Incidencia de la nueva normativa contable en la fiscalidad

Fiscalidad
A propósito de la doctrina de
la Dirección General de Tributos
Incidencia de la nueva
normativa contable
en la fiscalidad
Las complejas relaciones entre el nuevo modelo contable y la fiscalidad no
pueden darse por solucionadas, aunque sólo sea porque el modelo NIIF/NIC
no ha concluido su desarrollo normativo en España; por ello, el
seguimiento de la doctrina de la DGT al respecto resulta del máximo interés
para los profesionales de la Contabilidad y el Ordenamiento Tributario
Domingo Carbajo Vasco
Inspector de Hacienda del Estado
Agencia Estatal de Administración Tributaria
N
os encontramos en el último trimestre del ejercicio 2009, y el nuevo modelo contable, conocido como modelo NIIF/NIC (Normas Internacionales
de Información Financiera/Normas
Internacionales de Contabilidad), lleva aplicándose en España, de manera generalizada(1),
desde el 1 de enero de 2008(2).
A pesar de algunos problemas y ciertas
voces alarmistas, la transición desde el viejo
modelo contable, centrado alrededor del Plan
General de Contabilidad (PGC) de 1990, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre, al nuevo sistema NIIF/NIC ha
transcurrido sin especiales disgustos para las
empresas españolas. Los ejes normativos del
nuevo modelo lo constituyen la nueva redacción de los artículos 34 a 49, ambos inclusive,
del Código de Comercio (Cco), tal y como
(1) Recordemos que algunas entidades lo habían implantado con anterioridad; en este sentido, conviene destacar a
las entidades financieras sometidas a la tutela y el control
del Banco de España, de acuerdo con lo regulado por la
Circular 4/2004, de 22 de diciembre, sobre normas de información financiera, pública y reservada y modelos de estados financieros de entidades de crédito; y los grupos de
sociedades que debían publicar sus cuentas anuales consolidadas de acuerdo a las reglas NIC, si, a la fecha de
cierre del ejercicio, alguna de las sociedades del grupo
había emitido valores admitidos a cotización en el mercado
regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea (en adelante, UE), conforme a lo dispuesto en la disposición final undécima de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden
social, a partir del 1 de enero de 2005.
(2) Conforme establece la disposición final segunda de la
Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la
legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE; la
cual introduce la reforma contable en España, desde ese
día, “…y se aplicará respecto de los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha”.
pd
aparecen redactados en el artículo primero de
la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y
adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión
Europea, y los dos nuevos PGC: el regulado
mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, por el que se aprueba el Plan
General de Contabilidad (NPGC) y el relativo
a las pequeñas y medianas empresas (PYME)
y los criterios contables específicos para microempresas, Real Decreto 1515/2007, de 16
de noviembre.
FICHA RESUMEN
Autoras: Domingo Carbajo Vasco
Título: Incidencia de la nueva normativa contable en la fiscalidad. A propósito de la doctrina de la
Dirección General de Tributos
Fuente: Partida Doble, núm. 215, páginas 68 a 83, noviembre 2009
Localización: PD 09.11.07
Resumen: Este artículo pretende, por un lado, demostrar que la problemática fiscal derivada de la
introducción del nuevo modelo contable en España, el denominado modelo NIIF/NIC, está lejos de
estar cerrada. En segundo lugar, expone cómo la doctrina de la Dirección General de Tributos,
emanada en diferentes consultas que se comentan, está ayudando a interpretar, fiscalmente
hablando, las relaciones entre la nueva contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades.
Palabras clave: Fiscalidad española. Plan General Contable.
Abstract: This article has two mean targets, the first one, to ratify the close relationships that
actually exist between the Spanish Corporation Tax and the new accounting rules that have been
implemented in Spain since 2008 and follow-up the International Accounting Regulations.
Taking into account these relationships, some problems regarding the incidence of new accounting
regulations within the Corporation Income Tax have been detected.
The second aim of the article is to demonstrate the relevance of the Spanish General Directorate
rulings in order to understand the official position that tax officials have developed concerning
such incidence.
Keywords: Spanish Corporation Tax. New accounting rules.
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«
Las modificaciones en la
estimación del beneficio contable,
como sucede con las derivadas del
modelo NIIF/NIC, impactan
directamente en la base imponible
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del IS y en el cálculo de su deuda
tributaria
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De esta forma, las modificaciones en esta
estimación del beneficio contable, como sucede con las derivadas del modelo NIIF/NIC, impactan directamente en la base imponible del
IS y, derivadamente, en el cálculo de su deuda
tributaria(6).
DE LA TRANSICIÓN CONTABLE
A LA TRANSICIÓN FISCAL
El IS es, pues, un usuario de la contabilidad,
tal y como recoge expresamente el artículo basilar al respecto, 10.3 TRLIS, al afirmar:
El problema fundamental de la transición
no ha venido dado, a nuestro entender, por la
necesidad de aplicar los correspondientes
ajustes contables, financieros, informáticos,
etc., con sus subsiguientes costes para las
empresas, sujetos “activos” de la transición,
sino por la imprescindible adaptación entre el
nuevo modelo contable y nuestro Impuesto sobre Sociedades (IS).
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás
leyes relativas a dicha determinación y en las
disposiciones que se dicten en desarrollo de
las citadas normas.”
Debido a que nuestra imposición sobre la
renta de las sociedades (medida de la capacidad económica gravada por el IS, de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 4.1 del Texto Refundido del impuesto (TRLIS(3)), aprobado por
el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo, al contrario que la mayoría de nuestro
Derecho Tributario y los gravámenes que lo integran, no se relaciona con la contabilidad empresarial, considerando a la misma de una manera auxiliar, es decir, utilizando a ésta, bien
como fuente de información, bien como instrumento de control de los hechos imponibles realizados por el obligado tributario y prueba de los
mismos; configurando la llevanza de la contabilidad como una obligación tributaria no pecuniaria, de carácter puramente formal (tal y como
reconoce expresamente el artículo 29.1, d) y f)
de la norma básica de nuestro Ordenamiento
Y, por ello, la alteración del modelo contable incide directamente en la deuda tributaria
del IS.
(3) “Constituirá el hecho imponible la obtención de renta,
cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.
pág
Tributario, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria (LGT/2003)(4), sino que integra la contabilidad del sujeto pasivo del IS en la
cuantificación del impuesto, es decir, que la
contabilidad, las operaciones y los resultados
derivados de la misma son un paso previo para
“cuantificar” la obligación tributaria principal: el
pago del tributo, artículo 49 LGT/2003(5); tan íntima relación conlleva que los cambios en la
forma y el cálculo de la base imponible del IS
dependan, previamente, de la determinación
del beneficio contable.
En estas condiciones, a partir de una exagerada puesta de manifiesto del pretendido
efecto del citado modelo sobre el beneficio
(4) “1. Son obligaciones tributarias formales…
d) La obligación de llevar y conservar libros de contabilidad
y registros…
f) La obligación de aportar a la Administración tributaria libros, registros, documentos o información que el obligado
tributario deba conservar en relación con el cumplimiento
de las obligaciones tributarias o de terceros,…”.
(5) “La obligación tributaria principal y la obligación de realizar pagos a cuenta se determinarán a partir de las bases
tributarias…”.
