RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO

Anuncio
RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL (28/05/2013)
Aplicación del beneficio fiscal del artículo 12.5 TRLIS en las operaciones de adquisiciones
intragrupo de participaciones.
Nº Resolución: 00/2794/2010
Unidad resolutoria: Vocalía Tercera
Fecha de resolución: 28/05/2013
Unificación de criterio: NO
Asunto: Aplicación del beneficio fiscal del artículo 12.5 TRLIS en las operaciones de
adquisiciones intragrupo de participaciones. CAMBIO DE CRITERIO.
Criterio: La aplicación del beneficio fiscal del art. 12.5 TRLIS exige una especial actividad
probatoria por parte del obligado tributario en orden a acreditar el cumplimiento de la
finalidad perseguida por la norma al establecer el beneficio fiscal, debiendo así acreditar que
las inversiones realizadas son realmente tales desde un punto de vista económico, en términos
de ampliación de la capacidad de generación de negocio productivo del Grupo, y no meras
reordenaciones formales de naturaleza financiera que es lo que, en principio, suponen las
adquisiciones intragrupo de participaciones; esto es, acreditar que las inversiones responden
efectivamente a una decisión económica en una forma que se desprenda directa e
inequívocamente de dichas operaciones y no de la previa pertenencia al grupo mercantil,
probando que las decisiones de inversión se basan en consideraciones económicas y no en
criterios fiscales.
Cambio de criterio: El TEAC modifica el criterio recogido en RG 3637 /2010, de 26 de junio de
2012, para adecuarlo al nuevo criterio jurisprudencial: STS de 19 de enero de 2012 (Rec.
892/2010), de 8 de octubre de 2012 (Rec 7067/2010) y 29 de noviembre de 2012 (Rec
7048/2010).
El criterio del Tribunal Supremo expresado en las sentencias citadas, aun referido a la
deducción por actividades exportadoras, se considera plenamente aplicable al beneficio fiscal
establecido en el artículo 12.5 TRLIS.
Referencias Normativas:
R. D. Leg. 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, (28/05/2013) en la reclamación interpuesta ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central por X, S.A.U. con NIF ..., como sociedad dominante
del grupo Fiscal ... y en su nombre y representación por D. ..., con DNI ..., con domicilio a
efectos de notificaciones en ... frente a:
· Acuerdo de liquidación A23 ... de fecha 21 de abril de 2010 por el concepto Impuesto sobre
Sociedades, ejercicio 2004, en régimen de tributación consolidada, del que resulta una deuda
tributaria a ingresar de 3.819.264,00 €, de los cuales 2.996.419,00 € corresponden a la cuota
liquidada y 822.845,00 € a intereses de demora.
1
· Acuerdo de liquidación A23 ... de fecha 21 de abril de 2010 por el concepto Impuesto sobre
Sociedades, ejercicio 2005, en régimen de tributación consolidada, del que resulta una deuda
tributaria a ingresar de 15.542.686,00 €, de los cuales 12.691.952,00 € corresponden a la cuota
liquidada y 2.850.734,00 € a intereses de demora.
· Acuerdo de liquidación A23 ... de fecha 21 de abril de 2010 por el concepto Impuesto sobre
Sociedades, ejercicio 2006, en régimen de tributación consolidada, del que resulta un importe
a devolver de 1.725.716,00 €, de los cuales 1.545.042,00 € corresponden a cuota tributaria por
dicho concepto y 180.674,00 € a intereses de demora.
· Acuerdo de imposición de sanción de fecha 18 de noviembre de 2010 derivado del Acuerdo
de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, del que resulta
una sanción de 990.517 €.
· Acuerdo de imposición de sanción de fecha 18 de noviembre de 2010 derivado del Acuerdo
de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, del que resulta
una sanción de 328.431,43 €.
Cuantía de la reclamación: 15.542.686,00 €
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: El 4 de noviembre de 2008 se notifica a X, SA, NIF ... (antes Y, S.A. NIF ..., luego X, S.
A. , NIF ..., luego X, S. L. U. N.I.F. ..., y en adelante "obligado tributario") en su condición de
sociedad dominante del Grupo Fiscal núm. ..., el inicio de actuaciones de comprobación de
carácter general por el concepto, entre otros, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004,
2005 y 2006.
El día 15 de julio de 2009 se acordó la ampliación, en seis meses, del plazo máximo de duración
de las actuaciones inspectoras por concurrir circunstancias de especial complejidad en la
comprobación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de
27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de
los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT). El acuerdo de ampliación
de plazo fue notificado el 21 de julio de 2009.
Como consecuencia de las citadas actuaciones de comprobación e investigación se
formalizaron el día 27 de noviembre de 2009 Actas de disconformidad números A02 ... por el
ejercicio 2004, A02 ... por el ejercicio 2005 y A02 ... por el ejercicio 2006, todas ellas por el
concepto Impuesto sobre Sociedades, régimen de tributación consolidada. Las propuestas de
liquidación contenidas en las Actas referidas fueron confirmadas mediante los Acuerdos de
liquidación identificados en el encabezamiento de esta Resolución en base a los siguientes
motivos de regularización:
·
Amortización de Fondos de comercio financieros. La Inspección incrementa la base
imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 2.903.902 €, la correspondiente a 2005 en
5.157.312 € y la correspondiente a 2006 en 2.142.764,00 € por considerar no deducible la
amortización de los fondos de comercio financiero correspondientes a la adquisición de
participaciones de entidades no residentes que ya formaban parte del grupo Y, S.A. La cuantía
regularizada correspondiente al ejercicio 2004 incluye el exceso de amortización del fondo de
2
comercio financiero correspondiente a la adquisición de Z, CHILE, adquirida a terceros ajenos
al Grupo, que ha sido incorrectamente periodificado.
· El Grupo Fiscal ... practicó sobre la base imponible correspondiente al ejercicio 2005 una
"Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero" por importe de
30.050.605,22 € por la adquisición del 95% de las acciones de la sociedad argentina W. La
Inspección considera improcedente dicha deducción por cuanto no cabe hablar de inversión
efectiva que permite alcanzar la mayoría de los derechos de voto en los términos exigidos por
el artículo 23 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) ya que el grupo Y, S.A. ya detentaba
la mayoría de votos en la sociedad participada con anterioridad a esta adquisición. Por tanto,
incrementa la base imponible correspondiente al ejercicio 2005 en 30.050.605,22 €, y se
minora la correspondiente al ejercicio 2006 en 7.512.651,31 € por la reversión de parte de
dicha deducción en base imponible realizada por el obligado tributario en la declaración
presentada por este ejercicio.
·
X, S.A. realiza dotaciones a una Provisión por "Bonificaciones a clientes" ante posibles
reclamaciones por errores o defectos en las publicaciones, en base a datos estimados,
minorando el saldo de esta provisión con los gastos reales en los que incurre, ya sea por
publicaciones de ese ejercicio o de ejercicios anteriores. Así, al inicio de cada ejercicio se
mantiene el saldo de la provisión dotada que se corresponde a previsiones que no se han
traducido en un gasto real. La Inspección regulariza esta contingencia considerando deducibles
los gastos en que ha incurrido el obligado tributario para hacer frente a las reclamaciones
efectuadas por los clientes, ya sea del ejercicio corriente o de anteriores, y considerando no
deducibles las dotaciones a esta provisión que responde a mera previsión de gasto. Por este
motivo incrementa la base imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 3.803.910,61 €, la
correspondiente al ejercicio 2005 se minora en 731.017,04 € y la correspondiente al ejercicio
2006 se minora en 851.642,07 €.
·
X, S.A. dota en los ejercicios objeto de comprobación una provisión en relación con
indemnizaciones al personal pendientes de pago, considerando gasto fiscal la estimación
realizada y no las indemnizaciones realmente devengadas en cada ejercicio. En algunas
ocasiones, se computa directamente el gasto al devengarse una indemnización que no había
sido previamente provisionada. El propio obligado tributario realiza un ajuste positivo por el
importe de la dotación realizada en cada ejercicio, y un ajuste negativo por las
indemnizaciones realmente devengadas que en principio son fiscalmente deducibles. Sin
embargo la Inspección constata que en ocasiones se consideran gasto deducible
indemnizaciones no devengadas, o se traspasa parte del saldo de esta provisión a otra cuenta
de pasivo sin acreditar un gasto o factura que justifique dicho pasivo. En consecuencia se
incrementa la base imponible del ejercicio 2004 en 355.559,70 €, la correspondiente a 2005 en
128.103,67 €.
· X, S.A. realiza en los ejercicios objeto de comprobación dotaciones a una provisión por
responsabilidades en función de estimaciones globales, para hacer frente a indemnizaciones
derivadas de demandas judiciales de empleados o clientes, aunque en algunos casos la
cobertura de riesgos se realiza mediante contabilización de un gasto con contrapartida en una
cuenta de acreedores. En ambos casos no existe una identificación individualizada de los
riesgos. La Inspección considera no deducibles las cuantías correspondientes a riesgos no
acreditados, incrementando la base imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 75.035 €,
la correspondiente al ejercicio 2005 en 224.590,72 € y la correspondiente a 2006 en 616.700 €.
3
·
La Inspección incrementa las bases imponibles generadas por X, S.A. en la cuantía
correspondiente a gastos consignados en diversas cuentas del Grupo 6 no justificados con la
preceptiva factura, distinguiendo tres situaciones diferentes: provisiones por gastos estimados
aún no devengados que exceden la cuantía total del gasto efectivo; provisiones por gastos
estimados no justificados con la correspondiente factura; y provisiones manuales que carecen
de soporte justificativo. Se incrementa por estos conceptos la base imponible correspondiente
al ejercicio 2004 en 1.422.787,40 €, la correspondiente a 2005 en 1.306.978,75 € y la del 2006
en 1.067.859,16 €
· Se incrementa la base imponible generada por X, S.A. en el ejercicio 2005 en 115.294,72 € y
la del ejercicio 2006 en 22.684,75 € por gastos considerados deducibles por dicha sociedad que
se corresponden con servicios prestados a una filial, ... SERVICIO DE CONSULTORIA Y, S.A. al
no probarse la correlación de los gastos con los ingresos calificándose en consecuencia como
liberalidad no deducible en aplicación del artículo 14.1 e) TRLIS.
·
Se incrementa la base imponible del ejercicio 2005 de X, S.A. en 10.859,89 € por
considerarse no deducible el gasto correspondiente a la adquisición de dos relojes que según
el obligado tributario han sido entregados a clientes sin identificar a los destinatarios,
señalando en las alegaciones que podría corresponder a atenciones a empleados, por lo que
no queda acreditada la correlación de los gastos con los ingresos y debiendo por tanto
calificarse como liberalidad no deducible en aplicación del artículo 14.1.e) TRLIS.
Los Acuerdos de liquidación correspondientes a los referidos ejercicios 2004, 2005 y 2006 son
notificados al obligado tributario el día 23 de abril de 2010.
SEGUNDO: El 20 de mayo de 2010 se notifica al obligado tributario el inicio de expediente
sancionador por los conceptos Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, a fin de
determinar la procedencia de imposición de sanciones derivadas de las conductas
regularizadas en los Acuerdos de liquidación identificados en el Antecedente de Hecho
PRIMERO de esta Resolución correspondientes a dicho concepto y ejercicios. El 18 de
noviembre de 2010 se dictan los siguientes actos administrativos:
· Acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación ... por el concepto Impuesto
Sobre Sociedades ejercicio 2004, en el que se determina la existencia de una infracción
tributaria leve tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante
LGT) por dejar de ingresar la cuota tributaria correspondiente a los siguientes motivos de
regularización inspectora: provisión por bonificaciones a clientes, provisión por
indemnizaciones al personal, provisión para responsabilidades y gastos no justificados
documentalmente. Se impone una sanción pecuniaria por importe de 990.517 €.
· Acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación ... por el concepto Impuesto
Sobre Sociedades ejercicio 2005, en el que se determina la existencia de una infracción
tributaria leve tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante
LGT) por dejar de ingresar la cuota tributaria correspondiente a los siguientes motivos de
regularización inspectora: provisión por bonificaciones a clientes, provisión por
indemnizaciones al personal, provisión para responsabilidades, gastos no justificados
documentalmente, gastos por servicios prestados a terceros y gastos por liberalidades. Se
impone una sanción pecuniaria por importe de 328.431,43 €
Los Acuerdos de imposición de sanción son notificados el día 18 de noviembre de 2010.
4
TERCERO: Frente a los Acuerdos de liquidación identificados en el Antecedente de Hecho
PRIMERO de esta Resolución se interponen en fecha 20 de mayo de 2010 sendas
reclamaciones ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando su
acumulación, que se produce bajo el número de reclamación 00/2794/2010. Tras la pertinente
vista del expediente, el día 8 de octubre de 2010 se presenta escrito de alegaciones basado en
los siguientes motivos de impugnación:
· Las actuaciones de comprobación han excedido el plazo máximo de duración previsto en el
artículo 150.1 LGT, por haberse considerado la existencia de dilaciones imputables al
interesado por 207 días de forma improcedente, así como por no resultar ajustado a derecho
el acuerdo de ampliación de la duración de dicho plazo máximo por falta de motivación. En
consecuencia, la sociedad recurrente invoca la prescripción del derecho de la Administración
para liquidar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004.
· La amortización del fondo de comercio financiero regulado en el artículo 12.5 TRLIS debe
ser considerada deducible por cuanto del tenor literal de dicho precepto no se desprende
restricción alguna en función de las relaciones existentes entre las sociedades intervinientes en
la operación de inversión. El específico tratamiento contable de las normas de consolidación
contable que impide la generación de un fondo de consolidación consolidado no prejuzga la
posibilidad de disfrutar del beneficio fiscal del artículo 12.5 TRLIS, puesto que la remisión al
Real Decreto 1815/1991 se realiza a los efectos de determinar la parte del precio de
adquisición que debe imputarse directamente a bienes y derechos de la entidad no residente.
Si la Administración considera que las operaciones no debieron desplegar efectos fiscales
debería haber instado un procedimiento de fraude/conflicto en aplicación de la norma, aun
cuando no puede apreciarse la existencia de fraude en simples operaciones de compraventa
que pretendía efectos económicos distintos de los fiscales, trascendiendo de lo "puramente
formal".
· A efectos de la adquisición de las participaciones de W, el grupo Y, S.A. y el grupo T (Y, S.A.,
después X, S.A.) son grupos independientes dado que el 40% de T estaba en manos de
accionistas minoritarios que no estaban implantados en Argentina con anterioridad, aunque sí
lo estuviese el grupo Y, S.A. Además, T sólo alcanza la mayoría de los derechos de voto cuando
adquiere W, no cuando ésta estaba en manos del Grupo Y, S.A. La actividad desarrollada por
W en Argentina es desarrollada por T desde dicha adquisición y no con anterioridad. Por todo
ello, se estima procedente la deducción realizada en la base imponible del Impuesto en el
ejercicio 2005. Los intereses de demora liquidados con motivo de esta regularización son
incorrectos ya que dicha deducción fue posteriormente incorporada a la base imponible del
Impuesto por partes iguales en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, en aplicación de lo
dispuesto en el artículo 23.3 TRLIS.
· En relación con la provisión por "Bonificaciones a clientes", la sociedad recurrente alega que
la utilización de denominaciones de cuentas más ajustadas a su actividad mercantil y el uso de
unos movimientos que se ajustan a las necesidades de la compañía, se realiza en aplicación del
principio de importancia relativa y no ha sido cuestionado ni por auditores independientes ni
por la Comisión Nacional del Mercado de Valores, encargada de supervisar sus estados
financieros. Los importes dotados en concepto de provisión coinciden exactamente con los
importes reclamados por los clientes, existiendo un riesgo cierto y demostrado en la evolución
histórica de las bonificaciones concedidas al cierre de cada ejercicio, por lo que procede dotar
la provisión y mantener el fondo correspondiente a servicios prestados en ejercicios
anteriores. Además, en aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos se deben
imputar los gastos al período en que se produzcan los ingresos de los que deriven aquellos. Por
5
otra parte, al cabo de un año desde su dotación todavía no se sabe si la provisión se aplicará a
su finalidad, porque la compañía publica guías en distintos períodos de cada año, en mayor
medida en el segundo semestre, por lo que las reclamaciones se realizan normalmente al año
siguiente de la publicación y además la compañía atiende reclamaciones con posterioridad a
los doce meses de publicar la guía. En cuanto a la forma en que esta provisión ha sido
regularizada, entiende la recurrente que para que la Inspección pueda imputar un ingreso por
la reversión de una provisión, debe acreditar que su dotación ha sido gasto deducible y
analizar la composición de dichos saldos, circunstancia que no concurre en el saldo de la
provisión a 31 de diciembre de 2003. Por otra parte, si las provisiones no eran deducibles, la
regularización debió producirse en el ejercicio de su dotación y no en el ejercicio 2004.
