tabla de contenido - Universidad Autónoma de Occidente
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ANALISIS COMPARATIVO DEL TRATAMIENTO CONTABLE DADO LOS DECRETOS 2649-2650 DE 1993, ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULOS 74, 75 Y 142, LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACION FINANCIERA, NIC 38 Y LA NIIF PARA PYMES SECCIÓN 18, ACTIVOS INTANGIBLES DISTINTOS DE LA PLUSVALIA ESTEFANIA GONZALEZ GOMEZ UNIVERSIDAD AUTONOMA DE OCCIDENTE FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y ADMINISTRATIVAS DEPARTAMENTOS DE CIENCIAS ECONOMICAS PROGRAMA CONTADURIA PÚBLICA SANTIAGO DE CALI 2015 ANALISIS COMPARATIVO DEL TRATAMIENTO CONTABLE DADO LOS DECRETOS 2649-2650 DE 1993, ESTATUTO TRIBUTARIO ARTICULOS 74, 75 Y 142, LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACION FINANCIERA, NIC 38 Y LA NIIF PARA PYMES SECCIÓN 18, ACTIVOS INTANGIBLES DISTINTOS DE LA PLUSVALIA ESTEFANIA GONZALEZ GOMEZ Proyecto de grado para optar al título de Contador Publico Director CÉSAR OMAR LÓPEZ ÁVILA PHD UNIVERSIDAD AUTONOMA DE OCCIDENTE FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y ADMINISTRATIVAS DEPARTAMENTOS DE CIENCIAS ECONOMICAS PROGRAMA CONTADURIA PÚBLICA SANTIAGO DE CALI 2015 Nota de aceptación: Aprobado por el Comité de Grado en cumplimiento de los requisitos exigidos por la Universidad Autónoma de Occidente para optar al título de Contador Público AMELIA NARANJO Jurado DANIEL OLAYA Jurado Santiago de Cali, Marzo 12 de 2015 3 CONTENIDO INTRODUCCIÓN 11 1. OBJETIVOS 13 1.1 OBJETIVO GENERAL 13 1.1.1 Objetivos específicos. 13 1.2 ANTECEDENTES 13 2. TRATAMIENTO DE LOS INTANGIBLES SEGÚN LO ESTABLECIDO EN EL DECRETO 2649, 2650 DE 1993 Y ESTATUTO TRIBUTARIO COLOMBIANO 17 2.1.1 Tratamiento de los activos intangibles según lo establecido en el decreto 2649 de 1993 o modelo contable colombiano. 18 3. TRATAMIENTO CONTABLE DADO A LOS ACTIVOS INTANGIBLES SEGÚN LO ESTABLECIDO EN LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIC 38 24 3.1.1 Características de los intangibles. 25 3.1.2 Identificación de un activo intangible 25 3.1.3 Reconocimiento de un activo intangible. 25 3.1.4 Adquisición separada. 26 3.1.5 Adquisición en combinación de negocios. 27 3.1.6 Adquisición por una concesión o subvención del estado. 27 3.1.7 Control. 27 3.1.8 Amortización. 27 3.1.9 Intangibles desarrollados por una entidad. 27 4 3.1.10 Permuta o intercambio de activos intangibles. 29 3.1.11 Valoración posterior al reconocimiento. 29 3.1.12 Modelo del costo. 29 3.1.13 Modelo de revaluación. 29 3.1.14 Reconocimiento como gastos. 30 3.1.15 Vida útil. 30 3.1.16 Dada de baja de un activo intangible. 30 3.2 SECCIÓN 18 (INTANGIBLES) DE LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA PYMES. 31 3.2.1 Sección 18, activos intangibles distintos de la plusvalía. 31 3.2.2 Reconocimiento. 32 3.2.3 Adquisición y medición. 33 3.2.4 Vida útil. 33 3.2.5 Amortización. 33 3.2.6 Información a Revelar: 33 4. ANÁLISIS CRÍTICO DE LAS SIMILITUDES Y DIFERENCIAS RESPECTO AL TRATAMIENTO CONTABLE DADO A LOS ACTIVOS INTANGIBLES SEGÚN LO ESTABLECIDO EN LA NORMA CONTABLE COLOMBIANA Y EN LAS NORMAS CONTABLES INTERNACIONALES 34 4.1 CONTRASTE ENTRE LO ESTABLECIDO EN EL DECRETO 2649/1993, LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA, NIC 38, LA SECCIÓN 18 DE LA NORMA INTERNACIONAL CONTABLE PARA PYMES EN RELACIÓN A LOS ACTIVOS INTANGIBLES 36 4.1.1 Decreto 2649/1993 – NIC 38 – Estatuto tributario Reconocimiento. 5 36 4.1.2 Diferencias entre la Norma Internacional de Contabilidad, NIC 38 y el Estatuto Tributario 40 4.1.3 Diferencias entre la Norma Internacional de Contabilidad NIC 38 (Activos intangibles) y la Sección 18 (activos intangibles) de la NIIF para PYMEs. 41 5. REGISTROS CONTABLES Y SUS EFECTOS ECONOMICOS 44 5.1 TRATAMIENTO CONTABLE DE LA PATENTE 45 5.2 TRATAMIENTO CONTABLE DE LA MARCA 46 5.3 TRATAMIENTO CONTABLE DE LA GENERACIÓN INTERNA DEL ACTIVO. 49 6. CONCLUSIONES 51 BIBLIOGRAFÍA 54 6 LISTA DE TABLAS Tabla 1: Similitudes en el tratamiento contable, financiero y tributario de los intangibles 35 Tabla 2. Hipótesis de Devengo 36 Tabla 3. Concepto de activo intangible 37 Tabla 4. Vida útil 37 Tabla 5. Amortización 37 Tabla 6. Métodos de medición 38 Tabla 7. Costo financiero 39 Tabla 8. Métodos de amortización 39 Tabla 9. Deterioro 39 Tabla 10. Registro contable 40 Tabla 11. Revelaciones 40 Tabla 12. Diferencias en la determinación de la carga impositiva 41 Tabla 13. Reconocimiento y medición de un activo intangible obtenido en una combinación de negocios 41 Tabla 14. Activos Intangibles formados internamente 42 Tabla 15. Reconocimiento posterior 42 Tabla 16. Vida útil 42 Tabla 17. Revisión periódica de la norma 43 Tabla 18. Contabilización de subvenciones del gobierno 43 Tabla 19. Reconocimiento inicial Patente 45 Tabla 20. Amortización Patente 46 Tabla 21. Reconocimiento Inicial Marca Tabla 22. Amortización Marca 46 46 7 Tabla 23. Calculo posterior de la Amortización Marca 47 Tabla 24. Amortización NIC 38 47 Tabla 25. Deterioro Decreto 2649 y 2650 48 Tabla 26. Deterioro NIC 38 48 Tabla 27. Impuesto Diferido 48 Tabla 28. Impuesto Diferido 2018 49 Tabla 29. Fase de investigación 49 Tabla 30. Fase de desarrollo Decreto 2649, 2650 y el Estatuto Tributario 50 Tabla 31. Fase de desarrollo Sección 18 NIIF para PYMES 50 Tabla 32. Fase de desarrollo NIC 38 50 8 LISTA DE ANEXOS Anexo 1. Ejercicios prácticos de activos intangibles. (Adjunto en cd) 9 RESUMEN Los Activos Intangibles son parte importante del valor de mercado de las empresas y organizaciones en general, su análisis corresponde a la necesidad de la contabilidad tradicional, que no proporciona la información suficiente en relación con la medición y valuación de dichos recursos, se describe como un bien inmaterial, sin apariencia física, que es controlado por la entidad y que tiene la capacidad de generar beneficios económicos futuros. En Colombia se van a ver grandes cambios, ya que actualmente se maneja toda la parte contable de las empresas con el decreto 2649 y 2650 de 1993, pero ahora con el cambio de normatividad se manejara las Normas Internacionales de Información Financiera, lo que nos abrirá nuevos mercados tanto para los profesionales contables, como también un mejor lenguaje financiero entre los países que manejan esta normatividad. A partir de estos cambios, los activos intangibles se podrán manejar de una forma más controlada y rigurosa en las empresas, uno de los cambios más relevantes será el manejo de la vida útil del activo, porque aparecerá la vida útil indeterminada para la NIC 38, en la sección 18, si la vida útil no puede ser estimada o determinada, esta norma nos indica que debe ser de diez años, mientras que la normatividad colombiana siempre daba una estimación de la vida útil sin regirse a ninguna condición. Se mostrara en el trabajo un análisis de las diferencias y similitudes del tratamiento contable dado a los activos intangibles en los decretos 2649, 2650 de 1993, en el Estatuto Tributario en los artículos 74, 75 y 142, en la Norma Internacional Información Financiera NIC 38 y la Norma Internacionales de Información financiera para PYMES sección 18 activos intangibles distintos de plusvalía. 10 INTRODUCCIÓN El surgimiento de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), han suscitado que diferentes países conectados por relaciones de tipo económico y de comercio exterior hayan determinado la necesidad de adoptar, armonizar o converger a las mismas. La transición a la normatividad internacional contable se establece bajo una nueva filosofía respecto a la gestión financiera e involucra el método inductivo en la realización de las políticas y registros contables. A diferencia de otros modelos contables el modelo NIIF se caracteriza por su regulación, criterios, exposición de nuevos métodos de medición y el empoderamiento al profesional mediante el juicio contable. En Colombia la normatividad contable establecida bajo el Decreto 2649/93 constituye un modelo hibrido que se construyó entre las Normas contables internacionales, NIC y las USGAAP (principios de contabilidad generalmente aceptados para Estados Unidos) de la época, como resultado se presenta una combinación compleja en la que debe ejecutarse una transición tomando como base los decretos reglamentarios 2649 y 2650 de 1993, aunado a esto se debe establecer las diferencias respecto al tratamiento fiscal presentes en la normatividad colombiana (Estatuto Tributario) y en las Normas contables internacionales (NIC 12) a fin de llegar a un proceso de adopción. El presente estudio realiza un análisis comparativo entre los decretos 2649 y 2650 de 1993, lo establecido en el Estatuto Tributario en los artículos 74, 75 y 142, la Norma Internacional de Información Financiera y la sección 18 de la NIIF para PYMES en relación a los activos intangibles a fin de apoyar el proceso de convergencia iniciado por el Estado Colombiano, el sector empresarial y la academia. El primer capitulo del trabajo nos mostrara los objetivos generales y específicos de lo que vamos a estudiar. En el segundo capítulo se dará la definición detallada de los activos intangibles señalados en los decretos 2649-2650 de 1993 y en el Estatuto Tributario en los artículos 74, 75 y 142. Posteriormente se describe el tratamiento contable dado a los activos intangibles según lo establecido en la Norma Internacional de Información Financiera NIC 38 y la sección 18 de la Norma Internacional de Información Financiera para pymes diferente de plusvalía, finalizando el capítulo se mostrará un análisis crítico de las similitudes, diferencias y el impacto que nos traerá el cambio de normatividad en Colombia; 11 En el tercer capítulo se presentará un ejemplo para explicar al lector interesado una aproximación a la contabilización de los activos intangibles; y en el último capítulo se establecerán las conclusiones y la lección aprendida del trabajo 12 1. OBJETIVOS 1.1 OBJETIVO GENERAL Analizar las diferencias y similitudes del tratamiento contable dado a los activos intangibles en los decretos 2649, 2650 de 1993, en el Estatuto Tributario en los artículos 74, 75 y 142, en la Norma Internacional Información Financiera NIC 38 y la Norma Internacionales de Información financiera para PYMES sección 18 activos intangibles distintos de plusvalía. 1.1.1 Objetivos específicos. Describir el tratamiento contable dado a los activos intangibles según lo establecido en los decretos 2649 y 2650 de 1993 y el Estatuto Tributario colombiano. Describir el tratamiento contable dado a los activos intangibles según lo establecido en la Norma Internacional de Información Financiera NIC 38 y la sección 18 de la Norma Internacional de Información Financiera para PYMES. Hacer un análisis crítico de las similitudes y diferencias respecto al tratamiento contable dado a los activos intangibles según lo establecido en la Norma contable colombiana y en las Normas Contables Internacionales. 