(6) Suele olvidarse, por parte de la doctrina y los prácticos
del IS, que la contabilidad no sólo afecta al cálculo de la
base imponible del IS, artículo 10.3 TRLIS, sino que sus
conceptos, libros y partidas están presentes a lo largo de
todo el tributo; por ejemplo, en el cálculo del “capital fiscal”,
a efectos de la subcapitalización, artículo 20.2 TRLIS o en
la distinción entre “inversiones” y “gastos”, en relación con
las dos variantes de la deducción por actividades de exportación, artículo 37 TRLIS.
pd
Incidencia de la nueva normativa
contable en la fiscalidad
empresarial (que consistiría en incrementar el
mismo, en general, por desaparecer el principio contable de prudencia como aquél jerárquicamente prevalente a la hora de aplicar las
normas contables(7) y de su efecto inmediato:
el incremento de la base imponible del IS)
existieron fuertes presiones para “ajustar” del
modelo NIIF/NIC su impacto en la base imponible del IS, haciéndolo más “neutral”.
Este intento de obtener una ficticia “neutralidad”, mediante la aplicación de diferentes
ajustes en el beneficio contable para determinar la base imponible (las “correcciones” mencionadas en el precitado artículo 10.3 TRLIS,
instrumentadas mediante la aplicación de los
artículos 11 y siguientes del TRLIS), estaba
condenado desde el principio al fracaso(8)
pues, si se acepta por la doctrina y la opinión
mayoritarias que el IS no debe crear una “contabilidad fiscal” propia, autónoma con respecto
a la mercantil, como sucedía con el antiguo
Reglamento del IS de 1982, y que la mayor
seguridad jurídica y los menores costes indirectos para las empresas derivan, precisamente, de la ausencia de dos contabilidades
(mercantil y fiscal), por lo cual, las “correcciones”, los denominados “ajustes extracontables” introducidos en el TRLIS, habían de ser
los mínimos posibles, entonces, ¿cómo se
puede, a la vez, predicar que se modificase el
IS, para hacerlo “neutral” ante la reforma contable si no era, en el fondo, incrementando las
“correccciones” y creando, al final, una nueva
contabilidad “fiscal” diferenciada del modelo
NIIF/NIC?; el cual, además, por su propia naturaleza, genera un beneficio empresarial más
variable y volátil.
Si a esto añadimos la complejidad y dificultades que cualquier Derecho transitorio conlleva,
con los correspondientes problemas derivados
(7) Frente a lo que algunos creen, el principio contable de
prudencia no ha desaparecido a la hora de aplicar la contabilidad, sólo que ha dejado de ser el primero y el aplicable
en caso de duda entre los otros principios contables.
Ver al respecto, la Norma 3 ª del Marco Conceptual de la
Contabilidad, NPGC, donde se indica que “la prudencia no
justifica que la valoración de los elementos patrimoniales
no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas
anuales”.
(8) La propia Exposición de Motivos de la Ley 16/2007,
apartado VII, párrafo quinto, lo dice de manera clara, aunque cautelosa:
“…
Las modificaciones en dicho impuesto se han realizado
persiguiendo que afecten lo menos posible a la cuantía de
la base imponible que se deriva de las mismas, en comparación con la regulación anterior, es decir, se pretende que
el Impuesto sobre Sociedades tenga una posición neutral
en la reforma contable…”.
pd
en el plano contable de los “ajustes de primera
aplicación” y el traslado de los mismos en la fiscalidad; problemas que conllevaron, incluso, una
serie de normas fiscales “ad hoc”, implementadas por una nueva Ley, la Ley 4/2008, de 23 de
diciembre, por la que se suprime el Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de
devolución mensual del Impuesto sobre el Valor
Añadido, y se introducen otras modificaciones
en la normativa tributaria; mediante la introducción de disposiciones transitorias expresas en el
TRLIS (concretamente, la vigésimo séptima, la
vigésimo octava y la vigésimo novena), planteándose, inmediatamente, la problemática fiscal del impacto en el IS de los ajustes contables
de “primera aplicación”(9), con su subsiguiente
elenco de interpretaciones y adaptaciones, no
siendo la menor, el hecho de que la incidencia
fiscal de los “ajustes de primera aplicación” (que,
frente a lo que algunos piensan, puede ser tanto
positiva para la Hacienda Pública, aumento de la
base imponible, como negativa, reducción de la
base imponible) pudiera ser imputada, a voluntad de los sujetos pasivos, en tres ejercicios.
Por todo ello, no es de extrañar la importancia concedida por la doctrina y los profesionales de la fiscalidad a las diferentes consultas
que el intérprete oficial de la normativa fiscal
relativa al IS, (conforme a lo regulado en los
artículos 88.5 LGT/2003 y 65 del Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones
y los Procedimientos de Gestión e Inspección
Tributaria y desarrollo de las normas comunes
de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT)(10)) la DGT(11), ha ido (y sigue
emitiendo) al respecto.
Ello, nuevamente, no puede hacernos olvidar que el órgano con competencias para interpretar el Derecho Contable, en sus dos vertientes, material y formal, es el Instituto de
(9) Como ejemplo de a lo que nos puede llevar la excesiva
complejidad fiscal, se resolvió en el caso de las entidades
financieras mediante unas simples consultas de la Dirección General de Tributos.
(10) “Consultas tributarias escritas.
….
5. La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta e interpretación…”.
(11) “Órgano competente para la contestación de las consultas tributarias escritas.
En el ámbito del Estado, la competencia para contestar las
consultas a las que se refiere esta subsección corresponderá a la Dirección General de Tributos del Ministerio de
Economía y Hacienda…”.
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Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC);
éste lleva publicando en su Boletín una importante colección de consultas sobre el NPGC
de eficacia inmediata en el terreno fiscal, vía
artículo 10.3 TRLIS.
UNA ADVERTENCIA Y UN AVISO DE
FUTURO
Parecería, en consecuencia, para conocer las
relaciones entre el nuevo modelo contable y el IS,
que ya sólo queda ir analizando la doctrina contable del ICAC y la doctrina fiscal sobre la incidencia
de esta reforma contable, tal y como la establecen
en este último caso las consultas de la DGT, para
dar por cerrado el debate sobre el impacto fiscal
de la reforma contable, pero conviene advertir
desde el principio que no es así.
En primer lugar, nuestro nuevo Derecho
Contable está falto de desarrollo en muchas
cuestiones, pues apenas se han publicado las
primeras normas de adaptación específicas del
NPGC, concretamente, el Real Decreto 1317/
2008, de 24 de julio, que aprueba el Plan de
contabilidad de las entidades aseguradoras.
Esta circunstancia, con un incumplimiento
claro por parte del Gobierno de alguna de las
promesas más relevantes formuladas en el
propio Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, concretamente, en su disposición final cuarta(12), conlleva la vigencia de las Normas de Adaptación específicas del PGC 1990
“…en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas….y
en el presente Plan General de Contabilidad…”, como indica expresamente el apartado 1 de la disposición transitoria quinta del
mencionado Real Decreto 1514/2007; esto genera muchos problemas de articulación entre
el viejo y el nuevo modelo contable, a lo que se
ha tratado de dar respuesta en algunos casos,
supuesto, por ejemplo, de las normas de valoración específicas de las entidades inmobiliarias, mediante consultas del ICAC(13).
(12) “Plazo de aprobación de determinadas adaptaciones
del Plan General de Contabilidad.
En el plazo de un año desde la entrada en vigor del Plan
General de Contabilidad, el Ministro de Economía y Hacienda aprobará las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de
autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y a las
empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de
aguas”.
(13) Las consultas del ICAC se pueden obtener, accediendo al portal oficial del Instituto, www.icac.meh.es.
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Esta ausencia de Normas de Adaptación
sectorial y específica al NPGC está generando
problemas de aplicación e interpretación en
sectores económicos, por ejemplo, el inmobiliario o en entidades como las instituciones sin
fines de lucro(14), de gran relevancia para la
vida económica y social española y con particulares problemas de adaptación al NPGC(15).
