INCIDENCIA TRIBUTARIA DE LAS OPEERACIONES

Expositor: Ramón Chumán Rojas
• INTRODUCCIÓN
• LOS HECHOS EMPRESARIALES
• INCIDENCIA TRIBUTARIA EN OPERACIONES SOCIETARIAS:
Aportes sociales
Reducción de Capital
Dividendos o distribución de utilidades
Costo Computable en la enajenación de acciones
• PROPUESTA DE MODICACIONES A LA LEY
INTRODUCCIÓN
HECHOS EMPRESARIALES
• OPERACIONES SOCIETARIAS
LEY DE SOCIEDADES
• ACTOS CONTRACTUALES
CONTABILIDAD
• HECHOS ECONÓMICOS
• OBLIGACIONES LEGALES
TRIBUTACIÓN
INCIDENCIA TRIBUTARIA EN OPERACIONES SOCIETARIAS
LOS APORTES SOCIALES
(Constitución o aumento de
En el Nivel del Aportante
Persona Natural
En efectivo
(No hay incidencia tributaria)
capital)
INCIDENCIA TRIBUTARIA EN OPERACIONES SOCIETARIAS
LOS APORTES SOCIALES
(Constitución o aumento de capital)
En el Nivel del Aportante
Persona Natural
En Bienes Muebles
• El aporte debe quedar completado a más tardar al otorgarse la escritura pública
de constitución o aumento de capital según sea el caso (art. 25 de la LGS).
IGV
• Son sujetos del impuesto las personas que transfieran bienes en cualquiera de
las etapas del ciclo producción y distribución de bienes (Art. 9 num. 9.1 de la Ley:
(No afecto)
¿Y si el bien fue adquirido para aportarlo?
Son sujetos del impuesto las personas naturales que realicen de
manera habitual las operaciones gravadas con el impuesto, la
habitualidad se calificará en base a la naturaleza, características,
monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones
conforme lo establezca el reglamento (Art. 9 núm.. 9.2 de la Ley, el
numeral 1 del artículo 4 del Rgto. Señala que la SUNAT calificará la
habitualidad.
7
IMPUESTO A LA RENTA
• No constituyen ganancias de capital gravable, el resultado de la enajenación de bienes
muebles, distintos a los señalados en el inciso a) de este artículo (Art. 2 de la LIR).
• Entre las operaciones que generen ganancias de capital, de acuerdo a esta Ley, se
encuentran: inciso a) del artículo 2 de la LIR: La enajenación, redención, o rescate, según
sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital. (Si son bienes muebles
corporales no se encuentran afectos)
En Bienes Inmuebles
• La entrega de bienes inmuebles aportados se reputa efectuada al otorgarse la escritura
pública en la que conste el aporte (art. 25 de la LGS). El riesgo de los bienes aportados
(muebles e inmuebles) en propiedad es de cargo de la sociedad desde que se verifica su
entrega.)
IGV
• Si el inmueble fue construido con la finalidad de aportarlo, califica como primera venta de
inmueble gravado con el IGV. (Art. 4 numeral 1 sexto párrafo del Reglamento de la Ley)
• Si el inmueble fue adquirido con la finalidad de aportarlo no está gravado con este impuesto
8
• Si es un inmueble usado, no está gravado con el impuesto.
IMPUESTO A LA RENTA
• Si el inmueble fue construido o adquirido para aportarlo, califica como renta de
tercera categoría (Art. 1 segundo párrafo de la Ley)
• Si el inmueble fue construido o adquirido antes del 1 de enero del 2004 y usado
antes del aporte, no está gravado con el impuesto
• Si el inmueble fue construido o adquirido después del 1 de enero del 2004 y usado
antes del aporte, el resultado del aporte está gravado con el Impuesto a la Renta de
segunda categoría.
