrá recibir donativos o incluso una sociedad mercantil podrá
hacerlo, pero la repercusión fiscal para éstas será diferente al de una donataria autorizada,
ya que en las primeras será un ingreso acumulable para efectos del ISR.
4. ¿CUÁLES SON LOS TIPOS DE DONATIVOS?
Antes de comenzar este apartado, es necesario precisar el concepto de donación: “es el
contrato por virtud del cual una persona llamada donante se obliga a entregar
gratuitamente a la otra llamada donatario, una parte o la totalidad de sus bienes
presentes, debiéndose reservar lo necesario para vivir según sus circunstancias y que
produce el efecto traslativo de dominio respecto de los bienes que sean materia del
contrato” 1.
De la definición anterior tomamos los siguientes conceptos:
•
•
•
Donante es la persona que otorga el donativo.
Es un acto gratuito, es decir no hay cargas involucradas.
Donatario es la persona que recibe el donativo.
4.1 TIPOS DE DONACIONES.
Por sus repercusiones fiscales consideramos importante mencionar que de acuerdo al
Derecho Federal Común se pueden clasificar las donaciones y para esto tomamos los
conceptos que la doctrina jurídica nos ofrece, ya que como veremos más adelante, habrá
algunas que no serán deducibles del ISR.
4.1.1 La donación podría ser pura o simple, que es donde no se establece ningún tipo de
restricción para la donataria o que no está sujeta a alguna modalidad.
4.1.2 La donación condicional es aquella cuya exigibilidad o resolución depende de un
acontecimiento futuro de realización incierta2, dándose como ejemplo que se
otorga un donativo en mobiliario para la escuela, siempre y cuando se construyan
las aulas.
4.1.3 Las donaciones onerosas son aquellas a la que se le impone al donatario una
carga consistente en un dar una cosa, o en un hacer o no hacer3. En este tipo de
donaciones se entiende que puede haber unión de contratos: uno de donación
y otro de compraventa, de permuta o de prestación de servicios. Cuando se da
esta donación se considera que el monto donado será sólo por el exceso que
hubiere en el precio de la cosa contra las cargas. Por ejemplo si se da un
donativo de cien mil pesos a cambio de un piano del museo, no cabe duda que
si hay un donativo, pero sujeto a una carga para la donataria.
1
2
3
Zamora y Valencia, Miguel Ángel. Contratos Civiles. Página 139. Séptima edición. Editorial Porrúa. México DF 1998.
Pérez Fernández del Castillo. Contratos Civiles, Página 150. Sexta edición. Editorial Porrúa. México DF 1999.
Zamora y Valencia, Miguel Ángel. Contratos Civiles. Página 154. Séptima edición. Editorial Porrúa. México DF 1998.
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4.1.4 Las donaciones remunerativas o remuneratorias son aquellas que hace el donante en
atención a determinados servicios prestados por el donatario, que no tenía obligación de
remunerar, por ejemplo cuando la donataria proporciona servicios jurídicos gratuitos a
una comunidad de escasos recursos, y quien los recibe da un donativo.
La importancia de la clasificación otorgada es que los donativos onerosos o remunerativos no son
deducibles del ISR para el donante, de acuerdo a lo que establece la Ley que regula dicha
contribución; de hecho, en el RISR se precisa que este tipo de donativos no son deducibles,
cuando se otorgan a alguna organización civil o fideicomiso que sea donataria autorizada, con el
único fin de tener acceso, o participar en eventos de cualquier índole, así como los que den
derecho a recibir algún bien, servicio o beneficio que estos presten u otorguen. Cabe señalar que
en la práctica son innumerables las DA que reciben este tipo de donativos a cambio de asistir a
desfiles de moda, a una cena, a un concierto, o en general a un evento artístico, por mencionar
solo algunas situaciones, y que normalmente no se separa la donación de lo que vendría siendo la
prestación de servicios.
La Regla 3.9.3 de la RM precisa un asunto particular sobre este tema con relación a los donativos
otorgados a las Comisiones de Derechos Humanos que tengan el carácter de organismos públicos
autónomos y que tributan en el Título III de la LISR del citado ordenamiento, señalando que se
consideran como deducibles cuando no sean onerosos ni remunerativos, siempre y cuando se
obtenga el recibo deducible correspondiente.
Las situaciones anteriores podrían traer repercusiones adicionales en el Impuesto al valor
agregado (IVA), ya que si por ejemplo, se llega a calificar como una prestación de servicios, se
generará esta última contribución, situación que no está contemplada normalmente por la
donataria.
5.
¿CUÁLES SON LOS REQUSITOS PARA CALIFICAR COMO DONATARIA?
Los podríamos dividir en:
5.1
AQUELLAS QUE DEBE DE CUMPLIR LA ENTIDAD PARA SER O MANTENERSE COMO
DONATARIA AUTORIZADA *.
5.1.1 FINES DE LA DONATARIA AUTORIZADA.
Las personas morales no lucrativas que pretenden ser DA deben de constituirse y funcionar como
entidades que se dediquen a cualquiera de los fines a que haremos mención más adelante y que
básicamente están comprendidas en las fracciones VI, X, XI y XII del artículo 95 de la LISR, según lo
establece el artículo 97 fracción I de la isma; sin embargo esta disposición ha quedado
desactualizada, ya que el propio artículo primeramente señalado contempla otro tipo de entidades
que pueden calificar como DA, pero que no han sido relacionadas en este, como son las
mencionadas en las fracciones XIX y XX (las ecológicas), razón por lo cual en las últimas fracciones
tuvo el Legislador que hacer referencia al artículo 97 previamente citado, para señalar que, este tipo
de entidades ecológicas deben de cumplir con los requisitos de dicha disposición, para calificar
como DA; desde nuestro punto de vista el primer párrafo del artículo 97 y la fracción I debe ser
modificado por el Legislador incluyendo las demás fracciones o artículos relativos a las DA.
*
4
Para el 2008 se adiciona una fracción al artículo 97 de la LISR que obliga a informar al SAT sobre las operaciones que hay tenido la DA con partes
relacionadas, y de los servicios que reciban o de los bienes que adquieran, de personas que les hayan otorgado donativos deducibles.
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5.1.2
DONATARIAS CON AUTORIZACIÓN PARA QUE SUS DONATIVOS SEAN
DEDUCIBLES EN EL EXTRANJERO.
La mencionada fracción primera del artículo 97 continúa señalando que las DA deben de
cumplir con las disposiciones que establecen las reglas de carácter general que al efecto
expida el (SAT), sobre el origen sustancial de sus ingresos, ya que deberán de recibir
éstos ingresos de fondos proporcionados por la Federación, Estados o Municipios, de
donativos o de aquellos derivados de la realización de su objeto social. Cabe señalar que
dicha disposición solamente aplica para aquellas donatarias que obtienen una
autorización especial del SAT para que los donativos recibidos por residentes del
extranjero (sólo por el momento de los Estados Unidos de América-EUA-), puedan
hacerlos deducibles en dicho país.
Para concluir, la última oración, de la fracción primera, del artículo 97, señala que
tratándose de aquellas entidades a cuyo favor se emita una autorización para recibir
donativos deducibles en el extranjero, conforme a los Tratados Internacionales (como he
citado sólo el celebrado con EUA lo contempla *), además de cumplir con lo anterior, no
podrán recibir ingresos en cantidades excesivas por concepto de arrendamiento,
intereses, dividendos o regalías o por actividades no relacionadas con su objeto social, las
cuales en el artículo 116 del RLISR se regulan para establecer que esas DA (excepto a las
que se dediquen a actividades de enseñanza) no deberán de recibir más de una tercera
parte de sus ingresos en cada año de calendario de la suma de los siguientes conceptos:
I. Los ingresos totales obtenidos por concepto del otorgamiento del uso o
goce temporal de bienes inmuebles, intereses, dividendos o regalías.
II. La utilidad que resulte de las actividades que, en su caso, realicen y que
no estén substancialmente relacionadas con el desarrollo de su objeto
social o fines.
5.1.3 LA IMPORTANCIA DE SU OBJETO SOCIAL.
Las actividades que desarrollen las DA deben de tener como finalidad primordial el
cumplimiento de su objeto social, sin que puedan intervenir en campañas políticas o
involucrarse en actividades de propaganda o destinadas a influir en la legislación.
La autoridad fiscal proporciona a través de sus reglas de carácter general (3.9.4 inciso A) lo
que debe de entenderse para éstos efectos como objeto social citando:
“Por objeto social o fin autorizados se entiende exclusivamente la actividad contenida en el
acta constitutiva y/o estatutos de la persona moral o contrato de fideicomiso respectivo y
que por haber sido acreditada se publicó la autorización respectiva”.
Lo antes expuesto es de especial importancia al ser la razón de su existencia, ya que es lo
que le da forma y vida a la donataria autorizada, y lo que la autoridad fiscal revisa
detenidamente al presentar la persona moral no lucrativa su promoción para que pueda
calificar como DA, es decir verifica que sus actividades sean de las que se señalan en
algunas de las fracciones del artículo 95 de la LISR (ver 5.1.1), o en los otros artículos de la
Ley y del reglamento del ISR.
* El convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición e impedir la
evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, en su artículo 22 de las organizaciones exentas regula esta situación, junto con el artículo 17 de su Protocolo.
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La DA debe de cumplir con los fines señalados en el artículo 95, pero esto no la debe de
limitar a que pueda realizar cualquier actividad incluso mercantil, siempre y cuando sus
ingresos o utilidades se apliquen en su objeto social, es decir en soportar económicamente
la actividad permitida por las disposiciones fiscales. Esta precisión no es en ocasiones
entendida adecuadamente por el área del SAT que revisa y otorga la autorización a las DA,
limitando desde nuestra visión la acción social que el país requiere, y para esto, pongamos
un ejemplo: una actividad asistencial que ayuda a personas con problemas de
drogadicción, para que a través de orientación social y atención médica especializada,
puedan incorporarse en la vida productiva a través de un proceso de liberarlos de sus
adicciones, con su trabajo en una fábrica que elabora productos que son vendidos a la
sociedad y cuyas utilidades son exclusivamente utilizadas en seguir reincorporando lenta
y paulatinamente a estos seres humanos a la vida productiva. Este tipo de situaciones no
precisadas en la LISR actual y que son justas y necesarias deben de considerarse para que
las DA puedan encontrar más formas de acceder a recursos y así buscar su autosuficiencia
económica.