En estas condiciones, si ardua está resultando la convivencia de dos normas contables
en estos sectores económicos y actividades,
inmediatamente se entiende que estos problemas se duplican por la falta de interpretación
fiscal apropiada a alguno de los conflictos que
esta “convivencia” conlleva, por ejemplo, en
materia de entidades concesionarias y el tratamiento contable y fiscal del antiguo fondo de
reversión.
En segundo término, la aplicación del
NPGC no sólo supone cambiar las formas de
los Libros Oficiales e incluir algunos nuevos,
alterar el significado de algunas partidas, las
denominaciones de determinadas cuentas,
etc.; conduce también, a nuestro entender, a
un cambio (ciertamente menos radical de lo
esperado, dada la transición moderada que ha
seguido nuestra adaptación contable respecto
del Derecho de la UE(16)) en la filosofía, en la
forma de entender la Contabilidad.
No se trata tampoco, sólo y exclusivamente, de que se altere la prelación de algunos
principios contables o de las Normas de Registro y Valoración (NRV), modificaciones por
sí mismas, muy relevantes, sino de que también se trastoca la visión, la filosofía de lo que
se persigue con la contabilidad; por ejemplo,
lo determinante bajo la vigencia del PGC
1990 era la información proporcionada al
gestor y la búsqueda de un resultado anual;
ahora, lo significativo es la información pro(14) La singularidad de sus normas contables es un lugar
común de la doctrina, estando centradas las mismas en el
Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que aprueba
las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad
a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades.
(15) En el caso de las instituciones sin fines de lucro tales
dificultades se reconocen expresamente en la disposición
transitoria quinta.1 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre.
(16) En aplicación de la filosofía recogida en el Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España. (Informe
sobre la situación de la contabilidad en España y líneas
básicas para su reforma), Ed. Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, Madrid, 2002 y bajo, en gran parte,
el justificante de la necesidad de respetar el principio de legalidad en la determinación de la base imponible del IS, artículo 8,a) LGT/2003.
pd
Incidencia de la nueva normativa
contable en la fiscalidad
porcionada a un potencial inversor y la determinación del
valor de la empresa.
Los efectos de estas
“transmutaciones” en el significado y papel de la Contabilidad empresarial se irán viendo a medida que se vaya extendiendo en el
tiempo la aplicación del NPGC; por
ejemplo, a través de la generalización
y aplicación efectiva de los “tests”” de
deterioro y su objetivización o los problemas derivados de encontrar un
“valor razonable”, cuando no haya
mercados organizados. También será necesario replantearse, período por período anual, la
clasificación de algunas partidas; en particular,
los instrumentos financieros y la identificación
de determinados activos, porque su finalidad o
uso variará con el tiempo, caso de los activos
calificados como inmobiliarios.
Estos cambios se harán periódicamente,
frente a la fijeza valorativa del modelo PGC
1990, y tendrán consecuencias fiscales que el
agente o empresario habrá de valorar en cada
caso.
En tercer orden, la crisis sistémica que padecen las economías occidentales ha puesto
de manifiesto que el modelo NIIFF/NIC, por su
propia volatilidad al reflejar el beneficio y su
intento (inútil y frustrado a nuestro entender)
de encontrar un valor de mercado para todo,
un “valor razonable”, ha llevado a muchos
operadores e instituciones a poner en duda la
validez de muchos de sus conceptos y aplicaciones y está en pleno proceso de revisión; de
hecho, resulta significativo que sea, en lo que
se refiere a las entidades financieras, las primeras en aplicarlo en España de manera obligatoria, donde ya se hayan producido los primeros cambios(17). En consecuencia, auguramos que la estabilidad del modelo NIIF/NIC
está en duda y varios de sus principios y reglas en pleno proceso de revisión.
Seguidamente, la aplicación constante,
decidida y sistemática del principio de prevalencia del fondo económico sobre la forma ju-
(17) Circular 6/2008, de 26 de noviembre, que modifica la
Circular 4/2004, de 22 de diciembre, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros de entidades de crédito; la cual, dicho
sea de paso, ha sido objeto de una, cuando menos “interesante”, reinterpretación por el propio Banco de España.
pd
rídica, a lo que obliga expresamente el artículo
34.2 “in fine” Cco, es decir
que, “...en la contabilización de las operaciones se
atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma
jurídica”, puede suponer un replanteamiento generalizado de muchas
operaciones, especialmente, en un
Derecho como el español, muy
causalista y, a veces, excesivamente formalista.
Ítem más, este principio,
substance over form, puede constituir una
magnífica arma en manos de la Inspección Tributaria, una vez que nuestra LGT/2003 sigue
careciendo de una auténtica norma anti-elusión general y de que la doctrina coincide en la
inutilidad del llamado “conflicto en la aplicación
de la norma tributaria”, artículo 15 LGT/2003.
Adecuadamente combinado, el principio
de “prevalencia de la realidad económica” con
el principio de calificación jurídica del artículo
13 LGT/2003(18), junto con otros aspectos novedosos de la reforma fiscal sobre operaciones vinculadas, en particular, el efecto del llamado “ajuste secundario” en la contabilidad de
la empresa, conllevarán que, a medida que las
actuaciones inspectoras y de aplicación de los
tributos, se vayan extiendo a los ejercicios de
implantación del nuevo modelo contable, 2008
y siguientes, nos demos cuenta de que el nuevo modelo NIIF/NIC no sólo es inestable, sino
que genera relevantes problemas de interpretación y aplicación que, en muchos casos,
traerán consigo consecuencias fiscales “inesperadas”.
Y, en este sentido, conviene no menospreciar un artículo del TRLIS, tradicionalmente
marginado a la hora de tratar las relaciones
entre contabilidad e IS, en beneficio del significativo artículo 10.3 TRLIS; nos estamos refiriendo al artículo 143 TRLIS(19).
(18) “Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que
pudieran afectar a su validez”.
(19) Conviene, asimismo, señalar que el artículo 133 TRLIS reitera las obligaciones de llevanza de contabilidad de
los sujetos pasivos del IS y, naturalmente, el hecho de que
esta contabilidad, sus libros y registros es una fuente de información de primordial importancia para el IS.
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El mencionado artículo indica:
“Facultades de la Administración para determinar la base imponible.
A los efectos de determinar la base imponible,
la Administración tributaria aplicará las normas a
que se refiere el artículo 10.3 de esta ley”.
Y esta mínima redacción supone, entre
otras cosas, que los funcionarios de Hacienda,
en el marco de un procedimiento tributario, generalmente de Inspección, pueden entrar a
analizar la determinación del beneficio neto de
la empresa, según su contabilidad, así como
los criterios, partidas, valores, etc., aplicados
por la empresa para estimarlo; es decir, siendo
el beneficio neto un elemento cuantitativo de la
obligación tributaria del IS, previo a la cuantificación de la base imponible, puede ver alterado su cálculo por parte de la Inspección, utilizando ésta las normas contables citadas en el
artículo 10.3 TRLIS (Ver supra).
Dado lo dispuesto en el artículo 34.2 “in fine” del Cco, las novedades que supone el
nuevo modelo contable NIIF/NIC, las imprecisiones y flexibilidad de alguna de sus decisiones, por ejemplo, a la hora de clasificar activos
financieros, no sería de extrañar que la Inspección de Hacienda utilice agresivamente este artículo 143 TRLIS para entrar en la contabilidad del sujeto pasivo y alterar el beneficio
contable previamente determinado por la
empresa.
Todo esto hace más que necesario un seguimiento de la doctrina de la DGT sobre las
relaciones entre la fiscalidad y la contabilidad.