· En relación con la regularización de provisión por indemnizaciones al personal, la provisión
no aplicada a su finalidad en el ejercicio 2004 no fue gasto deducible, por lo que su reversión
no puede considerarse nunca ingreso computable. En cuanto a la cuantía traspasada a la
cuenta ..., su regularización obedece al incumplimiento de un sistema de movimiento de
cuentas que no es obligatorio según el PGC, además de contravenir el criterio del artículo 19.1
TRLIS en virtud del cual un gasto será deducible cuando se devengue, con independencia de
que se halle pendiente de pago. Respecto del exceso de indemnizaciones pagadas que son
devueltas a la empresa en el ejercicio 2005, el gasto no fue deducible por lo que no puede ser
considerado ingreso.
· La provisión por otras indemnizaciones obedece a un criterio de prudencia. Parte de la
provisión regularizada por la Inspección por no haber sido aplicadas a su finalidad es una
cantidad depositada en el Juzgado al inicio de un procedimiento, y en el ejercicio 2004 la
sentencia había sido recurrida en apelación por lo que aún podía ser aplicada a su finalidad. En
cuanto al resto, las provisiones o fueron revertidas en su momento o bien se aplicaron a
contingencias distintas evitando la dotación de nuevas provisiones.
· En cuanto a las provisiones por gastos cuyas facturas se hayan pendientes de recepción, no
se revierte cada exceso individualmente, sino de forma global. Si la Inspección utiliza el criterio
de cómputo individual, debió regularizar las bases imponibles del ejercicio inmediato siguiente
en el que la compañía revertía el exceso contra un menor gasto integrado en la base
imponible.
·
La regularización de gastos considerados no deducibles por no coincidir la sociedad
beneficiaria de los servicios con el obligado tributario supone que dichos gastos no hayan sido
considerados para la determinación de la base imponible de otra sociedad que forma parte del
mismo grupo de consolidación fiscal. El gasto ha sido registrado dentro del grupo fiscal, por lo
que dado que el sujeto pasivo es único ésta tiene registrado correctamente el gasto.
· La entrega de obsequios a clientes o a empleados es normal en el ejercicio de la actividad
de la recurrente, por lo que aun cuando no se disponga de la documentación soporte de las
entregas, éstas deben ser consideradas gasto deducible.
CUARTO: Frente a los Acuerdos de imposición de sanción identificados en el Antecedente de
Hecho SEGUNDO de esta Resolución, la sociedad interpone reclamaciones identificadas con los
números 00/06035/2010 y 00/01022/2011 en base a los siguientes motivos de impugnación:
· Concurre interpretación razonable de la norma por parte del obligado tributario, puesto
que la utilización de las cuentas del PGC de forma diferente a la pretendida por la
Administración obedece a necesidades propias de la compañía en aplicación de los principios
6
contables de importancia relativa e imagen fiel. La imposición de sanciones se debe a la forma
en que el obligado tributario lleva su contabilidad, aun cuando los criterios técnicos utilizados
no pueden considerarse carentes de fundamento, dada la falta de reparo por parte de los
auditores independientes.
· El acuerdo de imposición de sanciones carece de motivación, y no trata de fundamentar la
concurrencia del requisito de culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Se limita a
aducir que la interpretación de los preceptos que determinan la regularización no ofrecen
dudas razonables, deduciéndose finalmente la culpabilidad en la inexistencia de una
interpretación razonable que ampare la actuación del contribuyente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y
presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de las
reclamaciones identificadas en el encabezamiento de la presente resolución. En aplicación de
lo dispuesto en el artículo 230 LGT se procede a su resolución conjunta, en la que deben
analizarse las siguientes cuestiones: 1) posible prescripción del ejercicio 2004 por haberse
superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; 2) procedencia de la
amortización del fondo de comercio financiero por participaciones adquiridas dentro del grupo
mercantil; 3) procedencia de la deducción en base imponible por implantación de empresas en
el extranjero a resultas de la adquisición de participaciones dentro del grupo mercantil; 4)
tratamiento fiscal de las provisiones por bonificaciones a clientes; 5) tratamiento fiscal de las
provisiones por indemnizaciones al personal pendientes de pago; 6) tratamiento fiscal de las
provisiones por otras indemnizaciones no aplicadas a su finalidad; 7) gastos no justificados
documentalmente; 8) gastos calificados como liberalidades por no quedar acreditada su
relación con los ingresos; 9) procedencia de la imposición de sanciones por las conductas
descritas.
SEGUNDO: Corresponde en primer lugar analizar las cuestiones formales planteadas en el
escrito de alegaciones relacionadas con posibles irregularidades en las actuaciones inspectoras
que dieron lugar a los Acuerdos de liquidación ahora impugnados. En particular, la sociedad
recurrente cuestiona las dilaciones que la Inspección ha considerado no imputables a la
Administración y en consecuencia, deducibles en el cómputo del plazo máximo de duración del
procedimiento de comprobación. Con carácter general, invoca la inexistencia de una conducta
obstructiva en las actuaciones de la inspección, habiendo existido buena fe durante todo el
procedimiento.
En relación con esta cuestión de dilaciones en el procedimiento producidas por causas no
imputables a la Administración tributaria, el artículo 104 del RD 1065/2007 por el que se
aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación (en adelante RGAT) señala:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la
Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el
cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos,
7
antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración
tributaria....
b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado
el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día
siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. .....
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la
concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que
medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada
hasta la fecha fijada en segundo lugar.
(....)".
Procede a continuación analizar si en las dilaciones cuestionadas por el obligado tributario
concurren los requisitos necesarios para que sean consideradas no imputables a la
Administración a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones
inspectoras en los términos establecidos por los artículos 150 en relación con el artículo 104
LGT, a la vista del precepto trascrito y de su desarrollo jurisprudencial.
Aplazamientos a solicitud de X por el período navideño y por el periodo de vacaciones de
verano.
Respecto de estos aplazamientos de las actuaciones a instancias de la sociedad que la
recurrente cuantifica en 23 y 14 días respectivamente, se alega que sólo dos personas del
departamento financiero de la compañía están cualificadas para atender los requerimientos de
la inspección y que esta solicitud fue necesaria para atender a sus necesidades personales y
familiares, sin ánimo alguno de obstruir el procedimiento. La cuestión ha sido tratada por este
Tribunal Central en numerosas ocasiones, pudiendo citarse entre otras la resolución de 15 de
marzo de 2007 (R.G. 1945/05) en la que se afirma lo siguiente:
"En relación con la consideración de los periodos de vacaciones del personal de las entidades
como dilación provocada por el contribuyente nada dice el Reglamento de Inspección.
Simplemente se infiere de su articulado un plazo máximo de las actuaciones inspectoras,
debiendo entender que los doce meses a los que se hace referencia es el plazo que se atribuye a
la Inspección para que, bajo su responsabilidad, realice la actuación inspectora. Y nos referimos
al término "bajo su responsabilidad" porque de dicho plazo sólo se podrían excluir aquellas
situaciones que hagan imposible el ejercicio efectivo de la actuación inspectora por causas
ajenas a la propia inspección, como serían las dilaciones causadas por el contribuyente o las
interrupciones justificadas que se escapan del propio control del órgano inspector (solicitud de
informe a otro órgano, remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal o fuerza mayor). Por tanto,
del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se establece como un plazo máximo que
limita temporalmente las actuaciones de la Inspección evitando que por su propia
responsabilidad se produzca un excesivo alargamiento de las mismas. .....
......Pero atribuir también en dicho plazo las vacaciones del personal de la entidad objeto de las
actuaciones sería aceptar la reducción del plazo de las actuaciones por causas no imputables a
la propia Administración, lo que parece ir contra el espíritu de la norma. Sobre esta cuestión ya
se ha pronunciado anteriormente este Tribunal manteniendo la postura de la Inspección y, por
tanto, confirmando que toda demora en el procedimiento imputable al obligado tributario
8
constituye una dilación, aunque sea con motivo del periodo vacacional. En definitiva, no existe
ninguna disposición tributaria que establezca que el mes de agosto no se deba computar como
dilación imputable a efectos del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. En
consecuencia, se debe contar el mes de agosto como cualquier otro mes."
Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia, entre otras, de 13 de
septiembre de 2011 (Rec.Casación para Unificación de Doctrina núm. 525/2008) en los
siguientes términos:
"En todo caso, la Sala considera que constituye dilación imputable al contribuyente si interesa
el aplazamiento de las actuaciones inspectoras por el disfrute de las vacaciones de los
trabajadores, en cuanto esta circunstancia es plenamente atribuible al contribuyente, y si se le
reconoce ha de ser con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el
plazo para la resolución del procedimiento".
En consecuencia, debe confirmarse el criterio de la Inspección en el sentido de considerar
dilación imputable al obligado tributario los períodos correspondientes al aplazamiento de las
actuaciones solicitado por éste para atender a las vacaciones de su personal. En cuanto al
cómputo de dichos períodos, en los Acuerdos de liquidación recurridos se considera la
existencia de dilación entre el 29 de diciembre de 2008 y el 15 de enero de 2009, con una
duración de 20 días, y entre el 9 de agosto de 2009 y el 24 de agosto de 2009, con una
duración de 15 días. Respecto del primero de ellos, siendo la dilación apreciada por la
Inspección inferior a la cuestionada ahora por la recurrente, debe ser confirmada en los
términos expuestos en los Acuerdos de liquidación. En cuanto al segundo, este Tribunal
Central ha podido comprobar que en Diligencia núm. 12, de 28 de agosto de 2009, la
Inspección hace constar lo siguiente: "La entidad, a través de sus representantes, ha solicitado
mediante escrito de fecha 30 de julio aportado el 3 de agosto a esta inspección, aplazamiento
de las actuaciones inspectoras por un período que se inicia el 10 de agosto al 23 de agosto
ambos inclusive, en base a la posibilidad prevista en el artículo 91 del Reglamento General de
las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las
Normas Comunes de Procedimiento de Aplicación de los Tributos aprobado por R.D.1065/2007
de 27 de julio". En consecuencia, debe estimarse la existencia de una dilación que comienza el
día 10 de agosto de 2009 y finaliza el día 24 de agosto de 2009, primer día hábil en que la
Inspección puede desarrollar sus actuaciones, por lo que su duración es de 14 días, y no de 15,
como hace constar la Inspección en el Acta y se trascribe en la página 2 de los Acuerdos de
liquidación ahora recurridos. El propio Inspector Jefe corrige en los Acuerdos de liquidación
dicho cómputo al reflejar en el Fundamento de Derecho dedicado al "Cómputo del plazo de
duración de las actuaciones" que "el actuario en el Acta, por error computa 15 días".
No aportación de documentos
La Inspección considera acreditada la existencia de una dilación imputable al obligado
tributario entre el día 5 de febrero de 2009 y el 2 de julio de 2009, por retraso en la aportación
de diversa documentación solicitada verbalmente en la comparecencia de la Inspección de 17
de noviembre de 2008, documentada en diligencia expedida en la Diligencia núm. 1 expedida
el 24 de noviembre de 2008 y que es cumplimentada en diversos momentos, finalizando la
aportación de la documentación requerida el día 2 de julio de 2009.
Sin embargo el obligado tributario cuestiona esta dilación por diversos motivos. En primer
lugar, y con carácter general, reitera que los problemas surgidos en relación con la precisión de
la información solicitada no constituyen una conducta obstructiva para la Inspección habiendo
9
puesto a su disposición cinco departamentos de la compañía. En relación con el concreto
requerimiento de información que origina esta dilación, la recurrente cuestiona la procedencia
de la información solicitada correspondiente a las provisiones de cartera en las filiales,
afirmando que la misma "se pedía para intentar rechazar la deducibilidad fiscal de la
amortización de esos fondos de comercio" posibilidad que, según sus manifestaciones, ya se
empezó a insinuar a las pocas semanas de comenzar la inspección. Puesto que dicha
regularización hubiera podido practicarse sin la información solicitada, no queda acreditado a
su juicio que del retraso en su aportación derivase un retraso en las actuaciones. Además
aduce inconsistencia de la información solicitada, inexistencia de advertencia de los efectos
que supondría el retraso en la aportación de la misma e inexistencia y desproporción en la
concesión de un plazo para dicha aportación puesto que la documentación solicitada era
amplia y de difícil recopilación, siendo el plazo de 14 días concedido por la Inspección
desproporcionado e insuficiente. En último término, pone de manifiesto la existencia de un
error en el cómputo de esta dilación.
El Tribunal Supremo ha determinado en diversas Sentencias una serie de criterios
interpretativos tendentes a la concreción de lo que debe considerarse dilación en un
procedimiento inspector. Así, la Sentencia de 24 de enero de 2011 en Recurso de Casación
núm. 5110/2011, citada en numerosos pronunciamientos posteriores, afirma que:
"-Dentro del concepto de dilación se incluyen tanto las demoras expresamente solicitadas como
pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de
juicio imprescindibles.
-Dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del
inspeccionado.
- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario
que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
-Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable
al sujeto inspeccionado."
En momentos posteriores la misma sentencia se refiere a cuestiones como la necesidad de
fijación de un plazo, dado que como afirma la Sentencia de 24 de Noviembre de 2011 (Rec,
791/2009), "Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la
Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un
plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la
inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración
beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el
incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda
subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección>>.
En cuanto a la necesidad de advertencia expresa de las consecuencias de la conducta causante
de la dilación, se remite a la Sentencia de 13 de Diciembre de 2011 (Rec. 127/2008) que
afirma: "Por nuestra parte consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu
de garantía temporal suficiente que anida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 el aceptar la
interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un
plazo (...) para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter
general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones
derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de
10
aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué
interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las
que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una
consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por
eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso
desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que
los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de
imputarse a ésta.
En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de
considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial , nada se opone a nivel normativo a
que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la
documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los
contribuyentes incumplidores"
Recuerda igualmente el Tribunal Supremo el que ha denominado "elemento teleológico", esto
es, que pueda apreciarse un obstáculo en el normal desarrollo de la inspección. Y concreta
este elemento en los siguientes términos: "En cualquier caso, la imputabilidad de la
paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la
tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del articulo 31 señala que
"La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá
la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible
que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias
y actuaciones."
Esta doctrina debe ser aplicada al supuesto concreto que nos ocupa, a los efectos de
determinar si efectivamente concurren en los hechos acreditados en el expediente los
requisitos necesarios para apreciar la existencia de dilación imputable al contribuyente.
Debe señalarse en primer lugar que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo,
carece de relevancia el argumento de la recurrente en el sentido de que no ha existido
intencionalidad en la conducta del obligado tributario, siendo únicamente necesaria la
concurrencia de pérdida material de tiempo provocada por la tardanza en aportar datos y
elementos de juicio imprescindibles.
Sin embargo, debemos detenernos en la alegación referente a la inexistencia de impedimentos
para un normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, afirmando la recurrente que "la
información solicitada por la inspección respecto a las provisiones de cartera en las filiales de
mi representada nunca mereció especial interés, salvo por los ajustes de homogeneización que
la Inspección estaba interesada en conocer para el cálculo de la diferencia entre el precio
satisfecho por esas filiales y el valor teórico contable de las mismas en la fecha de compra."
Además, manifiesta su descuerdo porque la Inspección impute sucesivamente dilaciones
"cuando la información que provoca esas dilaciones no ha sido considerada determinante,
siquiera necesaria, por la Inspección para regularizar la situación de la compañía". Este
Tribunal Central ha señalado en numerosas ocasiones que, en todo caso, debe ser la
Inspección la que decide qué documentación, antecedentes o información es necesaria para
desarrollar su comprobación, sin que a estos efectos el obligado tributario deba valorar su
trascendencia para decidir si debe cumplir o no con sus deber de suministro de la información
solicitada. En el presente supuesto la inspección solicita una documentación que contiene
datos de indudable relevancia para la comprobación, puesto que se solicita a fin de analizar las
condiciones jurídicas y económicas de las inversiones realizadas por el contribuyente en el
11
extranjero. Pero es que además el propio obligado tributario exceptúa de esa pretendida falta
de interés el requerimiento de "los ajustes de homogeneización que la Inspección estaba
interesada en conocer", cuando como veremos, la mayor parte de la dilación está ocasionada
precisamente por el retraso en la aportación de estos ajustes de homogeneización.
En cuanto al hecho de que la falta de aportación de esta documentación, cuya relevancia para
la comprobación es reconocida expresamente por el propio obligado tributario, no ha
impedido el normal desarrollo de la Inspección, el Tribunal Supremo no contrapone el
concepto de desarrollo normal de una inspección con la imposibilidad de continuar con las
mismas, puesto que contempla la posibilidad de que la interrupción del cómputo del plazo de
duración ocasionado por una dilación imputable al obligado tributario no impida la práctica de
las actuaciones en aplicación de los principios de eficacia, celeridad y economía. Así, no
encuentra obstáculo para que "durante una situación de interrupción justificada o de dilación
imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que
no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación". Lo que
no es óbice, en este caso, para que la documentación requerida y no aportada conserve toda
su trascendencia para la resolución final del procedimiento, que deberá adoptarse cuando la
Inspección haya recabado la totalidad de los datos y antecedentes necesarios para ello.
