sumario

NOTA TÉCNICA 11/2013/GE/AEDAF
MARZO 2013
NOTA SOBRE LA ACTUALIZACION DE BALANCES DE LA LEY 16/2012
S U M A R I O:
1. Normativa aplicable
2. Antecedentes legislativos
3. Motivación
4. Ámbito subjetivo
5. Elementos actualizables
6. Momento de la Actualización
7. Efectos de la actualización
8. Registro contable de la actualización
9. Reserva de revalorización
10. Coeficientes de actualización
11. Cálculo de la actualización
12. Gravamen único
13. Pérdidas procedentes de elementos revalorizados
14. Información en las Cuentas Anuales
15. Efectos en el Impuesto sobre el Patrimonio
Los comentarios incluidos en las presentes Notas tienen como única finalidad informar al lector sobre las disposiciones
tributarias y ofrecer un resumen de determinadas cuestiones de interés general. Por la necesidad de simplificar y sintetizar los
textos legales a que se refieren, estas Notas no deben ser utilizadas en sustitución de los mismos. Prohibida la reproducción
sin autorización escrita del autor.
1
Las presentes Notas, en las que de forma sintética y esquemática se resumen los aspectos más
relevantes de la actualización de balances contenida en la Ley 16/2012, tienen como finalidad
servir de documento de ayuda y consulta para el profesional. En las mismas se plantean algunas
alternativas de aplicación y bastantes dudas sin resolver (en forma de interrogante), que
constituyen sólo la opinión personal del autor.
1. Normativa aplicable:
 Artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas
tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad
económica (BOE nº 312, de 28/12/12)
 Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC): Consulta 5 - B.O.I.C.A.C. nº 92
 Dirección General de Tributos (DGT): Consulta V00371-13 de 08/02. Además, las Consultas
relativas a la actualización del RDL 7/1996 que puedan ser aplicables, en la medida en que
la nueva Ley “incorpora técnicas de actualización ya conocidas”1
 Proyecto de Orden Ministerial por la que se aprueban los modelos de declaración
2. Antecedentes legislativos:
 Es la octava ocasión en la que la legislación española permite actualizar balances
 Las anteriores en 1964, 1973, 1977, 1979, 1981, 1983 y 19962, siendo las disposiciones
más próximas en el tiempo las de:
o El artículo 32 de la Ley 9/1983, de 13 de julio, de Presupuestos Generales del Estado
para 1983
o El artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de
carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica y, su
desarrollo por el RD 2067/1996, que guarda mucha similitud con la actual
3. Motivación:






Corregir el efecto de la inflación, con el límite del valor de mercado
Adecuar el valor de los activos a la imagen fiel
Favorecer la financiación interna
Mejorar el acceso al mercado de capitales
Mejorar la situación patrimonial frente a terceros
La actual es una Ley de actualización, no de regularización
o no permite aflorar activos
o no ampara operaciones de eliminación de pasivos inexistentes
1
Apartado IV del Preámbulo de la Ley 16/2012.
Además de las realizadas en el País Vasco, que están fuera del alcance del presente trabajo, entre ellas la que se
encuentra actualmente en curso, ya que la Diputación Foral de Vizcaya ha publicado el Decreto Foral Normativo
11/2012, de 18 de diciembre, de actualización de balances (B.O.B. 28/12/12) y su Departamento de Hacienda y
Finanzas la Instrucción 1/2013, de 5 de febrero, de la Dirección General de Hacienda, con criterios
interpretativos.
2
2
4. Ámbito subjetivo: La actualización, que en este ámbito se predica como neutral por su
generalidad, es aplicable con carácter voluntario por:

Entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades
o Con independencia de si realizan o no actividades económicas
o Todas, sin distinción por posible régimen aplicable
o Incluso las entidades exentas, que si actualizan deben de presentar las dos
declaraciones3 e ingresar el gravamen único
o Las acogidas al régimen de consolidación fiscal actualizarán a título individual,
debiendo entenderse que la opción también es individual

Establecimientos permanentes (EEPP) en España de no residentes

Personas Físicas (PPFF) que realicen actividades económicas (empresariales –mercantiles
o no- y/o profesionales)
o En Estimación Directa
- normal
- simplificada
o En Estimación Objetiva (Módulos)4
o ¿Por todas y cada una de sus actividades económicas? ¿Pueden optar por actualizar
sólo algunas de ellas? ¿Actualizan de forma conjunta o por separado?