Por último, este ejercicio 2009 (el segundo,
en general, de aplicación del NPGC), a punto
de finalizar, supondrá, estamos seguros, un
replanteamiento de alguna de las decisiones
adoptadas durante la transición y, por lo tanto,
auguramos que adquirirán relevancia decisiones sobre temas poco utilizados generalmente
en la contabilidad ordinaria de la empresa, supuesto de la problemática de los “cambios en
criterios contables, errores y estimaciones
contables”, NRV 22ª, que generan por sí mismos su propia discusión, verbigracia, la difícil
diferenciación entre “cambio de criterio” y
“Nueva estimación”, cuestiones a las que la
doctrina de la DGT ya ha dado históricamente
alguna respuesta (consulta vinculante de la
DGT; en adelante, CVDGT-0458-06 y 0459pág
74
06, de 21 de marzo de 2006). Sobre este
asunto, volveremos seguidamente.
ALGUNOS EJEMPLOS DE LA
DOCTRINA DE LA DGT
En primer lugar, por razones de espacio,
no pretendemos ser exhaustivos a la hora de
comentar las consultas de la DGT en este terreno(20); asimismo, nos centraremos en exponer y en comentar aquellas consultas con una
incidencia general en los sujetos pasivos del
IS, obviando, por ejemplo, las que afectan a
los sujetos del régimen fiscal especial de consolidación.
1º) Empezaremos, así, por la consulta vinculante de la CVDGT n º 0488/2009, de 16 de
marzo de 2009.
En la misma, se plantea el supuesto de
dos socios, una persona física y una persona
jurídica, a los cuales la Junta General de Accionistas de una entidad, celebrada el día 30
de junio de 2006, aprobó entregar un dividendo; sin embargo, ante la ausencia de liquidez
en la compañía, los socios renunciaron al cobro del mismo.
Se cuestiona el tratamiento en el IS de la
entidad de esta renuncia al cobro de los dividendos, los cuales habían tributado previamente como beneficios en el gravamen societario de la compañía.
La DGT parte de la incidencia directa del
NPGC en la determinación de la base imponible del IS, artículo 10.3 TRLIS y, utilizando el
artículo 36.2 Cco que, por primera vez, define
legalmente ingresos y gastos(21), llega a la
conclusión de “…que la renuncia al cobro por
parte de los socios y el abono a reservas del
dividendo reconocido no será un ingreso para
la entidad consultante si la disminución del pasivo contabilizado tiene su origen en una aportación de los socios”.
(20) También existe un elenco de consultas del PROGRAMA INFORMA con cierto interés en este área.
(21) “a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en
el valor de los activos o de disminución de pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones de los socios
o propietarios.
b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el
ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el
valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los
pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones
a los socios o propietarios.”
pd
En el socio, persona jurídica, como el dividendo ya ha sido aprobado por la Junta General de Accionistas, una vez ratificadas las
cuentas anuales y la distribución de los resultados, el dividendo se habrá integrado en la
renta de la sociedad perceptora y en el balance de la misma tendrá registrado el derecho
al cobro, como un activo financiero, de acuerdo con la NRV 9ª; la renuncia, en consecuencia, supone una aportación del socio que tiene derecho a la percepción del dividendo a la
sociedad y se contabilizará en una cuenta
que, a nuestro entender, adquirirá cada vez
mayor interés en el NPGC, para establecer
las relaciones entre socio-sociedad y por sus
efectos fiscales. Nos referimos a la cuenta
118. Aportaciones de socios o propietarios(22).
En consecuencia, la entidad distribuidora del
dividendo, dará de baja el dividendo a pagar,
con abono a la cuenta de reservas 118, “…
sin que dicha aportación se genere ingreso
alguno computable en la cuenta de resultados y,.., tampoco genera renta alguna para
determinar la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades”.
Para el socio perceptor, por su parte, la
renuncia al cobro no tendrá la consideración
de gasto contable, al tratarse de una aportación en su calidad de socio, produciéndose
un aumento del valor de la participación en
la misma medida en la que se incrementa el
valor de los fondos propios de la sociedad
participada, siempre que la renuncia al dividendo se haya realizado sin derechos a su
devolución y sin que se haya pactado pedir
contraprestación alguna por dichas aportaciones.
Anótese que la consulta interesa también
porque, en materia del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas (IRPF) (pues
uno de los socios era una persona natural)
indica claramente que el dividendo, tras acordarse su reparto, ya era exigible y, en consecuencia, la entidad distribuidora tuvo que
efectuar la correspondiente retención a cuenta del 18% sobre su cuantía, de acuerdo con
lo dispuesto en el artículo 94.1 del Reglamen(22) Definida como:
“Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir,
siempre que no constituyan contraprestación por la entrega
de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades entregadas por los socios o propietarios para compensación de pérdidas.”
pd
«
Incidencia de la nueva normativa
contable en la fiscalidad
Los problemas se multiplican por
la falta de interpretación fiscal
apropiada, por ejemplo, en materia
de entidades concesionarias y el
»
tratamiento contable y fiscal del
antiguo fondo de reversión
to del IRPF, aprobado por el Real Decreto
439/2007, de 30 de enero.
Sorprendentemente, la consulta no analiza si el socio persona jurídica tendría o no
derecho a la deducción por doble imposición
de dividendos del artículo 30 TRLIS; a nuestro entender, dado que el derecho a la percepción del dividendo se computó entre las
rentas del socio perceptor, sí tendrá derecho
a la misma, dada la redacción del artículo
30.1 TRLIS: “Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades…”;
por la misma razón, consideramos que el socio persona física goza de la exención de los
1.500 euros anuales a la que hace referencia
el artículo 7, y) de la Ley 35/2006, de 26 de
noviembre, del IRPF.
Anótese también que, con buen criterio, la
doctrina de la DGT deja claro desde el principio que la “renuncia” de los socios no es un
negocio gratuito, pues además de traslativa, al
hacerse a favor de la sociedad, carece de todo
ánimo liberal; además de que, conforme dice
la propia consulta en el apartado dedicado al
tratamiento de esta operación para el socio
persona física, el NPGC deja claro que las
subvenciones, legados y donaciones otorgados por los socios o propietarios (ver la NRV
18 ª.2 del NPGC), si no son reintegrables, “…
no constituyen ingresos, debiéndose registrar
directamente en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención, donación
o legado de que se trate…”.
A nuestro entender, este criterio doctrinal
puede extenderse a otros supuestos, caso de
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fiscalidad
nº 215
noviembre 2009
los llamados dividendos “prescritos”, por lo cual,
si la entidad que los había percibido, los hubo
contabilizado como ingresos, debería efectuar
el correspondiente ajuste extracontable, como
disminución, alterando paralelamente el valor
de adquisición de su activo financiero.
Ciertamente, la Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central de 31 de
enero de 2008 no aceptó este planteamiento,
rechazando la disminución extracontable efectuada por la empresa, pero se refería a un
ejercicio bajo la vigencia del PGC 1990, y entendemos que el criterio administrativo debe
cambiar a partir del 1 de enero de 2008 en el
sentido de la consulta de la DGT.
Tampoco entra la consulta (no se le había
preguntado) a estudiar el efecto del aumento
de valor en la precitada cuenta 118 en otros
gravámenes.
