¿Resulta válido que una Resolución de Multa se sustente en un

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¿Resulta válido que una Resolución de Multa se sustente
en un Acta emitida por un Fedatario Fiscalizador?
Jurisprudencia de Observancia Obligatoria
RTF N° 019718-10-2011
Expediente : 6196-2011
Asunto
:Multa
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Procedencia :Lambayeque
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Fecha
:29.11.2011
I. Criterio adoptado por el Tribunal
Constitucional
El Tribunal Fiscal esboza el siguiente criterio de observancia obligatoria: “No se incurre
en causal de nulidad por falta de motivación
cuando la resolución de multa girada al amparo del numeral 1) del artículo 174° del Código
Tributario, en sustitución del cierre temporal
del establecimiento u oficina de profesionales independientes (a que se refiere en inciso
a) del artículo 183° del Código Tributario), se
sustenta en un acta emitida por el fedatario
fiscalizador en la que se da cuenta de los motivos por los que no se pudo ejecutar la sanción
de cierre, sin que en la resolución de multa se
especifiquen dichos motivos".
Al respecto, el contribuyente considera
que este cambio de sanción resulta arbitrario;
por tal razón, con fecha 01.04.2011, interpuso
un recurso de reclamación, el mismo que al
no haber sido resuelto en el plazo de Ley, determinó que considere denegada la pretensión contenida en el referido recurso.
Por tales razones, con fecha 19.05.2011,
interpuso un recurso de apelación contra la
resolución ficta denegatoria, el mismo que
ha sido objeto del presente pronunciamiento
por parte del Tribunal Fiscal.
III. Consideraciones Esbozadas en el
Procedimiento
II. Hechos del caso
1. Argumentos del Administrado
El contribuyente manifiesta que al funcionario no se le ha impedido que proceda a
ejecutar el cierre del local. Adicionalmente, refiere que el hecho que el local se
encuentre vacío no es impedimento para
aplicar dicha medida.
Asimismo, la Administración Tributaria,
no le ha notificado oportunamente acto
alguno que justifique la determinación de
sustituir el cierre de establecimiento por
una multa, motivo por el cual carece de
motivación el cambio de la sanción impuesta.
Con fecha 01.02.2011, la Administración
Tributaria sancionó al contribuyente comprendido en el Nuevo RUS con el cierre temporal de su establecimiento por tres (3) días
calendarios, al haber incurrido por segunda
vez, en la infracción tipificada en el inciso 1 del
artículo 174° del Código Tributario, detallando
dicha circunstancia en el acta probatoria.
Posteriormente, al acudir al local se
dejó constancia en el acta inspectiva del
21.02.2011, que no se podía ejecutar la sanción de cierre debido a que el establecimiento se encontraba vacío, motivo por el cual en
virtud a lo previsto en el artículo 183° del Código Tributario, el fedatario fiscalizador sustituyó la sanción de cierre por la de multa.
2. Fundamentos del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal señala que la resolución de multa que reemplaza la sanción
de cierre consigna como sustento el acta
de inspección y su anexo así como el acta
probatoria.
A su vez, indica que la resolución de multa deberá contener los mismos requisitos
establecidos en los numerales 1 y 7 del
artículo 77° del Código Tributario, referido a las resoluciones de determinación y
de multa, los cuales son: el deudor tributario y los fundamentos y disposiciones
que la amparen.
En relación a este último punto, tomando en cuenta que la resolución de multa
es un acto administrativo, el artículo 3°
de la Ley de Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, señala que
uno de los requisitos para su validez es
la motivación. Siendo ello así, dada la
trascendencia de la misma, la carencia de
este requisito acarrea su nulidad de pleno
derecho, salvo que se presenten algunos
de los requisitos para la conservación del
acto. Cabe indicar que estas disposiciones
administrativas encuentran su correlato
en el ámbito tributario, en el artículo 109°
del Código Tributario.
Teniendo en cuenta la relevancia de la motivación, resulta necesario determinar si la
resolución de multa que reemplaza al cierre cumple con el requisito de motivación.
Así, el inciso 1 del artículo 174° del Código
Tributario señala como infracción el no emitir y/o no otorgar comprobantes de pago
o documentos complementarios a éstos
distintos a la guía de remisión. Conforme
las Tablas I, II y III, de la citada norma, las
sanciones que corresponderán a la referida
infracción serán la de cierre o multa, según
corresponda. Cabe precisar que, la sanción
de cierre es posible que se reemplace por la
de multa, cuando las consecuencias que siguieran al cierre así lo ameritan, cuando por
acciones del deudor sea imposible aplicar el
cierre o cuando lo determine la Administración Tributaria a través de la emisión de una
Resolución de Superintendencia.
