informe n° 005-2009-sunat/2b0000

INFORME N° 005-2009-SUNAT/2B0000
DESCRIPTOR :
II. IMPUESTO A LA RENTA
15. REORGANIZACIÓN DE SOCIEDADES
SUMILLA:
1. Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de
duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera
categoría, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados
en su oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda
reorganización. Sin embargo, deberá descontarse el monto y el lapso de
la amortización que corresponden a la sociedad transferente.
2. En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente
adquiere un activo intangible de duración limitada generado
internamente por la empresa absorbida, dicho activo puede ser
amortizado por la absorbente teniendo en consideración el plazo
establecido en el inciso g) del artículo 44º del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta.
INFORME N° 005-2009-SUNAT/2B0000
A. ANTECEDENTES:
Se formulan las siguientes consultas:
1. En la fusión por absorción de empresas donde, previamente, la empresa
absorbente compró la totalidad de las acciones de la empresa absorbida, ¿es
posible que la empresa absorbente amortice aquellos intangibles de duración
limitada, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en dicha
oportunidad por la empresa que será absorbida en esta segunda reorganización?
2. Teniendo en cuenta que los intangibles de duración limitada autogenerados no se
pueden amortizar, ¿si en un proceso de reorganización de empresas, se adquiere
un intangible de duración limitada autogenerado por la empresa absorbida, éste
podría ser amortizado por la empresa absorbente?
B. ANÁLISIS:
A fin de brindar atención a las consultas formuladas, se parte de la premisa que en
ambas situaciones el activo intangible no ha sido revaluado para efectos de la fusión
y que se encuentra afectado a la generación de rentas gravadas de la tercera
categoría.
Teniendo en consideración la premisa antes mencionada, cabe indicar lo siguiente:
1. En cuanto a la primera consulta, el inciso g) del artículo 44° del Texto Único
Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta([1]) establece que no es
deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la
amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos
y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos
intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser
considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo
ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años.
El numeral 2 del inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta([2]) dispone que para la aplicación del inciso antes glosado, se
consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está
limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos
de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos,
planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para
computadoras (software). Agrega que no se consideran activos intangibles de
duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).
De otro lado, el artículo 103° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala
que la reorganización de sociedades o empresas se configura únicamente en los
casos de fusión, escisión u otras formas de reorganización, con arreglo a lo que
establezca el reglamento([3]).
A su vez, el artículo 107° del citado TUO dispone que en la reorganización de
sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del transferente de
amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso
g) del artículo 44° de la Ley por el resto del plazo y en la forma establecida por
dicha norma.
Por su parte, el artículo 344º de la Ley General de Sociedades (LGS)([4])
establece que por la fusión dos a más sociedades se reúnen para formar una sola
cumpliendo los requisitos prescritos por esta Ley. El inciso 2) de dicho artículo
señala que la fusión puede adoptar la forma de absorción de una o más
sociedades por otra sociedad existente y origina la extinción de la personalidad
jurídica de la sociedad o sociedades absorbidas. Añade que la sociedad absorbente
asume, a título universal, y en bloque, los patrimonios de las absorbidas.
De las normas expuestas, se tiene que mediante la fusión por absorción, los
patrimonios de dos o más sociedades se unifican en uno solo y, en vez de
coexistir varias personas jurídicas, existirá en lo sucesivo una sola persona
jurídica que, en el supuesto consultado, resulta ser la sociedad absorbente.
Asimismo, si la sociedad absorbida venía amortizando un activo intangible con
anterioridad a la fusión, el cambio de titularidad que opera a raíz de la fusión
permite que la sociedad adquiriente también pueda amortizar dicho activo, sin
que ello implique una modificación del plazo de amortización o el inicio de un
nuevo plazo.
En razón a lo expuesto, sí es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos
intangibles de duración limitada destinados a la generación de rentas de tercera
categoría, que fueron adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su
oportunidad por la sociedad que resulta absorbida en esta segunda
reorganización.
No obstante, debe tenerse en cuenta que, tal como se señala en el Informe N°
101-2008-SUNAT/2B0000, relativo a la amortización del derecho de pesca, el
valor pagado por la adquisición de este bien intangible “a opción del
contribuyente, puede considerarse como gasto en un solo ejercicio o amortizarlo
proporcionalmente por el plazo de diez (10) años, a partir del momento en que
dicho activo se encuentre afectado a la generación de renta gravada, por lo que si
el contribuyente no procedió de este modo, deberá rectificar las obligaciones
tributarias respectivas”.