En otro punto de su escrito de alegaciones la sociedad recurrente pone de manifiesto una
presunta inconsistencia entre la información solicitada y la que origina la dilación que le es
imputable. Al mismo tiempo, se queja de que la Inspección no manifestó los posibles efectos
que tendría el retraso en la entrega de la documentación solicitada. Este Tribunal ha analizado
ambas cuestiones sobre la documentación incorporada al expediente, y ha podido constatar
que en la Diligencia núm. 1 expedida el día 24 de noviembre de 2008 se hace constar que el día
17 de noviembre de 2008 se requirió verbalmente diversa documentación, citando
expresamente los ajustes extracontables practicados en los ejercicios objeto de comprobación,
cuya aportación se documenta en la Diligencia núm. 1 de fecha 17 de diciembre de 2008.
En la Diligencia núm. 4, de fecha 18 de marzo de 2009, la Inspección hace constar que "desde
la primera diligencia de fecha 17/11/2008 se solicitó la aportación de la documentación
soporte de todos los ajustes extracontables del impuesto sobre sociedades de los ejercicios
objeto de comprobación, y en concreto, por correo electrónico de fecha 5/02/2009 se reiteró
esa solicitud para la provisión por depreciación de cartera de valores. A fecha de hoy aún no se
ha aportado esa información. Por este motivo debe entenderse que, al menos, desde esa fecha
(5/02/2009) y hasta el momento en que se aporte debe ser considerada como una dilación no
imputable a la Administración". Circunstancia que el obligado tributario no niega, puesto que
en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal Central pone de manifiesto que en
el correo electrónico recibido el día 5 de febrero de 2009 "se solicita el cuadro a cumplimentar
por parte de X relativo a las provisiones de cartera", reconociendo a continuación que esta
información fue entregada a la Inspección el día 16 de abril de 2009. En la página 25 del
referido escrito de alegaciones pone de manifiesto que ello supondría que la dilación podría
computarse entre el 5 de febrero de 2009 y el 16 de abril de 2009, pero a continuación
sostiene que la Inspección sólo detalla los efectos que tendría el retraso en la aportación de la
documentación requerida desde la diligencia número 4, de 18 de marzo de 2009, por lo que no
cabe imputar dilación sino desde esta última fecha y hasta el día 16 de abril de 2009. Este
Tribunal ha podido constatar que en la comunicación de inicio de actuaciones se contenía la
advertencia de que "a los efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT
no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no
imputable a la Administración tributaria, ni los períodos de interrupción justificada. En este
sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los
12
documentos requeridos se considerará dilación no imputable a la Administración de acuerdo
con lo establecido en el artículo 104.a) del RGAT". Producida esta advertencia genérica y
constatado el incumplimiento, debe confirmarse la existencia de dilación desde el día 5 de
febrero de 2009 hasta el día 16 de abril de 2009, por ser criterio reiterado de este Tribunal
Central, manifestado entre otras en la Resolución de 15 de junio de 2011 (RG 729/2010) que
no es necesario que el actuario indique en cada diligencia las consecuencias de la falta de
aportación, al haber sido ya el obligado advertido en la comunicación de inicio. En el mismo
sentido el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de abril de 2012 dictada en Recurso de
Casación 541/2011 afirma en el Fundamento de Derecho SEXTO lo siguiente: "Por otro lado,
alega que la ausencia en las sucesivas diligencias de constancia de hechos de la preceptiva
advertencia de las consecuencias del supuesto incumplimiento total o parcial de la obligación
de aportar documentación, así como la falta de documentación de las dilaciones, impiden su
aplicación como dilaciones imputables al interesado. El motivo ha de ser desestimado. La Sala
estima que la obligación de advertencia al interesado se cumplió con la que se le realizó en el
acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras, al informarle de sus derechos y obligaciones,
de conformidad con lo dispuesto en el art. 27 de la Ley 1/1998 , sin que sea necesario reiterarlo
en cada una de las diligencias que se levanten en el curso del procedimiento de inspección (en
sentido análogo, STS 15 de enero de 2010 -recurso nº 6144/2003)".
Por otra parte, el obligado tributario reconoce en la página 26 del escrito de alegaciones ante
este Tribunal, la existencia de un retraso en la entrega de los criterios de homogeneización
desde la fecha de solicitud expresa (16 de abril de 2009) hasta el día 2 de julio de 2009, fecha
en que se produce su aportación a la Inspección. No obstante, considera que puesto que sólo
se detallaron los efectos de este concreto incumplimiento desde la Diligencia número 6, de 30
de abril de 2009, sólo debería imputarse la dilación desde esta fecha. Debe darse a esta
alegación la misma contestación que la contenida en el párrafo anterior, confirmándose la
existencia de dilación desde el día 16 de abril hasta el 2 de julio de 2009.
Por último, alega la sociedad recurrente la insuficiencia del plazo otorgado por la Inspección
para la cumplimentación de la documentación aportada. En defensa de su pretensión,
únicamente realiza afirmaciones genéricas en el sentido de que "tal como puede evidenciarse,
la documentación era amplia y de difícil recopilación" (pag. 32 del escrito de alegaciones) o
"...la no aportación de cierta documentación que, a todas luces, era de difícil recopilación y
aportación en el corto plazo de catorce días" (página 33 del escrito de alegaciones. En primer
lugar debe afirmarse que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 105 LGT, si existieron
dificultades insalvables que impedían la aportación de la documentación en el plazo señalado
por la Inspección, la sociedad debió hacerlo constar ante la Inspección, circunstancia que no se
desprende del contenido de las Diligencias que fueron suscritas por el propio obligado
tributario, limitándose éste a afirmar, tal y como se hace constar en la Diligencia núm. 6 de
fecha 30 de abril de 2009, que "el equipo de impuestos está actuando con la mayor diligencia
posible" y reiterando su falta de voluntad obstruccionista a la actuación inspectora. En
consecuencia, el plazo concedido por la Inspección debe estimarse suficiente y adecuado, a
falta de prueba en contrario.
Por todo lo expuesto procede confirmar la existencia de una dilación imputable al
contribuyente por falta de aportación en plazo de la documentación requerida entre el día 5
de febrero de 2009 y el 2 de julio de 2009, con una duración de 147 días, confirmando así el
cómputo realizado por la Inspección en los Acuerdos de liquidación ahora recurridos.
Ampliación de plazo para efectuar alegaciones al Acta.
13
La sociedad recurrente considera que esta ampliación de plazo no supone una actuación
obstruccionista con ánimo de dilatar el procedimiento, e invoca diversas sentencias de la
Audiencia Nacional entre las que se encuentra la de 25 de enero de 2010. Para el supuesto de
que este Tribunal Central no estimase la alegación anterior, solicita la rectificación de la
duración de la dilación por considerar que debe finalizar el día 23 de diciembre de 2009, fecha
en que se presentó el escrito de alegaciones tras la ampliación solicitada, y no el 29 de
diciembre de 2009.
Respecto de la consideración de este plazo como dilación imputable al contribuyente, la
dicción del artículo 104 RGAT es clara en el sentido de que constituye dilación imputable al
contribuyente, entre otras, el aplazamiento de las actuaciones solicitado por éste. Este
Tribunal Central se ha pronunciado sobre esta cuestión entre otras, en la Resolución de 15 de
marzo de 2010 (R.G. 4428 y 4448/2009), con el siguiente tenor:
"En este sentido, aunque referido a la solicitud de ampliación del plazo para formular
alegaciones al acta, este Tribunal ha declarado en diversas resoluciones, entre otras, en
resoluciones de 6 de noviembre de 2008 (R.G. 2337-07 y R.G. 2338-07), que se considera
dilación imputable al contribuyente el tiempo de ampliación del plazo para formular
alegaciones.
La reclamante cita diversas sentencias de la Audiencia Nacional en que este periodo de
ampliación para alegaciones no es considerado como dilación imputable al obligado tributario.
Ciertamente existe también alguna otra en que esta cuestión goza de distinto enfoque. Así, en
sentencia de 26 de noviembre de 2009, recurso contencioso-administrativo 313/2006,
considera dilación imputable al contribuyente la ampliación del plazo para presentar
alegaciones; así, en el Fundamento de Jurídico Segundo de dicha sentencia se dice lo siguiente:
"...no cabe cuestionarse, a juicio de la Sala, la responsabilidad de la sociedad demandante en
punto a las otras dos paralizaciones del expediente, aunque sólo sea porque las mismas se
producen por la petición expresa del interesado. Tanto la ampliación del plazo de alegaciones
en diez días como la suspensión del procedimiento por más de un mes fueron concedidas por la
Administración a solicitud del interesado, lo que impide imputar tal paralización al actuario."
A propósito de esta cuestión, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (recurso
de casación nº 485/2007) se ha pronunciado en los siguientes términos (FJ Tercero):
"(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la
Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni
es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de
inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se
integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la
duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de
dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es
"imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su
específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será
con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la
resolución del procedimiento.
Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos
que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado
llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con
eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente."
14
En consecuencia, el periodo transcurrido entre el fin del plazo para presentar alegaciones y el
momento en que estas se presentan efectivamente debe ser considerado como dilación
imputable al contribuyente. En cuanto a la duración de esta dilación, en los Acuerdos de
liquidación ahora recurridos se hace constar que "El obligado solicitó el 2/12/2009 ampliación
del plazo de alegaciones al Acta firmada el 27 de noviembre, plazo que vencía el 16 de
diciembre. Dicha solicitud fue contestada el 3/12/2009 notificada al día siguiente, en sentido
afirmativo, concediendo una ampliación de plazo de 7 días, advirtiendo que dicha ampliación
de plazo tendría la consideración de dilación por causa no imputable a la Administración, de
conformidad con el artículo 104 c) del RGAT. Las alegaciones fueron presentadas el
29/12/2009, vencido el plazo ya ampliado".
En efecto, las Actas de disconformidad de las que derivan los Acuerdos de liquidación
impugnados se firmaron el día 27 de noviembre de 2009, por lo que el plazo inicial para la
presentación de alegaciones finalizaba el 16 de diciembre de 2009. La Inspección concedió, en
los términos expuestos en el apartado anterior, dicho plazo adicional de siete días. Este
Tribunal Central ha podido comprobar en el expediente remitido que las alegaciones fueron
presentadas en el Servicio de Correos el día 23 de diciembre de 2009, dentro del plazo de siete
días concedido a tal efecto por la Inspección, tal y como alega el contribuyente en su escrito
ante este Tribunal. Las mismas tuvieron entrada en el Registro de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes el día 29 de diciembre de 2009, por lo que debe considerarse una
dilación por este motivo de 7 días.
TERCERO: También en relación con el posible incumplimiento del plazo máximo de duración
de las actuaciones inspectoras, la sociedad recurrente invoca la nulidad del Acuerdo de
ampliación del plazo del procedimiento inspector que fue notificado el día 21 de julio de 2009,
basando su pretensión en la falta de motivación del mismo puesto que a su juicio no se realiza
un análisis pormenorizado de las circunstancias habilitantes de la ampliación convirtiéndose
esta en una medida "discrecional y carente de toda motivación".
El artículo 150.1 de la LGT, al regular el plazo máximo de duración de las actuaciones
inspectoras señala que: "No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos
que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses,
cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a)
Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia
atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus
actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia
fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la
Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que
realice".
Esa remisión reglamentaria se contiene en el artículo 184.2 RGAT que dispone: "A efectos de lo
dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se
entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:
a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido
para la obligación de auditar sus cuentas.
15
b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea
necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.
c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás
circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial
de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación
fuera de dicho ámbito territorial.
d)
Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de
consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.
e) ..."
El desarrollo jurisprudencial de las normas trascritas ha confirmado que no basta con la
acreditación de que concurre alguna de las circunstancias que hacen posible acordar la
prórroga, sino que es preciso relacionar tales circunstancias con las concretas actuaciones
inspectoras de que se trate. El Tribunal Supremo manifiesta que la ampliación ha de ser una
decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica
afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. A juicio de este
Tribunal en el Acuerdo de ampliación que nos ocupa se detallan y desarrollan suficientemente
los concretos motivos por los que la Inspección considera de forma razonada que no podrá
completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido para ello.
Así, se incorporan al Acuerdo datos numéricos referentes al volumen de operaciones de la
entidad, y se hace constar que el sujeto pasivo es un Grupo de sociedades que tributa en
régimen de consolidación fiscal. Frente a estas menciones la recurrente manifiesta que el
volumen de operaciones es el propio de una gran empresa y que siendo éstas las compañías
que precisamente inspecciona la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, éste no es un
factor que por sí solo pueda ser suficiente para adoptar un acuerdo de ampliación. El volumen
de operaciones no se constituye como única motivación del Acuerdo de ampliación. No
obstante concurrir otros motivos, respecto de éste en concreto resulta procedente reproducir
aquí las manifestaciones realizadas por el Tribunal Supremo en Sentencia de 25/03/2011 (Rec.
de Casación 57 /2007):
"La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto
administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha
ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la
Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto
pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación
sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma
sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el
procedimiento en el plazo regularmente establecido.
Ahora bien, todo esto admitido, su aplicación casuística impone también la aceptación de que
la constancia de ciertos datos manifiesta de por sí, como hecho notorio, que sus consecuencias
en orden a clarificar las circunstancias concurrentes para una exacta determinación de la
deuda tributaria suponen la "complejidad especial" impuesta por la Ley para hacer lícita la
ampliación del plazo. Tal es, a nuestro definitivo juicio, el caso que contemplamos. En el
expediente enjuiciado por la sentencia que evocamos los datos que se exponían para justificar
la ampliación eran los de que la sociedad tenía un volumen de operaciones en cada uno de los
tres años inspeccionados del entorno de los veinte mil millones de pesetas, lo cual calificamos
16
insuficiente, sin el aditamento de alguna otra particularidad, para justificar la "complejidad
especial" exigida por la norma.
En el caso que ahora enjuiciamos se agregan unos elementos fácticos que claramente exceden
del manejado en el anteriormente citado: no estamos ante una sola sociedad, sino ante un
Grupo Consolidado de tres y su volumen anual de operaciones alcanza a más de doscientos mil
millones de pesetas en la actividad de distribución y comercialización de alimentos. Son estos
datos -no mera reproducción formal de los textos normativos- los susceptibles de generar una
convicción de complejidad especial en el examen de la documentación con trascendencia fiscal
que no puede destruirse con la simple referencia a que la Administración "se limitó a consignar
la cifra de ingresos". Las cifras son importantes y en ocasiones su enunciado es suficiente como
para acreditar un cambio sustancial, ciertamente cualitativo, en la valoración de la cantidad y
sus consecuencias en orden a su complejidad."
Respecto del hecho de que nos encontremos ante un grupo en tributación consolidada, la
sociedad recurrente manifiesta que a su juicio la existencia de un grupo fiscal sólo puede ser
motivo de ampliación si se diera alguna circunstancia como la existencia de eliminaciones e
incorporaciones, incorporación o salida de sociedades, etc. Todos estos requisitos adicionales
formulados por la recurrente no encuentran apoyo legal en ninguna norma ni
pronunciamiento jurisprudencial. Lo que ocurre en realidad es que existiendo tributación
consolidada, la comprobación debe incluir aspectos específicos como los planteados ahora por
la recurrente, con el fin de determinar si concurren o no, o si concurriendo, han sido
debidamente reflejadas por el grupo fiscal. Todo ello conlleva más dificultades prácticas y
mayor carga de trabajo que una actuación de comprobación sobre un contribuyente
individual, pudiendo constituir motivo válido de ampliación. Por tanto, entiende este Tribunal
que la Inspección no trata, en palabras del recurrente, de "impresionar al lector" con
menciones relativas a la consolidación económica con Telefónica. No necesita mencionar una
empresa determinada para justificar su actuación, lo hace para poner de manifiesto la
existencia de consolidación fiscal y la necesidad de realizar comprobaciones de dificultad
específica, con independencia de que sea más o menos conocida la sociedad cabecera del
grupo mercantil.