1.2 ANTECEDENTES Los antecedentes relativos a este estudio se sitúan en la inquietud sentida por la autora en relación al proceso de adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF en Colombia y sus implicaciones con los activos no corrientes, no materiales conocidos como intangibles los cuales se regulan por la Norma Internacional NIC 38, activos intangibles, aunado a esto y siendo consecuente con el carácter académico de esta investigación se identificó la necesidad de llevar la inquietud presentada a un comparativo que ayude al lector interesado a comprender la importancia de la transición que actualmente se presenta en el quehacer contable. Para fundamentar este acápite se realizara una pequeña reseña orientada a exponer los orígenes de la Norma Internacional Contable y la Norma Internacional de Información Financiera por sus siglas NIC-NIIF, el alcance 13 dentro de estas de la Norma Internacional NIC 38, activos intangibles y el proceso de convergencia llevado a cabo en Colombia. En 1966 se fundó la primera organización internacional de prácticas de la contabilidad, llamada Grupo Internacional de Estudios Contables (GIEC) conformado por otros tres institutos: el de contadores Públicos de Wales; el americano de Contadores Públicos Certificados y el Canadiense de Contadores Certificados. Su propósito principal era colaborar y compartir información en materia de la práctica contable, lo que derivó en la búsqueda por unificar los criterios bajo los cuales se registren, valúan y reportan las transacciones llevadas a cabo por las empresas del sector privado.1 En 1973 y tras la consolidación del fenómeno conocido como globalización se establece de forma autónoma el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad por su sigla en inglés IASC que emitiría IAS (International Accounting Standards) o NIC (Normas Internacionales de Contabilidad), esta asociación independiente está conformada desde un principio por contadores de Europa, Norteamérica y Centroamérica. La primera NIC en emitirse fue la NIC 7 en la actualidad NIC 8, políticas contables y tras esta se publicarían 41 NICs más. La recesión económica suscitada por los fraudes financieros ocurridos en empresas de norteamérica tales como ENRON INC., WorldCom y Parmalat en Italia llevaron a la IOSCO (Organización Internacional de Comisiones de Valores) a recomendar que se adoptaran estándares contables internacionales y que estos se enfocaran en el tema de aseguramiento financiero, surgiendo así el IASB o Junta de estándares contables a nivel internacional que emitiría Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF en vez de NIC. El IASC pasaría a ser la fundación IASC o IFRS encargándose de asuntos relativos a las interpretaciones de la Norma Internacional. La Unión Europea a partir de 2005, decide entrar en proceso de armonización con las NIIF motivando de esta manera a que otras naciones también apliquen la Norma Internacional de Información Financiera. En abril de 2001 el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) adoptó la NIC 38 Activos Intangibles, que había sido originalmente emitida por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en septiembre de 1998. Esa norma había sustituido a la NIC 9 Costos de Investigación y Desarrollo, que había sido emitida en 1993, la cual reemplazaba su versión anterior 1 DIAZ, Manuel y VAZQUEZ, Nitzia. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF-IFRS): principios y ejercicios básicos de contabilidad global. Barcelona; Editorial profit. 2013, p. 22. 14 denominada Contabilidad de las Actividades de Investigación y Desarrollo que había sido emitido en julio de 1978. El IASB revisó la NIC 38 en marzo de 2004 como parte de la primera fase de su proyecto de combinaciones de negocios. En enero de 2008 el IASB modificó la NIC 38 nuevamente como parte de la segunda fase de su proyecto de combinaciones de negocios. La IFRIC 12 o Interpretación CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de Servicios acuerdos de servicios y la SIC 32, interpretación sobre costo de páginas web, son interpretaciones adjuntas a la Norma Internacional de Información Financiera, NIC 38. Por otra parte, en 2009 el IASB, motivado por las críticas a su modelo contable para macroeconómico dirigido a grandes empresas y entidades del sector financiero, emite las NIIF para PYMES, en ese mismo año, Colombia bajo la Ley 1314 reglamenta la convergencia a NIIF, El IASB al tener en cuenta que su principal objetivo es emitir normas contables de alta calidad y aceptación internacional, dirige sus esfuerzos a crear una norma que acoja a las empresas que no cotizan en los mercados públicos de valores ni reciben recursos en fiducia, ya que las NIIF que habían emitido con anterioridad estaban dirigidas a éstas, por lo que tomando como base el modelo escalonado sugerido por el grupo ISAR, emite en 2009 las NIIF para PYMEs, NIF para microempresas, y lenguaje o topología XBRL. En Colombia el ejercicio contable viene instaurado desde la colonia española, específicamente a principios del siglo XVIII cuando el Estado soberano europeo exigía cuentas por el usufructo y regalías provenientes de la explotación de los recursos humanos y de renta, conjuntamente también se solicitaban los estados de cuentas de los bienes incautados en metales preciosos a los indígenas de la zona. Durante el siglo XX inmersa en un estado capitalista, Colombia empieza a regular el saber y ejercicio contable. El primer asomo de intentar establecer una contabilidad armónica con modelos contables extranjeros se dio en 1986 con la expedición del decreto 2160 por el cual se reglamenta la contabilidad mercantil y se expiden las normas de contabilidad generalmente aceptadas para Colombia. la promulgación de la constitución 1991, expuso una tendencia económica hacia un marcado gobierno neoliberal con énfasis en el comercio internacional, es así como el país se vio inmerso en un proceso de apertura económica y en una reglamentación contable regida por los decretos 2649 y 2650 de 1993, los que derogaron al pasado decreto 2160 de 1986. El decreto 2649 es conocido como marco conceptual y contiene las cualidades de la información contable, principios de contabilidad generalmente aceptados y el tratamiento técnico de los hechos económicos a registrar, mientras el decreto 2650 de 1993 presenta el plan único de cuentas que pretendía estandarizar el tratamiento contable a nivel nacional. 15 Sin embargo y debido al carácter histórico de la contabilidad y fenómenos como la globalización, los tratamientos técnicos contables debían actualizarse según las tendencias económicas de mercado, situación que en Colombia no sucedió hasta el año 2009, cuando mediante Ley 1314 de 2009 se converge (actualmente adopción) a Normas Internacionales de Información Financiera, por sus siglas NIIF. Por otra parte, el Estatuto tributario tiene su origen en esta misma época, producto de una recopilación de normas fiscales que requerían un direccionamiento táctico en un solo compendio. Su estructura está basada en un análisis de la incidencia fiscal en determinados hechos económicos que recaen sobre la obtención de ingreso, renta o actividades comerciales. “Como lo manifiesta Piza, “Una herramienta que complemento las profundas reformas de la Ley 75 (1986) fue la facultad para compilar más de treinta años de legislación tributaria en el estatuto tributario. No se concedieron facultades para crear nomas, sino solo para compilarlas en cinco libros que incluyen los tres principales impuestos nacionales: el impuesto a la renta, el IVA y el timbre, la retención en la fuente, los procedimientos y las sanciones, y que, con más de 800 artículos, constituyo un aporte decisivo para el derecho tributario colombiano. Las reformas subsiguientes a lo largo de estos veinte años han mantenido el mismo cuerpo”.2 2 ZAMORA GARZÓN, Gabriel [en línea]. La especialización tecnológica: consideraciones sobre su naturaleza y requerimientos. En: Educación superior y desarrollo. Enero-marzo, 2003, vol. 3, no. 1, p. 10-20 [consultado 04 de marzo de 2015]. Disponible en Internet: http://www.icfes.gov.co/principal/zamoragarzaon/91760.PDF 16 2. TRATAMIENTO DE LOS INTANGIBLES SEGÚN LO ESTABLECIDO EN EL DECRETO 2649, 2650 DE 1993 Y ESTATUTO TRIBUTARIO COLOMBIANO El presente apartado presenta el tratamiento contable establecido en el Decreto 2649, Decreto 2650 de 1993, y el Estatuto Tributario artículos 74, 75 y 142, en relación a los hechos económicos conocidos como intangibles. Los intangibles son bienes no materiales que ayudan a la consecución de un objeto social de las organizaciones. Se les considera activos fijos en cuanto no se les adquiere o crea para enajenarlos en periodos menores a un año, su tiempo de vida debe estimarse y amortizarse por medio de un peritaje especializado. Son ejemplo de intangibles marcas, patentes, licencias, leasing financiero, franquicias, entre otros activos. 2.1 ESTRUCTURA BÁSICA DEL MODELO CONTABLE COLOMBIANO BAJO EL DECRETO 2649 DE 1993 La arquitectura normativa presentada en el Decreto 2649 de 1993, es conocida como marco conceptual o modelo contable colombiano, porque está conformada por un conjunto de elementos que son dependientes los unos de los otros, establecido como un modelo holístico. Es así que, para que existan los activos desde el punto de vista de este modelo se necesita que estos hayan sido financiados desde el pasivo o el patrimonio y para que un pasivo exista debe avalarse la necesidad de aumentar los activos y patrimonio, y así sucesivamente. Los principios de contabilidad generalmente aceptados y las cualidades de la información contable son los atributos y reglas que hacen funcional el modelo. El marco conceptual esbozado en el decreto 2649 de 1993 es un modelo acorde con la realidad de la época ya que recogía el tratamiento técnico establecido por el IASC y el tratamiento normativo señalado por los USGAAP. “Es importante anotar que el actual modelo contable colombiano, Normatizado en 1993 era armónico con el marco conceptual y con las normas internacionales de Contabilidad vigentes para el momento en que se emitió. Sin embargo a partir de ese año, el IASC, que más tarde evolucionaría a IASB, siguió su proceso de revisión de las normas de contabilidad emitidas previamente y la promulgación de nuevas normas para elementos de los estados financieros no considerados hasta entonces en las normas expedidas, mientras que el modelo contable colombiano se fue desactualizando al quedar 17 fosilizado en normas legales. Por lo que el proceso desarrollado por IASB desarmonizo las normas colombianas de las normas internacionales. 3 ” En Colombia para poder realizar una aproximación de normas técnicas a normas profesionales se necesitó darle mayor valía a los principios de contabilidad generalmente aceptados dejando en último término las normas de tratamiento técnico, pero solo porque estas hacen parte de la costumbre del quehacer contable. De las características del entorno se infieren las siguientes macro reglas básicas, que caracterizan el modelo contable colombiano. Prudencia en la medición de hechos económicos (conservadurismo) Información confidencial y no orientada al mercado de valores Control del estado de las organizaciones (Nivel Privado: Revisoría Fiscal; Nivel Oficial: Superintendencias) Uniformidad en la aplicación de las reglas contables.4 Respecto a su contenido el modelo contable colombiano está conformado por un marco conceptual que está dividido en principios de contabilidad generalmente aceptados, objetivos y cualidades de la información contable, normas básicas, lineamientos de los estados financieros, y las normas técnicas. En realidad el modelo contable colombiano es un modelo sistematizado donde la información financiera debe generarse con relación a unas estructuras normativas, conceptuales y técnicas. 