Entidades en régimen de atribución de rentas que realicen actividades económicas5,
siendo sus partícipes (personas físicas o jurídicas) quienes deben presentar la declaración
5. Elementos actualizables:
 Se pueden actualizar:
o Los inmovilizados materiales (subgrupo 21 del PGC)
o Las inversiones inmobiliarias (subgrupo 22 del PGC)
o ¿Y las inmovilizaciones en curso (subgrupo 23 del PGC), que en el modelo de
balance forman parte del inmovilizado material?
- en la actualización de 1996  Sí 6
3
Aún en el caso de estar exoneradas de declarar por el Impuesto, en caso de acogerse a la actualización, las
entidades exentas deberán de presentar, además del modelo de actualización, la declaración por el IS (DGT
0304-97 de 17/02).
4
Podrían existir dudas, porque la Ley habla de contribuyentes que lleven contabilidad “… o estén obligados a
llevar los libros registros de su actividad económica…”. En nuestra opinión, cabe entender que el requisito se
cumple con la llevanza del Registro de Bienes de Inversión al que alude el artículo 68.7 del RIRPF, necesario para
la determinación de la minoración del rendimiento neto por incentivos a la inversión a que se refiere la Orden
HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrolla para el año 2013 el método de estimación objetiva
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por otra parte, el artículo 22.2.2 del RIRPF exige la anotación
en el Registro de Bienes de Inversión para la calificación de “bien afecto”. La duda la despeja definitivamente el
borrador del modelo de declaración (D-108), que contempla expresamente la actualización por parte de
contribuyentes en estimación objetiva.
5
La Ley solo habla de entidades del IS y contribuyentes del IRPF, pero debe de admitirse que los entes en
régimen de atribución está incluidos. En este sentido ya se manifestó tácitamente la DGT 1722-99 de 30/09. Los
borradores de los modelos D-108 y D-208 también las contemplan.
6
El apartado 1 del artículo 2 del Real Decreto 2607/1996, por el que se aprueban las Normas para la
Actualización de Balances regulada en el artículo 5 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, establecía
expresamente que eran susceptibles de actualización los elementos patrimoniales del inmovilizado material en
curso.
3
o
o
o
o
o
o
- según el borrador del modelo de declaración  Sí
¿También los anticipos de inmovilizado?
- mismo subgrupo 23 del PGC que los inmovilizados en curso
- no parece lógico, porque tienen carácter monetario
Los elementos adquiridos mediante arrendamiento financiero
- actualiza el arrendatario
- con condición resolutoria si no se ejerce la opción de compra
- sólo si están en el balance, por lo que si en su día se contabilizaron las cuotas
directamente como gasto, no se puede actualizar (DGT 0568-97 de 24/03)
- incluso los adquiridos por “lease-back” (DGT 0078-97 de 21/01)
Los elementos de las concesiones administrativas registrados como activos
intangibles7
Los bienes demaniales en adscripción (DGT 0304-97 de 17/02)
¿Y los activos no corrientes disponibles para la venta?
- la parte que corresponda a inmovilizado parece que sí
- por analogía con lo dispuesto en el artículo 15.9 de la LIS8  Sí
¿Y las hormas, troqueles y patrones para la fabricación de calzado?9
 Si se decide actualizar, se deben actualizar:
o Todos los elementos susceptibles de actualización y todas sus amortizaciones
o Excepto para los inmuebles, para los que se puede elegir
- hay que hacer por separado la actualización del suelo y el vuelo, lo que
permite cuestionar si se puede optar por actualizar sólo una de estas partes10
- cuando el vuelo está totalmente amortizado, ¿se puede actualizar sólo el suelo
o no se actualiza nada de ese inmueble?
o La posibilidad de elegir, implica que ¿se puede optar por actualizar sólo los
inmuebles? ¿sólo alguno?11
 Que figuren en:
o El primer balance cerrado después de la entrada en vigor de la Ley, producida el
28/12/12  31/12/1212
o En los libros registros al 31/12/12, en defecto de contabilidad
 Situados:
o En España
7
En aplicación de la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueba la adaptación del PGC a
las empresas concesionarias de infraestructuras públicas.
8
Que literalmente dice: “A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la
transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como
activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se … ”
9
Elementos a los que la Adaptación Sectorial del PGC del 73, que se entiende aplicable, atribuye la categoría de
existencias.
10
Sobre todo a la luz de la Instrucción 1/2013, de 5 de febrero, de la Diputación Foral de Vizcaya, que afirma que
“…incluso con respecto a una misma finca registral, podrá optarse por actualizar el suelo y no el vuelo, o
viceversa.”
11
La Instrucción 1/2013, de 5 de febrero, de la Dirección General de Hacienda de la Diputación Foral de Vizcaya,
da respuesta afirmativa a estas cuestiones.
12
La Ley se refiere al primer balance cerrado con posterioridad a su entrada en vigor, lo que dependerá de la
fecha de finalización del ejercicio social. En las presentes Notas se supone siempre que los ejercicios sociales
coinciden con el año natural.
4
o En el extranjero
 Afección:
o Los de las personas físicas  se exige afección a actividades económicas
- ¿exclusiva?
- ¿y los elementos parcialmente afectos a que se refiere el artículo 29.2 de la
LIRPF?
o Los de las personas jurídicas  no hace falta que estén afectos
- aunque no se indique expresamente, como hacía la Ley del 9613
- la Ley 16/2012 tampoco exige que los elementos “se encuentren en estado de
uso y utilización”, como también hacía la Ley del 9614
o Los de los no residentes  afectos al EEPP (actividades económicas)
 No pueden actualizarse los elementos:
o Que no figuren en la contabilidad o en los libros registros
- no se permite la afloración de activos ocultos
- ni las operaciones de eliminación contable de pasivos inexistentes
- en el caso de activos incorporados con posterioridad a su adquisición (por
ejemplo, vía DTE), ¿qué fecha se toma? ¿la demostrable de adquisición o la de
incorporación?
o Que estén fiscalmente amortizados en su totalidad
- aunque su valor neto contable (VNC) sea positivo
- se trata de un concepto teórico, porque para ello se considerará la
“amortización mínima”
- parece excluir la posibilidad de que se puedan actualizar elementos que
quedan a valor neto = 0,01
o Cuando no se disponga del detalle individualizado del coste histórico y las
amortizaciones de todos y cada uno de los elementos, no se podrá actualizar
ninguno (DGT 0614-97 de 03/04)
- ¿cabe interpretar que esta restricción no es aplicable cuando el supuesto se dé
sólo en elementos que, por estar totalmente amortizados, no son
actualizables?
6. Momento de la Actualización:
 Personas jurídicas: entre la fecha de cierre del balance del ejercicio (31/12/12) y el último
día para su aprobación (30/06/13)
 Personas físicas: entre el 31/12/12 y el 01/07/13 (último día de presentación del IRPF de
2012)
 Dos balances:
o El de las CCAA de 2012 a 31/12/12 (formulado antes del 31/03/13 y aprobado antes
del 30/06/13)
o El de Actualización15 a 31/12/12 (formulado antes del 30/06/13 y aprobado antes
del 30/06/13)
- el balance actualizado deberá ser aprobado por el órgano social competente
13
“…/… se hallen o no afectos a la realización de explotaciones económicas”.
Apartado 3 del artículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de Junio.
15
DGT V0371-13 de 08/02, apdo. 1º.
14
5
- en la misma sesión que apruebe las CCAA de 2012 o en otra posterior
- se pueden formular CCAA el 31/03/13 y aprobarlas, por ejemplo, en Abril y
después formular el Balance de Actualización y aprobarlo antes del 30/06/13
 Contabilización de la actualización:
o Personas jurídicas: en la fecha de su aprobación por el órgano competente16
o Personas físicas: cuándo se formule el balance actualizado
7. Efectos de la actualización:
 Hay diferencias entre la contabilidad y la fiscalidad
 Los nuevos valores revalorizados tienen plenos efectos fiscales y contables, constituyendo
o El nuevo valor de adquisición para futuras transmisiones
o El nuevo valor a amortizar
 Carácter retroactivo a fecha 01/01/1317
o Aunque se registre contablemente en la fecha de aprobación del balance de
actualización
o No afecta a las CCAA de 201218
o Sin perjuicio de que en la Nota 22 “Hechos posteriores” de la memoria de 201219 se
informe sobre el estado del proceso de actualización a la fecha de formulación de
las CCAA20
 El importe de la revalorización no se integra en la base imponible21
 La norma no presenta ninguna especialidad respecto de los pagos fraccionados
 Amortización de los elementos revalorizados:
o Hay que distinguir entre
- el valor anterior, que continuará amortizándose como venía haciéndose
- el incremento de valor, para el que hay que distinguir dos regímenes distintos
o La amortización contable se practicará a partir del 01/01/13
- durante la vida útil que le reste a los activos actualizados
- ¿qué vida útil? ¿la máxima, la mínima o la considerada en las dotaciones
anteriores?
- el método es el aplicable a las renovaciones, ampliaciones y mejoras previsto
en el artículo 1.7 del RIS22
16
Consulta 5 BOICAC 92 – Pregunta 5.
DGT V0371-13 de 08/02, apdo. 4º.
18
Consulta 5 BOICAC 92 – Pregunta 2.
19
Ver apartado 14 de las presentes Notas.
20
Consulta 5 BOICAC 92 – Pregunta 6.a.
21
Sin perjuicio, en su caso, de la eventual integración en la base imponible de la matriz de la reversión de la
provisión de cartera de la participada, derivada del aumento del patrimonio neto de ésta como consecuencia de
la actualización de su balance y la consiguiente recuperación de su valor.
22
Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
que literalmente dispone: “Artículo 1.7. Cuando las renovaciones, ampliaciones o mejoras de los elementos
patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias se incorporen a dicho inmovilizado, el importe
de las mismas se amortizará durante los períodos impositivos que resten para completar la vida útil de los
referidos elementos patrimoniales. A tal efecto, se imputará a cada período impositivo el resultado de aplicar al
importe de las renovaciones, ampliaciones o mejoras el coeficiente resultante de dividir la amortización
17
6
o
o
o
o