El Acuerdo de liquidación también encuentra fundamento en la existencia de operaciones de
adquisición de participaciones en compañías extranjeras que determinan correcciones de
cartera, amortizaciones de fondo de comercio y deducciones por implantación de empresas en
el extranjero que a juicio de la inspección, justifican la existencia de complejidad añadida en la
comprobación. Frente a ello, alega el obligado tributario que no realiza actividades en el
extranjero. Pero lo que afirma la Inspección es que realiza operaciones de inversión en el
extranjero que deben ser analizadas en orden a comprobar su incidencia en la tributación por
el Impuesto sobre Sociedades. También afirma la recurrente que no puede aducirse
complejidad puesto que los ajustes analizados no tuvieron trascendencia alguna a la vista de la
fundamentación jurídica empleada para regularizar este concepto. En este sentido debe
reiterarse que la complejidad no viene determinada por las consecuencias de la comprobación
en términos de cuestiones efectivamente regularizadas, sino por la propia tarea de análisis de
documentación, investigación de determinados hechos y extracción de conclusiones. Por otra
parte no debe olvidarse que la propuesta y el Acuerdo de ampliación se enmarcan en una
sucesión de actuaciones en las que se va desenvolviendo y programando la comprobación en
la medida en que se solicita y aporta la documentación que abarca los aspectos que han de ser
objeto de revisión. Ello marca la pauta de lo que ha de ser examinado y en su caso ampliado,
completado, aclarado, etc. Se evidencia así, de forma progresiva, la carga de trabajo que la
comprobación acarrea, y reproducir en el Acuerdo de ampliación toda esta sucesión de
17
cuestiones pendientes de examinar, aportar, solicitar... posiblemente supondría en términos
más formales una más extensa motivación, pero el nivel de seguridad material de la
reclamante sería prácticamente la misma dado que a la luz de toda esa sucesión de
actuaciones y cuestiones abiertas a la comprobación y de las desarrolladas con posterioridad
quedará patente que la ampliación se hallaba justificada.
Alega por último la reclamante, ante la mención de la Inspección de que la utilización por parte
del grupo fiscal de una peculiar forma de contabilización que se aparta de lo ilustrado por el
Plan General de Contabilidad, que esta afirmación "pone en entredicho la labor de los
auditores de la compañía y de otros controles a los que la compañía estaba sujeta". En
absoluto. Los auditores de la compañía y otros organismos de control no deben pronunciarse
sobre la posible complejidad de una actuación inspectora, y por lo tanto no lo han hecho. Y
aún cuando lo hubiesen hecho, además de suponer una extralimitación de sus competencias,
sus consideraciones serían irrelevantes para esta actuación pues sólo a los actuarios asignados
a la comprobación compete conocer de las peculiares circunstancias concurrentes en la
misma, realizar su valoración y proponer en su caso, la necesidad de un mayor plazo para
desarrollar con razonable eficiencia y eficacia su labor inspectora.
En consecuencia, este Tribunal Central considera que de la simple lectura del Acuerdo de
ampliación se desprende que el mismo se encuentra debidamente motivado en el sentido de
que hace referencia detallada y expresa a las particulares circunstancias que concurren en esta
actuación de comprobación, por lo que debe desestimarse este motivo de impugnación.
En atención a lo expuesto en los Fundamentos de Derecho SEGUNDO y TERCERO, habiéndose
iniciado las actuaciones mediante comunicación notificada el día 4 de noviembre de 2008 y
finalizado con la notificación de los correspondientes Acuerdos de liquidación el día 23 de abril
de 2010, debe confirmarse que no han superado el plazo máximo de duración previsto en el
artículo 150 LGT, por lo que deben desestimarse las alegaciones formuladas por el obligado
tributario respecto de esta cuestión.
CUARTO: La Inspección determina la improcedencia de la amortización fiscal practicada por X,
S.A. y T INTERNACIONAL SA respecto de los fondos de comercio financieros generados por la
adquisición de participaciones en el capital de sociedades adquiridas dentro del Grupo Y, S.A.
Así, X, S.A. practica en los ejercicios 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006 ajustes negativos al
resultado contable correspondientes a la amortización fiscal de los fondos de comercio
financiero generados por la adquisición del 100% de T Perú a X, Perú SA; por la adquisición del
60% de I Z, S.A. a Z, Holding SA y CIA Chile S.A.; por la adquisición del 49% de T Brasil a Y,
Internacional SA; y por la adquisición del 95% de W, SA a Y, Argentina SA. Por su parte T,
INTERNACIONAL SA practica ajustes negativos al resultado contable correspondientes a la
amortización fiscal del fondo de comercio financiero generado por la adquisición del 5% de W,
SA a Y, Argentina SA. En todas estas operaciones de compra de acciones señala la inspección
que las partes intervinientes pertenecen al grupo mercantil Y S.A. encabezado por Y, España
SA, cuyo perímetro de consolidación por el método de integración global las incluye a todas
ellas, sin excepción. La Inspección regulariza las amortizaciones practicadas por diversos
motivos que se exponen a continuación.
En primer lugar, la Inspección considera que una vez sentada la relación entre las sociedades
adquirentes, transmitentes y participadas, y perteneciendo todas ellas a un grupo en régimen
de consolidación, no cabe apreciar de acuerdo con las normas mercantiles españolas la
afloración de un fondo de comercio, por lo que no existiendo dicha magnitud no es posible su
amortización en los términos establecidos en el artículo 12.5 TRLIS. Frente a la alegación,
18
reproducida en esta instancia, de que X, S.A. formaba un subgrupo a efectos de consolidación
contable y que en el seno del mismo sí que afloraba un fondo de comercio, la Inspección pone
de manifiesto que dado que la sociedad dominante de dicho Subgrupo tenía la consideración
de dominada de un grupo mayor, este último estaba obligado y no eximido a formular cuentas
anuales consolidadas, no surgiendo en el mismo fondos de comercio de consolidación. De
hecho, el subgrupo encabezado por X, S.A. estaría eximido de consolidar como subgrupo, es
decir, de presentar cuentas anuales consolidadas, al consolidar por el método de integración
global en dicho grupo mayor. Frente a ello la sociedad recurrente alega que el tenor literal del
artículo 12.5 TRLIS no excluye expresamente de su ámbito los fondos de comercio financieros
generados como consecuencia de transmisión de valores entre sociedades que pertenezcan a
un mismo grupo mercantil, a diferencia de lo que ocurre en otras disposiciones del mismo
cuerpo legal. En consecuencia, considera que la Inspección está incorporando exigencias no
establecidas en la letra de la norma. Por otra parte, estima que la inexistencia de un fondo de
comercio contable no prejuzga la posibilidad de disfrutar del beneficio fiscal del artículo 12.5
TRLIS, siendo la remisión a los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991 únicamente
a los efectos de determinar el importe de la diferencia no imputable a bienes y derechos
Considera además la Inspección que las participaciones ya se ostentaban por el Grupo con
anterioridad a la entrada en vigor del incentivo fiscal, 1 de enero de 2002. Por tanto, con
posterioridad a dicha fecha únicamente se produce una reorganización de las participaciones
entre empresas del grupo, sin que se genere fondo de comercio financiero alguno. Dicho
fondo de comercio financiero hubiera podido surgir en el momento de adquirir las
participaciones a terceros, pero al acontecer antes del 31 de diciembre de 2001 resulta
imposible aplicar una medida fiscal establecida en el apartado cinco del artículo 2 de la Ley
24/2001, "Con efectos para las adquisiciones de participaciones realizadas en los períodos
impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2002", a la mera reordenación de
participaciones adquiridas antes de esta fecha. Frente a ello la sociedad recurrente sostiene
que existen transmisiones de participaciones entre T y otras sociedades del Grupo Y, S.A. que
deben ser consideradas transacciones con externos y fueron tratadas como tales.
Por último, señala la Inspección que el artículo 12.5 TRLIS contiene un importante incentivo
fiscal establecido con un concreto objetivo de política económica; fomentar la implantación en
el extranjero de empresas residentes en el territorio español mediante la constitución de
sociedades filiales o accediendo a una participación significativa de las mismas. A su juicio, en
el caso que nos ocupa no cabe apreciar ni una efectiva implantación de T fuera de España ni
una mejora en su internacionalización por el hecho de que adquiriera participaciones en
entidades no residentes, dado que tanto antes como después de hacerlo, todas ellas
pertenecían al Grupo multinacional Y, S.A. no siendo por ello de aplicación el art. 12.5. Con las
operaciones de venta, Y, España SA, Matriz del Grupo de Y, S.A., no hace mas que residenciar
en T España la participación mayoritaria que ya tenía en el capital de las Entidades adquiridas,
que sigue manteniendo a través de su participación mayoritaria en T España hasta el 26 de
julio de 2006 en que vende su participación en T. Con independencia de los fines estratégicos
buscados por el Grupo, señala la inspección que lo que es evidente es que el hecho de cambiar
la titularidad de las acciones situándolas en otra filial española, no implicó, por sí misma, una
mayor implantación de esta última en el extranjero, pues antes y después de aquella
reordenación de la cartera de las entidades no residentes, estas dependían y siguen
dependiendo del mismo Grupo. De tal suerte que incluso reconoce el obligado tributario que
con anterioridad a la compra ya venía ejerciendo la gestión de las participaciones "de facto".
Concluye la Inspección que "la decisión estratégica del Grupo Y, S.A. de cambiar la titularidad
de las acciones de sus filiales en Latinoamérica y Brasil no implica por sí misma una mayor
implantación de la Sociedad española T en el extranjero. Se trata de una reordenación de
19
cartera efectuada en el ámbito del grupo que nada tiene que ver con los objetivos previstos por
el legislador al establecer el beneficio fiscal regulado en el artículo 12.5 de la Ley 43/1995;
efectivamente, nos encontramos ante una inversión puramente formal, no efectiva, puesto que
el grupo económico como tal no ha efectuado inversión real alguna, se ha limitado a una
simple reestructuración de participaciones entre las sociedades integrantes del mismo".
Para reforzar la trascendencia de la realidad económica subyacente tras este tipo de
operaciones pone por último de manifiesto que si se atendiese tan sólo a la transmisión formal
de las acciones dentro de un grupo mercantil, bastaría hacer sucesivas transmisiones
intragrupo por el mismo precio para que el supuesto fondo de comercio se amortice una y otra
vez en las distintas empresas del grupo. Frente a ello, la sociedad recurrente manifiesta que la
vinculación entre este beneficio fiscal y los objetivos de política económica y crecimiento
económico "dista mucho de ser clara" y además, a su juicio, ni siquiera es certera en su
aplicación al presente supuesto.
Adicionalmente, X, S.A. pone de manifiesto que si la Administración considera que las
operaciones no debieron desplegar efectos fiscales debería haber instado un procedimiento de
fraude/conflicto en aplicación de la norma tributaria. A su juicio, las operaciones no pueden
calificarse como meramente formales ofreciendo una serie de argumentos que las justifican
como parte de una estrategia de segregación por líneas de negocio que el grupo Y, S.A.
pretende ampliar, en el año 2000, a sus filiales latinoamericanas. La entrada en vigor del
artículo 12.5 TRLIS no puede alterar el curso de dicha estrategia de negocio de modo que
operaciones realizadas en condiciones de estricta independencia y con un claro objetivo
empresarial deberían poder beneficiarse de las consecuencias fiscales que tan claramente
establece la norma respecto de la implantación en el exterior. Asimismo, la puesta en valor del
negocio de directorios como jurídica y operativamente independiente resultaba esencial
atendiendo al devenir posterior del Grupo T, que fue adquirido en julio de 2006 por el grupo
británico X. Todo ello supone, adicionalmente, la inexistencia de simulación, por lo que a su
juicio no procede calificar las operaciones como de inversión puramente formal, simple
reestructuración de participaciones.
Antes de proceder a la contestación de las alegaciones formuladas debe trascribirse aquí el
artículo 12.5 TRLIS regulador del beneficio fiscal invocado por la recurrente en los siguientes
términos:
"5. Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de
entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención
establecida en el artículo 20 bis de esta Ley (21 TRLIS), el importe de la diferencia entre el
precio de adquisición de la participación y su valor teórico contable a la fecha de adquisición se
imputará a los bienes y derechos de la entidad no residente en territorio español, de
conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre,
por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, y la
parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será deducible de la base imponible, con el
límite anual máximo de la veintava parte de su importe, salvo que se hubiese incluido en la
base de la deducción del artículo 34 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido en la normativa
contable de aplicación.
La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las dotaciones a que se refiere
el apartado 3 de este artículo."
20
Este Tribunal Central en Resoluciones anteriores (RG 4756-08 de 1 de junio de 2010, y RG
3637/2010 de 26 de junio de 2012) ha admitido la aplicación del beneficio fiscal previsto en el
art. 12.5 TRLIS en los supuestos en que la participación se hubiera adquirido a otras sociedades
del mismo grupo al considerar que "(...) ni en régimen general ni aun en régimen de
consolidación fiscal se ha establecido traba o restricción a la deducción del fondo de comercio
financiero por razón de que transmitente y adquirente formen parte del mismo grupo(...)"
Dicho criterio era coincidente con el sostenido por el Tribunal Supremo en los supuestos de
aplicación de la deducción por inversión en actividades de exportación por la adquisición
intragrupo de participaciones, en Sentencias de 22 de septiembre de 2011 (Rec. 2793/08), 24
de septiembre de 2011 (Rec. 5544/07) y 24 de noviembre de 2011 (Rec, 4531/07), en que el
Tribunal Supremo concluía que si la norma fiscal no excluía expresamente a los grupos de
sociedades de una determinada regulación, en ese caso la deducción por actividades de
exportación, dicha pertenencia al grupo fiscal no podía ser argumentada como causa de
inaplicabilidad del referido beneficio fiscal. Así, en las Sentencias de 22 de septiembre y 24 de
noviembre de 2011, declara el Alto Tribunal:
"Todo lo cual nos lleva a la cuestión nuclear anunciada, fundamento de la desestimación de la
sentencia de instancia en este punto, que, después de lo dicho, puede ya formularse en el
sentido de si la normativa aplicable excluye de la deducción a las multinacionales o grupos de
empresa, puesto que las inversiones a la exportación responde como motivo principal a una
finalidad distinta a la prevista legalmente.
Con carácter general puede afirmarse que el fenómeno de las vinculaciones empresariales, en
el que se descubre un grupo de sociedades jurídicamente independientes pero bajo una misma
dirección, no es en absoluto novedoso, posee una larga y trascendente trayectoria en el tráfico
jurídico, y ha propiciado dentro de la legislación tributaria española medidas antiabusos o
antifraudes (...) protectoras de la Hacienda Pública, lo que le otorga la justificación suficiente
para ser aceptadas como medidas restrictivas en el ámbito europeo. Sucede, sin embargo, que
respecto de la cuestión que se discute, la deducción por inversión en actividades de
exportación, ninguna limitación legal se prevé en cuanto a estos grupos empresariales o
multinacionales.
La realidad de la que debe partirse es la de la independencia jurídica de las sociedades que
integran el grupo, y ello tanto a nivel jurídico como patrimonial y organizativo, y también,
como reclama la parte recurrente, a nivel tributario.
Aunque venga caracterizado el grupo empresarial por la unidad en la dirección económica,
que, normalmente, conlleva una estrategia común, que puede abarcar aspectos generales o
parciales, entre los que desde luego se encuentran una política común comercial o de
producción por ejemplo; lo cual puede comportar y de hecho comporta, gran relevancia júrídica
o ninguna, según los ámbitos y las directrices e interés que quieran otorgarle, por motivos
diversos, el legislador como responsable de regular la ordenación jurídica de esta realidad,
delimitando la posición jurídica del grupo en cada ámbito y de las sociedades que lo componen
a través de la norma que en cada supuesto sea aplicable. En este caso, desde la perspectiva
tributaria ninguna especialidad o singularidad distingue a la sociedad recurrente del resto de
sociedades sujetos pasivos del impuesto de sociedades respecto de la deducción que
contemplamos.
Pues bien, como se ha indicado, ninguna atención mereció para el legislador esta realidad
conocida cuando reguló la deducción por inversiones en actividades de exportación; si el
21
legislador ha determinado, regulando las singularidades o no regulando ésta, las condiciones
formales y materiales de funcionamiento de la vida societaria de las sociedades componentes
de la multinacional o del grupo empresarial y las consecuencias jurídicas derivadas en cada
ámbito, no caben exclusiones ajenas a las contempladas normativamente. Por lo tanto, si no
resulta excluida ha de contemplarse esta realidad jurídica desde las características intrínsecas
que la definen, y dentro de estas se encuentran las políticas de transferencias internas que se
dan dentro del propio grupo, que abarca un amplio abanico de posibilidades, transferencias de
capitales, de activos, de actividad, de tecnología o incluso de pérdidas o de ganancias, y que en
modo alguno resulta desconocido y responden a las propias conveniencias estratégicas del
grupo, cuando el legislador ha querido restringir o prohibir en el ámbito tributario
determinadas actividades o relaciones ha tomado las medida antiabusos o antifraude que ha
considerado adecuadas. Que la operación que se analiza en conjunto responde a esta
estrategia común, y que a decir de la sentencia responde a una reordenación de las
participaciones de diversas sociedades, no sólo no se discute sino que se admite por la propia
parte recurrente, y resulta obvio a la luz de los acontecimientos que se han tenido por
probados; pero en absoluto impide la relación causal directa entre la inversión y la actividad
exportadora, puesto que al no contemplarse la actividad exportadora como la finalidad
esencial y básica de la actividad empresarial, sino que es una más dentro de esta y en el
conjunto de operaciones tendentes a una determinada estrategia común del grupo, es posible
que parte de las inversiones realizadas por una de las sociedades que la componen, en este
caso la recurrente, se destine a facilitar o favorecer la actividad exportadora de esta empresa
conformadora del grupo, y al reunir los requisitos materiales que la norma establece, nada
impide que pueda beneficiarse de la deducción prevista, cuando además los hechos posteriores
vienen a confirmar la relación causal economicista de la inversión y de la actividad
exportadora, pues del conjunto de una operación el valor del negocio de exportación, la
inversión específica, por tanto, ascendió a 22.237.448 euros, esto es 3.700 millones de pesetas,
ascendiendo las exportaciones desde el año de la operación, 1993 al último regularizado, 1996,
a las elocuentes sumas antes indicadas. Todo lo cual ha de llevarnos a estimar el motivo de
casación y con ello la pretensión actora en este punto, sin necesidad de entrar en otras
consideraciones. "
Sin embargo, en Sentencias posteriores del Alto Tribunal de 19 de enero de 2012 (rec.