2.1.1 Tratamiento de los activos intangibles según lo establecido en el decreto 2649 de 1993 o modelo contable colombiano. El modelo contable reglado en los decretos 2649 y 2650 de 1993 tiene como propósito generar información que se representa a través de Estados Financieros, específicamente nos ocuparemos del balance general en el cual se informa sobre activos no corrientes y específicamente los intangibles de las organizaciones en su artículo 66 del Decreto 2649/93 establece: 3 Ibíd. CONGRESO INTERNACIONAL DEL BARROCO IBEROAMERICANO. (3: 8-12, octubre, 2001: Sevilla, España). Memorias. Sevilla: Universidad Pablo de Olavide, 2001. p. 13 4 18 “Son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil”. 5 Los activos intangibles son bienes inmateriales que agregan un mayor valor a una organización y que ésta usufructúa directamente en forma de activos fijos, son ejemplos de bienes intangibles, las marcas, el conocimiento y las patentes o que ésta misma puede vender o alquilar como franquicias o licencias. A continuación se presenta una descripción de lo que sería el tratamiento de los intangibles según lo establecido en el decreto 2649 de 1993 y su artículo 66. Respecto a la definición dada en el decreto 2649 de 1993 se puede interpretar que los activos intangibles son recursos de naturaleza no material, los que un ente económico obtiene por medio de un acuerdo bilateral de tipo contractual en el que se pacta por un valor la explotación de dicho bien que posiblemente genere flujos de efectivo futuros, un bien intangible también puede ser creado por una empresa en cuanto esté relacionado con una erogación de costos independientes a los operacionales, como por ejemplo los bienes intangibles producto de la investigación o de la publicidad como es la consolidación de una marca. La disciplina contable establece que todo hecho económico debe ser reconocido en un principio para poder lograr una integración inicial, en el caso de los bienes intangibles estos son reconocidos como activos cuando se adquieren o compran, existiendo un documento soporte que sustente esa adquisición, se tenga claro su finalidad dentro del ente económico y la erogación pagada por el mismo sea claramente identificable, también se reconoce como activos cuando son bienes generados internamente por la empresa y se le pueden imputar fácilmente costos y gastos. Los activos intangibles deben poder ser medidos para permitir un registro fidedigno de los mismos, en este caso la medición se hará a valor histórico, que no solo incluye el precio de compra sino todas las erogaciones de efectivo que se deben hacer para ponerlo a funcionar. El valor histórico permea a los activos 5 ACTIVOS INTANGIBLES Y SU TRATAMIENTO CONTABLE [en línea]. (Concepto CTCP, por su sigla, Concepto emitido por el Consejo Técnico de Contaduría Pública, 205 de Noviembre 25 de 1998). Colombia. [Consultado 04 de noviembre de 2014]. Disponible en Internet: http://www.fce.unal.edu.co/docs/contaduria/ECAES_GEEF/contabilizacion_intangible_cp_2051998.pdf. 19 intangibles comprados y en funcionamiento como también los creados por la entidad. “El valor histórico de estos activos debe corresponder al monto de las erogaciones claramente identificables en que efectivamente se incurra o se deba incurrir para adquirirlos, formarlos o usarlos, el cual, cuando sea el caso, se debe reexpresar como consecuencia de la inflación.” 6 La medición corresponde a la etapa en la cual un activo valorado, en esta fase se le atribuye un valor de intercambio al bien desde el cual se pueda referenciar. En el caso de los intangibles creados internamente para poder ser denominados como activos estos deben pasar por dos momentos: Investigación: es el proceso de consecución de una tesis cuya hipótesis debe ser probada, también conocida como fase de estudio, en la cual una idea de creación de un intangible es puesta en práctica. Las erogaciones atribuibles a este proceso serán clasificadas como gastos ya que el bien futuro activo aún no está en capacidad de producir operacionalmente. Desarrollo: Es la etapa en la cual la fase de investigación ha dado un resultado que se puede poner a prueba, si en esta el activo intangible en creación es susceptible de convertirse en un bien generador de ingreso, este debe registrarse como un cargo diferido mientras termina su adecuación y puesta en marcha. Las erogaciones provenientes de este irán amortizadas contra el gasto. El activo será reconocido como intangible si en la fase de pre-operación se determina que este generara beneficios económicos futuros y que para su mantenimiento se le pueden imputar costos y gastos relacionados directamente con su actividad operacional normal. Luego de que un intangible es comprado, transferido o creado internamente según el decreto 2649 de 1993 se le debe atribuir una vida útil, esta se refiere al tiempo en que se espera hacer usufructo del bien, mismo tiempo en que el activo será amortizado, en el caso de Colombia se estima un promedio de 5 a 10 años, por lo cual se puede inferir que los intangibles no son bienes de vida útil infinita. La vida útil se asigna teniendo en cuenta el tiempo de vida estimado y el tiempo de vida otorgado por medio del contrato en el cual se cede el bien intangibles, se tomara el menor valor entre los dos valores. “Para reconocer la contribución de los activos intangibles a la generación del ingreso, se deben amortizar de manera sistemática durante su vida útil. Esta se 6 Ibíd. 20 debe determinar tomando el lapso que fuere menor entre el tiempo estimado de su explotación y la duración de su amparo legal o contractual. Son métodos admisibles para amortizarlos los de línea recta, unidades de producción y otros de reconocido de valor técnico, que sean adecuados según la naturaleza del activo correspondiente. También en este caso se debe escoger aquel que de mejor manera cumpla la norma básica de asociación. Al cierre del ejercicio se deben reconocer las contingencias de pérdida, ajustando acelerando su amortización.” 7 Si bien el término de vida de un intangible delimita su amortización también expone su tiempo de vida útil, en promedio 10 años, pueden existir variables exógenas que en forma intempestiva pueden modificar la existencia de un intangible, como el deterioro al buen nombre de una entidad degenerando así en daño a la marca, franquicia, saber o patente. Esto es lo que se podría definir como pérdida de valor por un posible deterioro, la misma que se debe dar a conocer o revelar. Los bienes intangibles se dan de baja cuando se ha amortizado en su totalidad lo que tiene que ver con la finalidad del contrato que le dio derecho a la entidad para explotar un intangible, también se dan de baja cuando, se venden, se transfieren, intercambian o pierden su valor a causa de una contingencia. 2.2 TRATAMIENTO DE LOS ACTIVOS ESTATUTO TRIBUTARIO COLOMBIANO. INTANGIBLES SEGÚN EL El costo fiscal del activo fijo (activos operacionales no disponibles para la venta) es el valor por el cual fue registrado o costo histórico. Fiscalmente el costo del activo fijo se ve afectado por su enajenación y dada de baja, razón por la que debe declararse cada periodo fiscal, tanto el costo contable como el fiscal del activo varían según las amortizaciones que se le realicen, sumándole, las adiciones, mejoras, reparaciones y valorizaciones imputadas a este, sin embargo cabe aclarar que estas condiciones no se subscriben a todos los activos fijos. En el caso de los activos intangibles su costo fiscal estará relacionado con el costo de adquisición menos las amortizaciones realizadas a este, el artículo 74 del estatuto tributario establece el costo fiscal de los activos intangibles de la siguiente forma: Art. 74. Costo de los bienes incorporales. El valor de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales 7 Ibíd. 21 como patentes de invención, marcas, good-will, derechos de autor u otros intangibles adquiridos a cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o periodo gravable. En caso de que esta última amortización no sea aceptada, el liquidador debe hacer los ajustes correspondientes.8 Cuando los intangibles son generados internamente, luego que se le ha reconocido como activo el costo tributariamente será del 30%, debido a que para su creación ya se incurrieron en gastos deducibles de la base gravable del impuesto de renta. Art. 75. Costo de los bienes incorporales formados. “El costo de los bienes incorporales formados por los contribuyentes concernientes a la propiedad industrial, literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good-will, derechos de autor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación. Para que proceda el costo previsto en este artículo, el respectivo intangible deberá figurar en la declaración de renta y complementarios del contribuyente correspondiente al año inmediatamente anterior al gravable y estar debidamente soportado mediante avalúo técnico”.9 Para que los costos sean tenidos como fidedignos se debe haber declarado su conformación en el periodo fiscal inmediatamente anterior, conjuntamente deben ser avalados por perito especializado o avaluó técnico. Para que los flujos de efectivo descontables (amortizaciones) provenientes del mantenimiento o creación de un intangible sean deducibles de impuestos como gasto, deben tener un efecto de desgaste o pérdida de valor del mismo, siempre y cuando estas tengan relación de causalidad con el hecho generador de la actividad económica principal del ente económico, se posea el soporte contable y RUT correspondiente. Art. 142. Deducción por amortización de inversiones. “Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos. Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban 8 9 Estatuto tributario. Artículo 74.Colombia; Legis editores S.A. 2012, p. 85 Ibíd., p. 85 22 registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales”. 10 10 Estatuto tributario. Artículo 142. Colombia; Legis editores S.A. 2012, p. 107 23 3. TRATAMIENTO CONTABLE DADO A LOS ACTIVOS INTANGIBLES SEGÚN LO ESTABLECIDO EN LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA NIC 38 En el siguiente apartado se realiza una descripción analítica de la normativa establecida en las Normas Internacionales de Información Financiera específicamente, la NIC 38 y en la Sección 18 de la NIIF para PYMES. A diferencia del decreto 2649 de 1993, el tratamiento contable que la Norma Internacional de contabilidad le ofrece a los intangibles es mucho más detallada y requiere de un mayor cuidado tanto en su reconocimiento, medición y dada de baja. La norma internacional reconoce la tendencia económica guiada hacia el reconocimiento de los mercados de intangibles, desde los cuales estos toman un valor excepcional, los mercado virtuales y financieros son los ejes de atención de la norma internacional contable para intangibles, NIC 38. 