- la técnica no consiste en dividir el nuevo valor entre el periodo de vida útil que
reste, sino en determinar un nuevo porcentaje de amortización
 que se aplicará sólo al incremento de valor
 por el método de amortización que proceda
La amortización fiscal a partir del 01/01/15 y durante la vida útil que reste entonces
- ¿recalculando prospectivamente o computando lo que se hubiera diferido?
- Restricción fiscal por motivos recaudatorios23
- coincide en el tiempo con la limitación al 70% de la deducibilidad de las
amortizaciones en 2013 y 2014 para las no ERD24
Para practicar la amortización se desglosará el valor de los elementos revalorizados
en dos “fichas de amortización”:
- la del elemento antes de la revalorización, que se amortizará al tipo que venía
aplicándose
- la del importe de la revalorización, que se amortizará al tipo calculado según el
artículo 1.7 del RIS (% = cuota anual de amortización anterior / vnc a 31/12/12)
Si venían aplicándose, el incremento de valor también se amortizará por métodos
degresivos (DGT 0176-98 de 12/02)
Por el contrario, al importe de la revalorización no se le puede aplicar el coeficiente
1,5 del artículo 12.4 del Real Decreto-Ley 3/1993 (DGT 0478-97 de 28/03)
La diferencia entre el criterio contable y fiscal dará lugar a ajustes por diferencias
temporarias y a la contabilización de impuestos anticipados25, que revertirán a partir de
2015
o ¿Cómo se produce la reversión de la diferencia temporal? Tres posibilidades:
- amortizando fiscalmente lo que corresponda de forma prospectiva a partir del
01/01/15
- amortizando en 2015 lo que corresponda + la parte proporcional de lo no
amortizado en 2013 y 2014
- imputando en 2015 todo lo no amortizado en 2013 y 2014 + lo que
corresponda a 2015
8. Registro contable de la actualización:
 El importe de la revalorización se abona en la cuenta “reserva de revalorización de la Ley
16/2012, de 27 de diciembre”
o Dentro de los Fondos Propios (FFPP)
o ¿Dentro de la cuenta 114 del PGC?
o Figurará de forma desglosada en el epígrafe III “Reservas” del patrimonio neto del
balance26
contabilizada del elemento patrimonial practicada en cada período impositivo, en la medida en que se
corresponda con la depreciación efectiva, entre el valor contable que dicho elemento patrimonial tenía al inicio
del período impositivo en el que se realizaron las operaciones de renovación, ampliación o mejora. Los elementos
patrimoniales que han sido objeto de las operaciones de renovación, ampliación o mejora, continuarán
amortizándose según el método que se venía aplicando con anterioridad a la realización de las mismas.”
23
Miguel Ferre, Secretario de Estado de Hacienda: “…/… para que ello no tenga impacto presupuestario negativo
en estos años, se establece que comenzará a amortizarse el 1 de enero de 2015” (Diario “Expansión” 18/02/13).
24
Limitación introducida por la misma Ley 16/2012.
25
Consulta 5 BOICAC 92 – Pregunta 3.
26
Consulta 5 BOICAC 92 – Pregunta 6.c.
7
o En aplicación de la NRV 13ª del PGC, se abonará “neta del efecto impositivo”, es
decir, el gravamen único se cargará en la misma reserva de revalorización27
o El importe de la reserva será el 95 % de la revalorización del elemento de activo
o ¿Una cuenta individualizada para cada elemento?
- el saldo de la cuenta no podrá ser deudor, ni agregada ni individualmente
- debe de conocerse el saldo individual, por si hay pérdidas posteriores
- ¿vale con un registro auxiliar?
 Se discute si la reserva se dota:
o Con cargo al coste de adquisición de los elementos actualizados, sin modificar la
amortización acumulada existente al tiempo de la actualización
Elemento actualizado
a
Reserva de revalorización
o O por la diferencia entre la actualización del valor de adquisición, que se carga a
éste, y la actualización de las amortizaciones, que se abona a la amortización
acumulada
Elemento actualizado
a
Am. Ac. elemento actualizado
Reserva de revalorización
o La contabilización que se considera acertada es la expuesta en primer lugar, por lo
siguiente:
- es la que se deduce del racional de la Ley, que sólo calcula un “importe
revalorizado” y, además, expresamente señala que el importe de la
revalorización “sumado al valor anterior …/…, determinará el nuevo valor del
elemento patrimonial actualizado”
- es la que proporciona de forma unívoca el nuevo concepto a amortizar (la
revalorización)
- al importe activado se le puede aplicar directamente y sin más cálculo el
coeficiente de amortización correspondiente a su vita útil restante (no hace
falta calcular el valor neto de nuevo concepto amortizable)

