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Fiscalidad
Cuestiones prácticas en la
aplicación de los nuevos
tipos del IVA
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Estrategia Financiera
Nº 273 • Junio 2010
[ www.estrategiafinanciera.es ]
La subida del tipo impositivo general del IVA que se hace efectiva a partir del 1 de julio
está generando entre las empresas diversas dudas relacionadas con operaciones
muy habituales: las de tracto sucesivo, las que generan pagos anticipados
y las que originan rectificación de las facturas
Juan de Uña Repetto
Asesor Fiscal Vplatas Asesores Fiscales, S.L.
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a Ley 29/2009, de Presupuestos Generales del
Estado, con efectos a partir del 1 de julio de
2010, ha previsto la subida del tipo impositivo
general del IVA del 16% al 18% y del tipo impositivo
reducido del 7% al 8%.
Será preciso, por tanto, analizar determinados supuestos problemáticos en los que la regla de devengo
del IVA pueda ser fundamental para la aplicación del
tipo de IVA correcto.
REGLAS GENERALES DE DEVENGO
Según el artículo 21 de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre General Tributaria, el devengo es el momento
en el que se entiende realizado el hecho imponible y en
el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. Por tanto, el devengo es el elemento temporal del hecho imponible, ya que marca el momento en
el que se entiende realizado.
Como consecuencia directa de esta afirmación debemos considerar que el momento temporal en el que
haya que aplicar el tipo tradicionalmente utilizado hasta
la fecha o los nuevos tipos impositivos vigentes desde
1 de julio de 2010 dependerá del momento de devengo
que se establezca para cada concreta operación. Es decir, existe una íntima y directa relación entre la regla de
devengo y la aplicación del tipo impositivo del IVA correcto, por lo que será preciso aclarar brevemente cuáles
son las reglas del devengo aplicables para las operaciones más comunes en el IVA.
Entregas de bienes
Como regla general, en las entregas de bienes el
IVA se devenga cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen
conforme a la legislación que les sea aplicable. Así lo
establece el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en
adelante, LIVA).
Prestaciones de servicios
En las prestaciones de servicios el IVA se devenga,
de acuerdo con el artículo 75.uno.2º de la LIVA, cuando
se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. Es decir, el IVA de la prestación de servicios se devenga cuando el servicio se termina.
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REGLAS ESPECIALES DE DEVENGO
La LIVA establece normas particulares para el devengo de determinadas operaciones, como, entre otras,
para las ejecuciones de obra, autoconsumos, operaciones de tracto sucesivo o para los pagos anticipados. De
cualquier forma, debe tenerse presente, antes del análisis de las operaciones particulares que se desarrollarán
a continuación, que el devengo del IVA genera dos relaciones jurídicas distintas:
1) La obligación tributaria del sujeto pasivo con la Hacienda Pública.
2) La que surge entre el sujeto pasivo y el destinatario de la operación. Es en esta segunda relación
en donde se produce la repercusión del impuesto,
repercusión que deberá efectuarse, como ya se ha
dicho, al tipo vigente que resulte en ese momento.
Serán objeto de análisis más detallado tres tipos de
operaciones muy habituales: las de tracto sucesivo,
las que generan pagos anticipados y las que originan rectificación de las facturas.
1. Operaciones de tracto sucesivo
En este caso, según el artículo 75.uno.7º de la LIVA,
en los arrendamientos, en los suministros y, en general,
en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el
IVA se devenga en el momento en que resulte exigible
la parte del precio que comprenda cada percepción. No
Ficha Técnica
Autor: de
Uña Repetto, Juan.
Cuestiones prácticas en la aplicación de los nuevos tipos del IVA
Fuente: Estrategia Financiera, nº 273. Junio 2010.
Localizador: 48/2010
Resumen: Como es bien conocido, la Ley de Presupuestos Generales aplicable para el año 2010 ha aprobado una subida de tipos impositivos del IVA
que entra en vigor el próximo 1 de julio. Este incremento de tipos puede
dar lugar a confusiones en algunos casos que se solventarán, como regla
general, aplicando las normas que regulan el devengo del impuesto.
Descriptores: Fiscalidad, Impuesto sobre el Valor Añadido, tipo impositivo, pago anticipado.
Título:
Estrategia Financiera
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Fiscalidad
Cuestiones prácticas en la aplicación
de los nuevos tipos del IVA
obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando,
habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el
devengo del impuesto se producirá a 31 de diciembre
de cada año por la parte proporcional correspondiente
al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o
desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Por tanto, para saber el tipo aplicable cuando se
emita una factura relacionada con una operación de
tracto sucesivo será imprescindible conocer cuándo
resulta exigible dicha factura. El momento en el que
resulte exigible determinará el tipo impositivo de IVA
que habrá que aplicar. Así, las facturas que documenten
operaciones de tracto sucesivo y que resulten exigibles
a partir de julio de 2010 deberán repercutir los nuevos
tipos impositivos de IVA con independencia de que se
tengan que emitir con anterioridad a julio de 2010.
Es discutible la posibilidad de emitir una factura
con anterioridad al momento del devengo; es más, seguramente si se sigue la literalidad del Reglamento de
Facturación se debería considerar como incorrecto. No
obstante, existen Consultas de la Dirección General de
Tributos, como la V0940-07, de 11 de mayo de 2007, que
“toleran” esta situación en algunos casos y, en definitiva, parece innegable que es una práctica reiterada y
habitual de las empresas.