892/2010), 8 de octubre de 2012 (rec. 7067/10) y 29 de noviembre de 2012 (rec. 7048/10) se
aprecia una evolución en la jurisprudencia hacia una interpretación finalista de la norma,
considerándose en dichas Sentencias la pertenencia al grupo de las sociedades participantes
en la operación cuestión fáctica de evidente trascendencia a la hora de interpretar si la
operativa es o no determinante en la consecución de la finalidad perseguida por el incentivo
fiscal. Concluyendo el Tribunal Supremo en la inaplicación del beneficio fiscal pues, analizadas
las operaciones de inversión realizadas dentro del grupo mercantil, las mismas no pueden ser
calificadas de verdadera inversión, sino como operaciones de reordenación empresarial, de
redistribución de participaciones, por circunscribirse los efectos de tal operativa al ámbito
interno o doméstico del propio grupo, que por tanto no deben habilitar el disfrute del
beneficio fiscal, puesto que con independencia de ellas, el objetivo establecido en el beneficio
fiscal se habría podido conseguir atendiendo únicamente a la pertenencia de la sociedad
adquirente y adquirida a un mismo grupo mercantil.
Así, en Sentencia de 19 de enero de 2012, Recurso de casación núm. 892/2010, el Tribunal
Supremo analiza el incremento de la actividad exportadora de una sociedad residente en
España, y concluye:
22
"Pues bien, en el presente caso, aún cuando la Sala reconoce el aumento de las exportaciones a
Portugal, sin embargo tal circunstancia no refleja sin más que dicho aumento sea consecuencia
de la inversión, considera que la causa de la inversión es la reordenación de las participaciones
del grupo y no el favorecer la actividad exportadora, de suerte que el aumento de la actividad
exportadora se hubiera producido sin necesidad de efectuar la adquisición de la sociedad
portuguesa, que ya pertenecía al grupo."
En Sentencia de 8 de octubre de 2012, Recurso de Casación núm. 7067/2010 el Tribunal
Supremo concluye que "Con estos hechos como base, no resulta incoherente, irracional o
arbitrario concluir, como hace la Audiencia Nacional (...) que "se aprecia del resultado de las
sucesivas transmisiones de acciones, la finalidad de las mismas, al incardinarse dentro del
Grupo de sociedades (...) así como su participación de unas en otras sociedades, lo acontecido
tiene relación más bien con una reordenación de las participaciones de las diversas sociedades
en el Grupo económico que una finalidad de actividad exportadora en el sentido interpretado
en los anteriores Fundamentos Jurídicos, porque el hecho que subyace en esta mecánica de
transmisiones de participaciones es puramente financiero o económico, de redistribución de
participaciones, ajeno al concepto de actividad exportadora, ligada a una verdadera inversión,
pues las consecuencias y efectos de tal operativa se circunscribe en el ámbito interno o
doméstico del propio grupo económico (...) ; en definitiva, la operación descrita no supone una
verdadera inversión en los términos previstos en el artículo 34 de la LIS, la actividad
exportadora podía haberse realizado igualmente sin necesidad de adquirir la participación
descrita, en la medida en que la sociedad adquirida por la española pertenecía al Grupo de
Sociedades"
Por último la Sentencia de 29 de noviembre de 2012 (recurso de Casación 7048/2020)
desestima las pretensiones de la recurrente por considerar que dichas inversiones no alteran la
verdadera relación económica existente entre adquirente y participada, poniendo de
manifiesto como elemento determinante de su calificación el hecho de que "ya antes su
posición podía determinar contratos como el celebrado".
Pues bien, estima este Tribunal que el criterio jurisprudencial expresado en estas tres últimas
Sentencias, aun referido a la deducción por actividades exportadoras, es plenamente aplicable
al beneficio fiscal establecido en el artículo 12.5 TRLIS, resultando por ello obligado este
Tribunal Central a adecuar el criterio hasta ahora sostenido en sus Resoluciones anteriores, al
mantenido por el Tribunal Supremo en su reciente jurisprudencia reseñada.
De forma que, en el supuesto que nos ocupa, atendida la citada jurisprudencia, dado que
como pone de manifiesto la inspección las partes intervinientes pertenecen al Grupo mercantil
Y, S.A. encabezado por Y, España S.A., la aplicación del beneficio fiscal del art. 12.5 TRLIS exige
una especial actividad probatoria por parte del obligado tributario en orden a acreditar el
cumplimiento de la finalidad perseguida por la norma al establecer el beneficio fiscal.
Debiendo así acreditar que las inversiones realizadas son realmente tales desde un punto de
vista económico, en términos de ampliación de la capacidad de generación de negocio
productivo del Grupo, y no meras reordenaciones formales de naturaleza financiera que es lo
que, en principio, suponen las adquisiciones intragrupo de participaciones; acreditar que las
inversiones responden efectivamente a una decisión económica en una forma que se
desprenda directa e inequívocamente de dichas operaciones y no de la previa pertenencia al
grupo mercantil; acreditar que las decisiones de inversión se basan en consideraciones
económicas y no en criterios fiscales.
23
Pues bien, en el concreto supuesto que nos ocupa, la improcedencia de aplicar el beneficio
fiscal del art. 12.5 TRLIS a la operación de adquisición de participaciones intragrupo puede
constatarse no sólo a la vista de las relaciones preexistentes entre las sociedades
intervinientes con motivo de su pertenencia al grupo Y, S.A., sino además analizando la
situación generada tras las inversiones formalmente realizadas por X. S.A. y T,
INTERNACIONAL SA en empresas que como se ha dicho, ya pertenecían al grupo mercantil Y,
S.A. Los datos expresamente corroborados por el obligado tributario permiten a este Tribunal
afirmar que nos encontramos, claramente, ante operaciones de reordenación empresarial. Así,
la interesada en sus alegaciones ofrece una serie de justificaciones de las operaciones de
inversión que no hacen sino confirmar que lo que básicamente se pretendió con las
operaciones ahora analizadas fue una reordenación de las participaciones del grupo Y, S.A.
que supusiese el traslado a sus filiales latinoamericanas de la estrategia común de segregación
de lineas de negocio, que además facilitó en gran medida la ulterior operación de venta del
negocio de directorios al grupo británico X. En nada se altera la capacidad de generación de
negocio preexistente, constituida por una gestión de dicha línea de negocio que además ya era
realizada "de facto" por T con anterioridad a las operaciones formales de inversión, tal y como
reconoce el propio obligado tributario ante este Tribunal en la página 69 del escrito de
alegaciones, y asimismo reconoció ante la inspección (página 49 del acuerdo de liquidación), al
afirmar que:
"Es más, en no pocas ocasiones (y así ha quedado documentado en el expediente) la gestión
"de facto" de las participaciones en las filiales extranjeras controvertidas ya se venía ejerciendo
por parte de T, España con anterioridad a la compra, por lo que no es que T (como dice la
Inspección) ya estuviera implantada en el extranjero a través del grupo Y, S.A., sino que era la
propia T (a través de la gestión de la participación) la que ya estaba implantada en el exterior,
viniendo las compras a formalizar lo que siempre fue la idea de negocio (que se plasmara en T
la efectiva implantación exterior en el negocio de directorios, que es innegable como tal)"
En consecuencia, este Tribunal Central al concluirse que lo acontecido es únicamente una
reordenación de las participaciones en el seno del grupo, confirma la improcedencia de la
aplicación del artículo 12.5 TRLIS .
Finalmente, debe señalarse que lo razonado no implica, en modo alguno, que la
Administración deba acudir al procedimiento especial de fraude de ley/conflicto en la
aplicación de la norma, puesto que no concurren en los supuestos analizados las notas de
artificiosidad de la operativa, ausencia de justificación razonable ni propósito específico de
elusión impositiva propios de dicha figura. Nos hallamos simplemente ante la constatación de
que las operaciones de adquisición de participaciones, perfectamente legítimas, no reúnen los
requisitos exigidos por la norma en los términos desarrollados por la más reciente
jurisprudencia del Tribunal Supremo, para que los fondos de comercio financiero generados a
resultas de las mismas puedan calificarse como deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
Pudiendo realizarse dicha calificación, así como la regularización de la situación tributaria
resultante de la misma, a través del procedimiento inspector en los términos regulados en la
LGT y su normativa de desarrollo.
QUINTO: La entidad dominante aplicó en la base imponible correspondiente al ejercicio 2005
una deducción de 30.050.605,22 € en aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 TRLIS, por la
adquisición del 95% de las acciones de la sociedad argentina W, SA a Y, Argentina S.A. La
Inspección determina que no concurren en dicha operación la totalidad de los requisitos
previstos en el apartado 1 de dicho artículo 23 TRLIS, en particular: 1º) el requisito de inversión
efectiva, por entender que se trata de una mera transferencia de titularidad en la medida en
24
que la sociedad participada ya pertenecía a otra sociedad del mismo grupo mercantil, y 2º) el
requisito previsto en el art. 23.1.b), "que las actividades desarrolladas por la sociedad
participada no se hayan ejercido anteriormente bajo otra titularidad", entendiendo este
requisito referido al grupo mercantil. Aduce también la Inspección la finalidad de la norma,
constituida por el apoyo a las iniciativas de internacionalización de las empresas. En cuanto a la
liquidación de intereses de demora derivados de esta concreto motivo de regularización, la
Inspección considera que en el ejercicio 2005 se dejó de ingresar la parte de cuota tributaria
correspondiente a un ajuste en base imponible de 30.050.605,22 €, por lo que deben
calcularse los intereses sobre esta cantidad desde el fin de plazo voluntario para la
presentación de la declaración por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005. En
el ejercicio 2006 la Inspección realiza un ajuste negativa en la base imponible por la cantidad
revertida en dicho ejercicio, 7.512.651 €, que al compensar otros ajustes positivos minora la
cantidad sobre los exigidos al obligado tributario.
Frente a este motivo de regularización, la recurrente reproduce los argumentos formulados
contra la practicada por el artículo 12.5 TRLIS, que ha sido analizada en el apartado anterior de
la presente resolución, básicamente en lo relativo a que la reordenación de las participaciones
no es una operación meramente formal. El argumento fundamental es que el 40% de las
acciones de la sociedad adquirente T no estaban en poder de Y, S.A., sino en manos de
minoritarios que según manifiesta no estaban establecidos con anterioridad en Argentina.
Ante esta circunstancia, que a su juicio determina la independencia entre el grupo T y el Grupo
Y, S.A., invoca el derecho a practicar la deducción por dicho 40%.
Con carácter previo al análisis de las alegaciones expuestas debe trascribirse aquí el contenido
del apartado 1 del artículo en controversia, 23 TRLIS, bajo el epígrafe "Deducción por
inversiones para la implantación de empresas en el extranjero":
"1. Será deducible en la base imponible el importe de las inversiones efectivamente realizadas
en el ejercicio para la adquisición de participaciones en los fondos propios de sociedades no
residentes en territorio español que permitan alcanzar la mayoría de los derechos de voto en
ellas, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la sociedad participada desarrolle actividades empresariales en el extranjero, en los
términos establecidos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley. No cabrá la
deducción cuando la actividad principal de la entidad participada sea inmobiliaria, financiera o
de seguros, ni cuando consista en la prestación de servicios a entidades vinculadas residentes
en territorio español.
b) Que las actividades desarrolladas por la sociedad participada no se hayan ejercido
anteriormente bajo otra titularidad.
c) Que la sociedad participada no resida en el territorio de la Unión Europea ni en alguno de los
territorios o países calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
Esta deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y
ganancias."
Este Tribunal Central considera aplicables a la deducción aquí analizada las consideraciones
realizadas en el apartado anterior respecto de la trascendencia de la pertenencia a un mismo
grupo de sociedades de las partes intervinientes en una operación de inversión en el
25
extranjero. En particular, resulta esencial la circunstancia de que el grupo mercantil Y, S.A. ya
ostentaba la mayoría de los derechos de voto en W, S.A. como mínimo a través de ese 60% de
participación en la sociedad extranjera que la sociedad recurrente le reconoce. En
consecuencia, si de analizar la realidad económica subyacente se trata, debe concluirse que el
grupo español Y, S.A. estaba plenamente implantado en Argentina puesto que gozaba con
anterioridad a esta concreta adquisición de la mayoría de derechos de voto de W, S.A.
circunstancia que le permitía controlar la actividad económica desarrollada por esa concreta
filial en Argentina a través de otra sociedad argentina, Y, Argentina SA. Cuando ésta vende su
participación a una sociedad española también mayoritariamente propiedad del grupo Y, S.A.
el grupo no está realizando ninguna operación que le permita alcanzar la mayoría de derechos
de voto en los términos exigidos en el artículo 23 TRLIS, puesto que ya los tiene.
Una vez delimitado lo anterior debe analizarse la trascendencia de la alegación formulada por
la recurrente, en el sentido de que el 40% de las acciones de T está en manos de minoritarios.
Con carácter previo este Tribunal Central debe hacer constar que esta circunstancia no resulta
acreditada en el expediente, desconociéndose por ejemplo, si los denominados minoritarios
no son a su vez propiedad directa o indirecta del grupo Telefónica. En cualquier caso, aún
suponiendo que pudiese desgajarse la operación en dos, considerando por un lado la
adquisición realizada por el grupo Y, S.A. a través de T del 60% de W, S.A. y por otro la
adquisición realizada por los llamados minoritarios también a través de T del 40% de W, S.A.
nos encontraríamos con que dichos accionistas minoritarios habrían tomado posición en W,
S.A. pero no habrían adquirido la mayoría de los derechos de voto en la sociedad extranjera,
por lo que la inversión no podría acogerse, siquiera hipotéticamente, a la deducción por
inversiones prevista en el artículo 23 TRLIS. Por lo expuesto, procede la desestimación de este
motivo de impugnación.
En cuanto a la impugnación de la liquidación de los intereses de demora, por existir
incorporaciones en los siguientes ejercicios, este Tribunal Central considera correcto el criterio
empleado por la Inspección en cuanto a regularizar los intereses atendiendo a los hechos
acreditados en la presente comprobación, esto es, teniendo en cuenta la incorporación a la
base imponible producida en el ejercicio 2006. Se reproduce aquí lo manifestado por el
Inspector Jefe en la página 55 del Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2005
ante la formulación de idéntico reparo en el trámite de alegaciones al acta: "Se dejó de
ingresar en el ejercicio 2005 la parte de cuota tributaria correspondiente a este ajuste en base
imponible de 30.050.605,22 €, por lo que debe exigirse intereses de demora desde el fin del
plazo para presentar la declaración-liquidación del ejercicio 2005, es decir, desde el 26 de julio
de 2006. Para dicho ejercicio 2006, también objeto de comprobación, la inspección realiza un
ajuste negativo en la base imponible del obligado por la cantidad que se revirtió en este
ejercicio 7.512.651 €. En la medida que este ajuste negativo va a compensar otros ajustes
positivos, está minorando la cantidad sobre la que se exigen los intereses de demora al
obligado.
De hecho, este ajuste negativo del ejercicio 2006 no llega a eliminar el conjunto de los ajustes
positivos del mismo ejercicio, lo que determina una cantidad a devolver para el obligado
tributario, devengando dicha cantidad intereses de demora a favor del contribuyente".
En cuanto a la incidencia en la liquidación de intereses de los aumentos de base imponible
producidos en los ejercicios 2007 y 2008 que ahora devienen improcedentes, tendrá su reflejo
en su caso, en la regularización que se produzca en el Impuesto sobre Sociedades
correspondiente a dichos períodos.
26
SEXTO: El obligado tributario cuestiona la regularización correspondiente a las dotaciones del
Fondo de Provisión por "Bonificaciones a clientes" basándose en la corrección y adecuación a
derecho del sistema de contabilización utilizado. La empresa denomina "Bonificaciones a
clientes" a aquellas cuantías que son reclamadas por los clientes por errores padecidos en el
espacio publicitario contratado. La dotación se produce anualmente en función de
estimaciones, minorándose la provisión dotada por los gastos reales en que se incurre. La
empresa mantiene el saldo de la provisión existente al inicio de un ejercicio, por lo que el gasto
contable y fiscal es el importe de la dotación, en función de estimaciones y no los gastos en
que realmente se ha incurrido. La Inspección considera deducibles los gastos en que
efectivamente ha incurrido la entidad, y no deducibles las dotaciones que responden a
obligaciones todavía inciertas. Respecto del ejercicio 2004, incrementa la base imponible en el
saldo existente a 1 de enero, procedente de la dotación realizada en el ejercicio 2003 y
anteriores por el importe por el que aún no se ha producido gasto efectivo.