3.1 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD, NIC 38 Según lo establecido en la NIC 38, un intangible es un activo inmaterial, sin sustancia física, que posee capacidad para generar beneficios económicos futuros y que es controlado por un ente económico. Un intangible no se puede palpar en forma física, pero debe ser identificable. Un activo intangible debe adquirirse, formarse o intercambiarse y debe poseer costos y gastos medibles fiablemente e imputables a su amortización o formación. Alcance: la Norma Internacional de Contabilidad, NIC 38, Intangibles, debe ser aplicada por todas las entidades con excepción: Activos intangibles tratados en otras normas de contabilidad Activos financieros presentados en la Norma Internacional Contable, NIC 32, instrumentos financieros Crédito o plusvalía mercantil adquiridos 24 Además es condición que el activo intangible debe generar flujos de efectivo futuros, es decir, debe ser operacional o apoyar las actividades diarias de un ente económico. “La versión previa de la NIC 38 definía activo intangible como un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad. Este requerimiento de que el activo tenía que ser mantenido para su uso en la producción o suministro de bienes o de servicios, para ser arrendado a terceros, o para funciones relacionadas con la administración de la entidad ha sido eliminado de la definición de activo intangible.” 11 3.1.1 Características de los intangibles. Existen tres características para que un activo sea considerado como intangible bajo Norma Internacional de Información Financiera NIIF: Que el intangible sea identificable: o sea separable por sí mismo o independiente de otros activos y por ende lo pueda, vender, arrendar, explotar, intercambiar. No monetario: No es afectado por el poder adquisitivo o inflación. Sin apariencia física 3.1.2 Identificación de un activo intangible. El activo debe poder ser distinguido en forma independiente de otros activos, conjuntamente el activo debe poder ser separable, vendido, cedido, dado en explotación, arrendado, intercambiado ya sea individualmente o junto con el contrato. 3.1.3 Reconocimiento de un activo intangible. El reconocimiento de un hecho económico, representa la clasificación del mismo dentro de los grupos de activo, pasivo, patrimonio, ingreso y gastos. En el caso de los activos, donde según el marco conceptual deben cumplir con tres condiciones previas: Ser un bien controlado 11 Norma Internacional de Contabilidad 38 [en línea]. Londres: IASB. [Consultado en noviembre 25 de 2014]. Disponible en internet: http://www.ifrs.org/IFRSs/Documents/Spanish%20IAS%20and%20IFRSs%20PDFs%202012/IA S%2038.pdf 25 Provenir de hechos pasados Que probablemente generen beneficios futuros a la entidad en términos operacionales o de administración. Luego que se reconoce un bien material o inmaterial como activo, este debe ser clasificado en cualquiera de los rubros que integran los activos no corrientes. Posteriormente se debe identificar si es material o inmaterial, y si es inmaterial, entonces será intangible y además su costo debe ser determinado de manera fiable. Del concepto de beneficio futuro se puede inferir que estos beneficios no solo dependerán del ingreso recibido a partir del intangible sino también de la posible disminución de costos, por ejemplo si se adquiere una franquicia lo más probable es que los costos de mantenimiento del buen nombre sean mínimos. Reconocimiento y medición: El reconocimiento de un elemento como activo intangible, requiere que la entidad demuestre que el elemento satisface: (a) la definición de activo intangible; y (b) el criterio de reconocimiento. Criterio de reconocimiento: Se tiene que reconocer un activo intangible si y solamente si: Es probable que los beneficios económicos futuros esperados que son atribuibles al activo fluirán para la entidad. Se puede medir con fiabilidad el costo del activo. Un activo intangible se tiene que medir inicialmente al costo.12 3.1.4 Adquisición separada. La adquisición separada se consuma cuando se adquiere un activo intangible formado por otra entidad por medio de un acuerdo bilateral de tipo legal, como marcas o patentes, su adicción se hace tomando como base flujos de efectivo o beneficios esperados por la entidad, cuyo beneficio se refleja implícitamente en los costos de adquisición. 12 MANTILLA, Samuel. Estándares/Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS/NIIF). Colombia; Ecoe ediciones. 2013, p. 291. 26 3.1.5 Adquisición en combinación de negocios. Si el activo es plenamente identificable y reconocible como activo intangible su costo de adquisición se medirá a valor razonable. Lo que quiere decir que el bien deberá ser transable en un mercado idóneo y que este mercado deberá dar muestras de reconocer que el activo intangible probablemente generara beneficios futuros. 3.1.6 Adquisición por una concesión o subvención del estado. Un activo intangible se puede adquirir por medio de una concesión o subvención cuando el estado transfiere los derechos de explotación o usufructo de un bien por medio de un contrato, como es el caso de los monopolios de juego y asar, licencias para usufrutuar o explotar estaciones de televisión, o terrenos, entre otros. En este caso el bien debe ser medido a valor razonable o en su defecto a valor nominal. 3.1.7 Control. Una empresa controlara un intangible cuando pueda asegurar los beneficios económicos presentes y futuros del mismo, pudiendo restringir el acceso de terceros a esos beneficios. La forma de asegurar el control sobre un bien intangible es la posesión de un documento contractual de ordenamiento legal que genere la certidumbre sobre el usufructo del mismo. 3.1.8 Amortización. Es una parte esencial del reconocimiento posterior del activo intangible, se le describe como, el importe depreciable de cualquier elemento del activo intangible debe ser distribuido sistemáticamente en los años de su vida útil, la amortización debe comenzar en cuanto el activo esté disponible para el objeto para el cual fue destinado. A medida que se consumen los beneficios económicos asociados al activo intangible se irá reduciendo el importe en libros de tal forma que quede constancia de ese agotamiento. “La NIC 38, a su vez, define como intangible el activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física; lo que permitirá reconocer el activo bajo las dos condiciones de razonabilidad en la estimación del coste y de obtención de futuros beneficios”.13 3.1.9 Intangibles desarrollados por una entidad. Los costos incurridos en la formación de un activo ya sea por efecto de investigación o desarrollo se tendrán como costo y estos no serán reconocidos como activo hasta que se pueda garantizar que es susceptible de producir beneficios económicos futuros, además de determinar el activo adyacente a este y poseer costos identificables 13 NEVADO Peña. Domingo, VILORIA Martínez, Gonzalo y LOPEZ Ruiz, Víctor Raúl. Medición y valoración del capital intelectual. España; Eoi Esc. Organiz. 2009 , p. 20 27 fielmente. Sin embargo se podrá reconocer como activo cuando se discriminen entre las fases de investigación y desarrollo los siguientes aspectos. Activos intangibles generados internamente: Para obviar las dificultades inherentes a valorar si un activo intangible generado internamente califica para reconocimiento, la entidad clásica la generación del activo en las fases de investigación y desarrollo: Fase de investigación: no se reconocen activos intangibles que surjan de la fase de investigación. Los desembolsos por investigación se tienen que reconocer como gastos cuando se incurra en ellos.14 Sin embargo existe una salvedad cuando se presentan desembolsos de efectivo posteriores en un proyecto de investigación o desarrollo en curso adquirido en forma independiente o en una combinación de negocios podrá ser reconocido como activo intangible. Fase de desarrollo: Un activo intangible que surge de la fase de desarrollo se tiene que reconocer si y solamente si, la entidad puede demostrar todo lo siguiente: La factibilidad técnica de terminar el activo intangible de manera que esté disponible para uso o venta La intención de terminar el activo intangible y usarlo o venderlo. La capacidad para usar o vender el activo intangible. Como el activo intangible genera beneficios futuros probables. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para el resultado (producto) del activo intangible o para el activo intangible mismo o, si es para uso interno, la utilidad del activo intangible. La disponibilidad de recursos técnicos financieros y de otro tipo, adecuados, para terminar el desarrollo y para usar o vender el activo intangible. Su capacidad atribuibles al para medir confiablemente los desembolsos MANTILLA, Samuel. Estándares/Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS/NIIF). Colombia; Ecoe Ediciones. 2013, p. 292 14 28 activo intangible durante su desarrollo. No se reconocerán marcas, cabezotes de periódicos, títulos editoriales, listas de clientes y elementos similares que se generen internamente.15 3.1.10 Permuta o intercambio de activos intangibles. Algunos activos intangibles pueden haber sido adquiridos de una combinación de activos no monetarios (bienes físicos) o monetarios y no monetarios, el costo de dicho activo intangible se medirá por su valor razonable, a menos que no se pueda medir con fiabilidad el costo del activo intangible recibido o el entregado, en este último caso se debe reconocer por el importe en libros del activo entregado. 3.1.11 Valoración posterior al reconocimiento. Las entidades deben elegir como política contable escoger entre el modelo del costo o el modelo de revaluación. Si un activo intangible se contabiliza según el modelo de revaluación, todos los demás activos pertenecientes a la misma clase también se contabilizarán utilizando el mismo modelo, a menos que no exista un mercado activo para esa clase de activos. Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad. Las partidas pertenecientes a la misma clase de activos intangibles se revaluarán simultáneamente, para evitar revaluaciones selectivas de activos y también que los importes de los activos intangibles en los estados financieros representen una mezcla de costos y valores referidos a fechas diferentes. 3.1.12 Modelo del costo. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su costo menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor. 3.1.13 Modelo de revaluación. Con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su valor revaluado, que es su valor razonable, en el momento de la revaluación, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las revaluaciones según esta Norma, el valor razonable se medirá por referencia a un mercado activo. Las revaluaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del activo, al final del periodo sobre el que se informa, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable. 15 Ibíd. 29 El modelo de revaluación no contempla: La revaluación de los activos intangibles que no hayan sido reconocidos previamente como activos. El reconocimiento inicial de activos intangibles por valores diferentes de su costo. El modelo de revaluación se aplicará después de que el activo haya sido reconocido inicialmente por su costo. No obstante, si sólo se llega a reconocer, como activo, una parte del costo total del elemento, por no cumplir éste los criterios de reconocimiento hasta alcanzar una etapa intermedia del proceso de su producción, el modelo de revaluación se podrá aplicar a la totalidad del activo. Por otra parte, el modelo de revaluación puede ser aplicado también a un activo intangible que haya sido recibido mediante una subvención del gobierno y se haya reconocido por un valor simbólico. 