Elementos adquiridos por el régimen especial del Capítulo VIII del Título VII de la LIS: en
función de cómo se contabilizara la operación de adquisición del elemento, tendremos
dos posibilidades:
o si se contabilizó por el mismo valor que tenía en la transmitente: el incremento
de valor se carga en el activo, con abono a la reserva
o si se contabilizó por un valor diferente al que tenía en la transmitente:
contablemente sólo se registrará la diferencia entre el valor de revalorización y
el valor contable precedente, con abono a la reserva. Sin perjuicio de que se
devengue el gravamen por toda la revalorización y se informe en la memoria28
 Adicionalmente, al tiempo de registrar la actualización de valores, debería efectuarse el
registro de la dotación a la amortización del incremento de valor por el periodo
comprendido entre el 01/01/13 y la fecha de aprobación del balance de actualización
27
Consulta 5 BOICAC 92 – Pregunta 5.
Si, por ejemplo, suponemos: valor contable=1000 valor fiscal=700 y revalorización= 400, el asiento sería
<elemento a reserva> por 100 (= valor fiscal + revalorización – valor contable). Sin perjuicio de que se ingrese el
gravamen único por 20 = 5% de 400.
28
8
 Las personas físicas sin contabilidad reflejarán la revalorización en el Libro Registro de
Bienes de Inversión
9. Reserva de revalorización:
 No aplicable a las PPFF
 La reserva es indisponible hasta que sea comprobada y aceptada por la Administración, lo
que debe de hacerse29 antes de transcurridos 3 años de la presentación de la declaración
(hasta 25/07/16)
o Una vez comprobada30, o transcurridos los 3 años, y hasta los 10 años desde la
fecha del balance (hasta 31/12/22), hay disponibilidad limitada y la reserva sólo
podrá destinarse a:
- la compensación de pérdidas contables31
- la ampliación del capital32 social33, pero no a la dotación de la reserva legal
(DGT 0993-97 de 16/05), ni a la cancelación de la reserva para acciones propias
(DGT 1425/98 de 03-08), ni a la ampliación de capital necesaria para poder
disolver y liquidar (DGT 2013-02 de 30/12)
- la aplicación a estos destinos podrá ser total o parcial, en cualquier proporción
y en una o varias veces (DGT 0993-97 de 16/05)
o Transcurridos 10 años (a partir de 01/01/23), la reserva pasa a ser de libre
disposición, aunque solo podrá ser objeto de distribución a los socios, directa o
indirectamente34, cuando los elementos actualizados:
- estén totalmente amortizados, tanto fiscal como contablemente (DGT 0482-97
de 12/03),
29
Del literal de la Ley 16/2012 se infiere que deben de comprobarse por parte de la Administración todas las
operaciones de actualización de balances, lo que está siendo confirmado por algunos inspectores.
30
Y siempre y cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado las anotaciones contables resultantes, en su caso, de la
regularización propuesta (DGT 2109-10 de 22/09).
31
Artículo 15 del Real Decreto 2607/1996: Las pérdidas objeto de compensación podrán ser tanto las
acumuladas que procedan de ejercicios anteriores a aquel en el que se haya efectuado la comprobación como las
del propio ejercicio en que se compruebe o de los siguientes.
32
En la Ley de 1996 este traspaso a capital estaba exento del concepto “operaciones societarias” del ITP y AJD.
La norma actual no concede una exención específica, aunque ahora hay una exención general de las
aportaciones al capital.
33
Debe interpretarse como ampliación del capital social, del fondo social, de la dotación fundacional o mutual o,
incluso, de la dotación patrimonial del EEPP.
34
- DGT 0345-97 de 19/02: No se entenderá que el saldo de dicha cuenta se ha distribuido cuando, sin
modificación del saldo de la misma, se distribuyan dividendos con cargo a otras reservas o se reduzca el capital
social con devolución de aportaciones a los socios. Caso de destinarse el saldo de dicha cuenta a ampliación del
capital social y/o a reservas de libre disposición, no se entenderá que se ha distribuido indirectamente el saldo
de aquella cuenta en caso de una reducción de capital con devolución de aportaciones o de distribución de
reservas cuando el importe de capital o reservas que resulte con posterioridad a dicha reducción o distribución
sea superior a la parte no distribuible de la reserva de revalorización integrada en el capital social y/o en reservas
de libre disposición.
- DGT 0482-97 de 12/03: La distribución de reservas voluntarias constituidas tanto con anterioridad a la
realización de las operaciones de actualización como las constituidas con posterioridad, …/… no supone entender
que se ha distribuido indirectamente el saldo de la cuenta de reserva de revalorización.
- DGT 0503-97 de 14/03: No se entenderá que se ha dispuesto indirectamente de la cuenta en caso de una
reducción de capital con devolución de aportaciones cuando el capital que resulte con posterioridad a dicha
reducción sea superior a la parte no disponible de la reserva de revalorización integrada en el capital social.
9
- o hayan sido trasmitidos35
- o dados de baja del balance

La libertad de distribución sólo se alcanza después de los diez años y si los elementos
están totalmente amortizados o ya no están en el balance

Se entenderá que no se ha dispuesto en los siguientes casos:
o Ejercicio del derecho de separación del socio o accionista
o Cuando el saldo se elimine o reduzca como consecuencia de operaciones a las que
sea de aplicación36 el régimen especial del Capítulo VIII del Titulo VII de la LIS37
o Cuando se aplique en virtud de una obligación de carácter legal
o ¿Y en los casos de exclusión de socios?
o ¿Qué pasa con la disolución con liquidación? ¿Incluso por imperativo legal? ¿Se
considera disposición indebida de la reserva? Según DGT V2535-06 de 18/12, 171210 de 04/10 y 2013-02 de 30/12  Sí
 La aplicación o disposición indebida de la reserva determinará la integración de la misma
en la base imponible del periodo del incumplimiento
o Mediante ajuste positivo en la base imponible
o Con prohibición de compensar con ello bases imponibles negativas (BINs) de
ejercicios anteriores
o Y sin devolución del gravamen único
 Efectos de la comprobación administrativa:
o En caso de minoración de la reserva (o del “incremento neto” para las personas
físicas) se devolverá de oficio el gravamen correspondiente
o Si no se revisa en los tres años
- ¿se entiende comprobada de conformidad?
- ¿es indiscutible?
- ¿son inatacables los efectos posteriores – minoración de plusvalías y
amortizaciones-?
- si no fuera así, supondría una clara vulneración del principio de seguridad
jurídica
o ¿Puede haber infracciones y sanciones?
- se trata de un Acta con cuota “a devolver”
- ¿en qué tipo encajarían? ¿en acreditación indebida de futuros gastos
deducibles?
 La distribución de dividendos procedentes de la reserva dará derecho a
o La deducción para evitar la doble imposición del artículo 30 de la LIS, incluso la del
30.5 por transmisión de la participación38
o La exención de los primeros 1.500 euros contemplada en la letra y) del artículo 7 de
la LIRPF
35
Aunque todos los elementos se hubieran transmitido, si no ha transcurrido el plazo de diez años la reserva no
se puede distribuir (DGT 2013-02 de 30/12).
36
¿Aunque la operación no se haya acogido efectivamente al régimen especial? Según la redacción literal de la
letra a) del artículo 9.10, podría defenderse.
37
En estos casos, debe de entenderse que la sociedad adquirente se subrogará en la obligación del
mantenimiento de la reserva, con todas las consecuencias.
38
DGT 1187-00 de 24/05: “…/…la cuenta de reserva de revalorización tendrá la consideración de beneficio no
distribuido al efecto de determinar la base de deducción…/…”. En el mismo sentido la DGT 2013-02 de 30/12.
10
10. Coeficientes de actualización:

Tabla de coeficientes:
EJERCICIO
< 01/01/84
COEF.
2,2946
EJERCICIO
1988
COEF.
1,6487
EJERCICIO
1993
COEF.
1,4122
EJERCICIO
1998
COEF.
1,2235
EJERCICIO
2003
COEF.
1,1499
EJERCICIO
2008
COEF.
1,0446
1984
1985
1986
1987
2,0836
1,9243
1,8116
1,7258
T
1989
1990
1991
1992
1,5768
1,5151
1,4633
1,4309
1994
1995
1996
1997
1,3867
1,3312
1,2679
1,2396
1999
2000
2001
2002
1,215
1,2089
1,1839
1,1696
2004
2005
2006
2007
1,1389
1,1238
1,1017
1,0781
2009
2010
2011
2012
1,0221
1,0100
1,0100
1,0000
o
o Debe entenderse que son fijos, no máximos39
o Son únicos
- para todos los sujetos pasivos
- todos los tipos de elementos
o Cuando el período impositivo no coincida con el año natural, el coeficiente aplicable
-al valor de adquisición y a las amortizaciones- será el que corresponda al año de
inicio del ejercicio (DGT 0949-97 de 07/05)
o Coinciden con los aplicables en 2012 para la calcular la corrección monetaria del
artículo 15.9 de la LIS (transmisión de inmuebles)40

Se aplican, atendiendo al año que corresponda, sobre:
o El coste histórico de adquisición o producción (o de adscripción o aportación - DGT
0304-97 de 17/02)
o Las mejoras
o Para los inmovilizados en curso (o los que lo hubieran sido) se aplicarán los
coeficientes teniendo en cuenta los años efectivos de realización de la inversión en
curso
o Las amortizaciones contables del precio de adquisición o producción que hubieran
sido fiscalmente deducibles
- parece claro en el caso de activos con amortización contable superior a la
fiscal, pero
- ¿qué pasa cuando la amortización fiscal es mayor que la contable? (libertad de
amortización, amortización del leasing, amortización incrementada de las
ERD). Del literal de la norma se deduce que:
 Si la amortización contable es menor a la fiscal  se aplican sobre
la contable
 Si la amortización contable es superior a la fiscal  se aplican sobre
la fiscal
o La recuperación del coste del bien de los contratos de leasing
- en la medida en que haya sido fiscalmente deducible (DGT 0483-07 de 12/03)
- sin perjuicio de que también se aplique sobre la amortización contable del
valor de la opción de compra (DGT 0566-97 de 24/03)
39
DGT 0072-97 de 12/01: De acuerdo con el artículo 6.2 del Real Decreto 2607/1996, los coeficientes tenían el
carácter de máximos, pudiendo la entidad consultante aplicarlos en la proporción que estimara más adecuada
calculada sobre la parte fraccionaria de los coeficientes. Los coeficientes resultantes de la proporción elegida
debían aplicarse respecto de todos los elementos patrimoniales y sus amortizaciones, cualquiera que fuere el
año de su adquisición o producción.
40
Debe reseñarse a este respecto que el artículo 64.Tres de la Ley 17/2012 de PGE para 2013, cuando publica los
coeficientes del artículo 15.9 para este año, sólo contempla un trato diferenciado para los elementos
actualizados en 1996, no haciendo mención alguna a la actualización de valores de la Ley 16/2012.
11
- se entenderán adquiridos en la fecha inicial del contrato41
o Las dotaciones al fondo de reversión (DGT 0367, 0368, 0369 y 0370-97 de 26/02)
o En principio, se aplican elemento por elemento, aunque
- sería defendible hacer cálculos conjuntos para grupos homogéneos de
elementos, instalaciones complejas especializadas o unidades generadoras de
efectivo, siempre que se hubieran tratado como un conjunto a efectos de su
adquisición y amortización42
- el artículo 6.5 del R.D. 2607/1996 también preveía el cálculo conjunto43
- el modelo de declaración permite agrupar elementos de la misma clave44 y
adquiridos el mismo año
o Casos particulares:
- bienes actualizados por el RDL 7/1996: los coeficientes se aplican sobre los
valores originarios, es decir, sin tener en cuenta la actualización de 1996
- entidades de crédito: no se tendrán en cuenta las revalorizaciones de
inmuebles realizadas en virtud de la Circular 4/2004, de 22 de diciembre y que
no tuvieron incidencia fiscal45
- entidades aseguradoras: no se tendrán en cuenta las revalorizaciones de
inmuebles realizadas en virtud de la primera aplicación del Real Decreto
1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprobó el Plan de Contabilidad de las
Entidades Aseguradoras y que no tuvieron incidencia fiscal46
- elementos adquiridos por el régimen especial del Capítulo VIII del Título VII de
la LIS: los coeficientes se aplican sobre
 el coste originario para la transmitente, en función de la fecha
originaria47
 y las amortizaciones practicadas sobre ese coste, por la
transmitente y por la adquirente, en función de sus fechas
respectivas
11. Cálculo de la actualización:

Definiciones:
41
Según criterio de la DGT 0566-97 de 24/03, en sintonía con lo prescrito por el PGC, que en el apartado 1.2 de la
Norma de Registro y Valoración 8ª dispone que “El arrendatario, en el momento inicial, registrará un activo de
acuerdo con su naturaleza …/…”.
42
B.O.I.C.A.C. nº 67 Consulta 2: “…los conjuntos de elementos ligados de forma definitiva, para su
funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, aún siendo separables por naturaleza, se
contabilizarán como instalaciones técnicas si se trata de unidades complejas de uso especializado o, en otras
instalaciones, si se trata de un conjunto de elementos distinto al indicado.”
43
Cuando en desarrollo de lo dispuesto por el Real Decreto Ley 7/1996 decía: “los coeficientes de actualización
podrán aplicarse elemento por elemento, por grupos homogéneos de elementos o por instalaciones complejas
especializadas, siempre que se haya tratado en contabilidad como un conjunto a efectos de la amortización ”
44
Según el Proyecto de OM, en el modelo de declaración hay que consignar una clave en función de la
naturaleza y características del elemento revalorizado.
45
En este caso, con la actualización de la Ley 16/2012 quedará anulada la anterior revalorización en la parte
afectada, por lo que se cancelarán los pasivos por diferencias temporales creados al reconocer sin efecto fiscal el
aumento de valor de los activos.
46
En este caso, con la actualización de la Ley 16/2012 quedará anulada la anterior revalorización en la parte
afectada, por lo que se cancelarán los pasivos por diferencias temporales creados al reconocer sin efecto fiscal el
aumento de valor de los activos.
47
Apartado 4 del artículo 7 del Real Decreto 2607/1996.
12
o Valor Neto (V.N.) = Coste Histórico (C.H.)- Amort.Acum. (A.A.)
o V.N Actualizado (V.N.A.) = C.H.Actualizado (C.H.A.)- A.A.Actualizada (A.A.A.), donde:
- C.H. x coeficiente = C.H.A.
- Sumatorio (Amortn x coeficienten) = A.A.A.
o La diferencia entre ambos:
RESULTADO1 = V.N.A. – V.N.