5.1.4
INTERVENCIÓN EN CAMPAÑAS POLÍTICAS O QUE PRETENDAN INFLUIR EN LA
LEGISLACIÓN.
Se establece dentro del artículo 97, fracción II de la LISR la disposición que señala que las
actividades que persiga la DA deben de tener como finalidad primordial el cumplimiento de
su objeto social (esta precisión confirma la validez de lo citado en el último párrafo del punto
anterior), pero que no puedan intervenir en campañas políticas o involucrarse en
actividades de propaganda o destinadas a influir en la legislación, pero puntualizándose
que no se considera que la persona moral no lucrativa, influye en la legislación cuando se
realice la publicación de un análisis o de una investigación que no tenga carácter
proselitista, o la asistencia técnica a un órgano gubernamental que lo hubiere solicitado por
escrito.
Sobre lo señalado en el párrafo anterior y los puntos 5.1.1, al 5.1.4 de este boletín
algunos fedatarios públicos incluyen sin necesidad en la escritura constitutiva, o en las
modificaciones a la misma, la redacción de las fracciones I y II del artículo 97 LISR , ya que las que
únicamente se deben de adicionar son las de las fracciones III y IV, por disposición expresa del
penúltimo párrafo de este mismo artículo.
5.1.5 INFORMACIÓN QUE DEBE DE ESTAR A DISPOSICIÓN DEL PÚBLICO EN GENERAL.
Una disposición que ha existido desde hace varios años pero que merece ser adecuada,
considerando los niveles de inseguridad cada vez más crecientes de esta sociedad
moderna, es que las DA deben de mantener a disposición del público en general durante el
tiempo que se tenga la autorización para recibir donativos: su oficio de autorización, la
información relativa al uso y destino que se haya dado a los donativos recibidos, así como la
correspondiente al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, por el plazo y en los
términos que mediante reglas de carácter general fije el SAT (falta adecuar por la
autoridad fiscal la referencia de RM por la de RLISR, ya que los detalles sobre el
cumplimiento de esta disposición ya se incorporaron al reglamento citado, que fue
modificado en diciembre de 2006).
El artículo 117 del RLISR señala que la información debe estar a disposición del público
para su consulta, durante el horario normal de labores, en el domicilio fiscal de las personas
morales o fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles, y se deberá
conservar copia de ella en los demás establecimientos de la DA. Además de la información
señalada en la Ley, se adiciona documentación fiscal que comprende la relativa al
cumplimiento de las obligaciones fiscales que se integrará por los dictámenes
simplificados y las declaraciones correspondientes a los últimos tres años.
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La documentación relativa al uso y destino que se haya dado a los donativos recibidos
deberá estar disponible durante el plazo establecido en el artículo 30 del Código Fiscal de
la Federación(CFF), que será de:
•
Cinco años contados a partir de la fecha en la que se presentaron o debieron
haberse presentado las declaraciones con ellas relacionadas.
•
Tratándose de la contabilidad y de la documentación correspondiente a
actos cuyos efectos fiscales se prolonguen en el tiempo, el plazo de
referencia comenzará a computarse a partir del día en el que se presente la
declaración fiscal del último ejercicio en que se hayan producido dichos
efectos, lo cual podría aplicarse para el caso particular cuando la DA tuviese
un saldo a favor de crédito al salario determinado en una declaración anual,
que se acreditó en los cinco años posteriores, el plazo para conservarla se
contará a partir del quinto año.
•
Cuando se trate de la documentación correspondiente a aquellos conceptos
respecto de los cuales se hubiera promovido algún recurso o juicio, el plazo
de cinco años para conservarla se computará a partir de la fecha en la que
quede firme la resolución que les ponga fin.
•
Tratándose de las actas constitutivas de las personas morales, de las actas
en las que se haga constar el aumento o la disminución del capital social, la
fusión o la escisión de sociedades, así como de las declaraciones de pagos
provisionales y del ejercicio, de las contribuciones federales, dicha
documentación deberá conservarse por todo el tiempo en el que subsista la
sociedad de que se trate.
Nuestra visión es que la exhibición de la información debe de ser limitada a los donantes, a
las autoridades fiscales o gubernamentales, que tengan algún interés, como la JAP (su
propia Ley en el DF lo contempla) o la SEDESOL, por señalar algunas entidades.
5.1.6. INFORMATIVA DE DONATIVOS RECIBIDOS EN EFECTIVO, ORO, O PLATA.
Otros de los requisitos que se establece a las DA para ser consideradas como tales, es la
de informar a las autoridades fiscales, a través de los medios y formatos electrónicos, que
señale el SAT mediante reglas de carácter general, a más tardar el día 17 del mes
inmediato posterior a aquel en el que se realice la operación, de los donativos recibidos en
efectivo en moneda nacional o extranjera, así como en piezas de oro o de plata, cuyo
monto sea superior a cien mil pesos.
No cabe duda que lo que pretende la autoridad a través de este requisito incorporado en la
LISR desde el 2006 es identificar el origen del dinero ilegal, que de alguna manera es
remitido también a las DA, por las razones citadas en el punto 1 de este boletín, sin
embargo la realidad es que en la práctica muchos de estos donantes depositan sin previo
aviso a cualquiera de estas entidades, estando imposibilitadas para identificar al donante,
situación ampliamente comentada en el boletín número 188 del 31 de agosto de 2006 de la
Comisión de Investigación Fiscal 6, por lo que la disposición fiscal debe de ser ampliada,
para precisar qué deben de informar o hacer las DA ante esta situación en particular.
6
Lo puede encontrar en www.ccpm.org.mx
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Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2007
5.2 AQUÉLLOS QUE DEBEN DE INCLUIRSE EN LOS ESTATUTOS.
Los estatutos deben de incluir en forma textual lo señalado en los dos incisos siguientes,
con el carácter de irrevocable. Cabe señalar que esta irrevocabilidad es relativa, ya que si
bien la Ley lo establece como requisito, es la propia asamblea como órgano máximo de este
tipo de entidades la que puede resolver el cambio del estatuto sin más requisito que el que
establezcan sus propios estatutos o la legislación civil. Claro que habrá entidades, como
por ejemplo las instituciones de asistencia privada que si requerirán someter la
modificación respectiva a lo que establezca la Junta de Asistencia Privada, por lo que
sugerimos sobre este particular se modifique dicha situación en la LISR para señalar que
cuando se hagan este tipo de modificaciones que contravengan lo mencionado en estos
textos, se deberá de someter a consideración y autorización previa del SAT.
a)Que destinen sus activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social, no
pudiendo otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a persona física alguna o a
sus integrantes personas físicas o morales, salvo que se trate, en este último caso,
de alguna de las personas morales a que se refiere este artículo, o se trate de la
remuneración de servicios efectivamente recibidos.
En la regla 3.9.4. de la RM, inciso H, se establece una excepción a la regla general señalada
en este inciso, ya que señala que, sí podrán otorgar beneficios sobre su remanente
distribuible a otras organizaciones civiles y fideicomisos distintos de los señalados en dicho
precepto, siempre que los mismos también cuenten con autorización para recibir donativos
deducibles.
b) Que al momento de su liquidación y con motivo de la misma, destinen la totalidad de
su patrimonio a entidades autorizadas para recibir donativos deducibles.
Sobre el texto mencionado del destino de los activos y del patrimonio y sobre la liquidación que
debe de incluirse de las DA y considerando lo previsto en la Ley Federal de Fomento a las
Actividades realizadas por Organizaciones de la Sociedad Civil, la regla 3.9.5 de la RM establece
que siguen cumpliendo estas disposiciones , siempre y cuando en la escritura constitutiva de la
persona moral de que se trate continúe la manifestación con carácter de irrevocable en el sentido
de que el patrimonio se destinará exclusivamente a los fines propios de su objeto social, no
pudiendo otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a persona física alguna o a sus
integrantes personas físicas o morales, salvo que se trate, en este último caso, de alguna entidad
autorizada para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del ISR, o se trate de la
remuneración de servicios efectivamente recibidos, y que al momento de su liquidación y con
motivo de la misma destine la totalidad de su patrimonio a entidades autorizadas para recibir
donativos deducibles.
5.3
AQUELLAS QUE COMPRENDEN EL PROCEDIMIENTO A REALIZAR ANTE EL SAT PARA
OBTENER LAAUTORIZACIÓN PARA RECIBIR DONATIVOS.
Para poder obtener la calidad de DA será necesario presentar un escrito libre ante la
Administración Local de Asistencia al Contribuyente (ALAC) del SAT que contenga los requisitos
de los artículos 18 y 18-A del CFF o ante la Administración General Jurídica (AGJ), anexando al
escrito su acta constitutiva, con las modificaciones que en su caso se hayan realizado a los
estatutos para que la entidad pueda calificar como DA, y en el caso de instituciones asistenciales o
de beneficencia la constancia que las acredita como tales, expedida por las autoridades
competentes conforme a las leyes respectivas , por ejemplo en caso de ser de las primeras la
confirmación de SEDESOL o del DIF y de las segundas la constancia que emite la JAP. Sobre el
particular la regla 3.9.1 de la RM precisa que el documento que sirva para acreditar las actividades
por las cuales las organizaciones civiles y fideicomisos solicitan la autorización para recibir
donativos deducibles deberá ser expedido por la autoridad federal, estatal o municipal que
competencia, tenga encomendada la aplicación de las disposiciones legales que regulan l a s
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Boletín de Investigación Fiscal de septiembre 2007
conforme a sus atribuciones y competencia, tenga encomendada la aplicación de las
disposiciones legales que regulan las materias dentro de las cuales se ubiquen las citadas
actividades, en el que se indicará expresamente en qué consisten, el domicilio o lugar
donde se efectúen y el tiempo de realizarlas. La autoridad fiscal a través de su página de
internet da a conocer los tipos de documentos que podrán anexarse a la promoción para
solicitar la autorización para recibir donativos que variará de acuerdo al tipo de actividad
que realizará la DA
Cuando se trate de aquellas entidades que destinen la totalidad de sus rendimientos y
donativos recibidos a otras donatarias, deberán de anexar al menos un convenio celebrado
con alguna de estas, según lo precisa la regla 3.9.4 de la RM , en su inciso F, subinciso dos.