3.1.14 Reconocimiento como gastos. Los desembolsos sobre una partida intangible deberán reconocerse como un gasto cuando se incurra en ellos, a menos que: Formen parte del costo de un activo intangible que cumpla con los criterios de reconocimiento, o la partida sea adquirida en una combinación de negocios, y no pueda ser reconocida como un activo intangible. Cuando éste sea el caso, formará parte del importe reconocido como plusvalía en la fecha de la adquisición. 3.1.15 Vida útil. La Norma Internacional de Información Financiera para intangibles, NIC 38, ofrece dos opciones para evaluar la vida útil de un bien inmaterial, la primera corresponde a un tiempo de vida determinado o finito y la segunda a un tiempo de vida indeterminado o infinito. La vida útil debe establecerse ya sea en el contrato de adquisición del activo intangible o por peritaje especializado. El fondo de comercio adquirido es considerado como de vida útil indeterminada. 3.1.16 Dada de baja de un activo intangible. Se dará de baja un activo intangible cuando su amortización haya concluido y no se espere obtener beneficios económicos futuros. O por que el ente económico decide disponer de él. No se espere obtener beneficios económicos futuros, ni por su utilización ni por su venta o cesión, pasando a pérdidas su valor neto en libros. 30 Se decide ponerlo a la venta, lo que implicará reclasificarlo al apartado de activos corrientes (recordemos que está en el activo en la parte de activos no corrientes), en el apartado de "Activos no corrientes mantenidos a la venta" y a partir de esa fecha, se interrumpe la amortización, valorando el activo por el menor entre el valor contable o en libros y el valor razonable menos los costes de venta.16 3.2 SECCIÓN 18 (INTANGIBLES) DE LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA PARA PYMES. Las NIIF para PYMEs fueron emitidas por el IASB en julio de 2009, es un estándar alternativo a la aplicación de NIIF plenas para grandes empresas o de interés público. Las NIIF para PYMES responden a las necesidades de los mercados y de aquellas empresas que por sus características no requieren de una rigurosidad excesiva en el tratamiento financiero de los hechos y registros económicos. Incorpora principios de contabilidad que se basan en las NIIF plenas, pero se han simplificado en ciertos aspectos para estar acordes con las características de las PYMES. El IASB deja en libertad a cada país de decidir cómo aplicara NIIF plenas y sobre que entes económicos recaerán. Hay que tener en cuenta que el conocimiento del alcance de la norma es vital para realizar esta segregación. Las políticas contables son más rigurosas. Los principios de reconocimiento y medición son más simples que en NIIF plenas. Las revelaciones exigidas son interpretaciones a las NIIF PYMES. menores y se han añadido más 3.2.1 Sección 18, activos intangibles distintos de la plusvalía. Esta sección corresponde al reconocimiento, medición, estimación, registró y dada de baja de los activos intangibles por parte de las pequeñas y medianas empresas, sin que la norma permita que se reconozca bienes inmateriales que incluyan plusvalía o un mayor valor de mercado generado por el fondo de comercio, crédito mercantil o buen nombre, lo que también implica que para el tratamiento JUEZ, Jorge [en línea]. Desafío financiero. Bajas y enajenaciones de activos. 2011. [Consultado 10 de noviembre de 2014]. Disponible en Internet: intangibleshttp://desafiofinanciero.blogspot.com/2011/10/bajas-y-enajenaciones-de-activos.html 16 31 contable bajo esta norma no existirán activos intangibles con indeterminada. vida Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. Un activo es identificable cuando: Es separable, es decir, es susceptible de ser separado o dividido de la entidad y vendido, transferido, explotado, arrendado o intercambiado, bien individualmente junto con un contrato, un activo o un pasivo relacionado, o surge de un contrato o de otros derechos legales, independientemente de si esos derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.17 El objetivo de la sección 18, activos intangibles diferentes de la plusvalía, corresponde al reconocimiento, medición previa y posterior al registro de los activos intangibles, presentar activos intangibles en los estados financieros convencionales y revelar su incidencia en el ente económico en las notas o memorias a los Estados Financieros. En el alcance de la norma establece que un activo intangibles es un bien de carácter no monetario, identificable y con apariencia física. Los activos intangibles reconocidos por las PYMEs son susceptibles de ser separados, divididos, explotados, arrendados, vendido, transferido o intercambiado. El activo intangible debe estar respaldado por un contrato o atributo legal. 3.2.2 Reconocimiento. El reconocimiento inicial del hecho económico como activo intangible requiere: Exista probabilidad de que el bien genere beneficios económicos y estos se distribuyen en la PYME. El costo o valor del activo puede ser medido con fiabilidad. El bien inmaterial no se obtenga de desembolsos emitidos por el ente internamente. 17 Activos intangibles distintos de la plusvalía [en línea]. Colombia: Legis online. [consultado en diciembre 05 de 2014] Disponible en Internet: http://www.legis.com.co/informacion/aplegis/archivos/modulo18.pdf 32 3.2.3 Adquisición y medición. Los activos intangibles para PYMEs se adquirirán ya sea por: Por separado o comprado. Como resultado de una combinación de negocios. Como resultado de una subvención del gobierno. Como resultado de una permuta de activos. Los activos intangibles para PYMEs se deben medir únicamente por el método del costo. 3.2.4 Vida útil. Los activos intangibles de las PYMEs tienen vida útil determinada, si la vida útil no se puede estimar fiablemente, la vida será de 10 años. 3.2.5 Amortización. Deberá distribuirse entre el término de la vida útil de los activos intangibles utilizando cualquier método de reconocido valor técnico. 3.2.6 Información a Revelar: Vida útil Métodos y periodos de amortización Valor neto en libros Las partidas en que pudieron ser afectadas por la amortización o parte de estas de los activos intangibles. Una conciliación entre el importe en libros al principio y al final del periodo sobre el cual se informa. 33 4. ANÁLISIS CRÍTICO DE LAS SIMILITUDES Y DIFERENCIAS RESPECTO AL TRATAMIENTO CONTABLE DADO A LOS ACTIVOS INTANGIBLES SEGÚN LO ESTABLECIDO EN LA NORMA CONTABLE COLOMBIANA Y EN LAS NORMAS CONTABLES INTERNACIONALES El presente acápite pretende establecer las similitudes y diferencias en el reconocimiento, medición, valoración y dada de baja de activos intangibles o inmateriales. En atención al lector interesado primero se presentaran las similitudes en relación a la norma Colombiana vigente hasta el 2015, decreto 2649/93 en términos contables y en términos fiscales hasta el año 2019, la Norma Internacional Contable Plena NIC 38 para intangibles, y la Norma Internacional Contable PYMES, Sección 18 para intangibles distintos de la plusvalía, conjuntamente se presentaran las similitudes con el tratamiento fiscal establecido en el Estatuto tributario artículos, 74 y 75. Posteriormente se presentaran las principales diferencias a tener en cuenta. En el siguiente apartado se realizara un análisis de las similitudes y diferencias del tratamiento contable de los activos intangibles, según lo establecido en la normatividad contable en Colombia, la normatividad contable internacional y el estatuto tributario colombiano. 34 Tabla 1. Similitudes en el tratamiento contable, financiero y tributario de los intangibles Decreto 2649 de 1993 Norma Internacional contable, NIC 38, sección 18 Hacen parte de los activos Hacen parte del inmovilizado fijos, el ente económico no material, el ente económico espera se desprenderá de ellos con poseer el bien por más de un año. facilidad. Reconocimiento de hecho económico inmaterial, avalado por contrato o documento legal Su medición inicial se hace bajo costo histórico Hecho económico inmaterial, avalado por contrato o documento legal Estatuto tributario, Bienes operacionales, poseídos como apoyo a las operaciones o administración normal del ente económico, cuyo costo fiscal debe ser declarado Hecho económico inmaterial, avalado por contrato o documento legal Su medición inicial se hace bajo En un principio se declara fiscalmente a costo histórico su costo histórico de adquisición. En las sección 18, el tiempo Con vida útil definida, en Con un tiempo promedio de promedio de vida de un activo promedio 10 años. deducciones de 10 años. intangible es de 10 años Por relación de causalidad Por relación de causalidad con el Su amortización se realizara por un con el ingreso recibido, se ingreso recibido, los intangibles con método de reconocido valor técnico, el debe amortizar tiempo de vida determinado se cual señalara los flujos de efectivo que Tabla 1. (Continuación). periódicamente, para así deben amortizar periódicamente, serán deducibles en una proporción de disminuir su tiempo de vida para así disminuir su tiempo de la renta líquida gravable. útil. vida útil. Los intangibles se pueden adquirir o Los intangibles se pueden adquirir formase por generación interna, en o formarse por generación interna. conjunto con uno gastos desembolsado por el ente económico. Un activo en formación tendrá un costo fiscal de hasta un 30% del valor histórico de este bajo la normatividad fiscal Bajo NIC 38 cuando se tiene Los gastos provenientes de Colombiana. evidencia de que el bien formado la formación de los como intangible en etapa de intangibles pasan a ser pre En la normatividad contable desarrollo generara beneficios operativos, si el activo tiene internacional plena el costo fiscal solo futuros, los gastos de capitalizan posibilidad de éxito. se generara si el activo intangible está como activo en formación. en etapa de desarrollo, en el caso de la NIIF para PYMEs el costo fiscal no se genera. El activo no es susceptible de generar El activo es dado de baja El activo es dado de baja cuando no costos fiscales deducibles del impuesto cuando su vida útil ha se espere que el bien genere de renta, tras terminarse su periodo de terminado. beneficios futuros amortización. Los intangibles se pueden adquirir o formarse por generación interna. Fuente: decreto 2649/1993, decreto 3024/2014, constitución Política de Colombia, titulo XI. 35 4.1 CONTRASTE ENTRE LO ESTABLECIDO EN EL DECRETO 2649/1993, LA NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA, NIC 38, LA SECCIÓN 18 DE LA NORMA INTERNACIONAL CONTABLE PARA PYMES EN RELACIÓN A LOS ACTIVOS INTANGIBLES 4.1.1 Decreto 2649/1993 – NIC 38 – Estatuto tributario Reconocimiento. Es tal vez el procedimiento que demarca más atención ya que aquí se establece una primera aproximación al registro contable propia del juicio profesional del contador y a unos lineamientos que el marco conceptual de la Norma de Información internacional Financiera brinda al ente económico. En el proceso posterior al reconocimiento inicial del activo intangible, como un activo inmaterial controlado, proveniente de hechos pasados, generador de beneficios futuros, cuyo usufructo se hará por un periodo superior a un año, y sus costos y gastos son imputables a la adquisición, mantenimiento y dada de baja de ese activo intangible, se debe establecer la hipótesis del devengo que consiste en recibir o transferir beneficios y riesgos inherentes al activo intangible, la tabla No. 1 Sintetiza la hipótesis del devengo Tabla 2. Hipótesis de Devengo Compras Cuando se reciba el recurso, se acepten riesgos y beneficios intrínsecos a este y pueda controlar la generación de beneficios y posibles pérdidas. Ventas Cuando se transfieran los beneficios y riesgos intrínsecos del bien enajenado al comprador del bien o servicio, lo que es lo mismo, en el momento en que se entregue el bien o servicio y se emita la factura o documentos soporte. Concepto de activo intangible. Por oposición las mayores diferencias entre los conceptos esbozados en el decreto 2649 de 1993 y Norma Internacional de Información financiera, NIC 38, están plasmados en los conceptos de recursos controlado económico, frente a recurso controlado y beneficio obtenido en periodos determinables frente a beneficio económico futuro, este último establece una conexión intrínseca con el hecho de que bajo la NIC 38 existen periodos de vida tanto determinado como indeterminados para los activos intangibles. 