La sociedad recurrente considera que la inspección basa la regularización en considerar
incorrecta esta contabilización, cuando a su juicio es legítima y cumple los principios contables
obligatorios atendiendo sobre todo al principio de prudencia. Afirma que la dotación de la
provisión no es arbitraria, sino que su importe está justificado en base al impacto temporal
real de las bonificaciones y a datos históricos y estudios realizados por la compañía, y viene a
coincidir exactamente con la realidad acontecida. Además, considera que la imputación de los
gastos debe realizarse en el período impositivo al que corresponden de acuerdo con los
ingresos devengados en el mismo, por lo que independientemente de que las reclamaciones
se hagan con posterioridad al cierre del ejercicio, las bonificaciones a clientes se corresponden
el período en que se realizó el servicio del que se derivan, esto es, del ejercicio en que se
publican las guías. En cuanto a la reversión del saldo de la provisión a 31 de diciembre de 2003,
estima que es improcedente puesto que a juicio de la Inspección si la misma no resultaba
deducible en los ejercicios en que se dotó, debió ajustarse en su caso, en dichos ejercicios Si
éstos se encuentran prescritos, dichas provisiones han devenido inamovibles.
El artículo 10 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS) y
posteriormente TRLIS, en redacciones vigentes en los ejercicios objeto de comprobación,
establece en su apartado 3 que "en el regimen/método de estimación directa, la base
imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta
ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de
Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se
dicten en su desarrollo". Así, pues, una provisión será deducible si estando debidamente
contabilizada, no existe ninguna norma fiscal específica que lo impida. A sensu contrario, la
norma fiscal relativa a la deducibilidad de las provisiones primará respecto de la dotación
contable para la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades.
Así pues, la controversia no debe versar sobre la forma de contabilización de la provisión, sino
sobre la adecuación de la misma a la normativa fiscal, de forma que exista una concreta norma
que ampare la deducibilidad de la misma. En este sentido, debe invocarse aquí el artículo 13
LIS y TRLIS, también en su redacción vigente en los ejercicios objeto de comprobación. El
referido artículo dispone:
"1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles,
pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:
27
a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de
indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté
definitivamente establecida...."
Sostiene la recurrente, y este Tribunal Central no encuentra objeción a ello, que desde el
punto de vista mercantil y contable el principio de prudencia obliga a recoger en el Balance
todos los riesgos previsibles o pérdidas eventuales. Ahora bien, desde el punto de vista fiscal el
artículo 13 LIS/TRLIS trascrito viene a delimitar con criterios objetivos la deducibilidad o no de
determinadas provisiones para riesgos y gastos. Y el principio general de dicho precepto es
tajante: no son deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles,
pérdidas eventuales y gastos o deudas meramente probables. El apartado 2 del artículo citado
contiene ciertas reglas especiales, pero no encontrándose el caso que nos ocupa en ninguno
de los supuestos previstos en el mismo, resultará aplicable el criterio general contenido en el
apartado 1 de dicho artículo. Es precisamente este precepto el fundamento legal invocado por
la Inspección para negar la deducibilidad de las provisiones dotadas en los ejercicios 2004,
2005 y 2006, en la medida que en el momento en que se realiza su dotación no se ha
producido gasto alguno, incurriendo de pleno en el supuesto previsto en el art. 13.1 LIS/TRLIS
al provisionarse gastos meramente probables y futuros. La condición de gasto probable y
futuro no queda desvirtuada por el hecho de que estudios estadísticos y series históricas
confirmen la certeza del cálculo efectuado, lo cierto es que el gasto aún no se ha producido
por mucho que la empresa tenga la certeza de que se producirá.
Este criterio ha sido mantenido por la Dirección General de Tributos para casos asimilables al
que nos ocupa según contestaciones a diversas consultas tales como la de 26-12-2003 (nº.
2480/03) y en la cual se señala "De acuerdo con los preceptos transcritos, la provisión dotada
se corresponde con un gasto estimado y probable (gasto futuro de mantenimiento) que no
deriva, por tanto, de un hecho producido en el momento de la dotación, sin que, por otra parte,
se encuentre en ninguna de las provisiones por responsabilidades citadas cuya provisión es
admitida a efectos de su deducibilidad fiscal, porque la dotación objeto de consulta tiene la
consideración de provisión para riesgos y gastos no deducible en la determinación de la base
imponible del período impositivo en que se contabilice".
La sociedad recurrente argumenta que mediante esta fórmula consigue imputar los ingresos y
los gastos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19 LIS/TRLIS. Pero una vez determinada la
improcedencia de la deducción de las estimaciones de gastos, deja de tener sentido
cuestionarse en qué momento debieron considerarse fiscalmente deducibles dichas
estimaciones: nunca, puesto que lo que resulta deducibles son los gastos reales en que incurre
la sociedad como consecuencia de reclamaciones ciertas de clientes, en el momento en que
dichos gastos se producen. Llama la atención el comentario realizado por la sociedad
recurrente en la página 87 de su escrito de alegaciones, al afirmar que "Si solo fueran
deducibles los gastos cuando se materializaran efectivamente, como pretende la Inspección, no
existirían nunca las provisiones fiscalmente deducibles". Efectivamente, para este caso
concreto es así. Pero no siempre. En términos contables, de acuerdo con el principio de
devengo que determina que la imputación de gastos deberá hacerse en función de la corriente
real de bienes y servicios, los gastos deben ser considerados contablemente cuando se
producen y no cuando se prevén. Por tanto, producidos los gastos no tiene sentido hablar de
contabilización de provisión por dichos gastos. Sin embargo, para reflejar contablemente los
acontecimientos previsibles pero no ciertos, y que suponen un riesgo para la empresa por que
puede incurrir en gastos derivados de dichos riesgos, están las provisiones. No existiendo
gasto, debe contabilizarse provisión, en su caso. Una vez contabilizados gastos y provisiones,
en función de si el gasto se ha producido o no, debe acudirse a la norma fiscal para determinar
28
su deducibilidad. Los gastos contabilizados en función de la corriente real de bienes y servicios
serán deducibles de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.1 de la LIS/TRLIS, "en el
período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios
que los mismos representan" Y para el supuesto de que existan gastos previsibles que reúnan
una serie de condiciones, las provisiones referidas a los mismos serán deducibles en el
momento de su dotación si la norma fiscal lo permite por no contemplar ninguna específica
corrección al resultado contable en los términos establecidos en el artículo 10 LIS/TRLIS. De lo
contrario, habrá que esperar a deducir fiscalmente el gasto cuando este se produzca. Y esto es
exactamente lo que sucede en el supuesto que nos ocupa, que incurre de pleno en el supuesto
expresamente previsto en el artículo 13 LIS/TRLIS, que determina que "No serán deducibles las
dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o
deudas probables".
Así pues, la Inspección no realiza corrección contable alguna, entre otras cuestiones porque no
es esa su función. Pero lo que puede hacer con toda legitimidad es examinar los movimientos
contables de las provisiones a las que se pretende otorgar la calificación de fiscalmente
deducibles y poner de manifiesto, por ejemplo, que se usan cuentas del Plan General de
Contabilidad de forma diferente a la prevista en el mismo. También puede analizar la base
fáctica que justifica dichas anotaciones contables, a fin de determinar cuales son los riesgos
efectivamente cubiertos así como su conexión temporal con ingresos y gastos efectivamente
devengados. Con estos datos en su poder, la Inspección realiza su valoración desde el punto de
vista fiscal y determina que "la empresa está anticipando unos gastos inciertos", lo que a la
vista de los datos incorporados al expediente es totalmente correcto, a juicio de este Tribunal.
Y decimos que esta afirmación es correcta porque cuando la Inspección dice que los gastos son
inciertos lo que quiere decir es que no se han producido aún, en el sentido de que la empresa
no se enfrenta a un gasto cierto derivado de una concreta reclamación. Por supuesto que la
sociedad recurrente tiene la obligación de atender las posibles reclamaciones derivadas de los
contratos suscritos con sus clientes en los términos fijados en éstos; y probablemente el
convencimiento de que esa obligación se concretará en una serie de reclamaciones concretas
que ascenderán a unas cuantías que en base a su experiencia es capaz de cuantificar de forma
muy certera. Pero que las dotaciones no sean arbitrarias, pudiendo ser justificado su cálculo en
base a estudios contrastados, no contradice lo afirmado hasta el momento: no existe gasto
cierto, sino estimación certera. El propio obligado tributario lo dice en sus conclusiones (página
101 del escrito de alegaciones ante este Tribunal): "el riesgo de bonificación es cierto y queda
demostrado". Es decir, existe un riesgo previsible y al respecto este Tribunal no puede sino
concluir que su mera previsión (provisión contable), por exacta que resulte, no es deducible en
base a lo que claramente dispone el artículo 13 LIS/TRLIS, en redacción vigente en los
ejercicios objeto de regularización.
Resta por determinar la cuestión de si resulta adecuada a derecho la regularización del saldo
de la provisión existente a 1 de enero de 2004, procedente de dotaciones realizadas en
ejercicios anteriores. La sociedad manifiesta con carácter subsidiario su discrepancia con el
criterio de cuantificación utilizado por la Inspección, por entender que si dichas dotaciones no
han sido nunca fiscalmente deducibles, su regularización debe producirse en el ejercicio de su
dotación, y que si éstos están prescritos, la situación ha devenido firme. La Inspección,
respecto del saldo existente a 1 de enero de 2004 por provisiones dotadas en ejercicios
anteriores, que se corresponde con estimaciones de gastos por posibles reclamaciones de
clientes de dichos ejercicios que no se han producido, considera que se corresponde con una
provisión no aplicada a su finalidad, por lo procede a integrarla en la base imponible del
ejercicio 2004 en aplicación del artículo 19.9 LIS/TRLIS que dispone: "Cuando se eliminen
provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del
29
ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en
la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible".
Sin embargo la sociedad recurrente manifiesta que no se encuentra obligada, ni contable ni
fiscalmente, a revertir dichas provisiones por entender que "no se conoce todavía si se aplicará
o no a su finalidad". Además, considera que el artículo 19.9 TRLIS exige que las dotaciones
hubiesen sido deducibles pero que "por estar prescritos los períodos impositivos anteriores a
2004 la Administración carece de la facultad de determinar si en su momento la dotación al
fondo fue o no fue fiscalmente deducible. Realmente, se puede comprobar, atendiendo a las
liquidaciones presentadas por la compañía y a su contabilidad de esos ejercicios, si las
dotaciones fueron deducibles o no. Lo que no es posible saber (y aporta aún mayor
incertidumbre a la regularización efectuada) es si el criterio de la Inspección hubiera o no
alterado dicho carácter deducible, que incide como vemos en el tratamiento fiscal de los
ejercicios que sí están siendo regularizados, lo que podría dar lugar a inconsistencias y
supuestos de doble imposición". Adicionalmente la sociedad pone de manifiesto que "la
Inspección no puede cambiar de discurso dependiendo de cuáles sean sus pretensiones. No
puede aducir que las provisiones de 2004, 2005 y 2006 son no deducibles porque no respaldan
ningún riesgo y que las provisiones de los ejercicios anteriores a 2003 sí fueron deducibles por
lo que deben ser revertidas en 2004. O las considera todas deducibles y, por consiguiente, no
pueden ser ajustadas las provisiones de 2004, 2005 y 2006; o las considera todas no deducibles
y, por consiguiente, las provisiones de los ejercicios anteriores a 2003, ya estarían prescritas
pro haberlas ajustado positivamente en dichos ejercicios".
Por tanto, plantea la recurrente en primer lugar que la Inspección no ha podido comprobar si
las dotaciones correspondientes a ejercicios prescritos fueron deducidos o no. Ahora bien, ello
no obsta para que haya quedado perfectamente acreditado en el expediente cual ha sido la
conducta de la sociedad recurrente en ejercicios anteriores al 2004 en orden al tratamiento
fiscal de las dotaciones correspondientes al concepto ahora analizado. Esta acreditación no
deriva de una comprobación inspectora, sino de las manifestaciones y hechos consignados en
el expediente por el propio obligado tributario. Así, en la página 99 de su escrito de
alegaciones, después de describir con detalle el fundamento y sistema de cálculo de las
provisiones referidas y de defender su deducibilidad fiscal, la sociedad recurrente manifiesta
que "Es importante destacar que esta mecánica ha sido utilizada por mi mandante desde hace
más de diez años, en los cuales ha habido inspecciones y no se ha decidido posponer, por parte
de la Administración, ajustes positivos por estos conceptos." Por otra parte, este Tribunal
Central ha podido constatar que en la Diligencia núm. 5 de 16 de abril de 2009 la Inspección
solicitó al obligado tributario un cuadro con el desglose de los ajustes extracontables del
ejercicio 2003 relativos a "Dotaciones contables a Provisiones", casillas 507 y 508 del modelo
200, no constando en el expediente la acreditación de que las correspondientes al concepto
"Bonificaciones a clientes" se encuentre entre las consideradas no deducibles fiscalmente en
dicho ejercicio. Dado que el obligado tributario manifiesta haber mantenido la misma
operativa en los últimos diez años y que en el ejercicio 2003 esta operativa consistía en dotar
provisiones por gastos estimados y considerarlos fiscalmente deducibles, no puede concluirse
sino que la totalidad de las provisiones dotadas en los últimos diez años por este concepto
fueron consideradas fiscalmente deducibles por el obligado tributario. Sin que éste último
haya aportado prueba alguna en contrario ni realizado ninguna manifestación en un sentido
distinto, limitándose a invocar que la Inspección no puede comprobar ejercicios prescritos.
En consecuencia, la Inspección parte de una situación en que existe un saldo pendiente de
aplicación contable a 1 de enero de 2004 por provisiones correspondientes a futuras
bonificaciones a clientes que han sido deducidas fiscalmente deducibles en los ejercicios de su
30
respectiva dotación, limitándose a verificarla. El concepto de este saldo coincide al menos
parcialmente con gastos que se producen efectivamente en los ejercicios objeto de
regularización correspondientes a contratos suscritos en ejercicios anteriores y que a juicio de
la Inspección deben imputarse fiscalmente a estos últimos en aplicación de lo dispuesto en el
artículo 19.3 LIS/TRLIS. Por tanto, no hay aquí cambio de criterio en la regularización, tal y
como sostiene la sociedad recurrente. La Inspección simplemente constata que las provisiones
han sido deducidas, y que se corresponden obviamente con contratos suscritos antes del 31 de
diciembre de 2003.
Es importante destacar aquí que, tal y como pone de manifiesto el propio obligado tributario
(página 86 del escrito de alegaciones) que "Adicionalmente, en las condiciones generales de
contratación de mi representada con sus clientes (y vigentes durante los períodos objeto de
inspección) se indicaba que las incidencias en el servicio prestado por la sociedad, en cualquiera
de sus soportes, debían comunicarse a la empresa en un período de treinta días hábiles. No
obstante, la realidad es que todas las reclamaciones realizadas fuera de ese período se
estudiaban y atendían igualmente en aras de prestar un buen servicio al margen de la
referencia del período de 30 días que aparecían en los contratos, sin lugar a duda insuficiente, y
al que la Inspección se aferra injustificadamente para determinar el momento en que las
provisiones deben revertirse. Nótese, igualmente, que la inspección se aferra también al hecho
de que la guía tiene una vida de un año para entender que transcurrido ese período no ha lugar
a reclamación alguna, cuando la realidad ha demostrado que habiendo padecido un perjuicio
por una guía publicada hace un año, el cliente puede reclamar o continuar reclamando o
modificar su reclamación contra la compañía.
Consciente de que la anterior política contractual (plazo de 30 días fijado en contrato) impedía
a los afectados contar con plazos superiores para reclamar las respectivas indemnizaciones, mi
representada suprimió el mencionado plazo en aquellos contratos suscritos a partir del 25 de
septiembre de 2005."
A fin de acreditar la permanencia en el tiempo de la posibilidad contractual de reclamar, en la
página 90 del escrito de alegaciones, la sociedad manifiesta que "Teniendo en consideración
que la compañía realiza publicaciones de guías telefónicas en distintos períodos de cada año,
que en el segundo semestre del ejercicio se publican más guías que en el primero de forma que
los clientes suelen hacer las respectivas reclamaciones en el año siguiente al que se publican las
mismas, y que esta compañía ha atendido reclamaciones con posterioridad a los doce meses de
publicar la guía, no podemos sino concluir que las provisiones no pueden ser revertidas
anualmente". Y proporciona a modo de ejemplo un listado de una serie de guías
correspondientes al año 2004 y 2005 que se publican en el mes de diciembre de cada uno de
esos años, así como el dato de que en el año 2006 se publicó una guía en el mes de octubre.