Una facilidad que otorga el SAT en su página electrónica es la posibilidad de utilizar el
modelo del escrito libre para poder obtener donativos, lo cual resulta útil para que los
propios interesados de una manera fácil puedan complementar este formato tipo, y para las
autoridades fiscales para recibir estas promociones presentadas de una manera casi
uniforme.
La regla 3.9.1 de la RM otorga la posibilidad de que los interesados antes de presentar su
promoción puedan dirigirse a las autoridades fiscales con su borrador de solicitud de
autorización, con el proyecto de estatutos constitutivos y/o de los cambios propuestos que
se puedan hacer a los mismos, con la finalidad de ahorrarle tiempo y rechazos innecesarios
a los promoventes ante la Administración Local Jurídica (ALJ) o ante la AGJ, lo que agiliza,
o en teoría al menos, un poco más los trámites que se realizan para obtener la autorización
para recibir donativos.
Con relación a la documentación para acreditar la actividad no lucrativa, que se encuentra
en los supuestos de ser DA, es decir la constancia a la que se hace referencia en el primer
párrafo de este punto la RM proporciona la facilidad de exceptuar hasta por seis meses
contados a partir de la fecha en la que surta efectos la notificación del oficio de autorización
para recibir donativos, cuando éstos vayan a realizar las actividades a que se refiere el
artículo 95, fracciones VI (asistencia social), XII incisos a), b) y c), segundo supuesto
(algunas de las actividades culturales), y XIX, segundo supuesto de la Ley del ISR (algunas
de las ecológicas) y se ubiquen en algunos de los siguientes situaciones :
a)
Cuando la solicitante tenga menos de seis meses de constituida, computados a
partir de la firma del contrato ante el notario, o desde la fecha en que se haya
formalizado el contrato de fideicomiso respectivo.
b)
Cuando teniendo más de seis meses de constituidas las organizaciones civiles o
de firmado el contrato de fideicomiso correspondiente, no hayan operado o de
hecho no hubieren desarrollado alguna de las actividades por las cuales solicitan
la autorización.
La organización civil o fideicomiso solicitante deberá señalar expresamente en su escrito
de solicitud, la leyenda, “bajo protesta de decir verdad”, y explicar los motivos por los que
no ha podido obtener el acreditamiento; la autorización que otorgue el SAT, se condicionará
a que se presente la documentación de que se trata, ya que, en caso contrario, ésta
quedará sin efectos.
6.
6.1.
¿CÓMO SE MANTIENE Y PIERDE LA CALIDAD DE DONATARIAAUTORIZADA?
PROMOCIONES POSTERIORES A LA AUTORIZACIÓN.
La autoridad fiscal podrá validar que toda la documentación cumple con los requisitos de
las disposiciones fiscales vigentes y en su caso, requerir el cumplimiento de éstos a las
organizaciones civiles y fiduciarias, respecto de los fideicomisos autorizados para recibir
donativos, durante el tiempo en que lo estén, cuando presenten alguna promoción
relacionada con dicha autorización.
9
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2007
6.3 VIGENCIA DE LA AUTORIZACIÓN.
La autorización tendrá sus efectos en el ejercicio fiscal en que se otorgue, en tanto se sigan
cumpliendo todos los requisitos y las obligaciones fiscales correspondientes, aunque en la
práctica por el rezago que trae la autoridad fiscal en dar este tipo de autorizaciones, las
otorga pa a un ejercicio anterior, creando algunos problemas a este tipo de entidades,
como podrían ser el de la inseguridad a los donantes para precisar si un donativo fue o no
deducible en el año en que no contaba la entidad con el oficio de autorización para recibir
donativos, o si estaba obligada a dictaminarse fiscalmente.
6.4 PROCEDIMIENTO PARA MANTENER VIGENTE LA AUTORIZACIÓN.
Se precisa en la Regla 3.9.1 que la autorización mantendrá su vigencia siempre que las DA
presenten durante los meses de enero y febrero de cada año (sic: la redacción de dicha
Regla fue poco afortunada, ya que debería de decir enero o febrero), un aviso en el que
declaren, bajo protesta de decir verdad, que siguen cumpliendo con todos los requisitos y
obligaciones fiscales para continuar con autorización para recibir donativos deducibles,
pudiendo optar por presentarlo a través de transmisión electrónica de datos por medio de la
página del SAT, en internet, o bien, mediante escrito libre que reúna los requisitos de los
artículos 18 y 18-A, fracciones I, III y VIII del CFF, ante la ALAC correspondiente, o ante la
AGJ. Al igual que para las promociones para obtener la autorización para recibir donativos, se
tiene en la página electrónica del SAT un modelo de dicho escrito. Vale la pena precisar que
si la autorización se obtuvo por vez primera en el año 2007 por ejemplo, se tendrá la
obligación de presentar dicho escrito, a partir del segundo ejercicio fiscal siguiente a
aquél por el cual fueron autorizadas inicialmente, es decir será hasta enero o febrero del 2009
cuando se tenga la obligación de presentarlo.
6.5
INFORMACIÓN QUE SE DEBE PRESENTAR A LA ALAC O LA AGJ.
Las DA deberán informar mediante escrito libre dentro de los diez días siguientes a aquél
que se presentó el aviso ante la autoridad recaudadora cuando suceda cualquiera de las
siguientes situaciones:
•
•
•
•
•
Cambio de su domicilio fiscal.
Modificación a su denominación o razón social, RFC.
Suspensión y reanudación de actividades
Extinción, liquidación o disolución.
Extinción, liquidación o disolución.
Adicionalmente se presentará aviso con la nueva autorización, registro, reconocimiento,
inscripción, convenio o documento vigente que corresponda, cuando se den las
siguientes situaciones:
10
•
Exista modificación en su objeto social o fines de la entidad.
•
Se cambie cualquier otro requisito que se hubiere considerado para otorgar la
autorización respectiva, entre los que estaría por ejemplo, la constancia que se otorgó
por la entidad que sirvió para acreditar el objeto social o fines de la donataria
autorizada, ya que la misma terminó su vigencia o que hubiese concluido el convenio
de apoyo a otra DA.
•
Quede sin efectos el registro de la autorización de la institución de beneficencia o
asistencia correspondiente.
•
Se cancele la autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en los
términos de la Ley General de Educación.
•
Se termina la inscripción ante el Registro Nacional de Instituciones Científicas y
Tecnológicas del Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología.
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre 2007
6.6
SITUACIONES POR LAS QUE QUEDARÁ REVOCADA O NO SERÁ
RENOVADA LA AUTORIZACIÓN
El SAT revocará o no renovará la autorización para recibir donativos deducibles a
las DA por cualquiera de las siguientes causas, de acuerdo a lo que establece la
RM* :
I.
Cuando los supuestos sobre los que se otorgó la autorización varíen y no se
ajusten a éstos.
II. Cuando no solventen el requerimiento realizado por el SAT respecto del
cumplimiento de algún requisito o cuando han dejado de cumplir alguna de
las obligaciones fiscales que les corresponden.
III. No se presente el escrito o los avisos a que se refiere respectivamente la
regla 3.9.1, párrafos noveno, décimo segundo y décimo tercero.
IV. No se proporcione el nuevo acreditamiento vigente, salvo cuando lo exceptúe la
autoridad fiscal. Para entender adecuadamente este inciso se sugiere ver el punto 5.2
de este boletín.
Cuando se den las situaciones anteriores el SAT publicará la lista de DA en el Anexo 14 de
la RM o a través de su página electrónica.
La revocación o no-renovación la dará a conocer igualmente el SAT mediante la inclusión
de sus denominaciones o razones sociales en el Anexo 14 que se publique en el DOF y en
la página de Internet del SAT, sin perjuicio de que las autoridades fiscales procedan en los
términos de las disposiciones legales.
La autoridad fiscal podrá considerar en su caso la infracción cometida por la DA, y podrá
emitir nueva autorización si la persona moral o fideicomiso acredita cumplir nuevamente
con los supuestos, requisitos y obligaciones fiscales omitidos que motivaron la revocación
o la no revocación de su autorización, los cuales podríamos dividir en dos:
a)
Aquellos relativos a las situaciones previstas en la regla 3.9.1 de la RM en cuyo caso la
entidad deberá de presentar un escrito libre que reúna los requisitos de los artículos 18
y 18-A, del CFF, donde solicite nueva autorización y declare bajo protesta de decir
verdad que no han variado los supuestos con base en los cuales se otorgó la anterior, y
que toda la documentación que fue considerada para la emisión de la misma continúa
vigente y en los mismos términos, y por lo tanto, sigue cumpliendo con todos los
requisitos y obligaciones fiscales para obtener nuevamente la citada autorización, en
cuyo caso no será necesario que se anexe de nueva cuenta la documentación que
hubiere sido exhibida con anterioridad.
b)
Aquellas situaciones que no son las contempladas en la regla 3.9.1 en cuyo caso será
necesario hacer nueva promoción, anexando toda la documentación que
corresponda (ver punto 5.3); por ejemplo cuando el SAT determine mediante sus
facultades de comprobación que la DA no cumple con la obligación de presentar la
declaración informativa por ciertos donativos recibidos en efectivo (ver punto 5.1.5).
