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STJCE 1.04.2004: Förvaltnings AB Stenholmen, As. C-320/02: Aplicación del régimen de
bienes usados a los animales vivos
Alejandro Blázquez Lidoy
Profesor Titular Derecho Financiero y Tributario (Universidad Rey Juan Carlos)
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
El Tribunal de Luxemburgo sentencia que a los caballos comprados a particulares y que
son entrenados como caballos de silla para posteriormente revenderlos les es aplicable el régimen
especial de los bienes usados. Justifica su decisión en la necesidad de evitar la doble imposición,
pues en caso de que la base imponible del IVA fuera por el total de contraprestación recibida y no
por la diferencia entre lo recibido y lo satisfecho en la adquisición, se estaría produciendo una
doble tributación en el IVA y no se gravaría el verdadero valor añadido producido.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
Sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk´s Boekhuis (As. 139/84); Sentencia de 10 de julio de 1985,
Comisión/Irlanda (As. 17/84); Sentencia de 21 de junio de 1988, Tattersalls Ltd (As. 10/87).
III.
SUPUESTO DE HECHO
FÖRVALTNINGS AB STENHOLMEN plantea una consulta a la Comisión de Derecho fiscal de
Suecia sobre si la venta de caballos entrenados para montar en silla y adquiridos de particulares se
podían considerar como bienes de ocasión a los efectos de la aplicación del régimen especial de
bienes usados. La Comisión de Derecho fiscal emitió un dictamen respondiendo de forma
negativa. En concreto, afirmaba que un animal vivo en crecimiento sufren alteraciones durante su
vida que hace que adquieran nuevas cualidades que pueden influir en su valor. Además, un bien
de ocasión es un objeto inanimado, como se ve refrendado por el término reparación que se
emplea en la Directiva. Por último, en el presente caso, el animal, debido al entrenamiento
adquiere unas destrezas que antes no poseía. STENHOLMEN interpuso un recurso y el Tribunal
Superior Contencioso-Administrativo planteó la cuestión prejudicial.
IV.
TIPO DE PROCEDIMIENTO
El Tribunal Superior de lo Contencioso-Administrativo de Suecia plantea, con arreglo al
artículo 234 de la UE, una cuestión prejudicial al entender que considerar como de ocasión un
animal vivo resulta difícilmente compatible con el lenguaje usual. A estos efectos, cuestiona si a
un animal que se compra a un particular no criador y que va a ser entrenando para un uso concreto
se le puede aplicar el régimen de bienes usados.
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
El tribunal parte de la base, conforme se dispone en la Sentencia de 21 de junio de 1988,
Tattersalls Ltd (As. 10/87) que los animales son bienes corporales en el sentido del artículo 5 de
la Sexta Directiva. En segundo lugar, señala que el concepto de bien de ocasión o bien usado no
excluye a las entregas de animales vivos. Y, en tercero, afirma que el hecho de que el caballo sea
entrenado por el revendedor no impide que nos encontremos ante un bien de ocasión al que se le
puede aplicar el régimen especial de los bienes usados. Es más, se afirma que poco importa que
nos encontremos ante una reparación en el sentido estricto del término o ante un proceso
biológico o al entrenamiento del animal.
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En concreto, afirma que esta solución se ve refrendada por la necesidad de evitar la doble
imposición, puesto que gravar por la contraprestación total supondría que el precio de compra
inicial tendría una parte correspondiente al IVA y que ahora no se ha deducido, lo que atentaría
contra la neutralidad. Aplicando el régimen de bienes usados se grava sólo la parte
correspondiente al valor añadido generado por el revendedor.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
El tribunal de Luxemburgo vuelve a emplear como base de su argumentación el principio
de neutralidad fiscal. Merece ser alabado el desapego a las meras formas (cuesta a priori entender
que un caballo pueda ser un bien usado) y el tomar en consideración como criterio último el evitar
una doble imposición que en otro caso se produciría. Sin embargo, hubiera sido de agradecer una
mayor argumentación, tal y como sí hace la Abogada General STIX-HACKEL (conclusiones
presentadas el 10 de julio de 2003). En efecto, la Abogada General parte, en primer lugar, de la
necesidad definir los bienes de ocasión conforme a criterios comunitarios y no de acuerdo a las
normas civiles de los países, lo que podría ir en contra de una interpretación unitaria. Pero una vez
sentada esta premisa se afirma que a pesar de que se pueda sostener fundadamente la tesis de que
existen casos en que no cabe considerar a un animal como un bien de ocasión no puede deducirse
de ello que los animales no quepa considerarlos por principio como bienes de ocasión.