Pues bien, estas afirmaciones ponen únicamente de manifiesto que es posible que por la parte
de saldo de provisión dotada en el año 2003, existan versiones de guías publicadas, como
mucho, en el mes de diciembre del año 2003, de las que algunos clientes podrían exigir
contractualmente una "bonificación" en el mes siguiente a su publicación, esto es, finales de
enero de 2004. Respecto del saldo procedente de ejercicios anteriores al 2003 es obvio que, a
tenor de los datos incorporados al expediente corroborados por el propio obligado tributario,
la posibilidad contractual de reclamar las bonificaciones se habría extinguido siempre con
anterioridad al 1 de enero de 2004, sin que la sociedad recurrente haya aportado información
concreta sobre la antigüedad de los contratos que motivaron la dotación. Es decir, de la
información obrante en el expediente se deduce que el saldo que figura en contabilidad el día
1 de enero de 2004 se corresponde con el riesgo derivado de contratos que, como máximo,
31
tenían derecho a exigir responsabilidades en fecha anterior a febrero de 2004. Ese es el riego
cubierto por la provisión, y no otro. Puede ser que, como sostiene la recurrente, por política de
compañía decidan atender reclamaciones por otros motivos, como acción comercial o
equivalente. Pero ya no es no por existir un riesgo de reclamaciones respecto de las que la
entidad tiene la obligación contractual de ofrecer respuesta, riesgo que decidió provisionar en
cada uno de los ejercicios de publicación de las guías.
En consecuencia, este Tribunal considera debidamente acreditado, tal y como afirma la
Inspección, que dichas provisiones no se han aplicado a su finalidad en el primer ejercicio
objeto de la comprobación y que ya no existe el riesgo cubierto por las mismas. Por tanto, se
estima ajustada a derecho su eliminación contable y la integración en la base imponible del
ejercicio 2004 por ser entonces cuando se determina la concurrencia de la circunstancia
expuesta y por estar asimismo acreditado en el expediente que las provisiones fueron
consideradas en su momento gasto deducible.
Ello no obsta para que cuando se produce efectivamente el gasto derivado de los contratos
suscritos con anterioridad a 31 de diciembre de 2003 por ser atendidas las reclamaciones de
los clientes en términos de acción comercial y no de obligación contractual, la Inspección
reconozca sin problemas su condición de gasto deducible del ejercicio en que se efectivamente
se producen en aplicación del artículo 19.3 LIS/TRLIS, sin que exista duplicidad de gasto por
haberse eliminado la correspondiente provisión en los términos expuestos en el apartado
anterior.
Por último debe hacerse constar que se constata por este Tribunal Central la existencia de un
error de hecho en los Acuerdos de liquidación correspondientes a los ejercicios 2005 y 2006
por este concepto de regularización, ya que:
a) el Inspector Jefe determina la procedencia de un incremento en la base imponible de 2005
de 731.017,04 € (pag. 60 del Acuerdo de liquidación) cuando en realidad procede una
disminución por este importe, tal y como efectivamente se incluye en la liquidación practicada
(página 71 del Acuerdo de liquidación)
b) b) el Inspector Jefe determina la procedencia de un incremento en la base imponible de
2006 de 851.642,07 € (pag. 57 del Acuerdo de liquidación) cuando en realidad procede una
disminución por este importe, tal y como efectivamente se incluye en la liquidación practicada
(página 65 del Acuerdo de liquidación).
Toda vez que del contenido de los referidos Acuerdos de liquidación se determina claramente
que la palabra "incremento" es un mero error de hecho, por identificarse la operación
aritmética de la que resulta la minoración y consignarse dicha minoración en las liquidaciones
practicadas, debe considerarse salvado dicho error en el propio acuerdo, dado que la
liquidación practicada en el mismo es correcta, sin que esta circunstancia afecte a la validez del
acto dictado.
SEPTIMO: Bajo el epígrafe "Ajustes contables por indemnizaciones", la Inspección regulariza la
cobertura de las contingencias derivadas de indemnizaciones al personal pendientes de pago.
La sociedad estima las remuneraciones pendientes de pago dotando la correspondiente
provisión y considerando gasto dicha estimación y no la indemnización realmente devengada.
En ocasiones el obligado tributario considera gasto la indemnización cuando se produce, sin
haberla provisionado previamente. Puesto que ni contable ni fiscalmente este concepto tiene
la consideración de provisión, el obligado tributario realiza ajustes extracontables, en concreto
32
un ajuste positivo por la dotación realizada en el ejercicio y un ajuste negativo por las
indemnizaciones realmente devengadas. La Inspección constata que mediante esta mecánica
se considera gasto algunas indemnizaciones no devengadas, y que se traspasa parte del saldo
de esta provisión ya ajustada en otros años a cuentas de pasivo, sin acreditar gastos o facturas
que acrediten este pasivo. En consecuencia, la Inspección minora la base imponible del
ejercicio 2004 en: 1º) 69.296,26 € en concepto de saldo neto de indemnizaciones consideradas
gasto y que no se han devengado en el mismo; 2º) 286.263 € trasladados a cuentas de pasivo
sin justificar su existencia, considerándolos un pasivo ficticio.
Frente a ello la sociedad recurrente alega, respecto de las indemnizaciones que la Inspección
considera no devengadas, que el ajuste no tiene fundamento jurídico porque se basa en el
movimiento de cuentas utilizado por la sociedad. Y respecto del pasivo considerado ficticio por
la Inspección, que el importe regularizado no ha sido revertido por cuanto no fue nunca
deducido de forma que se estaría considerando ingreso un importe que nunca ha sido gasto.
Ninguna de las manifestaciones anteriores desvirtúa la regularización inspectora, que además
las ha recogido y contestado expresamente en su Acuerdo de liquidación. La Inspección pone
de manifiesto en la página 50 del correspondiente al ejercicio 2004 que el importe de
69.296,26 € es considerado gasto de forma directa por el obligado tributario, sin dotar
provisión alguna, quedando acreditado en el curso de la comprobación que no se corresponde
con indemnizaciones devengadas en el ejercicio, sin que la regularización se base, en modo
alguno, en el movimiento de cuentas, sino en la falta de devengo de dicha indemnización. En
cuanto al ajuste de 286.263 €, el Inspector Jefe hace constar, en la página 51 del mismo
Acuerdo de liquidación, que "lo que debe revertir en cada ejercicio es el gasto incurrido y
devengado, y por ello, el saldo de la provisión se ajusta contablemente cada año. Las
alegaciones suponen una ruptura a la mecánica realizada y descrita previamente. En cada
ejercicio se ajusta positivamente el saldo y a su vez se va ajustando negativamente en fundón
del devengo fiscal del gasto. Lo que no está justificado es que una parte del saldo se minore sin
estar devengado el gasto y se traspase a otra cuenta de pasivo sin acreditar el devengo de un
gasto"
Respecto de la alegación formulada por un supuesto ajuste positivo por importe de 8.992,57 €
por exceso de indemnizaciones pagadas en 2004, devueltas a la empresa en 2005, este
Tribunal Central no ha podido localizar en los Acuerdos de liquidación impugnado
regularización alguna ni por el concepto ni por el importe indicado.
Por todo lo expuesto, procede la desestimación de las alegaciones analizadas en concepto de
"Ajustes contables por indemnizaciones".
OCTAVO: La Inspección ha regularizado bajo el epígrafe "Otras indemnizaciones" la provisión
por responsabilidades dotada por la entidad mediante estimaciones globales para hacer frente
a indemnizaciones derivadas de demandas judiciales de empleados y clientes. En algunos casos
la cobertura de riesgos no se hace mediante la dotación de provisiones, sino mediante la
contabilización de un gasto con contrapartida en una cuenta de acreedores, sin ajustarse a la
cobertura de riesgos identificados individualmente. El obligado tributario manifiesta que dota
al final de cada año una provisión para hacer frente a indemnizaciones mediante estimación
del riesgo existente, sin revertir la provisión sino mediante ajustes aumentándola si se estima
insuficiente o aplicándola si resulta excesiva. Sin embargo la Inspección considera que no
acredita esta circunstancia porque no detalla numéricamente cada riesgo a fin de comprobar
que el resultado global del ejercicio coincide con el conjunto de reversiones y nuevas
dotaciones. Por ello, procede a incrementar la base imponible de los ejercicios 2004, 2005 y
33
2006 en el importe de las provisiones respecto de las que queda acreditado que no han sido
aplicadas a su finalidad al final de cada ejercicio.
Frente a ello la entidad alega ahora, para el año 2004 que la reversión existió, aunque fue
considerada de forma global, y que en el caso de la indemnización por despido de la Sra.
Remei Sendros la sentencia de despido fue recurrida en apelación, desestimándose las
pretensiones de la empleada en el año 2006 por lo que continuó en plantilla hasta entonces
pero entendiéndose subsistente el riesgo. Para el año 2005, alega que a través del cuadro de
detalle de las provisiones regularizadas considera acreditado que las provisiones fueron
revertidas en su momento, aunque no de forma individual sino mediante la regularización del
saldo global que antes se ha expuesto. Y que para el año 2006 no se revirtieron provisiones por
existir nuevos riesgos derivados de nuevas demandas iniciadas en dicho año, además de la
provisión por indemnizaciones a salones ..., por importe de 280.000, que debió de haberse
contabilizado en el año 2005.
Estas manifestaciones no desvirtúan las conclusiones expuestas por la Inspección, que en el
Acuerdo de liquidación del ejercicio 2004 pone de manifiesto que respecto de la
indemnización de la Sra. ..., existía una sentencia de 29 de noviembre de 2004 que condenaba
a la empresa a readmitir a la trabajadora, por lo que no existía riesgo provisionable. Respecto
de la pretensión de la recurrente de que se ajuste negativamente el importe de la provisión
revertida en el ejercicio 2006, no queda acreditada en el expediente la efectiva reversión
individualizada de esta provisión, por lo que no procede acceder a lo solicitado. En el Acuerdo
de liquidación del ejercicio 2005 pone de manifiesto que no ha quedado acreditado que
existan riesgos derivados de nuevas demandas que justifique el mantenimiento del saldo de la
provisión, y sin embargo sí constata la desaparición de las causas que motivaron la dotación de
concretas provisiones que son el objeto de la regularización recurrida. Lo mismo ocurre en el
Acuerdo de liquidación del ejercicio 2006, donde la Inspección insiste en la falta de
acreditación de riesgos provisionables subsistentes a final del ejercicio, considera probada la
desaparición de las causas que motivaron la dotación de las provisiones regularizadas y hace
expresa mención a la provisión por indemnizaciones a salones ... imputándola temporalmente
al ejercicio 2003, circunstancia que no queda desvirtuada por la mera alegación en contra
formulada ahora por la recurrente, sin aportar prueba alguna en los términos prevenidos en el
artículo 105 LGT. En consecuencia, procede desestimar el presente motivo de alegación.
NOVENO: El obligado tributario estima, en cada ejercicio incluido en la comprobación, los
gastos devengados registrando como contrapartida una cuenta de pasivo. Al año siguiente si el
gasto devengado no coincide con el importe de la factura recibida, se agrupan los excesos y se
contabiliza un menor gasto en ese ejercicio. Sin embargo, el contribuyente no identifica el
ejercicio al que corresponden esos menores gastos ni el concepto de gasto concreto ni su
importe individualizado. La regularización efectuada por la Inspección considera no deducibles:
a) las diferencias existentes entre el importe total consignado como provisión y el importe
confrontado correspondiente a facturas recibidas en ejercicio posteriores
b) Los importes correspondientes a la parte de la provisión que no se ha justificado con una
factura concreta
c)
Los importes correspondientes a provisiones manuales que carecen de soporte
justificativo.
34
Frente a esta regularización la sociedad recurrente alega que no se opone a la consistente en
no considerar deducible el ajuste positivo de los excesos correspondientes a provisiones
superiores al importe materializado en facturas, o provisión respecto de la que no se identifica
un gasto documentado en factura. Pero considera improcedente que la regularización no haya
incluido una reducción correlativa en la base imponible del ejercicio siguiente, por cuanto la
sociedad revirtió el exceso contra un menor gasto integrado en la base imponible. La
Inspección ha señalado que puesto que la sociedad no es capaz de identificar las concretas
provisiones que está revirtiendo, tampoco puede acreditar el ejercicio al que los mismos
corresponden, que podrían encontrarse prescritos, ni tan siquiera que su dotación se
efectuase con ocasión de gastos potencialmente deducibles. Frente a ello, la sociedad alega
ahora que la Inspección no puede basarse en presunciones para trasladar la carga de la prueba
al obligado tributario en temas que ella misma debe probar si pretende realizar un ajuste
positivo.
Efectivamente, la cuestión se reduce a la falta de acreditación de las operaciones que soportan
la operativa de la sociedad. El artículo 105 LGT determina que "En los procedimientos de
aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos
del mismo". Este precepto obliga por igual al contribuyente y a la Administración, de forma
que ésta debe acreditar los hechos en que descansa la liquidación impugnada. Ahora bien, una
vez que la Inspección acredita una serie de hechos y los documenta debidamente, es al
contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración
(Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2008, Rec. Casación núm. 370/2004
entre otras).
En el presente supuesto la Inspección prueba en el expediente que la sociedad considera gasto
deducible una serie de anotaciones que no se corresponden con gastos que puedan ser
acreditados mediante factura completa o documento equivalente. Y que practica reversiones
por provisiones respecto de las cuales no puede identificar su concepto ni en consecuencia el
ejercicio en que fueron dotadas ni por ende su tratamiento fiscal en los ejercicios de dotación.
En consecuencia, y probados los hechos anteriores, concluye que no puede considerarse gasto
deducible la parte de provisión respecto de la que no queda acreditada que corresponda a un
concreto gasto del que pueda predicarse dicha condición. Y que no puede practicar ajuste
alguno al resultado contable como consecuencia de la reversión de provisiones no
identificadas y respecto de las cuales no puede comprobar su tratamiento fiscal en el
momento de su dotación.
Y es que debe recordarse aquí que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un
gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de
estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es
decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable.
Atendiendo a la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto (sirva por todas la
Sentencia de 15 de mayo de 2009, en Recurso de Casación núm. 1438/2005), los gastos para
ser deducibles, además de ser necesarios, han de estar imputados al ejercicio correcto, estar
contabilizados como tales y justificados de tal forma que se acredite la realidad y cuantía de los
mismos. También los gastos han de cumplir el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto
se haya producido efectivamente, correspondiendo al sujeto pasivo la acreditación de todos
estos extremos.
La misma carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo en el caso de la reversión de las
provisiones. A juicio de la recurrente, dicha reversión supone que se hayan integrado menos
gastos de los correspondientes en el cálculo de la correspondiente base imponible. Pues bien
35
la sociedad debería ser capaz de identificar cual es el concepto, origen y tratamiento fiscal de
las provisiones revertidas, cosa que no ha hecho. Y por otra parte, debería estar en
condiciones de identificar cuáles son los concretos gastos que no han sido considerados en el
cálculo de la base imponible como consecuencia de dicha operativa, circunstancia que
tampoco queda acreditada en el expediente.
No cabe por tanto hablar de que la Administración se ampare en presunciones para
fundamentar su regularización. La Inspección constata todas las circunstancias antes
mencionadas, y actúa en consecuencia proponiendo la regularización que ahora se discute. Si
el obligado tributario considera que los hechos constatados por la Inspección no son ciertos, le
corresponde acreditarlo. Pero no lo hace, invocando las dificultades en la identificación de los
gastos que pretende considerar deducibles, que a su juicio colapsarían la llevanza de su
contabilidad. Pues bien, a juicio de este Tribunal Central lo que es una presunción carente de
justificación documental es la afirmación realizada por la sociedad en el sentido de que su
operativa y en concreto el hecho de no identificar concretamente los gastos que soportan las
provisiones dotadas no perjudican en modo alguno los intereses de la Hacienda pública. Es
precisamente este extremo el que no se considera acreditado en modo alguno, por lo que
procede confirmar la regularización inspectora en este punto.
DECIMO: La Inspección no considera deducibles una serie de gastos así calificados por la
sociedad recurrente que se corresponden con servicios prestados a una filial, por lo que se
califican como liberalidades en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.e) TRLIS al tratarse de
gastos asumidos por una determinada entidad respecto de otra sin estar obligada a ello. La
sociedad recurrente invoca ahora que sean considerado gasto deducible en la sociedad
"...Servicio de Consulta Y, S.A.", además de considerar que puesto que ambas sociedades
forman parte del mismo grupo fiscal, se llegará al mismo resultado por otra vía.