7 Para el 2008 se incorpora un penúltimo párrafo al artículo 97 donde precisa que a las entidades que incumplan los requisitos o las obligaciones para ser donatarias
autorizadas, se les podrá revocar o no renovar su autorización
11
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2007
7.
CLASIFICACIONES DE LAS DA.
Existen diez tipos de actividades que son reconocidas por las autoridades fiscales, por las que las
entidades señaladas citadas en el punto 3 de este boletín pueden obtener su autorización para
recibir donativos, las cuales transcribimos de la LISR con la mención de su ubicación en la misma, y en
donde corresponda, hacemos la inclusión de la interpretación reglamentaria cuando exista, para una
mejor comprensión del tema, además, en su caso, haremos algún comentario particular.
7.1
ACTIVIDADES ASISTENCIALES Y DE BENEFICENCIA (95-VI LISR).
Del análisis cuidadoso del primer párrafo de la fracción citada, podríamos concluir que será
persona moral no lucrativa sólo la entidad asistencial que tenga autorización del SAT para
recibir donativos deducibles del ISR, por lo que como ya se mencionó en el punto siete, si
existiese una AC que realice alguna de las siguientes actividades, pero que no cuenta con dicho
documento expedido por esa autoridad fiscal, aquélla deberá de pagar el 28% por la diferencia
entre sus ingresos contra sus costos y gastos. Asentada esta idea es importante revisar la situación
fiscal de ese tipo de entidades que se encuentran cumpliendo inadecuadamente sus obligaciones
fiscales, o bien de inmediato proceder a la obtención de la multicitada autorización.
A continuación transcribimos (con énfasis añadido) la fracción previamente citada e insertamos las
referencias cuando así existan en el RLISR o en la RM para aclarar más el alcance de esta norma fiscal.
“Instituciones de asistencia o de beneficencia, autorizadas por las leyes de la materia, así como las
sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir
donativos en los términos de esta Ley, que tengan como beneficiarios a personas, sectores, y
regiones de escasos recursos; que realicen actividades para lograr mejores condiciones de
subsistencia y desarrollo a las comunidades indígenas y a los grupos vulnerables por edad, sexo o
problemas de discapacidad, dedicadas a las siguientes actividades *:
* La segunda resolución de modificaciones a la RM para el 2007 publicada el pasado 26 de octubre del 2007, ha complementado
diversos términos que se contienen en este artículo, los cuales consideramos importante transcribir para facilitar el análisis del
lector:
Para los efectos del artículo 95, fracción VI, incisos b), c), f), g) y h) de la Ley del ISR, se entiende por:
12
I.
Asistencia o rehabilitación médica, entre otros, la psicoterapia, la terapia familiar, el tratamiento o la rehabilitación de personas
discapacitadas y la provisión de medicamentos, prótesis, órtesis e insumos sanitarios.
II.
Asistencia jurídica, entre otras, la representación ante autoridades administrativas o jurisdiccionales, salvo las electorales.
III.
Orientación social, entre otras, la atención o la prevención de la violencia intrafamiliar para la eliminación de la explotación
económica de los niños o del trabajo infantil peligroso.
IV.
Acciones que mejoran las condiciones de subsistencia en beneficio de la comunidad, entre otras, aquéllas destinadas a la
prevención, el auxilio o la recuperación de uno o más miembros de la población ante la eventualidad de un desastre o siniestro.
V.
Apoyo en la defensa y promoción de los derechos humanos, la capacitación, difusión, orientación y asistencia jurídica en
materia de garantías individuales o de las prerrogativas inherentes a la naturaleza de la persona, establecidas en la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos y en las disposiciones legales que de ella emanen, siempre que no impliquen o
conlleven acciones de índole político, religioso, o destinadas a influir en la legislación y dichas acciones no estén vinculadas con:
a)
b)
c)
d)
e)
Actos o resoluciones de organismos y autoridades electorales.
Resoluciones de carácter jurisdiccional.
Conflictos de carácter laboral.
La interpretación de las disposiciones constitucionales o legales.
Actos u omisiones entre particulares.
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre 2007
a)
La atención a requerimientos básicos de subsistencia en materia de
alimentación, vestido o vivienda.
b) La asistencia o rehabilitación médica o a la atención en establecimientos
especializados.
c)
La asistencia jurídica, el apoyo y la promoción, para la tutela de los derechos
de los menores, así como para la readaptación social de personas que han
llevado a cabo conductas ilícitas.
d) La rehabilitación de alcohólicos y fármaco dependientes.
e)
La ayuda para servicios funerarios.
f)
Orientación social, educación o capacitación para el trabajo.
El artículo 112 del RLISR define que se entiende, por orientación social a la asesoría
dirigida al individuo o grupo de individuos en materias tales como la familia, la
educación, la alimentación, el trabajo y la salud, con el fin de que todo miembro de la
comunidad pueda desarrollarse, aprenda a dirigirse por si mismo y contribuya con su
esfuerzo a la tarea común o bienestar del grupo, con el máximo de sus posibilidades.
g) La promoción de la participación organizada de la población en las acciones
que mejoren sus propias condiciones de subsistencia en beneficio de la
comunidad.
h) Apoyo en la defensa y promoción de los derechos humanos.
La regla 3.9.8 de la RM, señala que, se entiende por apoyo en la defensa y
promoción de los derechos humanos, la capacitación, difusión, orientación y asistencia
jurídica en materia de garantías individuales o de las prerrogativas inherentes a la
naturaleza de la persona, establecidas en la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos y en las disposiciones legales que de ella emanen, siempre y
cuando no impliquen o conlleven acciones de índole político, religioso, o destinadas a
influir en la legislación y dichas acciones no estén vinculadas con:
A. Actos y resoluciones de organismos y autoridades electorales.
B. Resoluciones de carácter jurisdiccional.
C. Conflictos de carácter laboral.
D. La interpretación de las disposiciones constitucionales y legales.
E. Actos u omisiones entre particulares.
La regla 3.9.4, inciso uno, señala que las entidades mencionadas deberán realizar
actividades exclusivamente en México, es decir no deben de apoyar actividades
similares en Guatemala, por citar un ejemplo, lo que debe de quedar precisado en los
estatutos sociales, para evitar alguna inadecuada interpretación de la autoridad que
otorgará la autorización para recibir donativos.
13
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2007
7.2.
ACTIVIDADES EDUCATIVAS (95-X LISR).
Este tipo de entidades serán personas morales no contribuyentes cuando realicen las actividades
citadas con la autorización o reconocimiento mencionado, pero no es condición que deba ser DA,
sino que esto es una opción de acuerdo a lo establecido en el artículo 97 de la LISR (ver punto
5.1.1). La fracción en comento dispone:
Sociedades o asociaciones de carácter civil que se dediquen a la enseñanza, con autorización o
con reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación,
así como las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, cuyo objeto sea la
enseñanza.
7.3 INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA O TECNOLÓGICA (95-XI LISR).
En este caso serán personas morales no contribuyentes cuando se encuentren inscritas en el
mencionado registro, pero no es condición que deba ser DA, sino que esto es una opción de
acuerdo a lo establecido en el artículo 97 de la LISR (ver punto 5.1.1). La fracción últimamente
citada dispone:
Sociedades o asociaciones de carácter civil dedicadas a la investigación científica o tecnológica
que se encuentren inscritas en el Registro Nacional de Instituciones Científicas y Tecnológicas.
7.4
ACTIVIDADES CULTURALES (95-XII LISR).
Dichas entidades serán personas morales no contribuyentes cuando realicen las actividades
citadas y cuenten con la autorización para ser DA, por lo que al no tenerla deberán de tributar
dentro del título II de la LISR. La fracción referida menciona:
Asociaciones o sociedades civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir
donativos, dedicadas a las siguientes actividades:
a)
La promoción y difusión de música, artes plásticas, artes dramáticas, danza, literatura,
arquitectura y cinematografía, conforme a la Ley que crea al Instituto Nacional de Bellas Artes
y Literatura, así como a la Ley Federal de Cinematografía.
b) El apoyo a las actividades de educación e investigación artísticas de conformidad con lo
señalado en el inciso anterior.
c)
14
La protección, conservación, restauración y recuperación del patrimonio cultural de la nación,
en los términos de la Ley Federal sobre Monumentos y Zonas Arqueológicas, Artísticos e
Históricos y la Ley General de Bienes Nacionales; así como el arte de las comunidades
indígenas en todas las manifestaciones primigenias de sus propias lenguas, los usos y
costumbres, artesanías y tradiciones de la composición pluricultural que conforman el país.
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre 2007
d) La instauración y establecimiento de bibliotecas que formen parte de la Red Nacional
de Bibliotecas Públicas de conformidad con la Ley General de
Bibliotecas.
e) El apoyo a las actividades y objetivos de los museos dependientes del
Consejo Nacional para la Cultura y las Artes.
Con relación a los dos incisos anteriores, el artículo 114 del RLISR precisa que se
entienden incluidas las bibliotecas que no formen parte de la Red Nacional de Bibliotecas
Públicas y los museos que no dependan del Consejo Nacional para la Cultura y las Artes,
siempre que se encuentren abiertos al público en general, lo cual pretende con esto difundir
el hábito de la lectura tan necesario en nuestro país.
7.5
INVESTIGACIÓN DE FLORA Y FAUNA Y LAS QUE SE DEDIQUEN A CUESTIONES
AMBIENTALES (95-XIX LISR).