• Si el inmueble fue construido o adquirido después del 1 de enero del 2004 y fue casa
habitación del aportante acreditando propiedad por más de dos años, no está
gravado con el impuesto. (Art. 2 último párrafo de la Ley y Art. 1-A del Reglamento)
• Si el inmueble fue construido o adquirido antes o después del 1 de enero del 2004 y
fue usado antes del aporte y corresponde a la tercera transferencia de inmueble por
el aportante en un ejercicio gravable, está gravado con el impuesto a la renta de
tercera categoría. (Art. 4 de la Ley)
Valor del Inmueble: El valor de tasación (Art. 32 de la Ley)
9
En el Nivel del Aportante
Persona Jurídica
En efectivo (Salida de Caja y Bancos)
• Son aplicables los artículos 23 y 52 de la LGS comentadas en el aporte de personas
naturales.
En Bienes Muebles (Salida del Activo)
IGV
• Califica como venta según el artículo 3 inciso a) numeral 1 de la Ley y el artículo 2
numeral 3 inciso a) del Reglamento.
• Se debe emitir el comprobante de pago de acuerdo con el Reglamento de
Comprobantes de Pago (Factura) Art. 5 RCP.
Valor de Venta: En el caso de existencias, el valor de mercado y si son bienes de uso, el
valor de tasación Art. 42 de la Ley.
10
IMPUESTO A LA RENTA
Operación gravada
• Ingreso gravado con el Impuesto a la Renta (Art. 20 de la Ley: Ingreso Neto menos Costo
Computable = Renta Bruta) Ingreso neto determinado de acuerdo con el artículo 32 de la
Ley (Valor de mercado).
En bienes inmuebles
IGV
• Si el inmueble fue construido para aportarlo, la transferencia está afecta al impuesto
como primera venta de inmueble por el constructor.
• Si es la segunda transferencia de un inmueble construido en un período de doce meses,
está afecto al impuesto (Art. 4 núm.. 1 quinto párrafo del Rgto.)
• Si es un inmueble adquirido para aportarlo, no se encuentra afecto a este impuesto.
• Si es un inmueble usado, no se encuentra afecto a este impuesto.
• Valor de la transferencia: Valor de mercado
11
IMPUESTO A LA RENTA
En todos los casos está afecto a este impuesto
• Valor de la transferencia: Valor de Mercado, en su caso, valor de tasación.
En el nivel de la Sociedad que se constituye o que acordó el aumento de capital:
• El efectivo (genera un ingreso a Caja y Bancos y la obligación de entrega de las Acciones al
accionista aportante).
• Si el aporte es en Bienes Muebles o Inmuebles, en su caso, es obligatorio insertar en la
Escritura Pública un informe de valorización que contenga la descripción de los mismos,
el criterio de su valuación y su respectivo valor (Art. 27 de la LGS)
• Es activado a su valor de mercado o de tasación según el caso.
• Si el aportante es persona natural, la entrega debe estar formalizada con el formato 820
que el aportante debe gestionar en la SUNAT, salvo que el aporte (transferencia del bien)
se encuentre inscrito en el Registro de Bienes Muebles de la SUNARP.
• Si el aportante es empresa, debe emitirse el comprobante de pago (Factura)
• La formalidad del aporte se produce con la entrega física del bien.
12
IGV
• Si el aportante es persona natural:
• No hay crédito fiscal, por no haber estado gravado el aporte con este impuesto.
• Si el aportante es empresa
• Si hay crédito fiscal
IMPUESTO A LA RENTA
En el aporte de bienes, el valor asignado será el de mercado, tratándose de Activos
fijos, el valor de tasación (Art. 32 de la LIR), si difiere por sobrevaluación o
subvaluación, la SUNAT procederá a ajustarlo para el adquirente y transferente
13
REDUCCIÓN DE CAPITAL
• La reducción de capital se acuerda por Junta General cumpliendo los requisitos
establecidos para la modificación del estatuto, consta en escritura púbica y se
inscribe en el Registro (Artículo 215 LGS).
REDUCCIÓN DE CAPITAL CON REEMBOLSO
EN EL NIVEL DEL ACCIONISTA PERSONA NATURAL:
¿HAY GANANCIA DE CAPITAL?, ¿HAY DIVIDENDO?
14
GANANCIA DE CAPITAL
• El artículo 2 de la Ley del Impuesto a la Renta define como ganancias de capital al
ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital.
• Se encuentran en este supuesto la enajenación, redención y rescate de acciones y
participaciones representativas del capital.
