El control interno operativo del área de compras

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Temas contables y empresariales
El control interno
operativo del área
de compras
José Antonio Hernández-Mora y
Joaquín Hernández Fernández
Universidad de Murcia
FICHA RESUMEN
Autor:
José Antonio Hernández-Mora y
Joaquín Hernández Fernández
Título:
El control interno operativo del área de
compras
Fuente:
Partida Doble, núm. 164, páginas 42 a 56
marzo 2005
Localización: PD 05.03.04
Resumen:
El artículo comprende una guía, a la vez que
comentarios críticos respecto del control interno
preciso en el área de compras, incluyendo las
acciones preliminares, tales como la
cuantificación de las necesidades de
aprovisionamiento y la selección de proveedores
o la contratación con los mismos en caso de
suministros a medio y largo plazo, así como la
operativa del mismo: recepciones, devoluciones,
análisis y revisión de facturas, etc. Se fija una
especial atención a los controles estrictamente
contables.
Descriptores ICALI:
Control interno. Compras
• 42
El área de compras es un área muy sensible a los problemas de control
interno, tanto por el importe comprometido en la misma como por las
dificultades propias de la gestión. El trabajo incluye una guía práctica para
asegurar su eficacia
1. LOS PROBLEMAS DEL APROVISIONAMIENTO
L
a gestión del aprovisionamiento
de mercancías ocupa un lugar
preponderante entre las funciones
operativas de la empresa al ocuparse de la adquisición de los bienes necesarios para el desarrollo de la
actividad empresarial.
Esta función, que compete al Departamento de Compras, tiene la misión de
ocuparse de tareas como la adquisición
de mercancías en las cantidades adecuadas para mantener el ritmo continuo
del proceso productivo y satisfacer la
demanda de los clientes, el ejercicio de
una gestión eficiente en la relación con
los proveedores o la búsqueda de fuentes alternativas de aprovisionamiento
(Guías de Gestión de la pequeña empresa, 1995: 53-60; Perrotin y Heusschen, 1997: 13 y 27; Syaf y Martínez
Moya, 1999: 11-14; Castro y otros,
1999: 49).
Junto con las funciones anteriores,
también debe dedicarse una notable
atención al proceso operativo de las
transacciones de compras, con el propósito de que se adecúen a la organización interna dispuesta por la Dirección,
como garantía de la eficiencia operativa
y del cumplimiento de las directrices
empresariales. Estos objetivos manifiestan la necesidad de implementar un
sistema de control interno para el área
de compras que permita sentar las bases para estructurar la gestión de las
compras en relación con los aspectos
siguientes:
•
La gestión de proveedores y las
cuentas a pagar, en el sentido de
efectuar una selección de proveedores competitivos y proteger la función financiera, con acciones tenNº 164 • Marzo de 2005
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dentes a la búsqueda del equilibrio
entre las cuentas a pagar y la gestión del disponible.
•
•
Establecer un proceso operativo
acorde con la estructura departamental que identifique las actividades y tareas, los centros de control
y los documentos soportes de las
compras, incidiendo en las fases de
autorización y ejecución que caracterizan el control interno operativo.
Suministrar información contable fiable y relevante para el ejercicio del
presupuesto, para la formulación de
la contabilidad analítica y para la toma de decisiones a través del análisis del capital circulante y la rotación
de existencias, donde el volumen de
compras y el saldo de proveedores
constituyen variables básicas.
•
Favorecer el conocimiento, formación y adaptabilidad del personal a la
implantación de sistemas integrados
de gestión informática, tipo ERP (1)
(Martínez López y otros, 2001: 5261; Sevillano, 2001; 17-22).
•
Favorecer, asimismo, la supervisión
de los administradores y directivos,
y facilitar el ejercicio de la auditoría
de cuentas, lo que se traduciría en
limitar el riesgo de la gestión y en el
ahorro de costes.
auditoría, destacamos su relevancia de
cara al control de gestión (Anthony,
1990: 19-21 y Mallo y Merlo, 1995: XXI
de la introducción ).
El control interno constituye una disciplina integral al servicio de la Dirección,
constituyendo su propósito la implementación de instrumentos, técnicas y medidas útiles y relevantes para mantener o
modificar determinadas pautas en las
actividades de la organización y que coadyuven a proporcionar a la Dirección la
convicción objetiva de que su actuación
empresarial es acertada, eficaz y eficiente; lo que facilitará el control de gestión y
su competitividad en el mercado.
Para efectuar el estudio del control
interno tomamos como base de referencia, junto con otros pronunciamientos
(Cooper & Lybrand, 1984: 18 y Almela,
1987: 93), el informe COSO(2), que lo
contempla como un proceso interno de
la estructura empresarial cuyos objetivos se enmarcan en tres categorías
(Cooper & Lybrand, 1996: tomo I, 15;
Coopers & Lybrand, 1997: 17):
L
a gestión de
proveedores
está
íntimamente
ligada con la
gestión del
disponible y de
las cuentas a
pagar
a) Operacionales
2. EL CONTROL INTERNO DE LAS
ACTIVIDADES DEL ÁREA DE
COMPRAS
Aunque el control interno va ligado, generalmente, a la actividad de la auditoría externa e interna (Herrador y De los
Rios, 2002: 48-53), existen muchas
empresas (pymes) que al no tener que
someterse a la actividad de auditoría no
contemplan la relevancia del control interno al servicio de la gestión. Por ello,
independientemente de que constituye
una herramienta básica al servicio de la
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Que se refieren a la utilización eficaz
y eficiente de los recursos de la entidad y
a la salvaguarda de activos. En este sentido abarca aspectos sobre la organización como la asignación de responsabilidades y la disposición de documentos
soportes de las actividades, la implementación de técnicas como la segregación
de funciones y la búsqueda de resultados
como el equilibrio financiero.