36 Tabla 3. Concepto de activo intangible Decreto 2649/1993 – Estatuto Tributario NIC 38 – NIFF para pymes sección 18 Recurso económico de naturaleza inmaterial, que implica un derecho o privilegio oponible a terceros. De cuyo beneficio o explotación se pueden obtener beneficio en varios periodos determinables. Recurso controlado, considerado como activos no monetarios de carácter inmaterial, sin apariencia física, que posee capacidad para generar beneficios económicos futuros. Vida Útil. La vida útil de un activo intangible no está demarcada por la pérdida de vida útil de un bien, sino por las disposiciones dadas en un contrato o acuerdo bilateral. La vida útil también se ve afectada por el deterioro del activo intangible. A diferencia del decreto 2649 de 1993 que atribuye un tiempo de vida finito a los activos intangibles la Norma Internacional Contable NIC 38 le atribuye un tiempo de vida dual, orientado a limitar el tiempo de vida del activo pero también a darle características de indeterminado en cuanto el ente económico este en marcha y se mantenga su buen nombre. Tabla 4. Vida útil Decreto 2649/1993 NIC 38 Vida útil promedio 5 a 10 años, establecida por medio del contrato, peritaje o avaluó certificado. Vida útil definida: su vida útil viene demarcada por los términos de un contrato o por los beneficios esperados del activo intangible en formación. Vida útil infinita o indeterminada: activo intangibles cuya plusvalía se entiende como indefinida como los fondos de comercio Amortización. Está relacionada con la vida útil del bien y determina una relación entre el beneficio generado por este y los costos y gastos en que se debe incurrir para poder obtener ese beneficio. Tabla 5. Amortización Decreto 2649/1993 Se distribuye en el tiempo de vida del activo intangible de forma finita NIC 38 Se distribuye en el tiempo de vida del activo intangible tanto de forma determinada, en la vida útil indeterminada no se realiza amortización 37 Medición. La medición corresponde al proceso sistemático en el cual se asigna un valor de cambio a un objeto material o inmaterial, se caracteriza por responder a unas características de fiabilidad. La medición es uno de los elementos más valioso que integran la técnica contable, de este depende la razonabilidad otorgada a la veracidad de un hecho económico. Es un proceso que existe en todos los modelos contables, estableciendo como una acción posterior al reconocimiento inicial y previo al registro contable de un hecho económico. Para las partidas relacionadas con el rubro de activos intangibles existen varios métodos de medición. El proceso contable puede ser dividido, con fines metodológicos, en dos subprocesos: el descriptivo y el comunicacional, ubicándose a la medición en el primero de ellos La amplitud y relevancia de este proceso, requiere que se fundamente adecuadamente, a fin de poder realizar mediciones de fenómenos contables sobre bases rigurosas, compartiendo un marco teórico conceptual. En los últimos tiempos esto se torna cada vez más necesario, teniendo en cuenta de que la contabilidad ha extendido su discurso también hacia lo social no económico, incorporando nuevas especialidades, como la contabilidad social y medioambiental. Tabla 6. Métodos de medición Decreto 2649/1993 Los bienes inmateriales o activos intangibles se miden inicialmente a su costo histórico y posteriormente al valor en libros o costos histórico menos amortizaciones. NIC 38 Los activos intangibles se miden inicialmente a su costo histórico y posteriormente a costo amortizado o valor revaluado. Costo financiero. El costo financiero corresponde a las erogaciones de dinero que se deben cancelar al obtener financiamiento de terceros para adquirir o formar un activo intangible por medio de investigación y desarrollo. Se les considera como un excedente en valor pagado como contraprestación al alquiler del dinero por parte de un tercero, en forma de interés o tasa. 38 Tabla 7. Costo financiero Decreto 2649/1993 NIC 38 Los gastos financieros o costo financieros incurridos ya sea durante la adquisición, formación o desarrollo de un activo intangible deben contabilizarse por separado y no harán parte del costo histórico o fiscal de un bien intangible. Los gastos financieros en los que se incurra en la adquisición, formación o desarrollo de un activo intangibles formaran parte del costo histórico de un bien intangible si estos pueden ser reconocidos en forma fiable y el activo intangible probablemente generar beneficios futuros al ente económico. Esto según lo establecido en la NIC 23, costos por préstamos. Método de amortización. Se relacionan con las técnicas elaboradas para evaluar la perdida de vida útil de un bien físico o intangible, existen varios métodos de reconocido valor técnico, como la suma de línea recta, el número de unidades producidas o la suma del número de años. Tabla 8. Métodos de amortización Decreto 2649/1993 NIC 38 Es usual que se utilice el método de línea recta por ser una técnica compatible con el procedimiento tributario, sin embargo cualquier método fidedigno es válido. Los métodos de amortización deben ser uniformes o iguales durante el tiempo de vida útil del intangible. Se puede utilizar cualquier método de reconocido valor técnico y este se puede modificar si en el periodo reportado anteriormente no genero los resultados esperados por el ente económico, estas modificaciones deben ser reveladas tomando como referente la NIC 8, Políticas Contables, Deterioro. Se reconoce como la pérdida de valor de un bien por obsolescencia o tecnología, esta partida no existe en la norma contable colombiana establecida en el decreto 2649 de 1993. También se le conoce como gasto por deterioro, el cual se obtiene cuando el valor en libros en mayor que el valor residual o de recuperación. Tabla 9. Deterioro Decreto 2649/1993 NIC 38 Esta partida no existe Se le considera como la pérdida de valor de un bien o activo ya sea porque no se ha perfeccionado la salvaguardia del mismo o porque los avances tecnológicos hacen que su valor intrínseco de mercado disminuya. Registro contable. Es la actividad técnico profesional de llevar un hecho económico bajo el método contable de partida doble o juicio profesional. Representa la evidencia historia de que un hecho económico se generó como 39 causa y consecuencia de una transacción económica entre interesadas. varias partes Tabla 10. Registro contable Decreto 2649/1993 Se realiza tomando como guía un catálogo de cuentas y un direccionamiento técnico. NIC 38 El registro de activos intangibles se realiza teniendo el criterio profesional el cual incluye una formación y capacitación aportadas por el conocimiento y ejercicio contable. Revelaciones. Corresponden al quinto estado financiero bajo Norma Internacional de Informaron Contable NIIF o a una obligación de informar implícita en la norma colombiana. También conocidos como notas a los estados financieros o memorias, las revelaciones corresponden a la información que en forma cualitativa y detallada el ente económico presenta a los interesados y que debe corresponder a todas las partida de activo, pasivo, patrimonio, ingreso, costo y gasto, presentar una relación con las políticas contables establecida por el ente económico, y los principios de contabilidad esbozados ya sea en la norma contable Colombiana o en la norma contable internacional. Tabla 11. Revelaciones Decreto 2649/1993 Las notas sobre los activos intangibles en los estados financieros incluyen información sintetizada, poco rigurosa y detallada. NIC 38 Las notas a los estados financieros, revelaciones o memorias, deben establecer en forma rigurosa y detalla aspectos pertinentes al reconocimiento, medición, estimación, métodos de amortización, registro, tratamiento posterior, contingencias, pérdida del valor o deterioro de un activo intangible. 4.1.2 Diferencias entre la Norma Internacional de Contabilidad, NIC 38 y el Estatuto Tributario. En materia impositiva la Norma Internacional de Información Financiera, NIIF permite presentar diferencias temporarias en términos de ingresos, costos y gasto que son admisibles para la disminución de la base gravable del impuesto de Renta. Frente a esta proposición de la norma serán deducibles los costos fiscales provenientes de la amortización y deterioro de los activos intangibles, pero no los costos incurridos en la formación de un activo cuestión admitida en la norma colombiana. 40 Tabla 12. Diferencias en la determinación de la carga impositiva Estatuto tributario, título XII NIC 38 El costo fiscal se obtiene a partir de la disminución del valor del activo registrado por las amortizaciones realizadas al mismo, de igual forma también se reconoce como deducibles los gastos (hasta un 30%) diferidos en los activos intangibles en formación por investigación o desarrollo, siempre y cuando ese bien haya sido declarado tributariamente en el periodo anterior. El costo fiscal se obtiene a partir de la disminución en el importe reconocido del activo intangible menos las amortizaciones realizadas. Esto se determinara como impuesto diferido o diferencia temporaria 4.1.3 Diferencias entre la Norma Internacional de Contabilidad NIC 38 (Activos intangibles) y la Sección 18 (activos intangibles) de la NIIF para PYMEs Reconocimiento y medición de un activo intangible obtenido en una combinación de negocios. La medición de un activo intangible se realizara bajo costo histórico, método del costo o valor razonable según lo establecido en la NIC 38, en el caso de combinación de negocios un activo intangible solo podrá ser medido si se le puede identificar y medir fielmente. En contraste la NIIF para PYME en su sección 18, permite reconocer un bien como intangible y medirlo en conjunto con la plusvalía. Tabla 13. Reconocimiento y medición de un activo intangible obtenido en una combinación de negocios NIC 38, NIIF plenas Si el activo intangible es obtenido en una combinación de negocios se le deberá poder medir fielmente. Sección 18, NIIF PYMES La NIIF para PYMES presenta una excepción para un activo intangible adquirido en una combinación de negocios pero su valor no se puede medir fiablemente debido a que está unido a la plusvalía o no hay evidencia de hechos pasados que sustenten su intercambio. El valor razonable debe ser estimado por variables que son cualitativas. Activos Intangibles formados internamente. En la Norma Internacional Contable plena o completa, si un activo intangible formado internamente en su proceso de desarrollo demuestra generar beneficios económicos futuros se puede considerar como capitalizable, mientras en la sección 18 de la Norma para PYMEs no se considera que un bien inmaterial generado internamente por investigación y desarrollo sea un activo intangible, por ende las erogaciones surgidas de este serán tratados como gasto hasta su puesta en funcionamiento. 