A nuestro entender, desde el día 1 de enero de 2009, estas “aportaciones de los socios”
están sometidas, por su valor nominal, al Impuesto sobre Operaciones Societarias, pues
uno de los cambios significativos producidos
por la reforma de este gravamen, artículos 19
y siguientes del Texto Refundido del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la Ley 4/2008, de
23 de diciembre, es que el tributo ya no sólo
grava las aportaciones de los socios “para reponer pérdidas sociales”, sino cualquier aportación de los socios, tal y como indica la nueva
redacción del artículo 19.1, 2 º, del citado Texto Refundido(23) y, entre éstas, conforme precisa la propia identificación del contenido de la
mencionada cuenta 118, están incluidas las
vinculadas a la reposición de pérdidas sociales y otros supuestos, como el de la renuncia a
los dividendos, recogido en esta consulta(24).
(23) “…Las aportaciones que efectúen los socios que no
supongan un aumento del capital social”.
(24) No podemos, lógicamente, entrar en detalle en este
problemática, pero, en contra de la tesis del artículo, podría
sostenerse que el criterio de calificación del ITP y AJD es
un criterio eminentemente jurídico, artículo 2 de su Texto
Refundido, y que en la normativa mercantil el concepto de
“fondos propios” es, ahora, diferente del establecido en la
contabilidad, por lo que, no pudiendo afirmarse que la renuncia al cobro de los dividendos responda a una voluntaria mayor aportación a los fondos propios de la empresa,
no debería someterse al Impuesto de Operaciones Societarias este negocio jurídico.
Se trata, sin ningún género de dudas, de un tema, el de los
efectos de las anotaciones en la cuenta 118. Aportaciones de
los socios o propietarios, que tendrá una gran significación en
el Impuesto sobre Operaciones Societarias del futuro.
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76
2ª) Desgraciadamente, desconocemos doctrina moderna de la DGT sobre el interesante asunto del tratamiento de los “cambios de criterios
contables, errores y estimaciones contables”.
Sin embargo, con motivo de la transición
desde el “viejo” modelo contable de las entidades financieras, Circular 4/1991, del Banco de
España, al “nuevo”, Circular 4/2004, existieron
diferentes pronunciamientos al respecto, cuyos criterios deberían conservarse en esta
nueva transición.
En este sentido, se citan las CDGTV 220305 y CDGTV 2204-05 de 31 de octubre de 2005;
CVDGT 1875-06, la CVDGT 0458-06, de 21 de
marzo y la CVDGT0459-06, de idéntica fecha,
relativas, por ejemplo, a la primera aplicación de
la Circular 4/2004, en materia de imputación
temporal de comisiones bancarias o la CVDGT
0929-07, de 8 de mayo, en relación al cambio en
los criterios de valoración de existencias.
La NRV 22 ª regula esta cuestión desde la
perspectiva contable y define estos conceptos,
pero lo hace, a nuestro entender, de manera
muy deficiente; así, expresamente sí define
“cambio de estimación”, párrafo cuarto de la
NRV 22ª, como “…aquellos ajustes en el valor
contable de activos o pasivos, o en el importe
del consumo futuro de un activo, que sean
consecuencia de la obtención de información
adicional, de una mayor experiencia o del
acontecimiento de nuevos hechos”.
También define los “errores”, al indicar que
son tales, párrafo tercero NRV 22ª, “… las omisiones e inexactitudes en las cuentas anuales
de ejercicios anteriores por no haberlo utilizado o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se
formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formación de
dichas cuentas”.
Sin embargo, no deja claro el ámbito del
“cambio de criterio contable”, aunque parece relacionarlo, párrafo primero, NRV 22ª, con una
alteración de los principios contables aplicados.
Todo esto conlleva, además de la necesidad
de explicitar adecuadamente en la Memoria de
la entidad(25), las razones que mueven a estas
(25) Somos de la opinión, no sólo por ésta, sino por otras
múltiples razones, de que la Memoria se ha convertido en
Libro Oficial más relevante bajo la égida del NPGC.
pd
Incidencia de la nueva normativa
contable en la fiscalidad
correcciones, la diferencia entre las mismas, su
justificación y efectos, pudiendo darse el caso de
que, tanto el auditor como la Inspección de Hacienda, discrepen de tales criterios.
La gran diferencia a la hora de imputar el
resultado derivado de estas alteraciones y, por
tanto, con incidencia en la base imponible del
IS, es que el cambio de criterio contable sólo
se puede producir si se alteran los supuestos
que motivaron su elección y “… sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio
de uniformidad…”, aplicándose retroactivamente, y estimándose su efecto desde el ejercicio más antiguo para el cual se disponga de
información.
También las subsanaciones de errores se
aplican retroactivamente; por el contrario, los
cambios de estimación contable tienen efectos
prospectivos.
En la aplicación retroactiva, NRV 22ª, segundo párrafo, el efecto de los cambios de criterio contable se calculará desde el ejercicio
más antiguo desde el cual se disponga de información y se modificará, en las Cuentas
anuales presentes, la información comparativa
de ejercicios anteriores.
El efecto acumulado de la alteración de activos y pasivos al inicio del ejercicio más antiguo que se presente incidirá en el patrimonio
neto de la entidad, mediante su apunte en una
partida de reservas con carácter general y en
la partida de patrimonio neto, si recae en ingresos y gastos anotados directamente en dicha partida en ejercicios anteriores.
Asimismo, cabe recordar que los cambios
que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo, se contabilizarán como un
cambio en la estimación contable, salvo que
se tratase de un error (NRV 2ª, 2.1., matiz este
último, por cierto, que vuelve a reflejar cómo el
legislador no diferencia adecuadamente entre
cuando se produce un “error” contable y cuándo un cambio de “estimación”).
Cualquiera que sea la solución a esta polémica, sí queda claro que los cambios de criterio contable y la subsanación de errores se
aplican de forma retroactiva y los cambios de
estimación de manera prospectiva, mas, inmediatamente, se debate la relación entre tales
efectos y su consecuencia fiscal, para lo que la
pd
DGT acude, en la doctrina citada, a la redacción del artículo 19.3 TRLIS.
La doctrina de la DGT relativa a la transición contable de las entidades financieras refuerza estos criterios. De esta forma, se parte
de que en los cambios de criterios contables(26) se ha producido un nuevo ingreso en
la entidad, imputándose al ejercicio en el cual
se produzcan, siempre que deriven de cambios en valoración, cargos y abonos a reservas, tal y como sucedía con lo dispuesto en la
disposición transitoria primera de la Circular
4/2004; por el contrario, en el supuesto de las
comisiones bancarias, se entendió que los
cargos y abonos a reservas eran correcciones de ingresos y gastos contabilizados en
un ejercicio distinto al de su devengo, siendo
tal ajuste “…una regularización contable de
un ingreso contabilizado anticipadamente resultante de aplicar los criterios de imputación
establecidos en la nueva Circular 4/2004 y,
por tanto, dicho ajuste no tiene la consideración de gasto”. (CVDGT 0458-06 y 0459-06,
de 21 de marzo de 2006).
A partir de este artículo, sin embargo, no
toda la doctrina coincide con tal criterio; así,
para el supuesto de subsanación de errores
contables, con cargo a reservas, de gastos
que debieron contabilizarse en ejercicios pasados, el citado cargo a reservas será fiscalmente deducible, excepto si se produce una
fiscalización inferior (muy posible en un contexto de reducción de tipos de gravamen del
IS)(27), en lo cual hay coincidencia
con la doctrina de la DGT.
Si, por el contrario, nos
encontrásemos ante un
error consistente en la contabilización, con abono a
reservas, de ingresos que
debieron contabilizarse en el
pasado, este abono no tendría
(26) Y nos surge la duda de si este criterio sería también
utilizable en el supuesto de cambio de normativa contable,
en cuyo caso, entendemos, habrá que atender a la correspondiente legislación.