b) Información financiera
Referente a la preparación y publicación de estados financieros estables.
c) Cumplimiento
Referente al cumplimiento por parte
de la entidad de las leyes y los reglamentos aplicables.
www.partidadoble.es
(1) ERP es el acrónimo de Enterprise Resource
Panning, que pueden definirse como “aplicaciones
estándar y persnalizables para cada empresa que
contienen soluciones de negocio para los procesos
fundamentales de la misma, como fabricación,
compras y ventas, contabilidad y finanzas o
recursos humanos” (Rosemann y Wiese, 1999,
citado en Martínez López y otros, 2001: 52). La
implantación de estas aplicaciones exige el
conocimiento específico del proceso operativo por
parte del personal activo, lo que otorga al control
interno un valor añadido ya que ayuda a la
comprensión de estos procesos.mundial de las
grandes fusiones habidas!
(2) Son las siglas del Committe of Sponsoring
Organizations of the Treadway Commission, National
Commission on Fraudulent Financial Reporting, creada
en los Estados Unidos en 1985. El informe COSO se
realizó por el grupo de trabajo formado por la
Comisión Treadway (Coopers & Lybrand, 1997:
prólogo).
43 •
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Temas contables y empresariales
L
a empresa
debe adquirir
únicamente lo
necesario
operativamente
En este trabajo nos hemos centrado
en el análisis de los objetivos operacionales del área de compras, utilizando
como hilo conductor las actividades que
constituyen los vértices del circuito administrativo del área de compras y las
funciones de autorización y ejecución
que caracterizan al control interno. Posteriormente aplicaremos medidas de
ámbito estrictamente contable tendentes al registro oportuno y fiable de cada
operación.
3. ELEMENTOS QUE COMPONEN EL
CIRCUITO OPERATIVO DE COMPRAS
(3) Una clasificación de las actividades del área de
ventas puede verse en Almela, 1987: 259 y Vidal,
2004: 104
En primer lugar, y como paso previo a
efectuar un análisis pormenorizado del
control interno, debemos identificar los
elementos que constituyen el proceso
operativo de una transacción de compras,
los cuales se muestran en el gráfico 1.
Este gráfico ilustra los vértices (representado en columnas) que deben
comprenderse para la implementación
del sistema de control interno integral
del área de compras.
En la primera columna se representa los departamentos que intervienen en
el ejercicio operativo de cada compra,
en la segunda y tercera se muestran las
actividades y tareas que deben efectuarse, así como el orden en que se suceden las mismas(3), en la cuarta los documentos representativos de cada actividad y en la quinta se expone los riesgos en que se incurriría en caso de incumplimiento.
En relación con los Departamentos,
hemos de precisar que Compras debe
constituir un departamento independiente
del resto, al frente del que se situará un
responsable. Con respecto a Administra-
GRÁFICO 1
PROCESO OPERATIVO DE UNA TRANSACCIÓN DE COMPRAS
DEPARTAMENTO
ACTIVIDADES
Función administrativa
DOCUMENTO
Centralizacion necesidades
de compras: selección del
proveedor; existencia de
crédito
Documento
interno para
el pedido
Compras excesivas;
proveedores no
idóneos
Contratación
Condiciones comerciales
y financieras
Contrato de
compra (pedido)
Desavenencias entre
las partes por no
especificar condiciones
comerc.
Recepción de la mercancía
Verificación cuantitativa
y cualitativa
Albarán
No certificación de la
compra: cantidad y
calidad
Reconocimiento de
la compra
Determinar la cifra de
compras
Factura
Factura incorrecta
Administración
Función
contable
RIESGO DE
INCUMPLIMIENTO
Acciones preliminares para
la contratación de
la compra
Compras
Almacén
SUBACTIVIDADES
O TAREAS
Normas de valoración
Compra y HP IVA soportado a Proveedores
La ausencia de
controles podría conllevar errores en cifras
e incluso fraude
Fuente: Elaboración propia
• 44
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● El control interno operativo del área
de compras
ción hemos separado dos funciones, que
si bien podrían presentarse por separado
en muchas empresas se aúnan bajo un
único responsable. Por un lado, la función administrativa se encarga del proceso inherente a la aprobación de la factura, mientras que el cometido de la función contable sería el registro y control de
la información financiera.
Finalmente, y una vez que cada actividad y tarea ha sido autorizada y ejecutada correctamente se procede al registro contable.
Dentro de las actividades que componen el circuito, la primera tiene por finalidad el ejercicio de las tareas preliminares para la contratación de la compra, es decir, centralizar las necesidades de suministro, como paso previo al
aprovisionamiento, seleccionar el proveedor más competitivo y que se verifique la existencia de fondos para la adquisición. Para este fin debería cumplimentarse un documento “ad hoc”. La
ausencia de esta actuación conllevaría
la realización de compras desmesurada
a proveedores inadecuados y en condiciones poco ventajosas.
3.1. Acciones preliminares para la
contratación de compras
La contratación implica la aceptación de las condiciones comerciales y financieras por ambas partes que deberán sustentarse sobre el contrato de
compra u orden de pedido. La ausencia
de este documento o su falta de cumplimentación podría provocar diferencias
de opinión entre los contratantes en relación con el precio pactado, portes,
condiciones comerciales o financieras,
lugar de entrega, etc.
La recepción de la mercancía requiere el cumplimiento del contrato
comprobando el plazo de entrega, la
cantidad y la calidad. Debe destacarse
que la mercancía deberá recibirse junto
con su albarán de expedición, como base para la aceptación.