Ponderación por coeficiente de financiación propia (C.F.P.)48:
o No aplicable a las PPFF
o Como la inflación afecta en función de si los recursos son propios o ajenos, el
RESULTADO1 49 se reducirá, cuando proceda, multiplicándolo por el coeficiente
resultante de dividir50:
patrimonio neto
51
patrimonio neto + pasivo total – (derechos de crédito + tesorería )
o Con lo que se obtendrá el INCREMENTO NETO DE VALOR de la actualización de
2012 (I.N.V.2012), que analíticamente se expresa como:
I.N.V.2012 = RESULTADO1 x C.F.P.
o Este coeficiente (C.F.P.) no se aplicará cuando el cociente promedio del periodo
resulte superior a 0,452, o , lo que es lo mismo, se ponderará multiplicando por la
unidad
o Las magnitudes para el cálculo del coeficiente de financiación propia serán, a
elección del aplicador, las habidas durante la vida del activo o los últimos cinco
años53, si éste plazo fuese menor
- hay quien interpreta que la alternativa es cinco últimos años para todos los
activos, aunque los haya de menos de cinco años, con lo que si el coeficiente
de los últimos cinco años > 0,4 el tema quedaría resuelto
- debe calcularse elemento a elemento, con lo que puede haber
 elementos con distintos CFP
 unos con coeficiente y otros sin él
- cabe la duda de si es aplicable el promedio de cinco años a activos de menor
antigüedad
- según el borrador del modelo de declaración contenido en el Proyecto de
OM, la solución es:
 para bienes adquiridos antes de 2008, se puede elegir entre el
coeficiente desde el año de adquisición o el calculado desde 2008 a
48
Sobre la forma de calcular el coeficiente y algunas aclaraciones al respecto, ver DGT 0338-97 de 19/02.
Importe equivalente a la corrección monetaria del artículo 15.9 de la LIS.
50
Mismo cociente que el que se utiliza para la corrección monetaria del artículo 15.9 de la LIS.
51
DGT 0383-97 de 28/02: Las colocaciones de tesorería en Letras del Tesoro con vencimiento a corto plazo
representan derechos de crédito. Por el contrario, no tienen esta consideración los gastos anticipados y los
intereses pagados por anticipado recogidos contablemente en la cuenta de activo de ajustes por periodificación.
Por último, en la medida en que las provisiones para insolvencias son cuentas contables compensadoras de la
correspondientes cuentas de derechos de crédito, estos deberán computarse por su importe neto una vez
deducida la provisión asociada al mismo.
52
Si el promedio resulta superior, no importa que en algún año pueda ser inferior (DGT 0383-97 de 28/02).
53
El artículo 8 del RD 2607/1996 se refería al año de la actualización y los cinco anteriores.
49
13
2012
 para bienes adquiridos a partir de 2008, sólo se puede aplicar el
coeficiente calculado desde año de adquisición del elemento hasta
2012
o Las magnitudes a considerar son las del balance de cierre de cada uno de los
ejercicios afectados

Importe de la revalorización de 2012: El importe resultante de aplicar el C.F.P., es decir, el
I.N.V.2012, se minorará en el incremento neto de valor derivado, en su caso, de las
actualizaciones del RDL 7/1996, de donde:
REVALORIZACIÓN = I.N.V.2012 - I.N.V.1996
 El valor actualizado tiene como límite el valor de mercado54 del elemento actualizado
o Es un atentado absurdo contra la seguridad jurídica, porque, si se aplican unos
coeficientes, se aplican y punto, que para eso es un método objetivo referenciado a
la inflación55
o Además, es una importante limitación a la efectividad de la medida, porque en fase
de recesión económica se han depreciado mucho los activos, sobre todo los
inmuebles
o El valor de mercado, ¿se compara con el C.H.Actualizado o con el V.N.Actualizado?
Según DGT 0072-00 de 26/01, con el V.N.Actualizado
o Parece que, como habla de “estado de uso en función de los desgastes técnicos y
económicos y de la utilización que de ellos se haga”, se refiere al valor venal del
elemento, no a su valor de reposición
o Sobre la posibilidad de distintos valores contables y fiscales, su limitación por el
valor de mercado y su tratamiento contable y fiscal, ver DGT 0482-97 DE 12/0356
54
Sobre el valor de mercado a comparar con el valor actualizado y en relación con la revalorización de 1996, la
Consulta 1 del BOICAC 28 decía que: “En este sentido, cuando el elemento a actualizar es un inmovilizado, se
cuestiona si hay que considerar que dicho valor es el que puede ser recuperado por la generación de ingresos
futuros suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización. En relación con lo anterior, hay
que indicar que el límite establecido en el Real Decreto-ley para la actualización es el valor de mercado, como
valor objetivo determinado teniendo en cuenta las características propias (estado de uso, desgaste técnico y
económico, utilización que se haga de los mismos, obsolescencia técnica, etc...) del elemento del inmovilizado, es
decir el importe que estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual. Dicho valor se obtendrá, si existe un
mercado representativo para dichos bienes, de la cotización que presentara dicho bien en la fecha a que se refiere
la actualización, teniendo en cuenta sus características propias. Si no existiera dicho mercado, deberá calcularse
el valor de mercado de acuerdo con la mejor estimación posible del mismo, para lo que se emplearán criterios
racionales. Sin perjuicio de lo anterior, si el activo objeto de actualización se corresponde con un elemento del
inmovilizado necesario para llevar a cabo la actividad de la empresa, por lo que no puede ser objeto de
enajenación salvo que se afectara a la continuidad de la misma no existiendo un mercado representativo para
estos bienes, el valor resultante de la actualización no podrá superar el importe que previsiblemente recuperará
la empresa mediante la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos incluida la
amortización”.
55
Nótese que, por ejemplo, en el IRPF, la aplicación de los coeficientes de actualización sobre el coste de
adquisición de los bienes transmitidos puede incluso generar pérdidas patrimoniales.
56
Que dijo que, dado que en contabilidad los elementos patrimoniales no pueden valorarse por encima de su
valor normal de mercado, en el caso de que el nuevo valor resultante de la actualización sea inferior a dicho
valor de mercado pero el valor contable de los mismos aumentado en el incremento neto de valor fuese superior
al referido valor de mercado, el exceso no contabilizado en el balance actualizado, sobre el que se aplicará
igualmente el gravamen único, deberá reflejarse en la memoria de las cuentas anuales.
14
12. Gravamen único:
 Tipo: fijo del 5 %
o No se considera cuota del IS ni del IRPF ni del IRNR, por lo que, en su caso, no se
puede “netear” con las posibles cuotas a devolver de estos impuestos
o Tiene consideración de deuda tributaria y debe calificarse como un impuesto
o No es gasto deducible
o Se carga en la cuenta de reserva de revalorización
 Base imponible:
o El saldo de la reserva de revalorización, antes de minorarla en el efecto impositivo
o Si no hay contabilidad, el incremento neto de valor
 Sujetos pasivos: las personas o entidades que practiquen la actualización de balances de
la Ley 16/2012, que constituye el hecho imponible
 Devengo:
o Personas jurídicas: cuando se apruebe el balance por el órgano competente57
o Personas físicas: cuando se formule el balance
o Los que no llevan contabilidad: el 31-12-12
 Exigibilidad/Ingreso:
o Personas jurídicas: junto con el IS o el IRNR del periodo al que corresponda el
balance de actualización (del 01/07 al 25/07/13, si el ejercicio coincide con año
natural)58
o Personas físicas: junto con el IRPF de 2012 (entre el 24/04 y el 01/07/13)
 Gestión del gravamen único59:
o Por autoliquidación
o Modelos:
- personas físicas: declaración D-108 e ingreso 108
- personas jurídicas: declaración D-208, que recoge el balance de actualización,
e ingreso 208
- disponibles exclusivamente en formato electrónico
- la información a incluir es absolutamente desproporcionada (una página por
elemento)
o El ingreso y la presentación se realizarán de forma obligatoria por vía telemática
o Con carácter previo a la presentación del IRPF, del IS o del IRNR
o Por el declarante o por un tercero
o En las declaraciones del IRPF, IS e IRNR, que también se presentarán
obligatoriamente por vía telemática, se consignará el código del modelo 108/ 208
o Con posibilidad de domiciliación bancaria (hasta el 26/06/13, para el IRPF, o el
20/07/13, para el IS)
 La presentación fuera de plazo es causa invalidante de las operaciones de actualización
o Incluso en el supuesto de presentación de la declaración y falta de ingreso (DGT
0105-98 de 28/01)
57
DGT V0371-13 de 08/02, apdo. 2º.
DGT V0371-13 de 08/02, apdo. 2º.
59
La información procede del borrador de la OM de aprobación de los modelos, que al día de la fecha todavía no
ha sido publicada.
58
15
o En este supuesto no se devengará el gravamen único
o ¿Qué pasa con las operaciones registradas a la fecha del acuerdo?  deben
retrotraerse
 Tratamiento tributario: Al gravamen único le son aplicables los procedimientos
tributarios generales de declaración complementaria60, compensación, aplazamiento o
fraccionamiento y reconocimiento de deuda