• Enajenación: Artículo 5 de la Ley: Transferencia a título oneroso
• Redención: Acto de librarse de una obligación (Aplicable a la reducción de capital)
• Rescate: Recobrar algo que estuvo en poder de un tercero
• La amortización de acciones por reducción de capital con reembolso puede
calificar como redención por lo tanto la existencia de ganancia de capital.
15
REEMBOLSO DE ACCIONES ADQUIRIDAS POR APORTE AL VALOR NOMINAL
No hay ganancia de capital para el accionista ni dividendo
REEMBOLSO DE ACCIONES ADQUIRIDAS A UN VALOR MENOR AL VALOR
NOMINAL
Hay ganancia de capital (Renta de segunda categoría)
REEMBOLSO DE ACCIONES ADQUIRIDAS A UN VALOR MAYOR AL VALOR
NOMINAL
Hay pérdida de capital (Aplicable al ejercicio gravable)
16
DIVIDENDOS Y DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES
• Es la distribución o pago de utilidades obtenidas o de reservas de libre disposición
que la sociedad realiza a favor de los accionistas (Art. 220 LGS)
• El reparto de utilidades no puede exceder al monto de las utilidades que se
obtengan (Art. 40 LGS)
REDUCCION DE CAPITAL RELACIONADA CON CAPITALIZACION DE UTILIDADES
APLICABLE A SOCIOS Y ACCIONISTAS PERSONAS NATURALES QUE PERCIBEN RENTA
DE SEGUNDA CATEGORÍA (Artículo 24 de la Ley)
17
Inc. c) Artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta
DIVIDENDO
La reducción del capital, hasta por el importe de las utilidades,
excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o
reservas de libre disposición que:
Hubieran sido capitalizadas con anterioridad, salvo que la
reducción de capital se destine a cubrir pérdidas conforme a lo
dispuesto en la Ley General de Sociedades.
Existan al momento de adoptar el acuerdo de reducción de
capital. Si después de la reducción de capital dichas utilidades,
excedentes de revaluación, ajustes por reexpresión, primas y/o
reservas de libres disposición fueran:
Distribuidas, tal distribución no será considerada dividendo u
otra forma de distribución de utilidades.
Capitalizadas, la posterior reducción que corresponda al importe
de la referida capitalización no será considerada como dividendo
u otra forma de distribución de dividendos.
18
REDUCCIÓN DE CAPITAL HASTA
CAPITALIZADAS CON ANTERIORIDAD
PATRIMONIO:
Capital
Reserva Legal
R. Acumulados
EL
IMPORTE
DE
UTILIDADES
S/. 1 000 000,00
100 000,00
200 000,00
El 10-09-2014 Se acordó capitalizar las utilidades.
El 20-06-2015 Se acordó reducción del capital hasta un monto de S/. 300 000,00
El 20-06-2015 El acuerdo califica como distribución de utilidades hasta S/. 200 000,00
19
REDUCCIÓN DE CAPITAL CUANDO EXISTEN UTILIDADES
PATRIMONIO :
Capital
Reserva Legal
R. Acumulados
S/. 1 000 000,00
100 000,00
200 000,00
El 10-09-2013 Se acordó reducción de capital hasta S/. 200 000,00
El 10-09-2013 El acuerdo califica como distribución de dividendos hasta S/. 200 000,00
El 20-06-2014 Se acordó distribución de dividendos por S/. 200 000,00 (No califica
como dividendo)
El 20-06-2014 Se acordó capitalizar los S/. 200 000,00 y el 14-03-2015 se acordó
reducción de capital hasta S/. 200 000,00 (No califica como dividendo)
20
Inc. d) Artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta
Se entiende por
DIVIDENDO:
• “La diferencia entre el valor nominal de los títulos representativos del capital más
las primas suplementarias, si las hubiere y los importes que perciban los socios,
asociados, titulares o personas que la integran, en la oportunidad en que opere la
reducción de capital o la liquidación de la persona jurídica.”
• Hay dividendo cuando el reembolso es mayor al valor nominal de la acción y las
primas suplementarias si las hubiere.