La aprobación de la factura debe
efectuarse una vez cotejada la cantidad, condiciones comerciales y financieras y el precio estipulado en contrato, y siempre que reuna los requisitos
exigidos por la legislación vigente.
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Con base en el gráfico 1 abordamos
el estudio del sistema de control interno
tomando las actividades como hilo conductor.
Para acometer con eficiencia esta actividad, deberían realizarse tres tareas:
3.1.1. La centralización de las
necesidades de aprovisionamiento
El objetivo perseguido es cerciorarse
de que se compran las cantidades oportunas de cada producto. Para ello, y como
paso previo a su ejecución, se debería:
a) Revisar los registros de inventarios para comprobar el nivel de existencias
del producto objeto de la compra.
b) Consultar a los responsables de otras
dependencias (almacenes, establecimientos comerciales, etc.) acerca de
las necesidades de este producto.
E
l área de
compras incluye
funciones
repartidas entre
el Departamento
de aprovisionamiento, los
almacenes,
administración y
tesorería, así
como la
contabilidad
c) Revisar el presupuesto de unidades
de compras (en empresas comerciales).
Con esta actuación se conseguirá,
cada vez que se vaya a realizar un
pedido, adquirir la cantidad necesaria
y suficiente y se asegurará el mantenimiento del stock de seguridad, se
atenderá eficazmente la demanda de
ventas y se evitará incurrir en costes
económicos o funcionales por adquirir
un volumen insuficiente o excesivo.
3.1.2. La selección del proveedor
Sólo debería comprarse a proveedores autorizados por la Dirección. Este hecho tiene como finalidad (REA, 1994: 90):
www.partidadoble.es
45 •
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Temas contables y empresariales
L
a
centralización
del
aprovisionamiento contribuye al
mantenimiento
de stocks de
seguridad
globales y a la
disminución de
los gastos por
compras
• 46
a) Asegurar que los artículos tengan
una contrastada calidad
b) Que el precio haya sido previamente comprobado
c) Que sean proveedores acreditados
en el mercado, con capacidad actual y potencial para atender nuestras demandas de bienes (respetando las condiciones pactadas, como
la fecha de servicio, la cantidad y
calidad del producto...)
d) Que no tengan ninguna restricción
financiera (para cuyo fin debe solicitarse una consulta al Registro de
Aceptaciones Impagadas, RAI) ni legal para ejercer su actividad.
Para ello, se debe disponer de una
base de datos protegida con la relación
de proveedores autorizados y, en su caso, con otros potenciales (interesados
en contratar con la compañía) que incluya:
•
Datos identificativos: nombre
comercial, dirección y, en su caso, personal de contacto;
•
Relación de los productos ofertados y la calidad exhibida;
•
Condiciones comerciales;
•
Relación de precios ofertados;
•
Relación de descuentos financieros y rappels;
•
Histórico del volumen de compras realizadas en períodos anteriores; e,
•
Histórico del RAI, que exprese las
devoluciones de efectos comerciales de los últimos ejercicios.
Este archivo debe actualizarse periódicamente, lo que requiere el mantenimiento de contactos periódicos con
proveedores habituales y otros potenciales con el fin de conocer las condiciones comerciales, financieras, precios
y calidades que constituyan un principio
de acuerdo de voluntades para la contratación. Esta medida pretende seleccionar el proveedor más competitivo y
asegurar el suministro (con la calidad
exigida) en situación de crisis del proveedor habitual o del mercado.
Cuando surjan diferencias importantes entre los datos históricos de la base
de datos y los nuevos, éstas deberán
justificarse por los responsables, ya que
podrían deberse bien a variaciones reales del sector (aspecto, que a modo de
ejemplo, se ha puesto de manifiesto en
empresas demandantes de materias
primas dependientes del petróleo) o a
manipulaciones.
Además, y sin perjuicio de aplicar todos estos controles para la selección de
proveedores, sería recomendable que se
realizaran periódicamente controles por
parte de personas independientes de
Compras para (REA, 1994: 92):
a) Comparar los precios contratados
con las listas de precios autorizados; y,
b) Comparar los precios contratados,
con los ofertados por otros eventuales proveedores.
Un riesgo añadido, en relación con la
segregación de funciones, surge cuando
se delega la responsabilidad de la contratación en un único actor, debido a que éste podría seleccionar a proveedores no
competitivos por intereses personales.
Para evitar este hecho debería acreditarse una política de compras que disponga
la participación de al menos dos personas
en la ejecución de la compra, e incluso
que a partir de un importe determinado
ésta sea aprobada por un tercero.
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● El control interno operativo del área
de compras
3.1.3. Verificar la existencia de crédito
para la compra
El propósito de esta tarea reside en
solicitar al Departamento de Tesorería
la existencia y disposición de fondos
para acometer los aprovisionamientos,
bien sea con cargo a:
a) Presupuesto de compras
b) A fondos extraordinarios, cuando
sean partidas no presupuestadas.
Para este fin, Tesorería deberá responder informando de la disposición
de fondos o en su caso de la insuficiencia de éstos, y la necesidad de
contratar cantidades “extras”, que eviten una situación de desequilibrio financiero. El riesgo de incumplimiento,
es decir, contratar sin previo control
sobre la financiación, puede desnivelar
la política financiera, provocando costes por descubiertos bancarios, anotaciones en el RAI y una deficiente imagen empesarial.
3.2. El contrato de compras
Ahora bien, en el supuesto de que
posteriormente a la firma se produzcan
modificaciones del contrato, deberán
aprobarse por el Director de Compras y
adjuntarse en un anexo al contrato, que
debe enviarse a los departamentos interesados para informarles de los cambios.