Devoluciones:
o En caso de minoración de la reserva (o del incremento neto de las personas físicas)
por comprobación administrativa, se devolverá de oficio el gravamen
correspondiente
- ¿calificación de ingreso indebido?
- ¿con intereses de demora?
o ¿Y en caso de ingreso y presentación extemporánea?
o ¿También en caso de declaración complementaria o rectificación de
autoliquidación? ¿En plazo? ¿Fuera de plazo?
o ¿Y si se incumple la condición resolutoria de ejecutar la opción de compra de
elementos adquiridos por leasing?
- ¿se devuelve el gravamen único?
- ¿se integra la reserva en la base imponible?
13. Pérdidas procedentes de elementos revalorizados:
 No aplicable a las PPFF
 Las pérdidas por transmisión o deterioro “…se minorarán …/… en el importe del saldo…”
de la reserva de revalorización correspondiente a ese elemento
o Lo que significa que se reducen como máximo en el 95% de lo revalorizado
o Se supone que hasta que se anulen las pérdidas  resultado fiscal = cero
o Motivará, en su caso, un ajuste extracontable en el cálculo de la base imponible
o El saldo minorado se convertirá en reserva disponible
o Al contrario de lo que sucedía con la actualización de 1996, la minoración se aplica
por tiempo indefinido y sin el límite temporal de la indisponibilidad de la reserva61,
lo que parece incitar a cancelar previamente la reserva -cuando sea posible- para
evitar la minoración (a partir de 3 años y antes de vender  ampliación capital)
 Respecto a las transmisiones en el año 2013, podrían darse las siguientes circunstancias:
o Transmisión de elementos antes de la aprobación del balance de actualización
- la revalorización no surtiría efectos
- no se devengaría el gravamen único
o Transmisión con pérdidas justo después de actualizar
- ¿podría alegarse error de hecho al comparar con el valor de mercado?
- ¿procedería la devolución del gravamen único?
 Del literal del número 11 del artículo 9 de la Ley 16/2012, hay quien interpreta que estas
pérdidas (o, incluso, sólo el efecto fiscal derivado de la minoración de la reserva,
60
Siempre que no haya concluido el plazo de declaración.
El artículo 12 del Real Decreto 2.607/1996 decía que: "Las pérdidas habidas en la transmisión de elementos
patrimoniales actualizados se minorarán …/…, siempre que dichas pérdidas se hubieran producido dentro del
período de indisponibilidad de la cuenta “Reserva de …”
61
16
cuantificado en cuota resultante del IS62) deben de cargarse directamente contra la
reserva de revalorización (“pérdidas contra patrimonio neto”) y sin minorar en esa cuantía
el resultado contable. Interpretación que no puede ser compartida porque:
- se minora sólo “a los efectos de su integración en la base imponible”
- el hecho de que la Ley diga que “Dicho saldo será disponible” implica que la
reserva ni se cancela ni se reduce por las pérdidas
 En el caso de pérdidas por baja en inventario de un elemento patrimonial cuyo valor fue
actualizado, debe de actuarse de la misma manera que en el caso de que hubiese sido
transmitido (DGT 1739-99 de 30/09)
 La reversión del deterioro minorado fiscalmente ¿implica retrocesión y restitución de la
penalización?
14. Información en las Cuentas Anuales (CCAA):
 Esta obligación, que debe ser calificada de absolutamente desproporcionada en lo que a
su exigencia formal y régimen sancionador se refiere
o ¿es exigible a las personas físicas63?
o ¿a todo tipo de entidades64?
 La exigencia específica de información en las CCAA contenida en la Ley 16/2012 debe de
entenderse complementaria de la propiamente contable a incluir en la memoria sobre la
realización de la actualización de valores, que puede sintetizarse en lo siguiente:
o Como no se consideran vulnerados los principios del precio de adquisición y de
uniformidad65, no hace falta incluir mención alguna en el apartado de “Imagen fiel”
de la Nota 2 “Bases de presentación de las cuentas anuales”
o Como tampoco se considera que exista un cambio de criterio66, no hace falta
informar en la Nota 2.7 “Cambios en criterios contables”67
o Se debe de informar en los apartados correspondientes de la Nota 4 “Normas de
registro y valoración” (valoración inicial y posterior), sobre la existencia de activos
que han sido revalorizados en virtud de una disposición legal
o En las Notas 5 “Inmovilizado material”, 6 “Inversiones inmobiliarias” y 7
“Inmovilizado intangible”, debería dejarse constancia de la existencia de activos
revalorizados
o En la Nota 9.3 “Fondos propios” se informará de la existencia de la “reserva de
revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre” y especialmente sobre las
restricciones legales a la disponibilidad de la misma
62
A este respecto ver el trabajo de Jordi Baqués Artó para la Delegación Catalana de la AEDAF (Barcelona 25-0213, página 45).
63
El hecho de que el número 12 del artículo 9 de la Ley 16/2012 diga que “Deberá incluirse en la memoria …/…
en que los elementos actualizados se hallen en el patrimonio de la entidad…” puede interpretarse como que no
es exigible a personas físicas, lo que no tiene mucho sentido, por lo que las personas físicas que formulen CCAA
según Código de Comercio deben estar obligadas.
