Jurisdicción: Contencioso-Administrativa Recurso

Jurisdicción: Contencioso-Administrativa
Recurso contencioso-administrativo núm. 420/2005.
Ponente: Ilmo. Sr. D. Ignacio Merino Zalba
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (LIVA/1992): Deducciones: regla de prorrata:
sujetos pasivos que realizan únicamente operaciones sujetas y no exentas del Impuesto
cuya realización general el derecho a deducir íntegramente el IVA soportado: percepción
de subvenciones que financien su actividad empresarial o profesional y que no formen parte
de la base imponible del impuesto: aplicación de la regla de prorrata improcedente: examen
de la jurisprudencia comunitaria.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ Navarra estima el recurso contenciosoadministrativo interpuesto contra Acuerdo del TEAF Navarra de 01-06-2005,
desestimatoria de reclamación interpuesta contra liquidación girada en concepto de
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2001.
En Pamplona/Iruña, a treinta de marzo de dos mil seis.
Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Excmo. Tribunal Superior de
Justicia de Navarra, constituida por los Señores Magistrados expresados, los autos del
recurso número 0000420/2005, promovido contra el Acuerdo del Tribunal Económicoadministrativo Foral de Navarra, de fecha 1/6/05, recaido en expte. 453/02,
desestimatorio de la reclamación interpuesta contra la Sección del IVA correspondiente al
cuarto trimestre de 2000., siendo en ello partes: como recurrente la entidad mercantil
Sociedad «Asistencial Mutilva SA», representada por el Procurador D. Jose Luis Beúnza
Arbonies y dirigida por la Letrada Dª. Elisa Azcona Garcia y como demandado el Gobierno
de Navarra, representado y dirigido por el Sr. Asesor Jurídico del Gobierno de Navarra; y,
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO En el presente contencioso se impugna la resolución reseñada en el
encabezamiento que precede, solicitándose su nulidad por hallarla en disconformidad al
Ordenamiento Jurídico, según los razonamientos que luego serán objeto de estudio.
SEGUNDO La representación procesal de la parte demandada se opone a todo ello
sustentando la legalidad del acuerdo impugnado, siguiendo la línea marcada por las
resolución combatida en vía administrativa y en atención a las razones que da en sus
escritos correspondientes que constan a disposición de las partes y que no vamos a
reproducir para evitar inútiles reiteraciones, ya que, también a continuación van a ser
objeto de estudio.
TERCERO Seguido el pleito por todos sus trámites se entregaron al Ilmo. Sr. Magistrado
Ponente para señalamiento en votación y fallo, el que tuvo lugar el día 29 de marzo de 2006.
Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ignacio Merino Zalba.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO La empresa hoy actora percibió una subvención de 327.000.000 ? en concepto de
ayuda financiera a la inversión. Como la propia parte actora indica con fecha 11 de abril de
2002 se presentó autoliquidación por el concepto IVA correspondiente al 4º T ejercicio
2000 que sustituía a la presentada inicialmente con fecha 31 de enero de 2001, y en la que
se minoraba el importe declarado inicialmente como IVA soportado deducible en
314.449,53 € cifra, que resulta de aplicar el IVA soportado como consecuencia de la
adquisición de los bienes subvencionados, el porcentaje que del valor total de dichos bienes
fue financiado vía subvención 30%. Todo ello por aplicación de lo establecido en el artículo
48.1 en relación con el artículo 50.2.2º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre ( RCL
1993, 436 y LNA 1992, 354) , del Impuesto sobre el Valor Añadido, tras la reforma
introducida por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero ( LNA 1998, 54, 125) .
Posteriormente, con fecha 2 de agosto de 2002, se impugnó ante la Sección la
autoliquidación presentada el 11 de abril de 2002 en relación con el IVA 4º T ejercicio
2000, solicitando tanto su rectificación como el reconocimiento de la deducibilidad del IVA
soportado por importe de 314.449,53 €, en el que se minoró el IVA declarado incialmente
como deducible, y todo ello con fundamento en la nulidad de pleno derecho del artículo 48.1
párrafo segundo en relación con el artículo 50.2.2º de la Ley Foral 19/1992, en cuanto el
tratamiento concedido a las subvenciones, supone una extralimitación de lo dispuesto en la
Sexta Directiva ( 77/338 CE [ LCEur 1977, 138] ).
La Sección del IVA dictó resolución desestimatoria de tal pretensión y recurrido todo ello
ante el Tribunal Económico-Administrativo Foral se dictó nueva resolución desestimatoria,
y que ahora es objeto de impugnación.
SEGUNDO Entiende la parte actora que el art. 50.2 de la Ley Foral reguladora del IVA
19/1992 ( RCL 1993, 436 y LNA 1992, 354) , en su redacción dada por Decreto Foral
5/1998 de 19 de enero ( LNA 1998, 54, 125) , (reproducción del art. 104 apartado dos de la
Ley estatal 37/1992 de 28 de diciembre [ RCL 1992, 2786 y RCL 1993, 401] ), no se ajusta
al contenido de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo ( LCEur 1977,
138) en materia de armonización de las legislaciones de los estados miembros relativas a
los impuestos sobre el volumen de los negocios, amén de que, denunciado el Estado Español
(la normativa foral es reproducción de la estatal y en todo caso debe atemperarse a los
principios generales de imperativa aplicación) ante el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, Sala Tercera, ha dictado sentencia en 6 de octubre de 2005 ( TJCE 2005, 292)
declarando citados preceptos de la normativa nacional, contrarios a este Sexta Directiva.