En tal sentido, toda vez que, según lo señalado en la consulta planteada, la
sociedad absorbida no había amortizado en su oportunidad los activos intangibles
de duración limitada, la sociedad absorbente podrá amortizar dichos activos
intangibles adquiridos mediante la reorganización, pero por el saldo y el lapso
pendientes de amortización, es decir, descontando el monto y el período que
corresponden a la sociedad transferente.
2. Respecto a la segunda consulta, se tiene que la sociedad absorbida, previamente
a la fusión, había generado internamente un activo intangible de duración
limitada.
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en la LGS, en el supuesto planteado, la
sociedad absorbente asume la totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida a
cambio de la entrega de acciones por parte de la sociedad que adquiere el
patrimonio.
En este orden de ideas, la fusión supone la transmisión en un solo acto de la
totalidad del patrimonio de la sociedad absorbida, incluyendo los activos
intangibles, a la sociedad absorbente, y la correlativa emisión de acciones que
entrega la sociedad que recibe el patrimonio.
Al respecto, según se ha señalado en el Informe N° 229-2005SUNAT/2B0000([5]), “conforme a nuestra legislación, la reorganización de
sociedades o empresas supone la existencia de un transferente y un adquiriente
del patrimonio involucrado en la reorganización, considerándose que dicho
patrimonio se transfiere en propiedad.”
Por lo tanto, como producto de la fusión, la empresa absorbente se constituye en
adquiriente a título oneroso del activo intangible que había sido autogenerado por
la empresa absorbida.
En ese sentido, y teniendo en cuenta la premisa que se ha considerado para el
supuesto consultado, dado que el activo intangible ha sido incorporado al
patrimonio de la empresa absorbente, procede que el mismo sea amortizado por
esta empresa, teniendo en consideración el plazo establecido en el inciso g) del
artículo 44° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
C. CONCLUSIONES:
1. Es posible que la sociedad absorbente amortice aquellos intangibles de duración
limitada destinados a la generación de rentas de tercera categoría, que fueron
adquiridos en una fusión anterior y no amortizados en su oportunidad por la
sociedad que resulta absorbida en esta segunda reorganización. Sin embargo,
deberá descontarse el monto y el lapso de la amortización que corresponden a la
sociedad transferente.
2. En un proceso de fusión por absorción en el que la empresa absorbente adquiere
un activo intangible de duración limitada generado internamente por la empresa
absorbida, dicho activo puede ser amortizado por la absorbente teniendo en
consideración el plazo establecido en el inciso g) del artículo 44º del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta.
Lima, 08 de enero de 2009
Original firmado por
MIGUEL ANTONIO MORALES-BERMUDEZ FIELD
Intendente Nacional Jurídico
[1]
Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, publicado el 8.12.2004, y
normas modificatorias.
[2]
Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado el 21.9.1994, y
normas modificatorias.
[3] Al respecto, el primer párrafo del artículo 65° del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta indica que para efecto de lo dispuesto en el Capítulo XIII de la Ley, se
entiende como reorganización de sociedades o empresas:
a. La reorganización por fusión bajo cualquiera de las dos (2) formas previstas en el
artículo 344° de la Ley N° 26887, Ley General de Sociedades.
Por extensión, la empresa individual de responsabilidad limitada podrá
reorganizarse por fusión de acuerdo a las formas señaladas en el artículo 344° de la
citada Ley, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso b) del artículo 67°.
b. La reorganización por escisión bajo cualquiera de las modalidades previstas en el
artículo 367° de la Ley General de Sociedades.
c. La reorganización simple a que se refiere el artículo 391° de la Ley General de
Sociedades; así como bajo cualquiera de las modalidades previstas en el artículo
392° de la citada Ley, excepto la transformación.
Para efecto de lo dispuesto en el presente artículo se tendrá en consideración la
responsabilidad solidaria prevista en el Código Tributario.
d. El aporte de la totalidad del activo y pasivo de una o más empresas unipersonales,
realizado por su titular, a favor de las sociedades reguladas por la Ley General de
Sociedades, teniendo en consideración lo dispuesto en el inciso c) del artículo 67º.
[4]
Ley N° 26887, publicada el 9.12.1997, y normas modificatorias.
[5]
Disponible en la página web de la SUNAT (http://www.sunat.gob.pe).