64
De la Pregunta 6 de la Consulta 5 BOICAC 92 podría deducirse que el requisito es sólo exigible a las sociedades
de capital, cuando dice “… en las sociedades de capital el procedimiento a seguir será…”
65
Consulta 5 BOICAC 92 – Pregunta 1.
66
Consulta 5 BOICAC 92 – Pregunta 1.
67
Lo que no es óbice para que en su informe los auditores de cuentas puedan incluir un párrafo que no afecte a
la opinión de auditoría (“párrafo de énfasis”), mencionando la actualización de valores (Consulta 1 BOICAC 28).
17
o Si fuera relevante por su cuantía o carácter sustantivo, la Nota 12 “Situación fiscal”
también contendrá información sobre la actualización de valores y/o los impuestos
anticipados o diferidos derivados de la misma
o Transitoriamente y la medida en que sea “material”, en las CCAA de 2012 deberá
informarse en la Nota 22 “Hechos Posteriores” sobre el estado del proceso de
actualización68, para lo que podría utilizarse alguno de los párrafos propuestos por
Daniel Gómez-Olano69
 El artículo 9.12 de la Ley 16/2012 establece una obligación específica de información
contable, cuando dispone que, mientras los elementos actualizados permanezcan en el
patrimonio, deberá informarse en la memoria de las CCAA sobre
o Criterios de actualización utilizados
o Elementos afectados en las cuentas de esa memoria
o Importe de la actualización de los elementos del balance
o Efectos de la actualización sobre las amortizaciones
o Movimientos de la reserva de revalorización durante el ejercicio y
explicación/justificación de las variaciones
 Cuestiones pendientes:
o ¿Hay que presentar información comparativa con la del ejercicio precedente?
Parece que sí, aunque implica duplicar la ya excesiva información
o ¿En qué apartado de la memoria debe incluirse? ¿En varios? ¿En uno “ad hoc”?
 El incumplimiento del deber de información  infracción tributaria grave
o Multa pecuniaria fija de 200 euros por dato omitido en cada uno de los primeros
cuatro años en los que no se incluya la información
o Multa pecuniaria fija de 1.000 euros por dato omitido en cada uno de los años
siguientes
o Con el límite el 50 % del saldo de la reserva  ¿supone confiscación?
o La sanción se reducirá conforme al artículo 188.3 de la LGT (-25% por ingreso)
o ¿Y el 30% por conformidad del 188.1?  No
 El incumplimiento sustancial de las obligaciones de información  integración del saldo
de la reserva de revalorización en la base imponible
o Del ejercicio más antiguo de entre los no prescritos
o Sin posibilidad de compensar BINs anteriores
o Dificultad de la determinación del concepto de “incumplimiento sustancial”
 Las diferencias de las respuestas de la Consulta del I.C.A.C.70 con lo dispuesto en la Ley
16/2012 son las siguientes:
68
Consulta 5 BOICAC 92 – Pregunta 6.a.
En su trabajo para la Delegación Madrid-Centro de la AEDAF (Madrid – 12-03-13, página 3), propone las dos
opciones de párrafo siguientes para este apartado de la memoria:
“A la fecha de formulación de las cuentas anuales, el Consejo de Administración de la Sociedad está evaluando los
impactos de la actualización de balances de acuerdo con la Ley 16/2012, proceso que se encuentra pendiente de
conclusión definitiva”
“El Consejo de Administración de la Sociedad propondrá a la Junta General de Accionistas la aprobación del
balance de actualización al que se hace referencia en la Ley 16/2012. El impacto de la actualización que, en caso
de ser finalmente aprobada, se registrará en las cuentas anuales del ejercicio terminado el 31 de diciembre de
2013 con efectos contables, sería el que sigue…”
70
Consulta 5 BOICAC 92 – Pregunta 6.c.
69
18
o
o
o
o
Dice que se debe de informar “sobre los elementos más significativos objeto de
actualización”
- ¿sólo? o
- ¿además?
Añade la exigencia de informar también sobre
- el “efecto de la actualización sobre …/… el resultado del ejercicio”
- “la cuantificación de la cuenta de fondos propios denominada “Reserva de
revalorización…”
- “etcétera” ¿?
¿Cómo se resuelve el dilema de las contradicciones? ¿Cuáles son los efectos de
incumplir la Resolución o la Ley? ¿Es sancionable?
¿Cabe interpretar que si se cumple “solo” con lo requerido por el ICAC71 se excluye
la posibilidad de calificación como “incumplimiento sustancial”?
15. Efectos en el Impuesto sobre el Patrimonio72:
 El incremento del patrimonio neto consecuencia de la revalorización implica un mayor
valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, que tendrá el siguiente tratamiento:
o Si el saldo de la cuenta de la reserva de revalorización procede de la revalorización
de elementos afectos a la actividad económica, habrá de incluirse en el importe de
los beneficios no distribuidos a que se refiere el artículo 4.8.Dos.a.2 de la Ley del IP
(exención de participaciones en sociedades)
o Por el contrario, si procede de la revalorización de elementos no afectos, no se
incluirá en ellos
o Si dicho saldo procede sólo en parte de los elementos afectos, sólo la parte
correspondiente del saldo de la reserva se incluirá dentro de los citados beneficios
71
72
Suponiendo que sea pacífica la definición de lo que son “los elementos más significativos”.
DGT 1912-04 de 15/10.
19