21
IMPORTE QUE RECIBEN LOS SOCIOS EN LA LIQUIDACIÓN DE LA SOCIEDAD
ACTIVO
Existencias
Inmuebles
S/. 200 000,00
200 000,00
PASIVO
Capital
R. Acumulados
S/. 300 000,00
100 000,00
Valor de mercado de las existencias S/. 280 000,00
Valor de mercado del inmueble
300 000,00
Participación accionaria: Accionista A 50% y Accionista B 50%.
Acuerdo de adjudicación: A recibe las existencias y B el inmueble
22
SITUACIÓN CON EL IGV
Valor de Venta por las existencias S/. 280 000,00 IGV S/. 50 400,00
SITUACIÓN CON EL IMPUESTO A LA RENTA
Valor de Venta por la adjudicación
Costo Computable
Renta Neta
Impuesto a la Renta S/. 54 000,00
S/. 580 000,00
400 000,00
180 000,00
Diferencia entre el importe recibido y el valor nominal de las acciones:
s/. 580 000,00 - S/. 54 000,00 (I.R) - S/. 300 000,00 (V.N.) = S/. 226 000,00
(Dividendo)
23
DIVIDENDO POR DISTRIBUCIÓN DEL MAYOR VALOR ATRIBUIDO
POR REVALUACIÓN DE ACTIVOS
• Artículo 24-A inciso b) de la Ley
• En qué momento procede la distribución del excedente de revaluación?
• Los inmuebles, muebles, instalaciones y demás bienes del activo de la sociedad se
contabilizan por su valor de adquisición o de costo ajustado por inflación cuando sea
aplicable de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados en el país.
Son amortizados o depreciados anualmente en proporción al tiempo de su vida útil y
a la disminución de valor que sufran por su uso o disfrute. Tales bienes pueden ser
objeto de revaluación, previa comprobación pericial. (Artículo 228.- Amortización y
revalorización del activo LGS).
• Solo pueden distribuirse utilidades obtenidas (Art. 230 LGS)
24
DIVIDENDO: TODO CRÉDITO HASTA EL LÍMITE DE LAS UTILIDADES Y
RESERVAS DE LIBRE DISPOSICIÓN, QUE LAS PERSONAS JURÍDICAS
OTORGUEN A FAVOR DE SUS SOCIOS CON CARÁCTER GENERAL O
PARTICULAR, CUALQUIERA SEA LA FORMA DADA A LA OPERACIÓN.
Art. 24-A inciso f) de la Ley
CONDICIONES:
• El crédito puede ser concedido con carácter general o particular
• Se considera dividendo hasta el límite de las utilidades que le corresponde
al socio prestatario
• No se requiere demostrar que el crédito será devuelto
¿Qué ocurre si el préstamo es devuelto en la fecha acordada por las
partes?
25
DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS CON PRÉSTAMO BANCARIO
•Efecto tributario de los intereses pagados en la devolución
del préstamo y el principio de causalidad.
26
LA CAPITALIZACIÓN DE UTILIDADES
• No califica como distribución de dividendos para la Ley del Impuesto a la Renta
DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS
• “Son dividendos las utilidades que las personas jurídicas distribuyan entre sus socios en
efectivo o en especie, salvo títulos de propia emisión representativos del capital” (Art.
24-A de la Ley)
CASO DE ADELANTO DE UTILIDADES
• Entiéndase por distribución de utilidades a que alude el inciso a) del artículo 24-A
comprende, entre otros conceptos, a la distribución de reservas de libre disposición y
adelanto de utilidades.
27
Distribución de Dividendos y otras
formas de utilidades
• NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: La obligación de retener a que se
refiere el Artículo 73-A de la Ley nace en la fecha de adopción del acuerdo de
distribución o cuando los dividendos y otras formas de utilidades distribuidas se
pongan a disposición en efectivo o en especie, lo que ocurra primero (Artículo 89
del Rgto.)
• En el caso de reducción de capital, se considera fecha del acuerdo de distribución
a la de ejecución del acuerdo de reducción, la misma que se entenderá producida
con el otorgamiento de la escritura pública de reducción de capital o cuando se
ponga a disposición del socio, titular o persona que lo integra, según sea el caso,
en efectivo o en especie, lo que ocurra primero.