41 Tabla 14. Activos Intangibles formados internamente NIC 38, NIIF plenas Sección 18, NIIF PYMES Las erogaciones de dinero relacionadas por la formación interna de un activo intangible se le consideraran como gasto en la fase de investigación, pero si en la fase de desarrollo el bien se puede tomar como comercial o generador de beneficios futuros las erogaciones de efectivo se capitalizaran o tendrán se tendrán como parte del activo intangible. Las erogaciones de dinero inherentes a la formación de un activo intangible ya sean por un proceso de investigación o desarrollo se consideraran como gasto. Reconocimiento posterior. El reconocimiento posterior corresponde a la perdida de vida útil de un bien inmaterial o efecto de la amortización, la norma contable internacional plena en su partida NIC 38, intangibles, establece que este reconocimiento se debe hacer escogiendo entre el método del costo o valor razonable revelando los efectos de la opción elegida sobre el bien, en contraste la norma internacional para PYMEs en su sección 18, estable que solo se puede utilizar el método del costo para realizar el reconocimiento posterior del activo intangible, de igual forma se debe revelar el efecto del reconocimiento posterior. Tabla 15. Reconocimiento posterior NIC 38, NIIF plenas El reconocimiento posterior del activo intangible se puede hacer bajo el método del costo o el modelo de valor revaluado. Sección 18, NIIF PYMES El reconocimiento posterior del activo intangible se puede hacer solo bajo el método del costo. Vida útil. Bajo la norma internacional NIIF plenas se puede determinar que un activo intangible presenta una vida útil determinada y no determinada (ilimitada). Bajo norma internacional para PYMEs todos los activos intangibles tendrán vida limitada o determinada debido a que esta norma no permite el reconocimiento de la plusvalía adquirida o formada. Tabla 16. Vida útil NIC 38, NIIF plenas Los activos intangibles son de vida útil determinada los cuales se deben amortizar y de vida útil indeterminada y en este caso no se amortizan Sección 18, NIIF PYMES Los activos intangibles en su totalidad tendrán una vida útil determinada y se amortizaran en esta 42 Revisión periódica de la norma. La NIIF completa establece que para la partida de activos intangibles se debe realizar una revisión periódica a fin de establecer el efecto de la medición inicial y posterior sobre este ítem. La NIIF para PYMEs es menos rigurosa y exige una revisión periódica. Tabla 17. Revisión periódica de la norma NIC 38, NIIF plenas Las partidas consideradas como activos intangibles deben revisarse cada año en lo que respecta a su valor residual, la vida útil y el método de amortización. Sección 18, NIIF PYMES Las partidas reflejadas como activos intangibles en las NIIF para PYMEs requieren una revisión si hay indicio de algún cambio significativo desde el último periodo que se haya informado. Contabilización de subvenciones del gobierno. El registro de las subvenciones o concesiones del gobierno según la NIIF plena deben llevarse contablemente según el método que el ente económico considere más adecuado, siempre y cuando este posea un reconocido valor técnico, para la norma internacional para PYMEs solo se puede utilizar el método del costo. Tabla 18. Contabilización de subvenciones del gobierno NIC 38, NIIF plenas Sección 18, NIIF PYMES La NIIF para activos intangibles permite elegir los métodos para la contabilización de activos intangibles adquiridos mediante subvención del gobierno. La sección para intangibles, establece solo el método del costo para la contabilización de subvenciones del gobierno. 43 5. REGISTROS CONTABLES Y SUS EFECTOS ECONOMICOS En este apartado se describirán los registros contables que se deben realizar a lo largo de la vida útil de los activos Intangibles, que fueron objeto de estudio en el trabajo de investigación, en él se puede observar las similitudes y las diferencias de los distintos tratamientos para tres clases de activos intangibles: marca comprada, patente comprada y de una fórmula de producto desarrollada internamente. Las hipótesis trabajadas son: Se supone que una sociedad llamada COL S.A. adquiere el 1 de enero de 2014 una patente farmacéutica, con una vida útil de 8 años, por $200.000, en este caso la patente se explota y se da de baja al final de su vida útil. Se supone que una sociedad llamada COL S.A. adquiere el 1 de enero de 2014 una marca comercial “BRONX1” por $100.000. El 1 de enero de 2018 la sociedad considera que la marca ha sufrido un deterioro el 40% de su importe en libros y que dejará de producir flujos de efectivo en 4 años. Para realizar el ejercicio de la generación interna del activo se supuso que, la empresa COL S.A. dedicada a la producción y comercialización de carne en conserva inicia, en enero de 2011 una investigación sobre un nuevo sistema de envasado en caliente, para ello firma un contrato con el Centro de Investigaciones del Calor (CIC), dependiente del Instituto Técnico de Innovación, quién al final de 2011 le factura la prestación de servicios por $127.000,00. Esta factura es cancelada por COL S.A. el 15 de diciembre de 2011 que paga con cheque. En la factura se detalla lo siguiente: Honorarios personal investigador: $82.000,00; Materiales empleados: $34.000,00; Depreciación de equipos: $11.000,00. El proyecto de investigación no presentó los resultados esperados por COL S.A. ante esta situación, la empresa decide realizar directamente el proceso de investigación para lo que establece un departamento de Investigación y Desarrollo conformado por un Ingeniero y dos auxiliares de laboratorio; Equipo de investigación y materiales. En 2014 el 1 de octubre se consideró finalizada la fase de investigación e inmediatamente inicia la actividad de desarrollo del producto de innovación realizada. Los costos incurridos en el proceso de investigación fueron los siguiente: en 2012; salarios $48.000; materiales $40.000 y depreciación $6000. En 2013 se generan los siguientes desembolsos, Salarios $52.000, Materiales $35.000, 44 Depreciación $9.000 y una factura por pruebas de laboratorio externas por $8.000 en 2014 los desembolsos hasta terminada la etapa de investigación, 30 de septiembre fueron: Salarios por $27.000, Materiales $2.500 y Depreciación $6.500. Además del 1 de octubre al 31 de diciembre de 2014 se incurrió en los siguientes desembolsos: Salario $25.000, el 1 de octubre, se compró una máquina de envasado por valor de $150.000 que empiezo a utilizar inmediatamente con la innovación realizada y cuya vida útil se estima en 10 años y moldes por $15.000. En diciembre 30 de 2014 se registra la patente de la invención por lo que se incurrió en los siguientes desembolsos gastos legales $150.000, asesoría jarica $50.000, otros $20.000. 5.1 TRATAMIENTO CONTABLE DE LA PATENTE Reconocimiento inicial. Tanto en los decretos 2649 y 2650 de 1993, como en el estatuto tributario, en la NIC 38 y en la Sección 18 de la NIIF para PYMES, el registro inicial de la compra de la patente es similar lo que quiere decir que no existe diferencia alguna, excepto en el tratamiento dado a los activos que requieren financiación en cuyo caso en las normas internacionales dicho pago constituye costo del activo si estos pueden ser reconocidos en forma fiable, mientras que en la normatividad del 2649 y 2650, y el Estatuto Tributario dichos desembolsos no forman parte del costo. El registro en este caso sería: Tabla 19. Reconocimiento inicial Patente Fecha 01/01/2014 COD Grupo Cuenta INTANGIBLES Patentes Adquiridas BANCO Bancolombia Total Parcial 200.000,00 DEBITO 200.000,00 CREDITO 200.000,00 200.000,00 200.000,00 200.000,00 Amortización. El sistema de amortización que se define es lineal, la vida útil estimada corresponde a la vida económica de los derechos comprados es decir 8 años. Si se estima que el proceso de amortización lineal es el que mejor representa los beneficios económicos que aporta el activo los registros serian, el 01 de enero de 2021 se vende la patente, dándole de baja en libros y generando un ingreso de $1.200, por la venta del activo. 45 Tabla 20. Amortización Patente Fecha 31/12/2014 COD Grupo Cuenta GASTOS POR AMORTIZACION Patentes Adquiridas AMORTIZACION ACOMULADA Patentes Adquiridas Total Parcial 25.000,00 DEBITO 25.000,00 CREDITO 25.000,00 25.000,00 25.000,00 25.000,00 5.2 TRATAMIENTO CONTABLE DE LA MARCA Reconocimiento inicial. Tanto en los decretos 2649 y 2650 de 1993, como en el estatuto tributario, en la NIC 38 y en la Sección 18 de la NIIF para PYMES, el registro inicial de la compra de la patente es similar lo que quiere decir que no existe diferencia alguna, excepto en el tratamiento dado a los activos que requieren financiación en cuyo caso en las normas internacionales dicho pago no constituye costo del activo mientras que en la normatividad del 2649 y 2650 de 1993, y estatuto dicho desembolsos si forman parte del costo. El registro en este caso sería: Tabla 21. Reconocimiento Inicial Marca Fecha 01/01/2014 COD Grupo Cuenta INTANGIBLES Marcas Adquiridas BANCO Bancolombia Total Parcial 100.000,00 DEBITO 100.000,00 CREDITO 100.000,00 100.000,00 100.000,00 100.000,00 Amortización. El sistema de amortización que se define es lineal, la vida útil estimada corresponde a la estimación realizada en el avaluó técnico, que nos dio una vida económica de 10 años, el registro en este caso sería: Tabla 22. Amortización Marca Fecha 31/12/2014 COD Grupo Cuenta GASTOS POR AMORTIZACION Marcas Adquiridas AMORTIZACION ACOMULADA Marcas Adquiridas Total Parcial 10.000,00 DEBITO 10.000,00 CREDITO 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 Este caso se realiza la amortización para la NIIF para PYMES sección 18 y la normatividad colombiana. La NIC 38 estableció que tiene una vida útil indeterminada, por ende no se realiza amortización. En el año 2018 la marca sufre un deterioro del 40% de su valor comercial y se estimó que solo nos dará 46 beneficios económicos por los próximos cuatro años, lo que conlleva a que la vida útil pase de ser indeterminada a determinada, realizándose un nuevo cálculo de amortización para todos los casos, el registro en este caso sería. Decreto 2649 y 2650, el Estatuto Tributario y la Sección 18 NIIF para PYMES Tabla 23. Calculo posterior de la Amortización Marca Fecha 31/12/2018 COD Grupo Cuenta GASTOS POR AMORTIZACION Marcas Adquiridas AMORTIZACION ACOMULADA Marcas Adquiridas Total Parcial 9.000,00 DEBITO 9.000,00 CREDITO 9.000,00 9.000,00 9.000,00 9.000,00 DEBITO 15.000,00 CREDITO La NIC 38 Tabla 24. Amortización NIC 38 Fecha 31/12/2018 COD Grupo Cuenta GASTOS POR AMORTIZACION Marcas Adquiridas AMORTIZACION ACOMULADA Marcas Adquiridas Total Parcial 15.000,00 15.000,00 15.000,00 15.000,00 15.000,00 Esta amortización se realiza por los 4 años que se espera que la marca genere beneficios económicos, al finalizar la amortización el valor o importe en libros queda en cero dando de baja el activo. Perdida por deterioro. En el año 2018 la marca sufrió un deterioro del 40%, lo que género que una pérdida o deterioro en libros, el registro en este caso sería. Perdida por deterioro. En el año 2018 la marca sufrió un deterioro del 40%, lo que género que una pérdida o deterioro en libros, el registro en este caso sería. Decreto 2649 y 2650 de 1993 y el Estatuto Tributario. 