La regularización practicada por la Inspección sobre la base imponible de X, S.A. resulta
correcta a juicio de este Tribunal, a la vista de lo dispuesto en el ya citado artículo 14.1.e) TRLIS
y de su interpretación jurisprudencial. Respecto de la consideración de las facturas
regularizadas como gasto deducible en la base imponible del Grupo Fiscal ..., debe recordarse
aquí que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 TRLIS la base imponible del grupo
fiscal se determina sumando las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada
una de las sociedades integrantes del grupo fiscal, sin que para la determinación de estas
bases imponibles individuales previas a la realización de eliminaciones, incorporaciones o
compensación de bases imponibles negativas se contenga ningún precepto especial que
suponga que su cuantificación debe realizarse de forma diferente al procedimiento establecido
con carácter general en el propio TRLIS. Así, resulta aplicable en la determinación de la base
imponible individual de cada una de las sociedades dominadas, que luego serán agrupadas
para el cálculo de la base imponible consolidada, el artículo 10 TRLIS que determina que ésta
debe determinarse corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos contenidos en la
propia norma, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el
Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones
que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
No habiendo contabilizado la sociedad dominada las facturas a que se refiere el presente
apartado, no forman parte de su resultado contable y por tanto no resulta posible
considerarlas en el cálculo de su base imponible individual, debiendo desestimarse así la
pretensión formulada por la sociedad recurrente.
36
UNDECIMO: El último motivo de impugnación referente a las liquidaciones correspondientes al
Impuesto sobre Sociedades se refiere a la del ejercicio 2005, en particular a la adquisición por
X, S. A. de dos relojes sin que se haya identificado a los destinatarios que, según manifiesta la
sociedad, pueden ser clientes o empleados. La sociedad recurrente sostiene que pese a no
disponerse de documentación soporte para demostrar quien era el destinatario de los relojes,
lo cierto es que las atenciones a clientes o empleados son fiscalmente deducibles y lo normal
es pensar, en atención a la actividad de la sociedad, que fueron este fue su destino.
Ya se ha aludido en momentos anteriores de este acuerdo a la carga general de la prueba que
en virtud de lo dispuesto en el artículo 114 LGT corresponde a quien pretenda hacer valer un
derecho. La cuestión no se plantea en términos de deducibilidad de un gasto correspondiente
a atenciones a clientes, sino en que no queda acreditada la naturaleza de dicho gasto sin que
sea en absoluto admisible calificar una concreta operación por lo que resulta "normal"
presumir de ella sino en base a los hechos probados en el expediente. En consecuencia, no
quedando acreditado que la adquisición de los relojes tenga la condición de gasto por atención
a clientes o empleados debe suscribirse aquí íntegramente la argumentación contenida en las
páginas 70 y 71 del Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2005 y confirmarse en
todos su extremos la regularización inspectora en este punto.
DUODECIMO: Deben analizarse ahora las pretensiones de la sociedad recurrente en relación
con la imposición de sanciones derivadas de la regularización contenida en los Acuerdos de
liquidación impugnados. Los conceptos que han sido considerados constitutivos de infracción
tributaria son los siguientes:
a)
improcedente deducción de la dotación de provisiones por futuras bonificaciones a
clientes
b) improcedente deducción de indemnizaciones por diversos conceptos
c) gastos considerados no deducibles por falta de acreditación
d) gastos deducidos improcedentemente por X, S.A. por corresponder a servicios prestados a
una sociedad dominada
e) gasto por adquisición de dos relojes en el ejercicio 2005, considerado no deducible
El primer motivo de impugnación es que la sociedad considera concurrente una interpretación
razonable de la norma que ampara su actuación. Y ello por entender que la regularización
inspectora tiene su fundamento en la utilización de un sistema de contabilización diferente al
establecido con carácter general en el PGC y que la sociedad ha realizado una interpretación
razonable de la normativa contable. Debe rechazarse aquí esta afirmación ya que tal y como se
ha puesto de manifiesto en los Fundamentos de Derecho que anteceden, a los que ahora nos
remitimos, la regularización inspectora no se deriva de la utilización de un sistema de
contabilización u otro, sino del hecho de que se han trasladado a la base imponible
determinados conceptos que, en aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, no
resultan deducibles.
Debemos pues centrarnos en el segundo motivo de impugnación, esto es, la presunta falta de
acreditación en los expedientes sancionadores instruidos de la concurrencia de culpabilidad en
la conducta de la sociedad recurrente, ya que según manifiesta el obligado tributario en los
37
Acuerdos de imposición de sanción ahora recurridos simplemente se consigna "un resumen
poco pormenorizado de los ajustes propuestos por la Oficina Técnica, sin hacer ningún análisis
en torno al concepto de culpabilidad presumiblemente vinculado" al obligado tributario. En
este mismo sentido señala que "la declaración de responsabilidad por parte del inspector
actuario por ausencia de diligencia debida no es suficiente per se para la apertura del
expediente sancionador, pues se requiere la adecuada motivación en lo relativo a la
concurrencia de la necesaria culpabilidad, pues en este estadio entra en juego como garantía
del administrado la presunción de inocencia". De esta forma, afirma que no le es posible
"conocer cual es el raciocinio que lleva a establecer que su interpretación y correspondiente
actuación no es razonable, ni mucho menos porque es culpable, ya que es claro que la Oficina
Técnica niega categóricamente la posibilidad de que cualquier discrepancia en la aplicación de
la normativa se configure como una interpretación razonable, debido al carácter claro e
inequívoco de la norma (refiriéndose el artículo 103. del TRLIS cuando el punto neurálgico no es
la interpretación de dicha norma, sino la forma de aplicar las cuentas contables según lo
aconsejado por el PGC)"
En relación con la acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción
tributaria, tanto la Ley 25/1995 como la Ley 1/1998 y por último la nueva LGT han supuesto
progresivos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al
régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
El artículo 183.1 de la actual LGT configura la culpabilidad y la tipicidad como elementos
fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda
infracción tributaria; disponiendo expresamente la posibilidad de sancionar infracciones
tributarias cometidas por negligencia simple. La esencia de la negligencia radica en el
descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. Por otra
parte no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar,
sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma. Hay negligencia cuando se produce un descuido contrario al
deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido, que son los intereses de la
Hacienda Pública. Por tanto, y ciñéndonos al supuesto que nos ocupa, al obligado tributario se
le podría imputar negligencia cuando al determinar qué partidas de su contabilidad resultan
deducibles y cuáles no en el proceso de determinación de la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades, se comportase de forma irregular, no realizando las actuaciones que le
serían exigibles en orden a realizar dicha determinación de forma correcta atendiendo a los
medios de que dispone. Y es que como elemento subjetivo que es, la negligencia debe ser
puesta en relación con las circunstancias propias de cada contribuyente.
Así lo manifiesta la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en su
sentencia de 15 de octubre de 2003 o más recientemente los pronunciamientos de este
Tribunal Económico Administrativo Central de fechas 27 de enero de 2009 (RG. 3177/2007) o
14 de marzo de 2007 (RG 4248/2005), entre otros. Además, esta acreditación debe producirse
en el propio expediente sancionador tal y como expone el Tribunal Supremo en su sentencia
de 6 de junio de 2008 al afirmar que "en la medida en que la competencia para imponer las
sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración
tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no
pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo
pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad ".
Debe valorarse por tanto si la concurrencia de culpabilidad en la conducta infractora, aún a
título de simple negligencia, ha sido justificada por la Inspección en los propios Acuerdos de
38
imposición de sanción ahora recurridos. De su contenido se desprende que la Administración
ha analizado la concreta actuación de X, SAU en relación con cada uno de los motivos de la
regularización practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2006, que se han
considerado susceptibles de sanción y que son identificados en el primer párrafo de este
apartado DUODÉCIMO, a fin de poder emitir una valoración sobre el grado de diligencia
concurrente en cada una de ellas. Así en la propuesta de imposición de sanción, el actuario se
refiere expresamente a estas conductas en los siguientes términos:
a) En el caso de la provisión por bonificaciones a clientes, insiste en su consideración de
cobertura de gastos probables, siendo clara la normativa en cuanto a la no deducibilidad de las
mismas.
b)
En cuanto a las indemnizaciones, pone de manifiesto la falta de acreditación de su
exigibilidad, así como la falta de acreditación de pasivos exigibles en el caso de ciertos
traspasos contables.
c) En el caso de otras indemnizaciones, hace constar la falta de acreditación documental y la
existencia de coberturas por riesgos probables, cuya deducibilidad no está permitida por la
norma.
d)
En lo relativo a gastos no deducibles, pone de manifiesto la ausencia de acreditación
documental, sin que se justifiquen tampoco los ejercicios a los que corresponden las
provisiones contabilizadas por la recurrente.
e) En cuanto a servicios prestados a otras sociedades pero deducidos por la recurrente, pone
de manifiesto esta circunstancia y su calificación como liberalidad no deducible.
f)
En cuanto a la adquisición de dos relojes, hace constar la falta de acreditación del
destinatario, por lo que no puede considerarse acreditada su relación con la actividad.
Este Tribunal Central ha podido constatar como en ningún caso resulta motivo de imposición
de sanción la particular contabilización que pudiera haber utilizado el obligado tributario para
cada uno de los supuestos de hecho analizado. Es cierto que en algunos supuestos se hace
mención a ella, pero lo que hace el Inspector actuario es analizar la realidad económica y
jurídica subyacente bajo dicha contabilización y aplicar a cada caso la correspondiente norma
fiscal. Frente a esta propuesta de imposición de sanción, el obligado tributario se limita a no
presentar ningún tipo de alegación, a pesar de que quedan claramente identificadas por el
actuario cuales son las conductas que se consideran sancionables, poniendo en relación el
supuesto de hecho con su calificación fiscal y haciendo mención a que se desconoce que
existan normas que amparen la calificación fiscal de dichos supuestos de hecho diferentes a las
por él aplicadas.
Ante esta situación, poco puede hacer el Inspector Jefe en orden a comprobar la existencia de
posibles alternativas en términos de interpretación razonable de la norma fiscal frente a las
conclusiones consignadas por el actuario en su propuesta de sanción. Y a pesar de ello en los
Acuerdos de imposición de sanción realiza un esfuerzo adicional de clarificación y análisis de la
normativa, tanto contable como fiscal, que resulta de aplicación. Parte para ello de una
consideración de carácter general, constituida por el hecho de que X, SAU se aparta en
muchas ocasiones no sólo de la nomenclatura de cuentas, sino de los propios criterios
generales del PGC, lo que le obliga a realizar ajustes en su contabilidad para la determinación
39
de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, no es esta circunstancia la
que determina la culpabilidad en su conducta. Todo resultaría conforme a derecho si,
cualesquiera que fuesen sus criterios contables, realizase los pertinentes ajustes para
determinar la base imponible de acuerdo con la normativa fiscal. Pero no es así. En ese
proceso de ajuste el obligado tributario llega a unos resultados que no pueden considerarse
amparados por dicha normativa fiscal, con independencia de su legitimidad contable. Y eso sí
que es motivo de reproche por parte del Inspector Jefe. El obligado tributario puede hacer con
su contabilidad lo que quiera respetando, eso sí, la normativa contable, bien aplicando
criterios generales bien realizando las adaptaciones que estime oportunas. Ahora bien, lo que
no puede hacer es ampararse en sus particulares adaptaciones contables para otorgar
trascendencia fiscal a lo que no la tiene, a la vista de la única norma relevante a estos efectos,
esto es, la propia del Impuesto sobre Sociedades.
Como ya se ha puesto de manifiesto, en los Acuerdos de imposición de sanción ahora
recurridos el Inspector Jefe realiza un minucioso análisis de la normativa contable y fiscal
aplicable a cada uno de los concretos supuestos de hecho que se consideran susceptibles de
sanción. Y lo hace careciendo de una interpretación fiscal de contraste puesto que el obligado
tributario ha decidido, con su silencio en el trámite de alegaciones, no proporcionársela. Y en
algún punto de sus Acuerdos llega a conclusiones como la siguiente: "El mero hecho de
apartarse voluntariamente de la normativa contable, seguido de un incumplimiento de la
obligación tributaria directamente relacionado con ese no seguimiento de la normativa
contable, permite concluir que no se ha puesto la diligencia necesaria que fija el artículo 179.2
LGT como excluyente de la responsabilidad". Esta afirmación no debe llevarnos a error: no se
está sancionando el apartarse de la normativa contable. Lo que está diciendo el Inspector Jefe
es que lo que resulta realmente relevante es el incumplimiento de la normativa fiscal.
Poniendo de manifiesto que a su juicio, el hecho de apartarse de la normativa contable
voluntariamente y utilizar dicha circunstancia para incumplir la fiscal, sin realizar las
adaptaciones que serían exigibles en este caso, es como mínimo una conducta negligente
habida cuenta la claridad de la normativa fiscal incumplida. Por otra parte, debe señalarse que
esta circunstancia, que pudiese servir de remoto amparo a las alegaciones ahora formuladas,
no concurre ni mucho menos en la totalidad de las conductas sancionadas. Así, no hay
interpretación contable que valga para legitimar la falta de acreditación documental de
determinados hechos sostenidos como ciertos por la sociedad recurrente, incumpliendo la
norma fundamental que hace residir la carga de la prueba en quien pretenda hacer valer un
derecho.
En este sentido debe traerse aquí el criterio sentado por el Tribunal Supremo en materia de
responsabilidad en supuestos de error en el cumplimiento de obligaciones tributarias en su
Sentencia de 4 de marzo de 2004, en la que afirma que acreditado el error, reconocido por el
propio sujeto infractor, "No es cierto que sea la Administración la que debe probar la
culpabilidad de la conducta de la entidad recurrente: sobre la Administración recae la carga de
la prueba de acreditar la falta de ingreso en plazo (elemento objetivo de la infracción) y es a la
parte recurrente a la que le correspondía haber acreditado que dicha omisión se justificaba por
alguna causa de exclusión de la culpabilidad (error invencible, defectuosa redacción de la
norma, dudas en su interpretación etc.)". Y sostiene que esta afirmación no conculca en
absoluto el derecho a la presunción de inocencia consagrado como derecho fundamental en el
artículo 24.2 de la Constitución de 1978 por cuanto continúa: "De este modo, si bien es cierto
que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo es menos que, una vez
obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará al administrado sujeto al expediente
sancionador. Pero es perfectamente posible que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello
no obstante, por la concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el
40
administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de tales circunstancias
si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de evitarse la sanción pese a que la presunción
de inocencia haya conseguido ser desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de
acreditar aquéllos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio,
conlleven una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa."
En definitiva, difícilmente hubiera podido ser la Administración actuante más explícita y
concreta en su argumentación al analizar y calificar las conductas que han supuesto una
determinación incorrecta de la base imponible, cuando el obligado tributario no le ofrece
durante la tramitación del expediente sancionador el más mínimo dato o concreción al
respecto, no presentando alegaciones. Tampoco en esta instancia concreta, supuesto a
supuesto, esas presuntas interpretaciones razonables de la norma fiscal que le permiten
sostener que no ha incurrido en conducta negligente. Las alegaciones formuladas se limitan a
realizar consideraciones generales y a reproducir fragmentos de resoluciones judiciales que a
criterio de este Tribunal Central en nada se oponen a la concreta actuación administrativa que
ahora se confirma. Y es que como justificación de la existencia de una interpretación razonable
de la norma, a la que dedica el alegación SEGUNDA, el obligado tributario se limita a una
argumentar la procedencia de utilizar una serie de adaptaciones contables, sin hacer mención
alguna nia la trascendencia fiscal de dichas adaptaciones, ni al incumplimiento de la normativa
del Impuesto sobre Sociedades; ni a justificar, en definitiva, por qué motivo no practicó sobre
su contabilidad los ajustes necesarios para determinar de forma correcta la base imponible en
dicho impuesto. Afirma la recurrente que "la Oficina Técnica no se ha preocupado por valorar
el comportamiento de mi representada, sino que ha recurrido a una fórmula genérica,
estereotipada y recurrente como único motivo para apoyar una improcedente imposición de
sanciones". Un somero análisis de los Acuerdos de imposición de sanción es suficiente para
determinar que, desde luego, si hay un calificativo que no puede darse a los mismos es el de
genéricos y estereotipados. El Inspector Jefe desgrana a lo largo de once páginas la concreta
conducta del obligado tributario, con un nivel de detalle más que suficiente, a juicio de este
Tribunal Central, para considerar perfectamente acreditados en los mismos tanto el elemento
objetivo como el subjetivo de las infracciones de las que derivan las sanciones impuestas.
Por todo lo anterior, procede la desestimación de este último motivo de impugnación,
confirmando la imposición de las sanciones derivadas de las liquidaciones por el concepto
Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, identificadas al inicio de la presente
resolución.
A la vista de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, ACUERDA
DESESTIMAR las reclamaciones 00/2794/2010, 00/06035/2010 y 00/01022/2011 formuladas
por X, SAU, declarando conforme a derecho los Acuerdos de liquidación por el concepto
Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006 impugnados, así como los Acuerdos
de imposición de sanción derivados de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2004
y 2005.
41
Descargar