De acuerdo con nuestra legislación, el
encargado de dejar constancia de las circunstancias que habilitan a proceder con
la sustitución de la sanción es el fedatario fiscalizador, conforme a lo previsto en
el artículo 4° del Reglamento, aprobado
mediante el Decreto Supremo N° 0862003-EF, quien dejará constancia de ello,
emitiendo la respectiva documentación
que, en el ejercicio de su función pública
constituyen documentos públicos, contando con una presunción de veracidad
de los hechos comprobados por el fedatario fiscalizador, conforme establece el
artículo 5º de la misma norma.
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En este sentido, si el fedatario fiscalizador advierte que existen circunstancias
que sustentan su proceder en el sentido
de sustituir la sanción de cierre por la de
multa, deberá dejar constancia en el respectivo documento (acta) que explique y
fundamente su actuación.
Sin embargo, en el presente caso corresponde determinar si la referida resolución
de multa se encuentra debidamente motivada, en razón a la exigencia del artículo 3° de la Ley N° 27444, que obliga que
todo acto administrativo debe ser motivado. Sobre este punto, el numeral 6.1
del artículo 6° de la citada norma, dispone que la motivación debe ser expresa,
mediante una relación concreta y directa de los hechos probados relevantes
del caso específico, y la exposición de
las razones jurídicas y normativas que
con referencia directa a los anteriores
justifican el acto adoptado. Seguidamente, el numeral 6.2 indica que podrá
motivarse mediante la declaración de
conformidad con los fundamentos y
conclusiones de anteriores dictámenes,
decisiones o informes obrantes en el
expediente, a condición de que se les
identifique de modo certero, y que por
esta situación constituyan parte integrante del respectivo acto.
De las normas anteriormente citadas, resulta claro que si bien es cierto es una exigencia motivar los actos administrativos,
resulta factible que se realicen remisiones
a otros documentos o que se incorporen
en los considerandos, conforme se ha expresado en el Exp. N° 08495-2006-PA/
TC, debiendo formar parte del acto administrativo. Es decir, en la medida que mediante el acta probatoria se describan las
características y circunstancias de los hechos que impidieron ejecutar la sanción
de cierre de establecimiento, que dicha
acta sea identificada de forma certera en
la resolución de multa y que la misma obre
en el expediente, ello implicará que se ha
cumplido con la exigencia de motivar
en forma debida la resolución de multa.
Por lo expuesto, se advierte que en el presente caso si se ha cumplido con motivar
el acto administrativo, en razón a que la
resolución de multa cumplió con referirse
al acta correspondiente al caso, no invalidando el acto administrativo aun cuando el administrado se negara a recibirlo
o firmarlo, conforme a lo previsto en el
artículo 5° del Reglamento del Fedatario
Fiscalizador.
Finalmente, el Tribunal Fiscal señala que,
de acuerdo a lo establecido en el artículo
9° de la Resolución de Superintendencia
N° 063-2007/SUNAT, se perderá el derecho a aplicar el Régimen de Gradualidad si
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por causa imputable al deudor tributario,
no sea posible aplicar la sanción, hecho
que se ha presentado en el presente caso
al encontrarse vacío el establecimiento.
IV. Nuestros comentarios
1. El Acto Administrativo
De acuerdo con lo previsto en el artículo
1° de la LPAG, el acto administrativo es
la declaración de las entidades que, en
el marco de normas de Derecho Público, se encuentran destinadas a producir
efectos jurídicos sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados
dentro de una situación concreta. Tal
como expresa el Dr. Morón Urbina, el
acto administrativo: “(…) es el resultado
jurídico de un proceso de exteriorización
intelectual que es emanado de cualquiera de los órganos competentes (…)” (1).
Cabe indicar que los elementos que
componen el acto administrativo para su
validez son: competencia, objeto o contenido, finalidad pública, motivación, así
como el respeto del procedimiento regular, conforme lo establece el artículo 3° de
la LPAG.
2. Validez del Acto Administrativo
De acuerdo al artículo 9º de la LPAG, todo
acto administrativo se considera válido
en tanto su pretendida nulidad no sea
declarada por autoridad administrativa o
jurisdiccional, según corresponda. Sobre
este tema, el Dr. Morón Urbina señala
que cuando queda perfeccionado el acto
administrativo, por haber concurrido sus
elementos esenciales, se le atribuye una
presunción relativa o juris tantum (2) de
validez que dispensa a la autoridad emisora de demostrar su validez, o seguir
algún proceso confirmatorio, consultivo
o declarativo en el mismo sentido, aun
cuando alguien pusiera en duda o pretendiera su invalidez (3).
Siendo ello así, podemos concluir que el
acto administrativo, mientras esté compuesto con los elementos que lo integran
gozará de plena validez.