En segundo lugar, se centra en determinar si el entrenamiento para un uso concreto puede
hacer que un bien, en este caso un caballo, puede impedir que nos encontremos ante un bien
usado o de ocasión. En concreto, lo que se plantea es que la actividad principal no es la reventa,
sino el propio entrenamiento del caballo. De esta manera, es importante determinar cómo afecta el
entrenamiento y si, por ejemplo, modifica la función del propio caballo, como aquellos caballos
que serán montados por primera vez. La Abogada General señala que hay que partir, en primer
lugar, de que nos encontramos ante bienes usados y no nuevos, ya que el entrenamiento no
permite afirmar que nos encontramos ante un nuevo caballo. Por otro lado, señala que la finalidad
que busquen las partes es un criterio subjetivo que sería de difícil aplicación y no parece idóneo.
A la vista de lo anterior, y precisamente con base en la finalidad última del régimen de los bienes
usados, se mantiene que el mismo debe ser aplicable para evitar la doble imposición.
VII.
RELEVANCIA PARA ESPAÑA
En España, el artículo 136.Uno.1 de la LIVA dispone que se consideran
“1.Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que
habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización
para sus fines específicos.
No tienen la consideración de bienes usados:
a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las
piedras preciosas.
b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto
pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este Capítulo se considerarán
de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características
originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos”.
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La definición de la LIVA parece más estricta que la empleada por el artículo 26bis de la
Sexta Directiva. Pero en este momento nos interesa sólo la aplicación concreta conocida por el
Tribunal de Luxemburgo. Con relación al concepto de bien mueble hay que señalar que conforme
se dispone en el Código Civil los animales domésticos o no fieros son bienes muebles a los
efectos de aplicar el régimen jurídico, por lo que técnicamente la norma interna da cabida a los
animales vivos. Por otro lado, en nuestra Ley se añade que el bien usado debe ser susceptible de
nueva utilización para sus fines específicos. Esto tiene importancia desde el momento en que en el
asunto de los caballos una de las cuestiones que se planteaba era, precisamente, que el
entrenamiento al caballo suponía que hubiera un cambio de función. La norma española recoge un
componente objetivo, el ser susceptible de nueva utilización para sus fines específicos, con
independencia de cuáles sean las intenciones de las partes. A estos efectos, entendemos que los
términos transformación o renovación no son de aplicación al caso de los animales vivos de la
misma manera que sí lo son al caso de los bienes fabricados.
En cualquier caso, y a la vista de la interpretación del Tribunal sobre el fundamento último
del régimen de bienes usados, será necesario plantearse el término la exclusión de las
renovaciones y su equiparación a aquellos casos donde el coste de las operaciones sean superiores
al precio de adquisición de los mismos. En efecto, se trata de una regla objetiva, de
simplificación. Pero a nuestro parecer de difícil justificación. Como expresamente señala el
Tribunal de Luxemburgo la finalidad del régimen es evitar la doble imposición y gravar,
exclusivamente el valor añadido generado. La regla de excluir del régimen aquellos bienes donde
el coste de las reparaciones cuando sea superior al valor de adquisición supondría gravar dos
veces el coste inicialmente satisfecho, produciéndose una doble imposición y un efecto
piramidación que a nuestro juicio la Directiva impide, pues se trata de una norma de
simplificación que parece atentar contra el principio de proporcionalidad.
Por otro lado, señalar que la norma española exige para someterse al régimen de bienes
usados que el sujeto pasivo sea un revendedor, entiendo por tal aquel que de forma habitual
entregue bienes usados (art. 136.Uno.5 de la LIVA). Sin embargo, la Sexta Directiva no exige el
carácter de habitual, por lo que parece que el carácter subjetivo queda finalmente desdibujado y
sólo sería necesario cumplir los requisitos objetivos (vide PÉREZ HERRERO, L., “Una implicación
del principio de neutralidad del IVA: el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte y
antigüedades”, Revista española de Derecho Financiero, núm. 88, 1995, pág. 675).
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