El proceso administrativo u operativo que se deriva de la firma del contrato, requiere la emisión de copias que se
distribuyan al resto de departamentos
que intervienen en la operación.
Con el objeto de representar gráficamente el proceso operativo de la actividad de la contratación, así como del resto de actividades (la recepción de la mercancía o devolución de ésta y la recepción de la factura) utilizamos la simbología que mostramos en el gráfico 2.
b) Se aceptan las condiciones comerciales pactadas: fecha de suministro y pago y descuentos y condiciones inherentes al transporte (por
cuenta de quién, coste y seguro
durante la travesía). A este respecto debería concretarse el modo del
transporte y, en su caso, verificar
que el medio seleccionado es el
apropiado para la fecha de envío y
la naturaleza del material (Cashin y
otros, 1988: 815).
Nº 164 • Marzo de 2005
l proceso de
devolución de
mercancías debe
asegurar que se
procede al cobro
o al abono de
los importes
devueltos
A continuación ilustramos, mediante
el gráfico 3, el proceso de la contrata-
GRÁFICO 2
SIMBOLOGÍA PARA LA REPRESENTACIÓN DEL PROCESO DE ACTIVIDADES
Terminada la fase anterior se procede a la contratación, acción que supone
la firma del contrato (Vidal, 2004: 13)
por ambas partes, con el consiguiente
efecto:
a) Supone la aceptación de un precio
para una marca y calidad de producto.
E
= Documento emitido en circulación
= Dirección del proceso
= Archivo definitivo
= Archivo transitorio
GRÁFICO 3
PROCESO OPERATIVO DE LA CONTRATACIÓN DE COMPRAS
Proveedor
CONTRATO
PD
Compras
Almacén
Administración
Función
administrativa
PD 0
PD 1
PD 1
PD 2
PD 0
PD 2
PD 1
PD 2
Fuente: Elaboración propia
www.partidadoble.es
47 •
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N
umerosas
adquisiciones
exigen la firma
de acuerdos o
contratos
previos:
cualquier
cambio en los
mismos debe
notificarse a
todos los
departamentos
afectados
ción que debería observarse para asegurar un buen control de esta actividad.
En esta operatoria participan los Departamentos de Compras, Almacén y
Administración, y el proceso operativo
es el siguiente:
Del contrato o pedido (PD), y tras
entregar al proveedor su correspondiente ejemplar, la compañía debería emitir
tres copias prenumeradas: la primera, a
modo de original (PD0) se archivará en
Compras para el ejercicio de posteriores controles.
Las dos siguientes copias, que deben llevar impreso el sello o la rúbrica
del responsable de Compras, como indicación de que es una operación autorizada, deben destinarse a:
a) Copia PD1 al Almacén para informar
de la cantidad y calidad del producto
contratado y la fecha de servicio. La
recepción de este documento le informará, a su vez, de la necesidad
de buscar un espacio físico para
ubicar la mercancía. Esta copia quedará archivada en Almacén como
medio para su control.
b) La copia PD 2 se enviará a Administración, cuya función residirá
en guardarla en un archivo transitorio para que posteriormente se
coteje con otra copia del albarán
(para la comprobación de cantidades recibidas) y de la factura (para
la comprobación de precios contratados).
en el envío por parte del proveedor). A
este respecto deben considerarse las
siguientes medidas (REA, 1994: 99):
a) Deben recepcionarse en lugares habilitados que permitan la supervisión
e inspección de los bienes por el
responsable;
b) En lugares separados de las funciones de embarque y almacenamiento, o en su defecto debería habilitarse una zona separada en el caso de
la existencia de un único almacén;
c) Además, este lugar debería permitir
el acceso cómodo de los transportistas al mismo.
Una vez recepcionada, en lugar autorizado, se debe inspeccionar su estado físico, la calidad, las especificaciones incluidas en el contrato y la cantidad de la mercancía recibida. Para ello,
el jefe de Almacén, responsable de la
recepción, comprobará:
a) Que la cantidad y la calidad del producto coincide con la relacionada en
el albarán. En caso contrario éste
debería modificarse en presencia
del transportista, quién deberá ratificarlo con su firma;
b) Que la cantidad, calidad y otras especificaciones se corresponden
con las contratadas, según consta
en la copia del contrato que obra
en su poder, es decir, que no se
reciba cantidad diferente de la contratada y que la calidad se ajusta
al pedido.
3.3. La recepción de mercancías
La actividad siguiente es la recepción de la mercancía, para cuyo cometido el jefe de Almacén habrá recibido
previamente una copia del contrato.
La recepción requiere que en el
contrato se especifique el lugar de destino (para evitar que se cometan errores
• 48
Para la comprobación cualitativa es
recomendable que el jefe de Almacén
sea asistido por un técnico cuando el
producto lo requiera (productos químicos, tecnológicos, etc.) y que utilice todos los medios disponibles para comprobar el peso u otras medidas (básculas y balanzas de peso, análisis de laboratorio, etc.).
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● El control interno operativo del área
de compras
Ahora bien, una vez que el producto
y el albarán han sido debidamente conformados se deberá iniciar el proceso
administrativo consistente en elaborar
las copias del albarán que deben emitirse y su distribución al resto de departamentos. Para facilitar la comprensión
del mismo lo representamos por medio
del gráfico 4, como guía para su desarrollo.