47 Tabla 25. Deterioro Decreto 2649 y 2650 Fecha 01/01/2018 COD Grupo Cuenta GASTOS DE PROVISION Marcas Adquiridas INTANGIBLES Marcas Adquiridas Total Parcial 24.000,00 DEBITO 24.000,00 CREDITO 24.000,00 24.000,00 24.000,00 24.000,00 DEBITO 40.000,00 CREDITO La NIC 38 Tabla 26. Deterioro NIC 38 Fecha 01/01/2018 COD Grupo Cuenta GASTOS DE DETERIORO Marcas Adquiridas INTANGIBLES Marcas Adquiridas Total Parcial 40.000,00 40.000,00 40.000,00 40.000,00 40.000,00 Se presenta diferencia entre la NIC 38 y el decreto 2649 y 2650 de 1993, Estatuto Tributario y NIIF para PYMES sección 18, ya que estos se venían amortizando anualmente, mientras que la NIC 38 como tenía vida útil indeterminada no tenía amortizaciones y la pérdida se le calculó con el valor de adquisición. Impuesto Diferido. Se presenta un impuesto diferido, que está catalogado como una diferencia temporaria imponible, resulta al existir diferencias entre la base fiscal y la contable. Este impuesto tiene una tarifa del 34%, que la compone el impuesto de Renta 36% y el CREE 9%. Se realizan los siguientes cálculos y registros contables. Base NIC38 $ 100,000 Base Fiscal $ 95,000 Diferencia $ 5,000 Tabla 27. Impuesto Diferido Fecha 31/12/2014 COD Grupo Cuenta IMPUESTO DIFERIDO Impuesto Diferido INGRESOS Impuesto Diferido Total 48 Parcial 1.700,00 DEBITO 1.700,00 CREDITO 1.700,00 1.700,00 1.700,00 1.700,00 Esto se presentara hasta el 2017, en el 2016 cambia la tarifa del impuesto del 34% al 33%, a partir del 2018 por el deterioro de la marca, fue necesario calcular de nuevo la amortización, se presentan los siguientes cálculos y registros contables. Base NIC 38 Base Fiscal Diferencia $ 45,000 $ 45,000 $0 Tarifa Impuesto diferido actual Impuesto diferido anterior 33% $0 $ 13,200 Diferencia -$ 13,200 Tabla 28. Impuesto Diferido 2018 Fecha 31/12/2018 COD Grupo Cuenta IMPUESTO DIFERIDO Impuesto Diferido PASIVO Impuesto Diferido Total Parcial 13.200,00 DEBITO 13.200,00 CREDITO 13.200,00 13.200,00 13.200,00 13.200,00 5.3 TRATAMIENTO CONTABLE DE LA GENERACIÓN INTERNA DEL ACTIVO. Fase de investigación. Tanto en los decretos 2649 y 2650, como en el estatuto tributario, en la NIC 38 y en la Sección 18 de la NIIF para PYMES, el registro inicial de la compra de la patente formada internamente en la fase de investigación es similar, lo que quiere decir que no existe diferencia alguna, todos los gastos incurridos en esta fase son llevados al gasto, se realizan los siguientes registros durante esta fase: Tabla 29. Fase de investigación Fecha 01/01/2011 AL 30/11/2014 COD Grupo Cuenta GASTO Gasto de Investigacion BANCO Bancolombia Total 49 Parcial 371.000,00 DEBITO 371.000,00 CREDITO 371.000,00 371.000,00 371.000,00 371.000,00 Fase de desarrollo. A partir del 01 de octubre se empieza la fase de desarrollo, existen diferencias al momento de realizar los reconocer los desembolsos incurridos en esta etapa, ya que en la NIC 38 serán registrados directamente al activo, en la Sección 18 seguirán registrándose como gasto y en el Estatuto Tributario y el decreto 2649 y 2650, se registrara a la cuenta de diferidos, se presentan los siguientes registros contables. Decreto 2649 y 2650 y el Estatuto Tributario Tabla 30. Fase de desarrollo Decreto 2649, 2650 y el Estatuto Tributario Fecha 31/12/2018 COD Grupo Cuenta DIFERIDOS Estudios de Investigacion y Proyecto BANCO Bancolombia Total Parcial 413.750,00 DEBITO 413.750,00 413.750,00 413.750,00 La Sección 18 NIIF para PYMES CREDITO 413.750,00 413.750,00 DEBITO 413.750,00 CREDITO Tabla 31. Fase de desarrollo Sección 18 NIIF para PYMES Fecha 31/12/2018 COD Grupo La NIC 38 Cuenta GASTO Estudios de Investigacion y Proyecto BANCO Bancolombia Total Parcial 413.750,00 413.750,00 413.750,00 413.750,00 413.750,00 DEBITO 413.750,00 CREDITO Tabla 32. Fase de desarrollo NIC 38 Fecha 31/12/2018 COD Grupo Cuenta INTANGIBLE Estudios de Investigacion y Proyecto BANCO Bancolombia Total 50 Parcial 413.750,00 413.750,00 413.750,00 413.750,00 413.750,00 6. CONCLUSIONES El modelo contable colombiano contenido en el decreto 2649 de 1993 se estructuró bajo dos modelos contables internacionales; el primero es el modelo FASB o USGAAP conformado por normas, reglas o principios de contabilidad y el segundo el modelo FASB o NIC, conformado por Normas Internacionales de contabilidad también conocida como IAS, por lo cual se puede establecer que el modelo contable colombiano ya poseía una marcada orientación profesional, que se disipó por la falta armonización con la norma internacional. Los intangibles son considerados como bienes inmateriales sin apariencia física los cuales se pueden adquirir o formar, un ente económico deberá poseer un respaldo legal o jurídico para poder explotar, usufructuar, vender, intercambiar, prestar o alquilar o activo intangible. Un activo intangible hace parte del inmovilizado inmaterial de una empresa con lo cual se espera que este lo posee por un periodo mayor a un año y pueda obtener tanto beneficios futuros de este como gasto relacionados con su pérdida de valor intrínseca dentro del ente económico y otros gastos por mantenimiento o mejora del mismo. Los activos intangibles han tomado gran relevancia en las últimas décadas, se les considera como generadores de valor intrínseco y nominal, además de constituir mercados propios como los virtuales. Esta connotación requiere de un tratamiento contable-financiero detallada que la norma colombiana debido a su obsolescencia ya no posee y que se intercepta con intereses fiscales (estatuto tributario), debido a que se considera que los activos intangibles son procreadores de renta líquida gravable por parte de un ente jurídico. La Norma Internacional de Información Financiera adoptada en Colombia a partir de junio de 2009 (Ley 1314) se desliga de los tratamientos fiscales e intenta dar un tratamiento contable basado en criterios de medición apropiados y métodos de valuación financiera pertinentes a una realidad económica vigente. Las NIIF para PYMEs son estándares menos rigurosos que los establecidos en la normatividad contable plena o completa para grandes empresas, cotizadoras en bolsa y empresas de interés público. Aunque estas últimas son normas contables más acuciosas con el tratamiento de los intangibles, las normas para PYMES suelen ser también minuciosas pero no utilizan ciertos conceptos como valor revaluado o evaluación periódica de activos intangibles, ya que estas responden a un mercado menos exigente y capitalizado. 51 Las mayores similitudes entre el decreto 2649/1993, el Estatuto Tributario, la NIC 38 y la sección 18 para PYMEs en términos de activos intangibles, se encuentran en los conceptos de costo histórico, métodos y criterios de amortización y costos generados a partir de la adquisición o formación de un bien intangibles, de los cuales una porción son deducibles de la base gravable del impuesto de renta nacional colombiano. Las diferencia a denotar entre el decreto 2649/1993, el Estatuto Tributario, la NIC 38 y la sección 18 para PYMEs en términos de activos intangibles se pueden establecer en los criterios de reconocimiento, reconocimiento posterior y dada de baja del activo intangible. En términos fiscales la mayor diferencia la genera la NIIF para PYMEs en su sección 18 que no considera los gastos de formación de un efectivo intangible como capitalizables. Lección aprendida. La contabilidad como área del saber que, identifica, reconoce, mide, registra, evalúa, analiza e informa sobre hechos económicos en forma cuantitativa y cualitativa, está en constante evolución, alineándose con las tendencias económicas de mercados globalizados dentro de los cuales los bienes o activos intangibles han cobrado gran valor, abriéndose espacio dentro de dos mercados subyacentes propios; el mercado financiero y el mercado virtual. De acuerdo a lo anteriormente expresado es de importancia para la autora de este escrito expresar que el estudiar las relaciones de causalidad, contraste e incidencia en el tratamiento contable relacionado a los activos intangibles debe realizarse tomando como base comparaciones y relaciones entre normas contables, para así lograr perfeccionar el criterio profesional inherente al contador público que proviene la formación profesional, y capacitación cognitiva. Por último, cuando la autora de este trabajo de grado hace alusión a comparaciones y relaciones entre normas contables, se refiere a tres aspectos que han sido fruto de su inferencia personal en: Existen varios modelos contables a nivel mundial, del cual el modelo contable más aceptado es el divulgado por la Junta de estándares internacionales contables, IASB en asocio con la fundación IFRS, el modelo NIIF por su sigla Normas Internacionales de Información Financiera. Países latinoamericanos desde hace un poco menos de treinta años han adoptado el modelo emitido por el IASB parcialmente o en su totalidad, tal es el caso de Ecuador, México y Colombia, este proceso conlleva la responsabilidad de actualizar el conocimiento técnico-cualitativos emitido por la norma, cuestión que en Colombia no sucedió. 52 El hacer un comparativo y relaciones entre modelos contables implica el perfeccionamiento e integración de criterios en relación a los conceptos sobre el tratamiento, medición, estimación, divulgación y evaluación de hechos económicos. Citando como caso particular el procesos de armonización entre el modelo USGAAP (principios de contabilidad generalmente aceptados por Estados Unidos de Norteamérica) y las Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF. Conjuntamente el hacer comparativos ayuda a que la normas contables internacionales no se vuelvan obsoletas como en el caso de Colombia. 53 BIBLIOGRAFÍA Activos intangibles distintos de la plusvalía [en línea]. Colombia: Legis online. [Consultado en diciembre 05 de 2014] Disponible en Internet: http://www.legis.com.co/informacion/aplegis/archivos/modulo18.pdf ACTIVOS INTANGIBLES Y SU TRATAMIENTO CONTABLE [en línea]. (Concepto CTCP, por su sigla, Concepto emitido por el Consejo Técnico de Contaduría Pública, 205 de Noviembre 25 de 1998). Colombia. [Consultado 04 de noviembre de 2014]. Disponible en Internet: http://www.fce.unal.edu.co/docs/contaduria/ECAES_GEEF/contabilizacion_inta ngible_cp_205-1998.pdf CONGRESO INTERNACIONAL DEL BARROCO IBEROAMERICANO. (3: 812, octubre, 2001: Sevilla, España). Memorias. Sevilla: Universidad Pablo de Olavide, 2001. p. 13 DIAZ, Manuel y VAZQUEZ, Nitzia. 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