(27) Otro asunto en el que nadie parece haberse detenido
es si esta “reducción impositiva” debe medirse a partir del
tipo nominal del IS (como suele concederse) o sería necesario, en su caso, analizar el tipo efectivo; lo cual conllevaría a otros problemas, por ejemplo, delimitar qué se entiende por tal; por ello y, por el hecho de que la normativa contable valora los activos y pasivos fiscales a partir de las alícuotas nominales de gravamen, es por lo que aceptamos,
a pesar de su falta de rigor técnico, la aplicación de los tipos nominales para determinar si se ha producido o no una
reducción de la carga tributaria por el IS.
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fiscalidad
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noviembre 2009
«
El nuevo Derecho Contable está
falto de desarrollo en muchas
cuestiones, pues apenas se han
»
publicado las primeras normas de
adaptación específicas del NPGC
la consideración de ingresos tributable, sino
que se consideraría como imputable al ejercicio de su correcto devengo. Ni que decir tiene
que este planteamiento conllevará la correspondiente modificación de la declaración-liquidación del IS relativa a tal ejercicio, debiéndose o presentar una declaración complementaria
(de acuerdo con lo regulado en los artículos
122.2 LGT/2003 y 118 RGAT) o la rectificación
de la autoliquidación, en cualquier otro caso
(artículos 120.3 LGT/2003 y 126 y ss. RGAT).
También aquí parece existir coincidencia con
la opinión de la DGT.
De todas maneras, la complejidad del proceso es evidente y, además, consideramos
que la retroacción se verá, de todas formas,
afectada por la prescripción de los cuatro años,
a partir de la cual, aunque pueda determinarse
el ejercicio al que debió corresponder el devengo, no será posible modificar la declaración
tributaria, aunque sí los Libros Oficiales de
Contabilidad.
En cambio, no existe unanimidad en lo que
se refiere al cambio de los criterios contables
(lo cual revela, por enésima vez, la importancia de clarificar qué entendemos por tales),
pues si bien para algunos es un “nuevo ingreso” y deberían ser contabilizados en la cuenta
de Pérdidas y Ganancias de la entidad, integrándose en la base imponible donde se aplique tal nuevo criterio, para lo cual se fundamentan en la CVDGT V-2203-05 y 2204-05, de
31 de octubre de 2005 y en la CVDGT 187506, de 20 de septiembre de 2006); otros parten
de que lo relevante, fiscalmente hablando, es
de si estamos ante un ingreso o un gasto devengado en el ejercicio del cambio de criterio,
como señalan las tesis anteriores, que supone
pág
78
una regularización ex post de ingresos o gastos de anteriores ejercicios debidamente imputados o, si esta regularización implica la constatación de que los ingresos y los gastos de
pasados períodos fueron incorrectamente imputados en la contabilidad de la empresa.
De encontrarnos con una debida imputación temporal en el pasado, podría resultar aplicable la excepción al principio del devengo contemplada en el artículo 19.3, segundo párrafo,
TRLIS, como sucedía con los errores contables
(ver supra); por el contrario, si se entiende otra
cosa, tal párrafo resultaría inaplicable, pues no
estaríamos en el supuesto de “…ingresos o
gastos imputados contablemente…en un período impositivo distinto a aquel en que proceda
su (correcta) imputación temporal…”
La doctrina de la DGT, relativa a la transición contable de las entidades financieras, tal
y como hemos señalado, en especial, la
CVDGT 1875-06, parece señalar, que debe
diferenciarse, según se trate de un cargo o de
un abono a reservas, derivado del cambio de
criterio contable.
De esta forma, se parte de que, en los
cambios de criterios contables(28) por cargo a
reservas, es porque en el pasado se registraron ingresos anticipados o excesivos y, por lo
tanto, debieron tributar pretéritamente, debiendo ignorarse, fiscalmente hablando, el cargo a
reservas efectuado en el año del cambio de
criterio y no teniendo efectos los ingresos que,
nuevamente, deban registrarse en la cuenta
de pérdidas y ganancias en el futuro tras el
cambio de criterio.
De forma distinta, si existe un abono a reservas por cambio de criterio, representativo
de que el ingreso registrado en ejercicios anteriores era inferior al que habría resultado de la
aplicación del nuevo criterio, dicho abono a reservas es un ingreso del propio ejercicio en el
cual se ha efectuado el cambio contable y, como tal, dicho ingreso debe tributar, no debiendo corregirse la base imponible de ejercicios
anteriores por el ”defecto” de ingresos existente entre los mismos.
A nuestro entender, la doctrina de la DGT
es inconsistente y sólo puede explicarse en el
(28) Y nos surge la duda de si este criterio sería también
utilizable en el supuesto de cambio de normativa contable,
en cuyo caso, entendemos, habrá que atender a la correspondiente legislación.
pd
Incidencia de la nueva normativa
contable en la fiscalidad
contexto de la transición del modelo contable
de las entidades financieras, que fue excesivamente favorable a las mismas, en especial, en
materia de devengo de las comisiones; pero
no es automáticamente trasladable a la situación actual, una vez que se ha producido la
entrada en vigor del NPGC y de las modificaciones del TRLIS.
Por ello, coincidimos con la segunda tesis
doctrinal, cuando afirma:
“… tanto en un caso como en el otro (cargo
o abono a reservas por cambio de criterio contable) nos encontramos ante un gasto o ingreso del propio ejercicio en que se practica la
regularización derivada del cambio de criterio
contable y tal ingreso o gasto, por más que
tenga en su cálculo efectos retroactivos por el
efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos afectados, no supone que los
ingresos o gastos de los ejercicios anteriores
tuvieran una imputación incorrecta, pues correcta era a la luz del criterio de valoración en
su día válidamente utilizado. Por tanto, no aplica a nuestro juicio la excepción del principio
del devengo del párrafo segundo del artículo
19.3 (pues no estamos ante ingresos o gastos
imputados “en un período impositivo distinto a
aquel en el que procede la correcta imputación
temporal” sino que fueron imputados en su correcto ejercicio por más que posteriormente
sobrevenga un cambio de criterio) y debe analizarse fiscalmente en sí mismo el cargo o abono a reservas, como gasto o ingreso computable del ejercicio que son, para resolverse si
deben integrarse en la base imponible o no,
teniendo en cuenta el importante matiz de que
no forman parte del resultado contable”.
En suma, sería necesario que la DGT, a la
luz de la NRV 22ª, se pronunciase nuevamente sobre tan complejo asunto.
3ª) La CVDGT 0408-09, de 26 de febrero, se
ocupa de una de las más clásicas transacciones con pagos basados en instrumentos de
patrimonio, regulados en la NRV 17 ª: la entrega gratuita de acciones de la sociedad dominante de un grupo a los empleados de una
sociedad dependiente.
La doctrina de la DGT, poco innovadora y
aceptada por la doctrina, es que, partiendo de
diferentes consultas del ICAC, por un lado, el
registro y valoración de esta entrega se realizará, como no podía ser por menos, de acuer-
pd
do con la citada NRV 17ª, es decir, “…por el
valor razonable de los instrumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del acuerdo
de concesión.”.
Desde el punto de vista de la Cuenta de
Pérdidas y Ganancias, esta entrega de acciones sólo tendrá la consideración de gasto de
personal para la entidad dominante, cabecera
del grupo económico (y en la consulta también
fiscal), cuando estas acciones se entreguen a
los propios trabajadores de la sociedad dominante y no cuando la entrega se produzca a
los empleados o directivos de las entidades
dominadas.
En cuanto a la imputación temporal de tal
gasto, conforme a lo dispuesto en el artículo
13.1, f) TRLIS(29), no son deducibles, fiscalmente hablando, los gastos de personal que
se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio utilizados como fórmula de retribución a los empleado, hasta que,
de acuerdo con las reglas de imputación de
ingresos y gastos, artículo 19.5 TRLIS, párrafo
segundo, se liquiden los mismos mediante la
entrega efectiva de los mismos.