El proceso se inicia con el visto bueno del jefe de Almacén a la mercancía
recibida mediante la firma de las dos
copias del albarán, una se devolverá al
proveedor, y con la original (ALBARÁN0,
que archivará posteriormente en sus
dependencias) confeccionará, como mínimo, dos copias más distribuyéndolas:
a) La 1ª copia (ALBARÁN1) a Compras
para confirmarle la recepción correcta de la mercancía. Copia que
quedará archivada en Compras.
b) La 2ª copia (ALBARÁN2) la enviará
al director de Administración (función administrativa) para la verificación de los datos cuantitativos con
la factura a recibir, la cuál quedará
guardada en un archivo transitorio
para que éste coteje las cantidades
que realmente han entrado con las
recogidas en la factura a recibir.
Ahora bien, la copia interna del albarán que confecciona el jefe del Almacén (a la que hemos aludido anteriormente), debe ser un modelo diseñado y
prenumerado cuyas copias deberán estar preimpresas y emitidas en colores
distintos donde deberían constar, como
mínimo:
•
Condiciones cuantitativas y cualitativas de la mercancía, es decir,
número de unidades recibidas y
descripción de calidad (peso, materiales, etc.).
•
Aceptación del pedido: Se habilitará un espacio para que conste
la firma o visado del responsable
de almacén, confirmando la idoneidad de la mercancía.
No obstante, en otras ocasiones, en
vez de crear un albarán estándar, la
empresa puede optar por distribuir fotocopias del albarán emitido por el proveedor. En este caso, debe consignarse
un sello que indique la fecha de recepción, la persona que lo ha recepcionado
(jefe de Almacén) y su autorización.
Otras medidas de control complementarias que podrían implantarse para
mejorar el control son:
•
GRÁFICO 4
PROCESO OPERATIVO DE LA RECEPCIÓN DE MERCANCÍAS
Proveedor
ALBARÁN
Compras
Devuelve copia
Datos identificativos: Nº del albarán original y datos del proveedor.
Datos descriptivos: Relacionará
la descripción de la mercancía recibida (marca, modelo, etc.).
Nº 164 • Marzo de 2005
a recepción
se realiza
después de
comprobar el
estado físico, las
especificaciones
y, en su caso, el
control de
calidad de la
mercancía
recibida
a) La llevanza de un libro de albaranes
recibidos, emitido manual o informatizadamente, en el que se anotarán
cronológicamente cada uno. En caso de llevarse electrónicamente, se
debe tener en el almacén un soporte informatizado que deberá estar
unido on line con otros departamen-
ALB 1
•
L
ALBARÁN 1
Almacén
Administración
Función
administrativa
ALBARÁN 0
inspecciona
-cantidad
-calidad
OK
ALB 2
ALB 0
ALBARÁN 1
ALBARÁN 2
ALBARÁN 2
Fuente: Elaboración propia
www.partidadoble.es
49 •
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Temas contables y empresariales
P
tos (Comercial, Producción y Compras), lo que permite informar a éstos en tiempo real del suministro recibido.
uede optarse
por trabajar con
el albarán del
proveedor o
reproducir sus
datos en un
parte de
recepción de
mercancías o
albarán interno
b) No debería aceptarse una mercancía para la que no exista copia del
contrato de compra, ya que se podrían aceptar mercancías excesivas
o que no reúnan los requisitos de
calidad específicos; o bien, comunicar este hecho al responsable de
Compras para que actúe autorizando o no la recepción.
c) En el supuesto de retraso del servicio
de una mercancía, el jefe de Almacén deberá notificarlo al responsable
de Compras; bien a través del soporte informatizado on line o bien por un
mecanismo interno (“parte de retraso
en el pedido”), para que éste indague
sobre los posibles motivos del retraso, autorizando el retraso o procediendo a su cancelación por haber
transcurrido el período de servicio
contratado (el cual deberá especificarse en el contrato). En este caso,
el director de Compras notificará a
Almacén la decisión adoptada.
3.4. La devolución de mercancías
Puede ocurrir que en la actividad de
la recepción e inspección de la mercancía se detecten anomalías o irregularidades que aconsejen su no aceptación
y, por tanto, que se proceda a su devolución.
Con independencia de que la devolución sea total o parcial, debería seguirse un procedimiento administrativo
para tener un control sobre cada devolución. Con este fin, vamos a representar por medio del gráfico 5 el proceso
de una devolución, que sirva de guía
para su desarrollo.
Cada devolución, en el ámbito administrativo, supone la no aceptación del
albarán recibido y la generación de un
albarán o nota interna de devolución
“Parte de devolución”, que podrá ser total o parcial (incluirá una relación de las
mercancías devueltas). Para esta actividad se debería emitir una original (parte
devolución0) que se envía al proveedor
y, como mínimo, tres copias más con
los siguientes destinos:
a) La 1ª copia se archiva en las dependencias del almacén (Parte devolución1).
GRÁFICO 5
PROCESO OPERATIVO DE LA DEVOLUCIÓN DE MERCANCÍAS
Proveedor
Compras
Almacén
Administración
Función
administrativa
ALBARÁN 0
ALBARÁN
inspecciona
-cantidad
-calidad
No conforme
ALB 0
DEV 1
DEV 3
Parte devolución 0
Parte de
devolución 0
Parte devolución 1
Parte
devolución 2
Parte devolución 2
Parte devolución 3
Parte devolución 3
DEV 2
Fuente: Elaboración propia
• 50
b) La 2ª copia (Parte devolución2) se
envía al responsable de Compras
para informarle de la devolución .
Éste deberá informar, a su vez, a
Producción de los problemas inherentes al suministro, ya que la falta
de una materia prima u otro aprovisionamiento puede provocar una
ruptura del stock. Esta copia quedará archivada en las dependencias
de Compras.
c) La 3ª copia (Parte devolución3) se envía a Administración, y quedará guardada en un archivo transitorio para
que no se dé conformidad a la factura
original y, por tanto, se espere recibir
la factura de abono correspondiente.