Este tipo de entidades serán personas morales no contribuyentes cuando realicen las
actividades citadas con la autorización o reconocimiento mencionado, pero no es condición
que deba ser DA, ya que la última oración de la fracción que a continuación transcribimos
así lo establece, al señalar que para ser consideradas DA deberán de cumplir ciertos
requisitos, pero de no hacerlo, no existe la precisión señalada en el punto anterior. La
fracción dispone:
Las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro que se constituyan y
funcionen en forma exclusiva para la realización de actividades de investigación o
preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática, dentro de las áreas
geográficas definidas que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas
de carácter general, así como aquellas que se constituyan y funcionen en forma exclusiva
para promover entre la población la prevención y control de la contaminación del agua, del
aire y del suelo, la protección al ambiente y la preservación y restauración del equilibrio
ecológico. Dichas sociedades o asociaciones, deberán cumplir con los requisitos
señalados en las fracciones* II, III, IV y V del artículo 97 de esta Ley, para ser consideradas
como instituciones autorizadas para recibir donativos en los términos de la misma.
Las áreas geográficas definidas a que se refiere el párrafo anterior son de las incluidas en
el Anexo 13 de la RM.
* Estas referencias han sido modificadas para el 2008, ya que ahora estas entidades deberán de cumplir con las obligaciones de todo el artículo 97 de la LISR , excepto con
las de la fracción I, y no sólo con las fracciones que se citan para el 2007, debiendo cumplir por tanto, con la obligación de informar por los donativos recibidos en
efectivo en moneda nacional o extranjera, así como en piezas de oro o de plata, cuyo monto sea superior a cien mil pesos, así como de las que para el 2008 se agregan
como obligaciones que son las de informar de: operaciones con partes relacionadas y de los servicios que reciban, o de los bienes que adquieran, de personas que les
hayan otorgado donativos deducibles.
15
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2007
7.6 REPRODUCCIÓN DE ESPECIES Y CONSERVACIÓN DEL HABITAT
(95-XX LISR).
Estas entidades serán personas morales no contribuyentes cuando realicen las
actividades citadas, pero no es condición que deba ser DA, por lo que aplica el mismo
comentario del punto anterior. La fracción en comento señala:
Las asociaciones y sociedades civiles, sin fines de lucro, que comprueben que se dedican
exclusivamente a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la
conservación de su hábitat, siempre que además de cumplir con las reglas de carácter
general que emita el Servicio de Administración Tributaria, se obtenga opinión previa de la
Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. Dichas asociaciones y sociedades,
deberán cumplir con los requisitos señalados en las fracciones II, III, IV y V * del artículo 97
de esta Ley
7.7 DONATARIAS DE SEGUNDO PISO (96 LISR).
Este tipo de entidades las hemos denominado de segundo piso para efectos de entender
mejor su función u objetivo, por asimilación al término de la banca de segundo piso que
canaliza recursos financieros al mercado, a través de otras instituciones financieras; estas
personas morales no lucrativas no realizan directamente un fin determinado, ya sea de
acción social, cultural, educativo, ecológico o de otorgar becas, sino que su finalidad es
apoyar a otras DA que si realizan estas actividades. Su función es captar recursos o bienes
de los donantes con la intención de traspasarlos directa o indirectamente a otras DA. El
artículo citado de Ley dice:
Las fundaciones, patronatos y demás entidades cuyo propósito sea apoyar
económicamente las actividades de personas morales autorizadas para recibir donativos
deducibles en los términos de esta Ley, podrán obtener donativos deducibles, siempre
que cumplan con los siguientes requisitos:
I. Destinen la totalidad de sus ingresos a los fines para los que fueron creadas.
II. Al momento de su liquidación destinen la totalidad de su patrimonio a entidades
autorizadas para recibir donativos deducibles.
Los requisitos a los que se refiere este artículo, deberán constar en la escritura
constitutiva de la persona moral de que se trate con el carácter de irrevocable.
Es el artículo 115 del RLISR, el que asimila en este artículo a las actividades de las
entidades que pueden calificar como DA, a aquellas personas morales que tengan por
objeto primordial la fundación, la administración, el financiamiento o el fomento, a las
personas morales que realicen exclusivamente actividades educativas de las
señaladas en la fracción X del artículo 95 de la LISR o de las que otorgan becas y que se
encuentran en el artículo 98 de la misma Ley.
* Aplican mismos comentarios de la nota anterior.
16
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre 2007
7.8
OTORGAMIENTO DE BECAS (98 LISR).
Este tipo de entidades serán personas morales no contribuyentes cuando realicen las
actividades citadas de otorgar becas, pero no es condición que deba ser DA, sino que esto
es una opción de acuerdo a lo establecido en el propio artículo sujeto a análisis. Este
artículo de LISR menciona:
Las asociaciones o sociedades civiles, que se constituyan con el propósito de otorgar
becas podrán obtener autorización para recibir donativos deducibles, siempre que
cumplan con los siguientes requisitos:
I.
Que las becas se otorguen para realizar estudios en instituciones de enseñanza que
tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de
la Ley General de Educación o, cuando se trate de instituciones del extranjero éstas,
estén reconocidas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología.
II. Que las becas se otorguen mediante concurso abierto al público en general y su
asignación se base en datos objetivos relacionados con la capacidad
académica del candidato.
III. Que cumplan con los requisitos a los que se refieren las fracciones II, III, IV y V, así
como el penúltimo y último párrafos del artículo 97 de esta Ley.
7.9
PROGRAMAS DE ESCUELA EMPRESA (99 LISR).
Los recientes programas sociales y los llamados “incubadoras” de las instituciones
educativas, han detonando ideas que se convierten más tarde en actividades comerciales,
pero que el SAT ha reconocido la posibilidad para que estos proyectos se
desenvuelvan y ayuden a forjar futuros empresarios, para lo cual les otorga su
reconocimiento fiscal y la ventaja de que puedan calificar como DA, siempre y cuando: no
tengan personalidad jurídica; sean parte del plan de estudios y del objeto social de la
institución educativa que sea DA y; ésta considere como propias las actividades del
programa escuela empresa. Los programas de escuela empresa establecidos por
instituciones que cuenten con autorización de la autoridad fiscal, serán contribuyentes de
este impuesto y la institución que establezca el programa será responsable solidaria con la
misma. El artículo de Ley previamente citado dice:
Los programas mencionados podrán obtener autorización para constituirse como
empresas independientes, en cuyo caso considerarán ese momento como el de inicio de
actividades.
El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general, establecerá
las obligaciones formales y la forma en que se efectuarán los pagos provisionales, en tanto
dichas empresas se consideren dentro de los programas de escuela empresa.
Los programas de escuela empresa a que se refiere este artículo, podrán obtener
autorización para recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta, siempre que
cumplan con los requisitos a que se refieren las fracciones II, III, IV y V, así como el
penúltimo y último párrafos del artículo 97 de esta Ley.
17
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2007
7.10 REALICEN OBRAS O SERVICIOS PÚBLICOS QUE DE ORIGEN SEAN A CARGO
DE LA FEDERACIÓN, ENTIDADES FEDERATIVAS O DE LOS MUNICIPIOS (31
RISR, SEGUNDO PÁRRAFO).
Se establece a través del artículo reglamentario citado que las asociaciones, sociedades
civiles o instituciones que se constituyan y funcionen exclusivamente para la realización de
obras o servicios públicos que efectúen o deban de efectuar la Federación, Entidades
Federativas o Municipios, podrán obtener su autorización como DA, para lo cual deberán
de cumplir con los requisitos del artículo 96 de la Ley, para obtenerla.
8.
CONSIDERACIONES SOBRE LA DETERMINACIÓN DEL REMANENTE
DISTRIBUIBLE.
De acuerdo al primer párrafo del artículo 93 del título III se dice que sus integrantes
considerarán como remanente distribuible únicamente los ingresos que las personas
morales no lucrativas les entreguen en efectivo o en bienes.
Continúa diciendo ese artículo que determinarán el remanente distribuible de sus
integrantes disminuyendo de los ingresos obtenidos en un año de calendario, a excepción
de los que se consideran exentos para efectos de las personas físicas y de aquellos que ya
hayan pagado el ISR definitivo, las deducciones autorizadas consideradas con las reglas
del título IV, es decir el de las personas físicas. En ese mismo artículo se dice cómo se
determinará el remanente de sus integrantes o accionistas.
Como ya se comentó en el punto 5.2 de este boletín las DA no podrán determinar beneficios
sobre su remanente distribuible al estar prohibido entregarlo por sus estatutos sociales,
razón por la cual el tema señalado en el párrafo anterior no será analizado en este trabajo.
Cuando la donataria autorizada haga reembolsos de aportaciones que hayan efectuado
previamente sus integrantes, no se considerarán como ingresos fiscales, debiendo en todo
caso hacer los cálculos aplicables para los reembolsos de capital establecidos para las
personas morales en el artículo 89 de la LISR. Sobre este punto existe una problemática, ya que
este último artículo proporciona la mecánica para determinar cuánto es reembolso y
cuánto dividendo, pero este último concepto no se utiliza en las DA, sino el de remanente
distribuible, por lo que la autoridad debería sugerir al legislador que proporcione el
procedimiento claro para señalar que el excedente a lo aportado debería ser remanente,
para así evitar confusiones *.
A pesar de lo señalado previamente en los dos últimos párrafos del artículo 95 de la LISR,
las DA, a excepción de las: culturales, becarias, de segundo piso y que hagan obra
pública, considerarán remanente distribuible, aun y cuando no lo hayan entregado en
bienes a sus integrantes o socios:
*
18
Trejo Ceseña Lucina . Algunas indefiniciones del Régimen Fiscal de las Personas Morales no Contribuyentes . Puntos Finos, Dofiscal, Revista 2ª. Quincena de Mayo 2007. Página
101d444. México DF.
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre 2007
•
•
•
•
El importe de las omisiones de ingresos.
Las compras no realizadas e indebidamente registradas.
Las erogaciones que efectúen y no sean deducibles en los términos del Título IV
de esta Ley, salvo cuando dicha circunstancia se deba a que éstas no reúnen los
requisitos de la fracción IV del artículo 172 de la misma.
Los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges,
ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes.