28
DIVIDENDO ATRIBUIBLE A LA EMPRESA: TODA SUMA O ENTREGA EN ESPECIE QUE
RESULTE RENTA GRAVABLE DE LA TERCERA CATEGORÍA EN TANTO SIGNIFIQUE
UNA DISPOSICIÓN INDIRECTA DE DICHA RENTA, NO SUSCEPTIBLE DE POSTERIOR
CONTROL TRIBUTARIO, INCLUYENDO LAS SUMAS CARGADAS A GASTOS O
INGRESOS NO DECLARADOS.
• El artículo 55 de la Ley dispone que en estos casos es la empresa la que asume el
pago del 4.1% del impuesto y deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente
de efectuada la disposición indirecta de la renta, en caso no sea posible
determinar el momento en que se efectuó la disposición indirecta de renta, el
impuesto deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente a la fecha en que s
devengó el gasto. De no ser posible determinar la fecha del devengo del gasto, el
impuesto se abonará en el mes de enero del ejercicio siguiente a aquel en el cual
se efectuó la disposición indirecta de renta.
• La tasa del impuesto se mantiene en 4.1% (La Ley 30296 no ha modificado el
segundo párrafo del artículo 55 de la Ley.)
29
Gastos que significan disposición indirecta de utilidades
Art. 13-B del Reglamento
• Gastos particulares ajenos al negocio:
Gastos de reparación y/o mantenimiento de bienes que no
integran el activo de la empresa.
• Gasto sustentado con comprobante falso (emisor no inscrito en el RUC, con RUC de otro
contribuyente, domicilio fiscal falso, operación inexistente (Operación no fehaciente).
• Gasto sustentado con comprobante de pago no fidedigno (información distinta entre el
original y las copias, nombre del comprador o usuario difiera del consignado en el
comprobante de pago.
• Comprobante de pago de contribuyente con baja de RUC
• Contribuyente NO HABIDO salvo que regularicen su situación hasta el 31 de diciembre
• Comprobante de pago emitido por contribuyente no habilitado
• Otros gastos no deducibles que impliquen disposición indirecta de utilidades
La tasa del 4.1% se aplica aún cuando la empresa declaró pérdida
30
Gastos no deducibles que no constituyen disposición indirecta de utilidades
• Provisiones no admitidas (Provisión para desvalorización de existencias)
• Provisiones excesivas (Exceso de depreciación)
• Depreciaciones por bienes de activo fijo no sustentados con comprobante de
pago:
La depreciación constituye el valor de uso de un bien y no un desembolso de
dinero (RTF. N°
4685-1-2012 de 29-3-2012).
• Gastos de ejercicios anteriores no deducibles
• IGV por retiro de bienes asumidos por la empresa.
• Multas e intereses moratorios (RTF. N° 8748-1-2009 de 4-9-09)
• Castigo de deudas incobrables sin acción judicial.
• Exceso de remuneración de directorio.
31
DIVIDENDO TRIBUTARIO
EL EXCESO DE LA REMUNERACIÓN QUE EXCEDA DEL VALOR DE MERCADO
• Aplicable al titular de la EIRL, socios y sus familiares hasta el cuarto grado de
consanguinidad y segundo de afinidad que trabajan en el negocio. (Art. 24-A
inciso h) de la Ley).
• El valor de mercado está determinado siguiendo el procedimiento del inc. b)
del art. 19-A del
Reglamento de la Ley.
• El exceso sobre el valor de mercado no será deducible para la renta neta, no
estará sujeto a retención de quinta categoría.
• El impuesto a los dividendos será pagado dentro del plazo de vencimiento
de las obligaciones tributarias del mes de diciembre.