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● El control interno operativo del área
de compras
Posteriormente, el proveedor deberá enviar una factura de abono por la
devolución, parcial o total, que incluya
los requisitos fiscales exigidos por la legislación.
3.5. La aprobación de facturas
La factura, que se recibe habitualmente en las dependencias de Administración, constituye el documento no
formal de reconocimiento de la obligación de pago y el documento utilizado
generalmente por las empresas para
contabilizar una compra. Ahora bien,
pese a este hecho, el registro podría
efectuarse, de acuerdo a derecho, con
el albarán de recepción, ya que cumplen las dos siguientes condiciones:
a) Previamente a su recepción, existe
el reconocimiento de la obligación
del pago, que se produce por acuerdo de voluntades, o bien, a la firma
del contrato de compraventa.
b) Cuando se adquiere la propiedad
del bien, la cual se produce cuando
éste se transmite o se pone a disposición del adquirente.
Pero la factura aporta como ventaja
que es un documento más completo
que el albarán (incluye la repercusión
del IVA) y facilita el proceso de control y
organización interno.
Independientemente de que la factura se reciba en papel o por otros medios, debe establecerse un proceso administrativo tendente a su aprobación.
Para este fin, y en la línea mostrada
con respecto a las actividades anteriores, creemos oportuno ilustrar mediante
el gráfico 6 el proceso operativo afecto
a la factura (que tiene lugar en el departamento de Administración).
tando en un archivo transitorio para que
sean conformadas con la copia del contrato y del albarán recibido.
Ahora bien, este proceso requiere
que, previamente, se hayan creado en
Administración dos archivos-registros
transitorios:
a) De contratos de compras firmados y
pendiente de verificar con facturas.
Reunirá ordenadamente una copia
de cada contrato (orden de pedido)
recibido de Compras, cuya copia
(PD2) se utilizará para verificar si la
factura reúne las condiciones comerciales contratadas (descuentos
por pronto pago o por volumen de
pedido) y que el precio facturado
coincide con el contratado.
b) De albaranes recibidos pendientes
de verificar con las facturas. En este
registro se irán guardando los albaranes (ALB2) recibidos de Almacén,
los cuales servirán para verificar si
las cantidades facturadas corresponden a las que efectivamente entraron y, por tanto, confirmar que no
se ha producido ninguna incidencia.
a factura
supone un
reconocimiento
formal de una
obligación de
pago y además
es el soporte de
los registros
sobre iva
soportado
GRÁFICO 6
PROCESO OPERATIVO DE LA RECEPCIÓN Y ACEPTACIÓN DE FACTURAS
Proveedor
Administración
Función Administrativa
FACTURA
Función Contable
FACTURA 0
PD 2 Y
ALB 2
FACTURA 0
PD
2
OK
FACT 0
Coteja con datos:
- contrato; y,
- albarán
ALB
2
Comprueba:
datos aritméticos;
datos fiscales
FACTURA 0
FACTURA 0
PD 2
Este proceso se inicia cuando la
factura recibe en las dependencias de
la compañía donde está ubicada Administración. Las facturas se irán deposiNº 164 • Marzo de 2005
L
PD 2
ALB 2
ALB 2
Fuente: Elaboración propia
www.partidadoble.es
51 •
042-056 Hernández-Mora (15) 24/2/05 18:02 Página 52
Temas contables y empresariales
L
Este sistema permite que periódicamente se revise el estado de las tres
carpetas, de tal manera que se pueda
detectar la existencia de algún contrato
para el que no se ha recibido albarán o
viceversa, de un albarán que no corresponda a ninguna factura, o bien,
que exista alguna factura para la cual
no haya contrato o albarán.
a notificación
a compras
comunicando el
pago del pedido,
cierra así el
circuito de
control
Si como resultado del proceso quedan facturas para las que no existe copia de contrato o albarán, se debe comunicar al responsable de Compras para que investigue los motivos. De otra
manera su registro facilitaría el pago de
la misma sin tener constancia de que
haya sido contratada o recibida la mercancía.
Una vez cotejada la factura con los
datos del contrato y de los albaranes, y
como paso previo a su aprobación definitiva, se debería realizar dos controles
sobre la misma:
(4) Los requisitos vienen recogidos en el RD
1496/2003, de 28 de noviembre de 2003, por el
que se aprueba el Reglamento por el que se regulan
las obligaciones de facturación, y se modifica el
reglamento del IVA.
a) Comprobar los datos aritméticos,
especialmente en aquellas emitidas
manualmente
GRÁFICO 7
PROCESO OPERATIVO DEBIDO A VARIACIONES ENTRE LA FACTURA RECIBIDA Y LA COPIA
DEL CONTRATO O DEL ALBARÁN
Proveedor
Administración
Función Administrativa
FACTURA
FACTURA
0
PD 2
FACT 0
Parte
Devolución
Función Contable
ALB 2
Coteja con datos:
- contrato; y,
- albarán
DEV
3
FACTURA 0
DEV 3
FACTURA
ABONO
FACTURA
ABONO
No OK
FACTURA 0
FACTURA
PD 2
ABONO
ALB 2
DEV 3
PD 2
ALB 2
Fuente: Elaboración propia
• 52
b) Comprobar que la factura recibida
contiene todos los datos requeridos
por la legislación fiscal(4). En caso contrario, antes de su conformidad, se
deberá avisar al proveedor para que
rehaga adecuadamente la misma.
Una vez verificados los puntos anteriores se da conformidad a ésta mediante un visado impreso en la misma o
por firma personalizada del director de
Administración.
Terminado este proceso la copia del
contrato, el albarán y su factura se unen
y se envían a Contabilidad, donde tras
su registro quedarán archivadas (también tendrá acceso el responsable de
Administración), evitando así la emisión
de duplicados de la factura.