Cuando se determine remanente distribuible en los términos del párrafo
anterior, la DA enterará como impuesto a su cargo el impuesto que resulte de
aplicar sobre dicho remanente distribuible, la tasa máxima para aplicarse sobre
el excedente del límite inferior que establece la tarifa contenida en el artículo 177
de esta Ley, es decir la del 28% ( aplicable para 2007).
El impuesto determinado se considerará como definitivo, debiendo efectuar el
entero correspondiente a más tardar en el mes de febrero del año siguiente a
aquél en el que ocurra cualquiera de los supuestos a que se refiere dicho
párrafo.
Sobre lo anterior es necesario hacer los siguientes comentarios:
•
Cuando se trate de préstamos que se consideren remanente distribuible, su
importe se disminuirá de los remanentes distribuibles que la persona moral
distribuya a sus socios o integrantes.
•
Como se observará resulta inequitativo que el Legislador haya determinado
que existe un remanente distribuible ficto para algunas personas morales no
lucrativas y para otras no, sin existir una razón que explicara lo anterior. Sobre
este sentido ya existen precedentes en los tribunales donde ya han declarado
la inconstitucionalidad del entonces artículo 70, hoy el 95, por considerarlo
violatorio al principio de equidad tributaria12.
•
Con relación a los no deducibles se precisa que se considerarán remanente
distribuible, excepto cuando no reúnan los requisitos del artículo 172 fracción
IV de la LISR. Dicha fracción del artículo que establece los requisitos que
deben de cumplir las deducciones de las personas físicas, señala entre otras
situaciones que éstas deberán de estar amparadas con documentación
comprobatoria que reúna los requisitos fiscales y que deben ser pagadas con
cheque nominativo cuando excedan de dos mil pesos.
•
Por su parte el RLISR en su artículo 223 señala con relación al 174-IV de la
LISR que se cumple con los requisitos fiscales cuando los comprobantes
fueron expedidos conforme al CFF (29-29A) y al RCFF (37), por lo que
entonces podríamos afirmar que si estos requisitos forman la excepción para
no ser remanente distribuible, entonces hará que cuando una DA carezca de
uno de los múltiples requerimientos que deben de cumplir los comprobantes
que pretenden ser deducibles del ISR, o bien no exista el comprobante, esto
no dará como resultado que se considere remanente distribuible en los
términos del artículo 95 de la ley de ISR13.
12 Pérez Robles, Arturo y Ramírez Mota, Pedro. Inconstitucionalidad del régimen del “ Remanente Ficto “ para Personas Morales no contribuyentes. Puntos Finos, Dofiscal,
Revista 1ª. Quincena de Septiembre 2004. Página 42. México DF.
13 Ponce Rivas, Georgina. Remanente Distribuible Ficto. Puntos Finos, Dofiscal, Revista 2ª. Quincena de Noviembre 2005. Página 51. México DF.
19
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2007
9.
OBLIGACIONES FISCALES DE LAS DONATARIAS AUTORIZADAS.
Si bien el título III establece diversas obligaciones a las DA sólo tomaremos algunas de las
cuales merece hacer un comentario especial que debe de tomarse en cuenta en la
administración fiscal de una DA.
9.1
EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES.
9.1.1 REQUISITO DE SER IMPRESO EN TALLER AUTORIZADO CON NÚMERO DE OFICIO
DE AUTORIZACIÓN O RENOVACIÓN.
De acuerdo a lo que establece la regla 2.4.7 de la RM los comprobantes que amparen
donativos deberán ser impresos por personas autorizadas por el SAT y, además de los
datos señalados en el artículo 40 del Reglamento del CFF (RCFF), deberán contener
impreso el número de folio, los requisitos establecidos en las fracciones I, II, III y IV de la
citada regla, el número y fecha del oficio en que se haya informado a la organización civil o
fideicomiso, la procedencia de la autorización para recibir donativos deducibles, o en caso
de no contar con dicho oficio, la fecha y número del oficio de renovación correspondiente.
9.1.2 OTRO TIPO DE COMPROBANTES DE LAS DONATARIAS AUTORIZADAS.
Se establece en el artículo 108 del RISR que las personas morales y las fiduciarias
respecto del fideicomiso autorizado para recibir donativos deducibles, deberán utilizar los
comprobantes de donativos únicamente para amparar dicha operación, debiendo expedir
los que correspondan a facturas, notas de crédito y de cargo, recibos de honorarios, de
arrendamiento, por servicios y en general cualquier comprobante que se expida por las
actividades realizadas, con todos los requisitos previstos en las disposiciones fiscales para
amparar cualquier otra operación diferente a la donación, y realizar todos los asientos
derivados de la realización de sus actividades en una misma contabilidad.
Es frecuente que la DA tenga ingresos distintos a los que percibe por donativos, en cuyo
caso deberá de mandar a imprimir a establecimiento autorizado sus facturas, cuando así
corresponda y no se trate de actividades por las que pudiese expedir comprobantes
simplificados por tratarse de operaciones celebradas con el público en general.
9.1.3 REQUISITOS ADICIONALES DE LOS RECIBOS DE DONATIVOS Y LOS EXPEDIDOS
POR BIENES RECIBIDOS EN ESPECIE.
Cuando alguna entidad obtiene su autorización para recibir donativos, éstos podrían ser
recibidos en dinero o en especie, por lo que para evitar abusos por parte del donante (ver
punto 11), se debe de precisar tratándose del donativo en especie, una leyenda que a
continuación señalamos, la cual se encuentra en la fracción V del artículo 40 del RCFF.
“Tratándose de donativos, los comprobantes respectivos deberán reunir los siguientes requisitos:
I.- Nombre, denominación o razón social, domicilio fiscal y clave del Registro Federal de
Contribuyentes del donatario.
II.- Lugar y fecha de expedición.
III.- Nombre, denominación o razón social y domicilio del donante y, en su caso, domicilio fiscal
y clave del registro federal de contribuyentes.
IV.- Cantidad y descripción de los bienes donados o, en su caso, el monto del donativo.
V.- El señalamiento expreso que amparan un donativo y que la donataria se obliga a destinar
los bienes donados a los fines propios de su objeto social. Cuando el comprobante ampare
la donación de bienes, deberá consignar la siguiente leyenda: “En el caso de que los bienes
donados hayan sido deducidos previamente para los efectos del impuesto sobre la renta,
este donativo no es deducible.”
20
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre 2007
9.1.4 VIGENCIA DE LOS COMPROBANTES QUE EXPIDEN LAS DONATARIAS
AUTORIZADAS.
Es por demás sabido que la vigencia de los comprobantes es de dos años, pero la
regla 2.4.19 establecía hasta el 25 de abril de 2007, que sólo debían de cumplir este
requisito las personas morales del título II y algunas personas físicas, como por
ejemplo, las que realizaban actividades empresariales y profesionales, por lo que éste
requisito no era aplicable a las personas morales no lucrativas y consecuentemente a
las DA, por lo que a pesar de que los comprobantes impresos estuviesen caducos o no
tuvieran vigencia, podían seguir utilizándose hasta que se acabaran; claro está,
siempre y cuando cumplieran con los demás requisitos que establecían las demás
disposiciones fiscales.
Por lo anterior, a partir de finales de abril de 2007 los comprobantes fiscales que
expiden las DA y aquellos que pretendan ser deducidos por los donantes deben de
atender el requisito de que si está caduco, la DA debe de mandar a imprimir nuevos
comprobantes, en razón de que los mencionados ya nos serán útiles para efectos
fiscales.
9.1.5 EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES AL RECIBIR OFICIO DE AUTORIZACIÓN.
Las RM otorga la facilidad a las entidades que reciban la constancia de autorización
como DA de recibir donativos deducibles así como de solicitar a los impresores
autorizados la elaboración de sus comprobantes fiscales, los cuales deberán contener,
además de los requisitos previstos en otras disposiciones fiscales, el número y fecha de
dicha resolución, a efecto de poder expedir el recibo correspondiente, lo que
consideramos debería de establecerse alguna disposición similar para los donantes,
ya que si bien la DA ya podría recibir donativos y expedir recibos con requisitos fiscales,
para quien otorga en donativo se establece que serán deducibles hasta que la DA haya
sido publicada en el DOF y/o en la página del internet, situación que está desfasada en
tiempos ya que la DA puede recibir donativos, pero el donante no podrá deducirlos aún;
esperamos que las autoridades fiscales subsanen esta situación, precisando esto a la
brevedad.
9.2
DICTAMEN FISCAL OBLIGATORIO.
Estarán obligadas a dictaminarse las personas morales que se encuentren
autorizadas para recibir donativos deducibles, en los términos de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, en cuyo caso, el dictamen se realizará en forma simplificada, de
acuerdo con las reglas generales que al efecto expida el SAT.
Considerando que hay entidades que obtienen su autorización para recibir donativos
pero no perciben cantidad alguna por estos conceptos, o que los mismos no son
suficientes para pagar el costo del dictamen que cobra el contador público
independiente, libera de la obligación de presentar dicho dictamen (esta facilidad no
aplica a los fideicomisos que sean DA), cuando durante el ejercicio fiscal de que se trate se
ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos de acuerdo a lo establecido en la regla
2.10.8 de la RM:
I.
No hubieren recibido donativo alguno.
II. Únicamente hubieren percibido en el ejercicio de que se trate, ingresos en
México, en una cantidad igual o menor al equivalente a 60,000 unidades de
inversión con valor referido al 31 de diciembre de 2006.
21
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2007
Para comprobar lo anterior, el representante legal de la DA deberá presentar, a más tardar el
día 15 del mes siguiente a aquel en el cual se debió haber presentado la declaración del
ejercicio, es decir a más tardar el 15 de marzo del año siguiente, aviso ante la Administración Local
de Auditoría Fiscal correspondiente a su domicilio fiscal, en el que manifieste, bajo protesta de
decir verdad, que su representada no recibió donativo alguno en el ejercicio inmediato anterior, o
que únicamente percibió ingresos por concepto de donativos deducibles en México, en los
términos señalados en las fracciones anteriores, por lo que no dictaminará sus estados
financieros. Al escrito respectivo, se acompañarán copias de todas las declaraciones a que
estuvieron obligadas a presentar por el ejercicio fiscal correspondiente.