3. Nulidad del Acto Administrativo
El artículo 10º del LPAG enumera los vicios del acto administrativo que acarrean
su nulidad de pleno derecho, entre ellos,
el defecto o la omisión de alguno de sus
requisitos de validez (4). Sobre el particular, el Dr. Morón Urbina señala que, ante
la constancia de invalidez surge como directa consecuencia la nulidad, entendida
como el castigo jurídico para los actos
incursos en alguna causal privativa de los
efectos jurídicos aspirados por su actor y
que el acto estaba llamado a producir de
no existir tal causal (5).
Por tanto, en el supuesto que el acto
administrativo adolezca de algún vicio o
defecto sustancial, podrá ser objeto de
nulidad, es decir, no procederá que despliegue sus efectos jurídicos (6).
4. ¿En qué consiste la motivación del acto
administrativo?
Como hemos expresado en los párrafos
precedentes, la motivación es uno de los
elementos que componen la validez del
acto administrativo.
Sobre el particular, la doctrina extranjera señala que: “(…) la motivación es un
instrumento que facilita el control de la
actividad de la Administración y permite
vislumbrar la frontera entre lo discrecional y lo arbitrario (…)” (7).
Siendo ello así, resulta claro que todo
acto administrativo por su propia naturaleza debe ser motivado, y con mayor
razón aquellos a través de los cuales se
imponen sanciones, tal como ha advertido el Tribunal Constitucional en el Exp.
N° 2192-2004-AA/TC en los siguientes
términos: “En la medida que una sanción
administrativa supone la afectación de
derechos, su motivación no sólo constituye una obligación legal impuesta a la Administración, sino también un derecho del
administrado a efectos de que éste pueda
hacer valer los recursos de impugnación
que la legislación prevea, cuestionando
o respondiendo las imputaciones que
deben aparecer con claridad y precisión
en el acto administrativo sancionador.
De otro lado, tratándose de un acto de
esta naturaleza, la motivación permite a
la Administración poner en evidencia que
su actuación no es arbitraria sino que
está sustentada en la aplicación racional
y razonable del derecho y su sistema de
fuentes” (el subrayado nos corresponde).
4.1. Modalidades de Motivación en Sede
Administrativa
De acuerdo a lo previsto en el artículo 6°
de la LPAG, la legislación nacional prevé
dos modalidades de motivación de los
actos administrativos a saber:
• Una primera, que consiste en una
motivación expresa, mediante la
relación concreta y directa de los hechos probados relevantes en el caso
específico, y la exposición de las razones jurídicas y normativas que con
referencia directa a los anteriores
justifican el acto adoptado.
• Una segunda, a través de la cual
puede motivarse mediante la declaración de conformidad con los
fundamentos y conclusiones de
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anteriores dictámenes, decisiones o
informes obrantes en el expediente,
a condición de que se les identifique
de modo certero, y que por esta situación constituyan parte integrante del respectivo acto. Esta forma de
motivación ha sido reconocida por el
Tribunal Constitucional, en el Exp. N°
0895-2006-PA/TC, el mismo que ha
sido citado por el Tribunal Fiscal, en
los siguientes términos: “(…) la motivación puede generarse previamente
a la decisión –mediante los informes o
dictámenes correspondientes– o concurrentes a la resolución (…). En cualquier caso, siempre deberá quedar
consignada en la resolución (…)”.
5. Infracción del inciso 1 del artículo 174°
del Código Tributario
De conformidad con lo establecido en el
artículo 164° del Código Tributario-CT,
la infracción tributaria es toda acción u
omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre
tipificada como tal, en normas que tengan rango de Ley; así, nuestro Código
Tributario ha tipificado como infracción
en el inciso 1 del artículo 174°, aquella
consistente en no emitir y/o no otorgar
comprobantes de pago o documentos
complementarios a éstos, distintos a la
guía de remisión.
5.1. Tipificación de la Infracción
Sobre este punto conviene citar la RTF
N° 00774-3-2010 que esboza el siguiente criterio: “(…) por la comisión de
la infracción tipificada en el numeral 1 del
artículo 174º del Código Tributario, en
atención a que el acta probatoria cumple
con los requisitos previstos en las normas
antes citadas, habiéndose identificado el
fedatario y señalado los hechos ocurridos en la intervención, consignándose
expresamente la verificación de la comisión de la infracción consistente en no
emitir y/o no otorgar comprobantes de
pago o documentos complementarios a
éstos, distintos a la guía de remisión; por
lo que el argumento de la recurrente en
el sentido que la mencionada acta señala
como infracción la falta de emisión y no la
falta de entrega, carece de sustento, por
cuanto dicho numeral comprende ambas
conductas infractoras. Se indica que toda
vez que al momento de la entrega del
pedido (delivery), el repartidor no entregó el comprobante de pago, aún cuando
se encontraba obligado a entregarlo en
esa oportunidad de acuerdo a las normas antes glosadas”. Se puede observar
que la infracción consiste en no emitir
(girar o llenar los datos correspondientes
al comprobante de pago) y/o entregar
(otorgar o dar el comprobante de pago
al usuario) el respectivo comprobante, el
cual en el caso de empresas normalmente es una factura o boleta de venta.