A modo de breve puntualización, es necesario recordar que para calificar una operación como de tracto
sucesivo no es suficiente con que del contrato o negocio resulte una relación más o menos duradera en el
tiempo, sino que es necesario que la propia prestación
tenga asimismo carácter duradero, reiterado o continuado (criterio manifestado por la Consulta Vinculante
de la Dirección General de Tributos V1022-05, de 9 de
junio de 2005).
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2. Pagos anticipados.
Según el artículo 75.dos de la LIVA, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados
anteriores a la realización del hecho imponible el IVA
se devengará en el momento del cobro total o parcial
del precio por los importes efectivamente percibidos. Es
decir, cuando existan pagos anticipados, el devengo de
la operación, por el importe de dicho pago anticipado,
se adelanta al momento de su cobro.
En relación a los pagos anticipados la norma aplicable será, en general, que los pagos anteriores a la realización del hecho imponible también implican un devengo del IVA, por los importes efectivamente percibidos.
La Dirección General de Tributos ha diferenciado entre
devengo y exigibilidad, tal y como se indica en la Consulta Vinculante V1415-08, de 7 de julio de 2008, de la
Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo.
Así, según esta consulta, y de acuerdo con el artículo
62 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, se considerarán:
1) “Devengo del impuesto”, el hecho mediante el cual
quedan cumplidas las condiciones legales precisas
para la exigibilidad del impuesto;
2) “exigibilidad del impuesto”, el derecho que el Tesoro
Público puede hacer valer, en los términos fijados en
la Ley y a partir de un determinado momento, ante
el deudor para el pago del impuesto, incluso en el
caso de que el pago pueda aplazarse.
La interpretación de la normativa interna del IVA
a la luz de lo dispuesto por la Directiva 2006/112/CE
sobre el mismo particular, según la referida Consulta Vinculante V1415-08, de 7 de julio de 2008: “hace
concluir que cuando se realiza una entrega de bienes
o una prestación de servicios, se produce el devengo
del impuesto.
Sin embargo, cuando lo que tiene lugar es un anticipo a cuenta realizado por el destinatario de una entrega o prestación gravada, no se está ante un supuesto de
devengo del Impuesto en sentido estricto, sino de una
“exigibilidad“ a cuenta del mismo.
Con ello, se apunta sin duda a una subordinación
del pago a cuenta respecto de la operación a la que corresponde, que está formada por el presupuesto de hecho definitorio del hecho imponible sujeto al impuesto.
Dicha subordinación debe materializarse en una
cuantificación del impuesto meramente provisional o a
cuenta respecto de la que verdaderamente tendrá lugar
cuando se realice posteriormente el hecho imponible,
que será a la fecha de devengo”.
A pesar de lo anterior, y de acuerdo con un criterio
estable de la propia Dirección General de Tributos, tal y
como se recoge en la Consulta 0060-98, de 20 de enero de 1998: “El artículo 90, apartado dos, de la Ley del
Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que el tipo
impositivo aplicable a cada operación será el vigente en
el momento del devengo.
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Cuestiones prácticas en la aplicación
de los nuevos tipos del IVA
De acuerdo con lo anterior, no deberá modificarse
el tipo impositivo aplicado en el momento del devengo
por un pago anticipado si, como consecuencia de una
modificación de los tipos impositivos, en el momento
de realizarse la operación respecto de la cual se realizó
el citado pago hubiera de aplicarse un tipo diferente”.
Este criterio ha quedado definitivamente aclarado y
consolidado en las Consultas de la Dirección General de
Tributos V0602-10 y V0603-10, ambas de 26 de marzo
de 2010, en las que se concluye que siempre que los
bienes o las prestaciones de servicios estén definidos
con precisión(1), el tipo impositivo correspondiente a los
pagos a cuenta que por los mismos se realice con anterioridad a 1 de julio no deberá ser objeto de rectificación
alguna aún cuando la realización de la operación a la
que se refieran tenga lugar con posterioridad al 30 de
junio de 2010.
Por tanto, el devengo del pago anticipado es el que
determina la aplicación del tipo de IVA vigente al momento en que se produzca el citado pago anticipado,
sin perjuicio de que cuando se lleve a cabo la entrega
(1) En cuanto a que los servicios estén determinados con la
debida precisión, será necesario consultar la Sentencia de 21 de
febrero de 2006, Asunto C-419/02 del Tribunal de Justicia de la
Comunidad Europea.
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de bienes o se realice la prestación de servicios de la
que dicho pago anticipado traía causa se hayan modificado los tipos vigentes. Es decir, la entrega de bienes o
prestación de servicios se realizará al nuevo tipo vigente
en el momento de la entrega del bien o la finalización
del servicio sin que quepa regularizar las cuotas de IVA
devengadas como consecuencia de la realización de pagos anticipados con anterioridad a la entrada en vigor
de los nuevos tipos de IVA, dado que no se ha variado la
naturaleza de la operación en el momento en el que se
ha realizado finalmente el hecho imponible.
3. Rectificación de facturas.
En la modificación de la base imponible del IVA debe
tenerse en cuenta que la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas al tipo tradicionalmente aplicado (16% ó 7%) debe hacerse considerando los mismos
tipos que se aplicaron cuando se produjo el devengo de
las operaciones gravadas y no aquel que pueda estar vigente en el momento de expedir la factura rectificativa.
Aunque no existe pronunciamiento reciente de la Dirección General de Tributos sobre esta precisa cuestión,
no debe olvidarse que este mismo criterio fue el que se
mantuvo por Hacienda en la anterior subida de tipos
impositivos del IVA.
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