9.3
APLICACIÓN DE LOS DONATIVOS Y CONTROL DE LOS GASTOS ADNISTRATIVAS.
Es el RLISR en su artículo 110, en el que se establece que los donativos y sus rendimientos
deberán destinarse única y exclusivamente a los fines propios del objeto social de las
donatarias y bajo ninguna circunstancia podrán dichas DA destinar más del 5% de los
donativos y, en su caso, de los rendimientos que perciban para cubrir sus gastos de
administración; es importante resaltar que esta disposición lo que regula en porcentaje es
a los gastos citados, en cuanto a los donativos recibidos.
La disposición en comento señala que se consideran gastos de administración, entre otros,
los relacionados con las remuneraciones al personal, arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles, teléfono, electricidad, papelería, mantenimiento y conservación, los impuestos
y derechos federales o locales, así como las demás contribuciones y aportaciones que en
términos de las disposiciones legales respectivas deba cubrir la donataria, siempre que se
efectúen en relación directa con las oficinas o actividades administrativas. No quedan
comprendidos en los gastos de administración, aquéllos que la donataria deba destinar
directamente para cumplir con los fines propios de su objeto social. Esto quiere decir que si
se trata de una institución de enseñanza que es DA los gastos escolares, pedagógicos, de
edificio e incluso financieros, que incluyen los salarios de profesores y de personal de
intendencia, serán gastos administrativos y sólo los relativos a las oficinas administrativas
se considerarán dentro del primer concepto señalado en este párrafo.
Las instituciones de enseñanza que sean DA únicamente podrán a su vez donarlos a otras
entidades que persigan el mismo fin y que cuenten con la autorización antes mencionada.
En el caso a que se refiere este párrafo, dichas instituciones que efectúen donativos a las
señaladas en la oración anterior, no deberán considerar el monto de los donativos para
determinar el por ciento que podrán destinar a cubrir sus gastos de administración. Con
esta disposición lo que permite la autoridad es el libre flujo de fondos entre instituciones de
enseñanza, considerando que en la práctica existen entidades más favorecidas
económicamente que otras, pero que ambas pertenecen al mismo grupo normalmente de
carácter religioso.
10.
MOMENTO EN QUE SERÁN DEDUCIBLES LOS DONATIVOS OTORGADOS.
Para los dos tipos de donantes que existirían, es decir, las personas morales y físicas, se
establece que será al momento del pago del donativo mismo cuando éste será deducible,
entendiéndose por pago cuando se haga la transferencia electrónica, el pago en efectivo
de ser inferior a dos mil pesos o cuando se pague con cheque el mismo sea cobrado.
Hay una disposición particular que es necesario manifestar en este documento que es el
efecto fiscal que se generaría cuando a la DA se les hubiere revocado o no renovado su
autorización, en cuyo caso será deducible el donativo, siempre que se hubiera otorgado
con anterioridad a la fecha en que se publique en el DOF dicha revocación o no-renovación.
22
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre 2007
11. MONTO DEDUCIBLE DEL DONATIVO EN ESPECIE.
Ahora bien, tratándose de donativos en especie hay ciertas peculiaridades que es
conveniente dejar claro cuál es el monto deducible de acuerdo a lo que establece el
artículo 33 del RISR:
a)
Cuando se donen acciones, se considerará como monto del donativo el costo
promedio por acción, calculado en los términos de la LISR.
b)
Tratándose de bienes que hayan sido deducidos como parte del costo de
ventas, el donativo no será deducible.
c)
En el caso de bienes de activo fijo, se considerará como monto del donativo el
saldo por deducir en los términos de la LISR, pero considerando si se toma
deducción de inversiones normal o la deducción inmediata, según
corresponda.
d)
Tratándose de bienes muebles distintos de los señalados en los incisos
anteriores (como terrenos), se considerará como monto del donativo el que
resulte de actualizar la cantidad que se haya pagado para adquirir el bien por el
periodo comprendido desde el mes en el que se adquirió y hasta el mes en el que
se efectúe la donación.
Lo señalado en el inciso anterior se aplicará con la salvedad no precisada en la
LISR que si el mismo fue deducido por el estímulo fiscal del artículo 225 de la
LISR el monto del valor del terreno deberá de acumularse en su totalidad, toda
vez que el mismo fue deducido previa e indebidamente, al no cumplir lo
establecido en dicha disposición fiscal de efectuar un desarrollo inmobiliario.
12. MONTO DEDUCIBLE DEL DONATIVO EN SERVICIOS.
Es frecuente que las donatarias reciban diversos tipos de servicios que son
otorgados gratuitamente por personas físicas, y que a cambio de los mismos
indebidamente se les otorgue por la DA, un recibo de donativos por servicios,
situación incorrecta, tomando en cuenta lo que establece el artículo 119-A del
RISR: “ …no será deducible la donación de servicios”; además este tipo de acto,
no puede ser una donación, ya que por ésta lo que se trasmite son bienes. Lo
anterior ha sido ratificado por la Normatividad del SAT, que señala (énfasis
añadido):
51/2004/ISR Servicios prestados en forma gratuita. No son deducibles para efectos del impuesto
sobre la renta.
De conformidad con los artículos 31, fracción I y 176, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, las deducciones deben ser estrictamente indispensables para los fines de la actividad del
contribuyente, salvo que se trate de donativos no onerosos y remunerativos, que satisfagan los
requisitos previstos en la ley en comento y en las reglas que para el efecto establezca el Servicio de
Administración Tributaria.
Por otra parte, el artículo 2332 del Código Civil Federal dispone que donación es un
contrato por el que una persona transfiere a otra, gratuitamente una parte o la totalidad de sus
bienes presentes.
23
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2007
Por lo anterior, sólo los bienes pueden ser objeto de donación, por ende los servicios prestados
gratuitamente no pueden considerarse donativos y en consecuencia, no se ubican en el supuesto jurídico
arriba señalado.
13.
VENTAJAS FISCALES DE LAS DONATARIAS AUTORIZADAS.
13.1
POSIBILIDAD DE RECIBIR DONATIVOS QUE SERÁN DEDUCIBLES DEL ISR DEL
DONANTE.
Uno de los más grandes atractivos para este tipo de personas morales no lucrativas es la
posibilidad de expedir recibos deducibles del ISR para el donante, ya que en la actualidad
no existe limitante alguna para que este último pueda reducir su base del ISR el importe
donado en efectivo, y el monto de la donación de bienes deducible estará sujeta al lo que
mencionamos en el punto 11.
13.2
CALIFICAR COMO PERSONA MORAL NO LUCRATIVA.
El hecho de contar con la autorización que otorga el SAT a ese tipo de entidades, le dará la
alternativa que esa DA pueda ser considerada una persona moral no lucrativa y por lo tanto
cumplir con las obligaciones que establece el título III de la LISR , ya que de otro modo esa
asociación o sociedad, por ejemplo deberá de cumplir con las disposiciones del título II y
por lo tanto tener que pagar el 28% de ISR por la utilidad que obtenga al final del ejercicio;
nos referimos a las que se dediquen por ejemplo a las asistenciales o culturales, que como
ya señalamos es obligación ser donataria autorizada para gozar de los beneficios del título
primeramente citado en este párrafo.
13.3
EXENCION DE ISR EN ENAJENACIÓN DE BIENES, INTERESES Y PREMIOS.
Casi todas las personas morales no lucrativas serán contribuyentes del ISR cuando
obtengan ingresos por enajenación de bienes, intereses o premios, de acuerdo a lo que
establece el artículo 94 de la LISR, pero cuando sea DA ese ISR no se generará. Con
frecuencia nos hemos encontrado con DA que no aprovechan este beneficio por ejemplo
en materia de intereses ya que las instituciones bancarias les hacen retenciones de ISR
indebidamente, las cuales en su caso se podrán solicitar en devolución ante el SAT.
13.4
EXENCIÓN DE ISR CUANDO ENAJENEN BIENES O PRESTEN SERVICIOS A NO
MIEMBROS.
Otra de las ventajas que se pueden obtener de ser DA es la que establece el último párrafo del
artículo 93 del LISR que señala que en caso de que las personas morales no lucrativas enajenen
bienes o presten servicios a personas distintas de sus miembros o socios deberán de determinar el
ISR que corresponda a la utilidad por los ingresos derivados de las actividades mencionadas en el
título II, a la tasa del 28%, cuando dichos ingresos excedan del 5% de los ingresos totales de la
persona moral de un ejercicio, situación que por excepción no aplica a las DA.
El término “miembro” no se encuentra definido en las disposiciones fiscales, ni en el derecho
federal común, por lo que algunas donatarias como las instituciones educativas se encontraban
ante la problemática de si los padres de familia o los alumnos eran miembros o no, por lo que ante
tal situación el SAT expidió la siguiente Normatividad con la que viene a solucionar el problema:
24
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre 2007
67/2004/ISR Instituciones educativas con autorización o reconocimiento de validez
oficial de estudios. No se encontrarán obligadas a pagar el impuesto sobre la renta.
El artículo 95, fracción X de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que se consideran
personas morales con fines no lucrativos a las Sociedades o Asociaciones de carácter civil
que se dediquen a la enseñanza, con autorización o con reconocimiento de validez oficial de
estudios en los términos de la Ley General de Educación.
Asimismo, el artículo 93, último párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que en el
caso de que las personas morales con fines no lucrativos, enajenen bienes distintos de su
activo fijo o presten servicios a personas distintas de sus miembros, deberán determinar el
impuesto que corresponda por los ingresos derivados de las actividades mencionadas en los
términos del Título II de la ley en comento, siempre que dichos ingresos excedan del 5% de los
ingresos totales de la persona moral en el ejercicio de que se trate.