A veces, como medida complementaria de control, también podría emitirse
un duplicado para Compras con el fin
de informarle que el proceso ha concluido satisfactoriamente, estando únicamente pendiente el pago.
Finalmente, debemos relatar el hecho referente a la existencia de variaciones entre la factura recibida y los datos consignados en el contrato o en el
albarán recibidos. Para este fin, presentamos el gráfico 7 que muestra el proceso operativo que realiza la función
administrativa.
Este gráfico muestra una variación
con respecto al proceso habitual. Ocurre cuando se comprueba que los datos
facturados no coinciden con los del albarán y pedido. En este, caso se inician
dos procesos simultáneos:
a) Se acude al archivo transitorio de
“partes de devolución” (DEV3), y se
comprueba que existe un parte de
devolución referente a esa factura.
En este sentido, una vez identificada la incidencia debe reclamarse la
factura de abono coincidente con el
parte anteriormente citado.
Nº 164 • Marzo de 2005
042-056 Hernández-Mora (15) 24/2/05 18:02 Página 53
● El control interno operativo del área
de compras
cumplen los requisitos fiscales o
que no han sido autorizadas. En este caso es recomendable emitir un
documento interno de reclamación
al proveedor o de identificación del
error, iniciando la vía reclamatoria.
b) La factura original junto con el albarán y el pedido se unen, y quedan
pendientes de enviar a Contabilidad.
Finalmente, cuando se recibe la factura de abono, se comprueba y, si se da
la conformidad, se unen los cinco documentos, formando una unidad, y se envían a Contabilidad para su registro y
archivo.
4. CONTROLES CONTABLES
Una vez finalizado el proceso operativo,
es decir que una compra ha sido adecuadamente autorizada y ejecutada, se
procede al registro de la operación. Esta etapa requiere que se apliquen controles sobre el registro en el entorno informatizado y sobre el tratamiento contable dirigidos a asegurar el registro
oportuno y fiable de cada compra: son
controles tendentes a evitar la pérdida
de algún documento, la duplicidad del
mismo, acciones de fraude en el registro o la aplicación incorrecta de normas
contables.
Los controles que deberán emplearse en esta fase serán medidas sobre la
captura de datos, la entrada, el procesamiento y la salida de datos constituyendo, por tanto, un compendio de controles “a priori” y “a posteriori” (Sánchez
Fernández de Valderrama, 1997: 349357; Fernández, 1995: 9-15; Heffes y
otros, 1994: 291-296).
1º. Los controles sobre la captura y
entrada de datos, abarcan medidas administrativas relacionadas con la aceptación de los documentos, la exactitud y
la integridad de los datos. En concreto,
destacamos las siguientes:
a. Sólo se registrarán facturas debidamente originales, completas y autorizadas.
2º. Controles de proceso. Su finalidad reside en la integridad y verificación
del sistema, evitando la pérdida de datos durante el proceso. Este control, de
índole informático, es inherente al resto
de áreas.
3º. Exactitud en la salida de datos.
Es una medida “a posteriori”, que tiene
por objetivo comprobar, una vez anotado el asiento, la exactitud de los datos
de salida del proceso con respecto a todos y cada uno de los datos de entrada:
incluye la fecha, los códigos de subcuentas de la masa patrimonial de compras (incluyendo descuentos por pronto
pago, rappels, etc.), proveedores, HP
IVA soportado, y los importes.
Una vez registrada la compra, y observadas las medidas anteriores, se deben aplicar otros controles contables, “a
posteriori”, con la finalidad de:
-
Asegurar la integridad y fiabilidad de
los saldos de proveedores y compras; o bien,
-
Detectar algún indicio de acción irregular o delictiva.
Nº 164 • Marzo de 2005
os entornos
informatizados
deben incluir
controles que
aseguren que se
han registrado
todas las
operaciones de
compra y
devolución, y sin
duplicaciones
Entre las medidas que pueden comprenderse, en este sentido, destacamos
las siguientes:
a) Verificar, periódicamente, que todos los proveedores que tienen
subcuenta abierta han tenido movimiento durante el ejercicio. De esta
manera se pueden conocer y seleccionar:
-
b. Controles de corrección de errores.
Es consecuencia de facturas que no
L
Aquellos que han tenido un mayor volumen de movimiento durante el ejercicio. Esta informawww.partidadoble.es
53 •
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Temas contables y empresariales
D
ebe
verificarse
periódicamente,
al menos por
muestreo, la
composición de
saldos deudores
con los
diferentes
proveedores
ción se podría utilizar para negociar descuentos comerciales por
volumen de pedido, etc.;
-
Los proveedores que tienen mayor saldo, los cuales serán incluidos en la circularización;
-
La existencia de proveedores sin
movimientos, en cuyo caso recabaremos información de los motivos por los que estas cuentas
están activas y, en su caso, se
cancelará su subcuenta; y,
-
La existencia de proveedores
con saldo deudor, lo que puede
deberse a errores en el registro,
o al hecho de haber abonado un
mayor importe que el facturado.
c)
b) El corte de operaciones de compras (Cashin, J.A. y otros, 1988:
585). Se realiza al final del ejercicio y antes de proceder a la regularización. Consiste en verificar que
las últimas mercancías recibidas e
incluidas en el inventario final han
sido registradas en el mismo período, bien con la factura o, en su defecto, con el albarán del proveedor
(facturas pendientes de recibir o
formalizar). Para ello, se seleccionan los últimos albaranes recibidos, y se verifica que:
-
La factura a la que corresponde
está contabilizada en el período;
y,
-
Que la mercancía, a la que hace
referencia, ha sido incluida en el
inventario de existencias.