32
TASA DE IMPUESTO A LOS DIVIDENDOS
• 2015 Y 2016
6.8%
• 2017 Y 2018
8.0%
• A PARTIR DEL 2019 9.3%
• La distribución de utilidades generadas hasta el 31 de diciembre del 2014 seguirá
afecta al 4.1 %. (Novena Disposición Complementaria Final de la Ley 30296)
33
COSTO COMPUTABLE EN LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES
ADQUISICIÓN DE ACCIONES CON CARGO AL CAPITAL
• “La sociedad puede adquirir sus propias acciones con cargo al capital únicamente
para amortizarlas, previo acuerdo de reducción de capital adoptado conforme a
Ley.” “Cuando la adquisición se realice por monto mayor al valor nominal, la
diferencia sólo podrá ser pagada con cargo a beneficios y reservas libres de la
sociedad” (Artículo 104 LGS).
• Está gravada con el impuesto la ganancia derivada de la enajenación de acciones
(Artículo 2 inciso a) de la Ley).
• La reducción de capital puede configurar dividendos según lo normado por los
incisos c) y d) del Artículo 24-A de la Ley).
34
ADQUISICIÓN DE ACCIONES CON CARGO AL CAPITAL
• Se trata de una Transferencia de acciones por parte del accionista y un rescate o
redención de acciones por parte de la sociedad, por lo tanto puede generar
ganancia o pérdida de capital de acuerdo con el artículo 2 inciso a) y 36 de la Ley.
En este caso no se presenta la figura jurídica del reembolso del valor de las
acciones, sino frente al pago por la adquisición de las mismas.
35
COSTO COMPUTABLE EN LA ENAJENACION DE ACCIONES
Adquiridos a título oneroso:
El costo de adquisición (Art. 21 num. 21.2 literal a)
de la Ley y art. 11 inciso a) num. 1 del Reglamento
Adquisición en moneda extranjera:
Personas naturales: Conversión al tipo de cambio promedio ponderado venta de la
fecha de la adquisición (Artículo 21 numeral 21.2 literal a) de la Ley.
Personas jurídicas: Conversión al tipo de cambio promedio ponderado venta de la
fecha de adquisición (Artículo 61 inciso a) de la Ley)
Adquiridos a título gratuito hasta el 31 de diciembre del 2012:
Personas naturales: el valor de ingreso al patrimonio: Acciones: Cuando se coticen
en Bolsa, el valor de la última cotización en la fecha de adquisición, si no se cotizan
en Bolsa a su valor nominal.
36
Adquiridos a título gratuito a partir del 1 de enero del 2013
• El costo computable es igual a cero, el enajenante puede acreditar como costo
computable el que correspondía al transferente antes de la transferencia. (Artículo
21, 21.2b de la Ley modificado por el D. Leg. 1120)
• El costo computable del transferente se acredita con documento público o privado de
fecha cierta o cualquier otro documento fehaciente a criterio de la SUNAT (Art. 11a 2.
Tercer párrafo del Reglamento).
• Adquiridas a título gratuito por personas jurídicas:
• El costo computable estará dado por el valor de ingreso al patrimonio (Artículo 32 de
la Ley y artículo 21 num. 21.3 literal b) del Rgto.)
37
Adquiridos a título gratuito a partir del 1 de enero del 2013
• Provenientes de Capitalización:
De utilidades: valor nominal (Artículo 21 num. 21.2 literal c)
De reexpresión de capital: cero (RTF.: 12945-8-2013 de 9-8-2013)
De revaluación voluntaria: Cero (Art. 14 inciso b) numeral 4 del Rgto.)
• Acciones con los mismo derechos recibidos o adquiridos en distintas formas y
oportunidades:
El costo promedio ponderado (Art. 21 num. 21.2 inc. e) de la Ley y art. 11 inc. e) del
Rgto.)
38
PROPUESTA DE MODIFICACIONES A LA LEY
• Art. 223° Los Estados Financieros se preparan de conformidad con las normas
contables oficializadas por el organismo encargado de acuerdo a Ley.
• Art. 40° y 221° La distribución de utilidades sólo pueden hacerse en mérito a los
Estados Financieros y corresponderá a las utilidades efectivamente obtenidas.
• CUARTA DISPOSICIÓN FINAL: Los estados financieros son: El Estado de la Situación
Financiera, el Estado de Resultado Integral, el Estado de Cambios en el Patrimonio
Neto, el Estado de Flujo de Efectivo y las Notas a los Estados Financieros.