No obstante lo anterior, de una interpretación armónica de las disposiciones antes señaladas,
lo establecido en el artículo 93, último párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no será
aplicable tratándose de la prestación de servicios de enseñanza con autorización o
reconocimiento de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación,
siempre que los ingresos percibidos correspondan a los pagos que por concepto de cuota de
inscripción y colegiaturas efectúen los alumnos que se encuentren inscritos en las
instituciones educativas de que se trate.
14. PROPUESTAS PARA UN RÉGIMEN FISCAL DE ESTE TIPO DE ENTIDADES.
Existe una serie de disposiciones fiscales no correspondidas o incompletas que se han ido
mencionando en este trabajo y que esperamos puedan ser útiles a las autoridades fiscales
para que las personas involucradas, ya sean los de las DA o el área de asistencia en el SAT
puedan proponer y modificar este sencillo, pero importante tema, que hoy más que ayer, será
necesario dar facilidades a la sociedad civil para que pueda ayudar al sector gubernamental
de todos los niveles a realizar las diversas tareas permitidas para este tipo de entidades.
A través de las DA se pueden encontrar diversas problemáticas de control fiscal, pero solo al
tener trato cercano con ellas y ver su particular realidad, es como su contador o asesor fiscal
se da cuenta de lo que esto implica; nos referimos solo por citar algunos ejemplos la ayuda de
alimentos o ropa que realiza alguna institución asistencial en el valle del Mezquital en el
estado de Hidalgo, a personas de escasos recursos y; la que efectúa una asociación con
fines ecológicos en la Sierra de los Chimalapas, en el estado de Oaxaca que busca la
preservación del jaguar. Dos actividades muy distintas, pero encuadradas en un mismo
esquema fiscal, el de las DA, en donde en ambos lugares no existe ningún tipo de
comprobante o acceso a los sistemas bancarios.
Esperamos que las autoridades fiscales nos permitan una pronta retroalimentación sobre
aquellos aspectos inconclusos o que requieren reglamentarse para dar mayor seguridad y
transparencia en la administración contable-fiscal de estas personas morales no lucrativas,
para así poder coadyuvar en la difícil labor de sugerir facilidades que permitan mantener al
SAT el control fiscal de las DA, pero que por otro lado les permita realizar sus actividades
sociales o ecológicas más adecuadamente.
25
Boletín de Investigación Fiscal de septiembre de 2007
1.
2.
3.
2006-2008
C.P.C. Víctor Keller Kaplanska
Presidente
4.
4.1.
C.P.C. Jorge Téllez Guillén
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
5.
¿CUÁLES SON LOS REQUISITOS PARA CALIFICAR COMO DONATARIA?
5.1.
C.P. Juan Francisco Fernández Andrea
Director Ejecutivo
COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL
2006-2008
C.P. Luis Sánchez Galguera
Presidente
C.P. Miguel Mauricio Urrutia Schleske
Vicepresidente
C.P.C. y M.A Raúl Tagle Cázares
Secretario Técnico
AQUÉLLOS QUE DEBEN DE INCLUIRSE EN LOS ESTATUTOS.
5.3.
AQUÉLLOS QUE COMPRENDEN EL PROCEDIMIENTO A REALIZAR ANTE EL
SAT PARA OBTENER LA AUTORIZACIÓN PARA RECIBIR DONATIVOS.
6.1.
6.2.
6.3.
6.4.
6.5.
Lic.
Elías Adam Bitar
C.P.
José Gerardo Alfaro Osorio
C.P.
Eduardo Álvarez Guerrero
C.P.C. Angelina Arellanos de López
Lic.
Mauricio Bravo Fortoul
C.P.
Arturo Carvajal Trillo
C.P.C. Marcial Agapito Cavazos Ortiz
C.P.
José Antonio de Anda Turati
C.P.
Plácido del Ángel Herrera
C.P.
Gerardo Domínguez Gómez
C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa
C.P.
Héctor González Legorreta
Lic. y C.P. Víctor Hugo González Martínez
C.P.C. Ernest Haiat Khabie
C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre
Lic.
Mauricio Martínez D'Meza Violante
C.P.C. Arturo Martínez Martínez
C.P.C. Ruy Méndez Marimón
M.A. y C.P. Guillermo Adolfo Merchant Vázquez
C.P.
Omar Miranda Escamilla
C.P.
Víctor Manuel Pérez Ruiz
C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez
C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón
C.P.
Alejandro Solano González
C.P.
Manuel Tamez Zendejas
Lic.
Ángel José Turanzas Díaz
C.P.
Julio César Ugalde Davó
C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales
7.
AQUÉLLOS QUE DEBE DE CUMPLIR LA ENTIDAD PARA SER O MANTENERSE
COMO DONATARIA AUTORIZADA.
5.1.1. FINES DE LA DONATARIA AUTORIZADA.
5.1.2. LA IMPORTANCIA DE SU OBJETO SOCIAL.
5.1.3. INTERVENCIÓN EN CAMPAÑAS POLÍTICAS O QUE PRETENDAN
INFLUIR EN LA LEGISLACIÓN.
5.1.4. INFORMACIÓN QUE DEBE DE ESTAR A DISPOSICIÓN DEL PÚBLICO
EN GENERAL.
5.1.5. INFORMATIVA DE DONATIVOS RECIBIDOS EN EFECTIVO, ORO, O
PLATA.
5.2.
6.
INTEGRANTES
ÍNDICE
INTRODUCCIÓN.
¿QUÉ ES UNA DONATARIA AUTORIZADA?
¿QUÉ TIPOS DE ENTIDADES PUEDEN CALIFICAR COMO DONATARIAS
AUTORIZADAS?
¿CUÁLES SON LOS TIPOS DE DONATIVOS?
TIPOS DE DONACIONES.
¿CÓMO SE MANTIENE Y PIERDE LA CALIDAD DE DONATARIA AUTORIZADA?
PROMOCIONES POSTERIORES A LA AUTORIZACIÓN.
VIGENCIA DE LA AUTORIZACIÓN.
PROCEDIMIENTO PARA MANTENER VIGENTE LA AUTORIZACIÓN.
INFORMACIÓN QUE SE DEBE PRESENTAR A LA ALAC O LA AGJ.
SITUACIONES POR LAS QUE QUEDARÁ REVOCADA O NO SERÁ RENOVADA
LA AUTORIZACIÓN.
CLASIFICACIONES DE LAS DONATARIAS AUTORIZADAS.
ACTIVIDADES ASISTENCIALES Y DE BENEFICENCIA (95-VI LISR).
ACTIVIDADES EDUCATIVAS (95-X LISR).
INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA O TECNOLÓGICA (95-XI LISR).
ACTIVIDADES CULTURALES (95-XII LISR).
INVESTIGACIÓN DE FLORA Y FAUNA Y LAS QUE SE DEDIQUEN A
CUESTIONES AMBIENTALES (95-XIX LISR).
7.6. REPRODUCCIÓN DE ESPECIES Y CONSERVACIÓN DEL HABITAT (95-XX LISR).
7.7. DONATARIAS DE SEGUNDO PISO (96 LISR).
7.8. OTORGAMIENTO DE BECAS (98 LISR).
7.9. PROGRAMAS DE ESCUELA EMPRESA (99 LISR).
7.10. REALICEN OBRAS O SERVICIOS PÚBLICOS QUE DE ORIGEN SEAN A CARGO
DE LA FEDERACIÓN, ENTIDADES FEDERATIVAS O DE LOS MUNICIPIOS ( 31
RISR, SEGUNDO PÁRRAFO).
7.1.
7.2.
7.3.
7.4.
7.5.
8.
CONSIDERACIONES SOBRE LA DETERMINACIÓN DEL REMANENTE DISTRIBUIBLE.
9.
OBLIGACIONES FISCALES DE LAS DONATARIAS AUTORIZADAS.
9.1.
EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES.
9.1.1. REQUISITO DE SER IMPRESO EN TALLER AUTORIZADO CON NÚMERO
DE OFICIO DE AUTORIZACIÓN O RENOVACIÓN.
9.1.2. OTRO TIPO DE COMPROBANTES DE LAS DONATARIAS AUTORIZADAS.
9.1.3. REQUISITOS ADICIONALES DE LOS RECIBOS DE DONATIVOS Y LOS
EXPEDIDOS POR BIENES RECIBIDOS EN ESPECIE.
9.1.4. VIGENCIA DE LOS COMPROBANTES QUE EXPIDEN LAS DONATARIAS
AUTORIZADAS.
9.1.5. EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES AL RECIBIR OFICIO DE
AUTORIZACIÓN.
9.2.
DICTAMEN FISCAL OBLIGATORIO.
9.3.
APLICACIÓN DE LOS DONATIVOS Y CONTROL DE LOS GASTOS
ADMINISTRATIVOS.
Lic. Grisell Fernández Mendoza
Gerente de Afiliación y Servicios a Socios
10. MOMENTO EN QUE SERÁN DEDUCIBLES LOS DONATIVOS OTORGADOS.
11. MONTO DEDUCIBLE DEL DONATIVO EN ESPECIE.
12. MONTO DEDUCIBLE DEL DONATIVO EN SERVICIOS.
13. VENTAJAS FISCALES DE LAS DONATARIAS AUTORIZADAS.
14. PROPUESTAS PARA UN RÉGIMEN FISCAL DE ESTE TIPO DE ENTIDADES.
Comisión de Investigación Fiscal del CCPM, Año XVI, Núm. 201,
30 de septiembre de 2007, Boletín Informativo edición e
impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México,
A.C., Responsables de la Edición: Teresa Alamilla Jiménez y Lic.
Francisco José Medina Ocampo, Bosque de Tabachines Núm.
44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700.
El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del
autor; tiraje de 6,500 ejemplares; prohibida la reproducción total o
parcial, sin previa autorización.
3
Este Boletín y los subsecuentes podrás consultarlos en nuestra página de Internet, www.ccpm.org.mx