Así el fallo de dicha sentencia es del siguiente tenor literal:
«1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud
del Derecho comunitario, y en particular, de los artículo 17, apartados 2 y 5, y 19 de la de
la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 ( LCEur 1977, 138) , Sexta
Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas
a los impuestos sobre el volumen de negocios -Sistema común del impuesto sobre el valor
añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7/CE del
Consejo, de 10 de abril de 1995 ( LCEur 1995, 827) , al prever una prorrata de deducción
del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan
únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a
la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados
mediante subvenciones-.
2) Condenar en costas al Reino de España».
La Sala hoy actuante entiende que el tenor literal no puede ser mas claro y terminante y,
por tanto, citados preceptos de la normativa foral, en lo que aquí nos concierne, son nulos.
TERCERO No obstante se plantea el problema de la naturaleza del sujeto pasivo por cuanto
se dice, y así se reconoce, que el dictado de esa sentencia lo es para el caso de que se trate
de «sujetos pasivos totales» en cuyo caso no hay problema de aplicación de esa sentencia
comunitaria y de la Sexta Directiva ( LCEur 1977, 138) , tal como lo hemos reflejado en
nuestra reciente sentencia de 13 de febrero de 2006 ( RC 136/2005 [ JUR 2006, 128203]
, Ponente Ilmo. Sr. D. Juan Alberto Fernández Fernández).
Hasta ahí las cosas son claras, pero la pregunta surge cuando se trata o entra de por medio
un sujeto mixto que realiza operaciones sujetas por un lado y no exentas por otro. En este
caso el supuesto es claro, la sentencia no hace referencia a estos sujetos ni le es de
aplicación ya que precisamente la regla de la prorrata únicamente tiene razón de ser en
estos sujetos mixtos, por ello se prorratea o se establecen los tantos por cientos
correspondientes en atención al tipo de operaciones realizadas. Esto es correcto. Así, nos
dice la Administración demandada, que al tratarse la empresa demandante de un sujeto
pasivo mixto no es aplicable la sentencia de referencia.
Pero el tema nuclear de este pleito no es ese sino el de la aplicación de la regla de la
prorrata a supuesto de operaciones subvencionadas, como es el caso presente. Y es que en
la normativa del IVA el art. 50.2 en su actual redacción (provisional y a esperas de ser
aprobada por el Parlamento Foral) contiene una regla especial que somete a un prorrateo
indebido a la parte (o al total) de la operación subvencionada, es decir, el tanto por ciento
correspondiente a la subvención invertida en la operación.
Citada regla especial contiene el siguiente tenor literal:
«Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán
imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido en los cuatro
siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de
determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas
del Impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas
soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan
contribuido a su financiación».
Pues bien yerra la Administración demandada al considerar que en estas operaciones
subvencionadas, con la anterior regla especial puede o debe aplicarse la prorrata o el tanto
por ciento deducible en proporción a la inversión, por cuanto la misma sentencia del
Tribunal de la Comunidad Europea toca también este tema y proscribe esta regla especial
considerándola contraria o sin acogida en la Sexta Directiva. Así en el punto 27 de la
sentencia se dice textualmente:
«En lo que se refiere a la norma especial establecida por la citada Ley, basta con señalar
que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los
artículo 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ( LCEur 1977, 138) ni en ninguna otra
disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.
Vemos, por tanto, que esta regla especial no tiene acogida y así se refleja en el fallo de la
Sentencia (in fine) antes trascrito».
CUARTO Consideramos, por tanto que asiste razón al recurrente debiendo anularse la
resolución impugnada, debiendo rectificarse la autoliquidación correspondiente al cuarto
trimestre del ejercicio 2000, reconociéndose el derecho a la deducción de la totalidad del
IVA soportado en la adquisición de los bienes objeto de subvención.
QUINTO En materia de costas, no procede hacer un pronunciamiento especial (art. 139.1
de la LJCA [ RCL 1998, 1741] ).
En nombre de Su Majestad el Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español,
FALLAMOS
1º Estimando el presente recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la
representación procesal de la entidad mercantil Sociedad «Asistencial Mutilva SA», frente
a resolución ya identificada en el encabezamiento de esta Sentencia, la que anulamos por su
disconformidad al Ordenamiento Jurídico.
2º Declaramos que la Administración demandada debe proceder conforme determina el
Fundamento de Derecho 4 de esta Sentencia.
3º No se hace imposición en Costas.
Así por esta nuestra sentencia de la que se unirá certificación a los autos, y contra la que
cabe interponer Recurso de Casación, el que podrá prepararse ante esta misma Sala en el
plazo de DIEZ DÍAS, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.