De esta manera, se refuerza la tesis doctrinal de la DGT, muy relevante a efectos del
IRPF, según la cual, una cosa es la “opción”
que tiene el empleado por tales instrumentos
de patrimonio, acciones, sin ningún valor, ni
efecto fiscal y otra, el “ejercicio” de la misma,
imputándose en el período en el cual se produzca tal entrega los rendimientos del trabajo
personal correspondientes a estos instrumentos, valorándolos según la cotización de los títulos en un mercado organizado.
Recuérdese al respecto de la importancia
y los problemas interpretativos que plantea la
nueva redacción del artículo 13 TRLIS que,
uno de los grandes cambios del modelo contable se ha producido en el tratamiento de las
provisiones.
Aunque no podemos detenernos en este
punto, es evidente que la desaparición, al eli(29) “No serán deducibles los siguientes gastos:
….
3.
….
f) Los de personal que se correspondan con pagos basado
en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de
retribución de los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos”.
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fiscalidad
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minarse la prevalencia del principio de prudencia, de las provisiones de activo y el surgimiento de una distinción entre “provisión” y “contingencia” (NRV 15ª) conllevan por sí mismas
importantes modificaciones contables en este
asunto de incidencia fiscal directa.
Ello, sin tomar en consideración otras materias de indudable interés, como son, por
ejemplo, el hecho de que sólo puedan computarse como provisiones cuando respondan
a obligaciones relativas a sucesos pasados,
pero reales, existentes, sólo “…que resulten
indeterminados respecto a su importe o la fecha en que se cancelarán”, así como la necesidad de actualizar financieramente, de manera anual, el importe de esta obligación;
alteraciones éstas que implican significativos
cambios sobre el tratamiento contable tradicional de esta partida con su subsiguiente incidencia fiscal.
Por ello, no es de extrañar que una de las
“correcciones” del resultado contable más
afectada por la reforma fiscal del IS derivada
del nuevo modelo haya sido el artículo 13 TRLIS; es más, las dificultades para comprender
el nuevo tratamiento contable de esta partida
están en parte detrás de la necesaria modificación técnica de este artículo, producida mediante la Ley 4/2008, artículo primero. Dos,
frente a la primitiva redacción que daba al mismo la precitada Ley 16/2007.
En cualquier caso, la redacción del artículo 13 TRLIS sigue generando fuertes problemas de interpretación; así, el legislador
parece haberse olvidado de plantear la incidencia fiscal de las actualizaciones financieras que, periódicamente, tienen que sufrir las
provisiones.
A nuestro entender, al no haberse previsto
ninguna “corrección” fiscal, resulta evidente
que tales actualizaciones financieras, generarán los correspondientes ingresos o gastos financieros, imputables directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias y, consiguientemente, a la base imponible del IS, en virtud del
artículo 10.3 TRLIS.
4º) La muy importante CVDGT 147-09, de
30 de marzo de 2009, plantea diferentes cuestiones fiscales, algunas relacionadas con el
artículo 12.3 TRLIS, por lo cual, nos detendremos solamente en comentar aquellos aspectos de general aplicación.
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80
La primera de ellas es si la aplicación contra reservas, como ajuste de primera aplicación, de los gastos de constitución de primer
establecimiento y gastos de investigación
que, conforme al PGC 1990 se encontraban
en el Balance de las entidades, debe entenderse, de acuerdo a la disposición transitoria
vigésimo sexta del TRLIS, redactada conforme a la Ley 4/2008, que será deducible a
efectos del IS.
Partiendo de la NRV 5ª NPGC, relativa al
inmovilizado intangible, no se reconocerán como tales los gastos ocasionados con motivos
del establecimiento de la entidad (gastos de
primer establecimiento), las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u
otras partidas similares, que se hayan generado internamente.
Por lo tanto, según lo establecido en la disposición transitoria primera del Real Decreto
1514/2007, la cual regula las reglas generales
de transición al nuevo PGC, había que dar de
baja los gastos de constitución y primer establecimiento que figurasen en el activo de la
empresa con cargo a reservas.
Pues bien, “… dicho cargo a reservas tendrá la consideración de gasto fiscal en la base
imponible del primer período impositivo que se
inicie a partir de 1 de enero de 2008…”.
Respecto a los gastos de investigación, la
situación fiscal es más compleja; así, en el caso de aquellos gastos activados, sobre los
cuales no se haya aplicado la libertad de amortización regulada en el artículo 11.2 TRLIS, la
consulta afirma que “el cargo a reservas que
se genere por la primera aplicación del PGC
tendrá la consideración de gasto fiscalmente
deducible en los mismos términos que los gastos de constitución y primer establecimiento
analizados anteriormente”.
En cambio, si estos gastos ya han recibido
la aplicación de la libertad de amortización, entonces, el cargo reservas derivado de los ajustes de primera aplicación no tendrá efecto fiscal alguno, pues la valoración del activo, a
efectos fiscales, es nula.
En relación a los efectos de la opción de
integración en tres ejercicios de los impactos
fiscales derivados de la primera aplicación, a
la que se refiere la disposición transitoria vi-
pd
Incidencia de la nueva normativa
contable en la fiscalidad
gésimo octava TRLIS, incluida por la Ley
4/2008, la consulta establece claramente que
la misma debe tener efectos en el cálculo de
los pagos fraccionados que tengan lugar antes y después de la presentación de la declaración-liquidación del IS correspondiente al
ejercicio 2008 (hasta el 26 de julio de 2009);
así, se indica que “… la parte de aquel saldo
correspondiente al período impositivo 2008
deberá tenerse en consideración al tiempo de
determinar el importe de los pagos fraccionados de los meses de octubre y diciembre de
2009. Por el contrario, no se incluirá importe
alguno a efectos de la determinación del pago fraccionado cuyo plazo de presentación
haya finalizado con carácter previo a la finalización del plazo de declaración del período
correspondiente al ejercicio 2008 en que se
ejerza dicha opción, por cuanto ésta aún no
se ha ejercitado…”.
5ª) En la CVDGT 1862-07, el consultante
se plantea, en el marco de la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios, artículo 42 TRLIS, la naturaleza de una cobertura
contable que pretende cubrir a la empresa de
caídas en los valores de cotización de su participación en la entidad no residente en la cual
reinvierte la plusvalía obtenida.
Para que dichas coberturas no supongan
un coste adicional excesivo a la empresa, la
consultante sufragará todo o parte de las mismas mediante la renuncia a una porción de la
revalorización de la participación por encima
de ciertos niveles, lo cual, conduce a la entidad a dudar (en aplicación de la NRV 9ª. Instrumentos financieros) si el citado activo financiero de cobertura puede considerarse como
instrumento de patrimonio, a efectos contables
y, consecuentemente, fiscales.
mas de mayor incidencia para la empresa media española.
Así, respecto a la amortización fiscal del
inmovilizado intangible con vida útil indefinida
y, en consecuencia, que no es objeto de amortización contable pero sí de deterioro, se pregunta, en primer lugar, si del deterioro, corrección valorativa, pudiera entenderse que su
impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias
sería fiscalmente deducible, con independencia del propio importe de la corrección valorativa (siempre que no exceda del valor del intangible) y del cumplimiento de los requisitos,
puramente fiscales, del artículo 12.7 TRLIS.