5.2. ¿Cuándo y quién detecta la infracción?
Sobre este punto, la detección de la infracción ocurre en el momento mismo en
que debe emitirse o entregarse el comprobante de pago. Ello se puede apreciar
claramente en la RTF N° 00774-3-2010
anteriormente citada, en la cual se sancionó al contribuyente por no cumplir
con realizar la entrega del comprobante de pago, con ocasión de realizarse la
venta en la modalidad de delivery.
En relación a la persona competente
para detectar esta infracción, la RTF N°
08634-8-2010 ha establecido lo siguiente: “(…) toda vez que sólo a través de la
intervención de un fedatario fiscalizador,
mediante el levantamiento del acta probatoria respectiva, cabe que la Administración Tributaria acredite la comisión de
dicha infracción lo que no ha ocurrido en
el presente caso ya que la infracción se
sustenta en los resultados de un requerimiento”. Siendo ello así, únicamente a
través del fedatario fiscalizador se puede
detectar esta infracción, ello en atención
a lo previsto en el artículo 4° del Decreto
Supremo N° 086-2003-EF, Reglamento
del Fedatario Fiscalizador.
6. En relación con el presente caso
De todo lo anteriormente expuesto podemos concluir que la infracción descrita en
el numeral 1 del artículo 174° del Código Tributario, al hacerse efectiva a través
de la sanción consistente en una multa,
constituye un acto administrativo, el mismo que debe tener como uno de sus elementos esenciales a la motivación, la misma que adquiere una máxima relevancia
en el caso de las sanciones por cuanto a
través de ella se describen las circunstancias que determinan su imposición, lo que
posibilita su contradicción a través de los
recursos administrativos.
En tal sentido, apreciamos conveniente
que en determinadas circunstancias, dada
la naturaleza del procedimiento administrativo, la LPAG haya contemplado la posibilidad de cumplir con la exigencia de
la motivación del acto administrativo remitiéndose a decisiones, informes u otros
documentos emitidos con anterioridad al
acto sancionador. Esta posibilidad resulta
pertinente cuando se impone la sanción
de cierre, la misma que por diversas razones no puede ejecutarse y debe ser variada por una sanción de multa.
Por tanto, resulta válido que el acto administrativo se motive citando expresamente anteriores conclusiones contenidas en documentos (como son el acta
probatoria o el acta inspectiva) emitidos
por la propia Administración Tributaria, lo
que otorga una mayor agilidad y celeridad en la tramitación del procedimiento
administrativo.
V. Conclusiones
Respecto del presente criterio esbozado
por el Tribunal Fiscal, consideramos acertado su pronunciamiento, ello en razón a que
el mismo se ciñe a la normativa vigente y
principalmente, porque otorga eficiencia a la
actuación de la Administración Tributaria, al
permitirle cumplir con la exigencia de la motivación del acto administrativo, sin que ello
suponga la afectación del derecho de defensa del contribuyente, en tanto y en cuanto
se cumpla con la perfecta identificación del
documento en el que consta el sustento. En
la medida que esto último ocurra, se habrá
equilibrado en forma debida, los intereses de
la Administración Tributaria con el legítimo
derecho de defensa que corresponde a los
administrados.
NOTAS
(1) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General,
pág. 107.
(2) Las presunciones son verdades jurídicas que pueden coincidir con la realidad. La presunción iuris
tantum son presunciones que admiten prueba en contrario.
(3) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Op. Cit, pág. 154.
(4) El numeral 2 del artículo 10º de la LPAG señala que, el defecto o la omisión de algunos de sus
requisitos de validez, salvo que se presente algunos de los supuestos de conservación del acto
que se refiere el artículo 14º, referido a conservación del acto, supuesto en el cual se convalidad el
acto administrativo que adolece de un defecto, pero por su intranscendencia surte efecto, previa
enmienda de la propia autoridad competente.
(5) MORÓN URBINA, Juan Carlos. Op. Cit, pág. 156.
(6) Salvo, que opere la conservación del acto administrativo, es decir se subsane el error advertido.
(7) CALABUIG MORO, Susana. “El deber de motivación de los actos administrativos en el ámbito tributario”. En: Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, N° 9, 2000, Aranzadi, Pamplona, pág. 2 y siguientes,
citado en la presente resolución de observancia obligatoria. n