La consulta indica expresamente: “… la
norma fiscal no establece ninguna regulación
específica relacionada con la corrección valorativa por deterioro del activo intangible de vida útil indefinida, por lo que dicha corrección
será fiscalmente deducible con independencia
del cumplimiento de los requisitos exigidos en
el artículo 12.7 del TRLIS, en la medida en que
la misma se haya determinado de acuerdo con
la normativa mercantil…”.
De esta forma, la opinión de la DGT reitera
el criterio de la deducibilidad contable, y de forma directa, fiscal, del deterioro.
También, evidentemente, se deja clara la
aplicación del artículo 12.7 TRLIS, el cual prevé una amortización fiscal, mediante la respectiva “corrección” extracontable, de estos
activos intangibles de vida útil indefinida, pero
con un máximo situado en la décima parte del
importe del mencionado inmovilizado.
La DGT (a mi entender, precipitadamente,
por la clara posibilidad de encontrarnos ante
un “híbrido”), indica que, al ser la consultante
en todo momento propietaria efectiva y sin limitaciones de todos los derechos sobre la participación adquirida, con independencia de la
cobertura, la inversión es apta para aplicar la
deducción del artículo 42 TRLIS
6º) En la muy larga y compleja CVDGT
1544-09, de 26 de junio, se exponen cuestiones muy interesantes respecto del fondo de
comercio (en particular, la compatibilidad entre
el deterioro contable y la amortización fiscal
del mismo), pero preferimos centrarnos en te-
pd
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fiscalidad
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noviembre 2009
«
No sería de extrañar que la
Inspección de Hacienda utilice
agresivamente el artículo 143 TRLIS
para entrar en la contabilidad del
sujeto pasivo y alterar el beneficio
»
contable previamente determinado
por la empresa
En estas condiciones, la consulta entra en la
relación entre deterioro (la “amortización” contable, podíamos decir) y la amortización fiscal del
artículo 12. 7 TRLIS, señalando expresamente
que: “… en el caso de que, con carácter previo
haya resultado de aplicación la deducción establecida en el artículo 12.7 TRLIS, hay que tener
en cuenta el último párrafo del citado artículo, según el cual las cantidades deducidas por aplicación del mismo minorarán a efectos fiscales el
valor del inmovilizado intangible… Es decir, el
efecto fiscal del deterioro de valor contable está
limitado por el propio valor fiscal del intangible que
se ha visto minorado por aplicación de las cantidades deducidas por aplicación del artículo 12.7
del TRLIS, por lo que no será fiscalmente deducible el importe del deterioro contable equivalente a
las cantidades deducidas en aplicación de lo establecido en el artículo 12.7 del TRLIS”.
Seguidamente, respecto del inmovilizado
intangible de vida útil definida, la consulta señala que, al no establecer el TRLIS ninguna norma específica relativa a la corrección valorativa
por deterioro de estos activos, dicha corrección
será fiscalmente deducible, en la medida que
resulte de aplicar la regulación mercantil.
Respecto a la amortización de activos complejos, la doctrina de la DGT indica que “… la
amortización independiente de un elemento del
inmovilizado material correctamente realizada,
según los criterios contables, será igualmente
válida a efectos fiscales…”, utilizando cualquiera de los métodos de amortización fiscal reconocidos en el artículo 11 TRLIS, y en la medida
en que, por ejemplo, las tablas oficiales de
amortización aprobadas (ver Anexo del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Real
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82
Decreto 1777/2004, de 30 de julio; (RIS), reconozcan unos porcentajes de amortización independiente a cada elemento.
Ciertamente, la consulta, en este punto, ratifica lo expuesto en el apartado 2.1, segundo
párrafo, de la NRV 2ª del NPGC, al decir:
“Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida
útil distinta del resto del elemento”.
El problema es que no siempre es fácil identificar estos elementos “independientes” en el seno
del conjunto y, de hecho, el propio RIS reconoce
la existencia de las llamadas “instalaciones técnicas”, artículo 1.3 e incluye disposiciones específicas de amortización fiscal para las mismas.
En materia del tratamiento fiscal de las diferencias de cambio en moneda extranjera, la consulta deja claro que, al no existir en el TRLIS
norma alguna que establezca una especialidad
o “corrección” fiscal sobre la operatoria contable, se aplicarán directamente las normas de
contabilidad al respecto.
Respecto a la deducibilidad fiscal de las provisiones medioambientales exigidas por una norma
legal o reglamentaria o por los pactos contractuales suscritos por la entidad consultante, se deja
claro, en primer lugar, que la aceptación fiscal de
estas provisiones, expuesta en el artículo 13.2
TRLIS, necesitará la presentación de un Plan de
actuaciones medioambientales formulado por el
sujeto pasivo y aceptado por la Administración Tributaria, de acuerdo con unas condiciones y un procedimiento reglamentado, actualmente, en los artículos 10 y 11 del RIS; por ello, las provisiones
medioambientales derivadas de pactos o contratos
entre partes no resultan fiscalmente deducibles.
Continuando con el análisis de la deducibilidad fiscal de ciertas operaciones, se pregunta, ahora, por la de los gastos de emisión o
amortización de instrumentos de capital propio, así como de los gastos de constitución.
Estos gastos, contablemente hablando,
NRV 9 º. 4 NPGC, se indica que “… tales como
los honorarios de letrados, notarios, y registradores, impresión de memorias, boletines y títulos, publicidad, comisiones y otros gastos de
colocación, se registrarán directamente contra
el patrimonio neto como menores reservas”:
pd
Incidencia de la nueva normativa
contable en la fiscalidad
En cambio, los gastos derivados de una
transacción de tales instrumentos van directamente a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Pues bien, los gastos de emisión o amortización, si se registran contablemente, serán
fiscalmente deducibles, aunque lo hagan contra una cuenta de reservas, en aplicación de lo
dispuesto en el artículo 19.3 TRLIS.
En otro orden de cosas, la doctrina de la
DGT argumenta que, por un lado, las rentas derivadas de las variaciones del valor razonable de
los activos financieros de las carteras de activos
mantenidos para negociar no pueden calificarse
como dividendos, porque no se corresponden
con beneficios distribuidos por la entidad participada y tampoco como plusvalías, al no haberse
producido la transmisión de activos.
Sin embargo, de manera sorprendente y
sin ninguna base legal, la DGT afirma que “…
una interpretación finalista de la normativa
permite otorgar a dichas rentas el mismo tratamiento correspondiente a las rentas generadas en la transmisión de estos activos…”, lo
que las califica como válidas, por ejemplo, a
efectos de la exención de las rentas de fuente
extranjera del artículo 21 TRLIS.
Respecto a los activos a valor razonable con
cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, la
DGT acepta que las rentas derivadas de tales
cambios sirvan para la deducción por doble imposición de dividendos, artículo 30.5 TRLIS, siempre que se trate de participaciones en sociedades
residentes en territorio español y se correspondan con beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de la tenencia de la participación,
así como que el período de tenencia haya sido
superior a un año entre la fecha de adquisición y
la de valoración o, en su defecto, se complete este plazo hasta la transmisión del valor.
Asimismo, esta deducción se condiciona a
que la citada variación del valor razonable sea positiva y se haga efectiva en un momento posterior
de la transmisión o no se produzca una minoración del valor razonable con posterioridad.
CONCLUSIONES
En resumen, podemos señalar que las relaciones entre el nuevo modelo contable y la fiscalidad continuarán siendo objeto de atención
en los próximos años y no pueden darse por
solucionados los asuntos más complejos, aunque solamente sea porque el citado modelo
NIIF/NIC no ha concluido su desarrollo normativo en España; por ello, el seguimiento de la
doctrina de la DGT al respecto de tales relaciones resulta del máximo interés para los profesionales de la Contabilidad y el Ordenamiento
Tributario. ✽
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