Complementariamente, se seleccionan las últimas facturas recibidas y se
verifica que están registradas en el período, y que corresponden a mercancía
inventariada.
También podría comprobarse que
las primeras facturas contabilizadas en
• 54
el período siguiente corresponden, bien
a albaranes recibidos en el período anterior y que se contabilizaron con abono
en la cuenta de proveedores facturas
pendientes de recibir o formalizar, o
bien a los primeros albaranes recibidos.
Verificar, aleatoriamente, que los
documentos contables (facturas y
albaranes) contienen los diversos
niveles de autorización y aprobación
referente a la utilización de sellos
impresos o firmas de los responsables.
d) Aplicar controles para comprobar la
veracidad de los saldos de proveedores:
-
Mediante el rastreo minucioso
del libro Mayor de cada proveedor, lo que permite averiguar la
existencia de partidas mal registradas.
-
Efectuar conciliaciones periódicas con los proveedores con el
fin de corregir los posibles errores de contabilidad o descubrir la
pérdida de algún documento, lo
que puede obstaculizar su registro y el reconocimiento de la
deuda. Debe realizarse como
mínimo al final de cada período
contable verificando que la deuda mantenida con el proveedor
coincide con el saldo de las
cuentas de control del Mayor. En
caso de errores se deben aclarar
las diferencias, y las partidas en
disputa deben ser objeto de resolución por parte del departamento de Administración o Compras.
La circularización (REA, 1998a:
C12-22; REA, 1988b: A.15-1 a A.15-6)
debería realizarse por un director de
área distinto de aquéllos que habitualmente tratan con los proveedores o manejan sus cuentas (director de compras
o de administración y contabilidad), de
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● El control interno operativo del área
de compras
manera ocasional y preferiblemente por
sorpresa.
-
Asimismo, se deben investigar
los saldos mantenidos con proveedores con poco movimiento,
con el objeto de averiguar si se
han utilizado para contabilizar
asientos ficticios que generen
una deuda ficticia y para los que
se pueden haber efectuado pagos ficticios.
e) Comprobar que se han efectuado
los ajustes provocados por situaciones atípicas como diferencias de
conciliación con otros proveedores,
pagos anticipados, etc., y que hayan
sido autorizados por el responsable.
5. CONCLUSIONES
Una vez que se ha conseguido alcanzar
cierta estabilidad en la esfera económica, hoy día existe un interés cierto por
parte de las Direcciones empresariales
hacia el control de la gestión; interés
que tiene como propósito la búsqueda
de la eficiencia del negocio y del ejercicio de las actividades operativas para
defenderse eficazmente en un mercado
competitivo.
En este contexto económico la actividad de auditoría (y más concretamente la auditoría interna) han contribuido
al perfeccionamiento de la gestión de
las grandes compañías al estudiar y
ayudar a la implantación de sistemas de
control interno. Sin embargo, no se adivina este mismo escenario fuera de ese
entorno, específicamente, en las pymes. Por ello, además de abogar por el
desarrollo de la auditoría interna, debería comprenderse el control interno como una disciplina estructurada y compacta dirigida a cualquier tipo de empresa. Y es en este marco donde las distintas áreas que configuran una empresa
deben ser estudiadas, ocupando el área
de compras una parcela muy relevante.
Nº 164 • Marzo de 2005
Así, la división de la transacción de
compras en actividades posibilita incidir
de manera particular en aspectos básicos del desarrollo completo de estas
operaciones para conocer los puntos
débiles y fuertes de cada actividad y poder emitir propuestas de mejora que redunden en beneficio de la gestión.
El control interno para el área de
compras comprende dos tipos de controles: operativos y contables.
Los operativos se apoyan en los
principios de autorización y ejecución, y
de acuerdo con criterios directivos tienen como finalidad la implementación
de controles sobre las siguientes actividades: en primer lugar, la aprobación
de la compra una vez que se han realizado las tareas preliminares, que son,
la centralización de las necesidades de
compras, la selección del proveedor
competitivo y la verificación de la existencia de crédito para el aprovisionamiento; seguidamente, la contratación,
fijando las condiciones comerciales y financieras; la recepción de la mercancía
que conlleva la correspondiente verificación cuantitativa y cualitativa; finalmente, el reconocimiento de la compra
por la aceptación de la factura.
L
as
conciliaciones
periódicas por
medio de
circularización,
preferiblemente
por sorpresa,
contribuyen a
incrementar el
control interno
Los controles contables, a su vez,
tienen un doble objetivo: evitar riesgos
en el registro de la compra y velar por el
cumplimiento de la normativa contable.
Nuestra intención no ha sido proponer de forma generalizada baterías de
controles inconexos, sino exponer los
fundamentos de cada control que posibilite su comprensión y relevancia por
parte de los directivos. Así, y a modo de
resumen, exponemos aquellos aspectos que dan consistencia a lo anteriormente expuesto:
En relación con las acciones preliminares para la contratación, debe disponerse de información detallada sobre las
necesidades reales de la mercancía a
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Temas contables y empresariales
L
os controles
contables evitan
riesgos, y velan
por el
cumplimiento de
la normativa
contable y
societaria,
favoreciendo la
transparencia
adquirir y de la existencia de fondos disponibles para esta operación a fin de evitar riesgos financieros. Asimismo, debe
efectuarse un seguimiento comercial y financiero a los proveedores con el propósito de asegurar el suministro en las mejores condiciones posibles del mercado.
En relación con la contratación, la
recepción e inspección de la mercancía
y la aprobación de la factura, incidimos
en la relevancia de la segregación de
funciones y de la creación de un circuito
documental ágil que posibilite el buen
fin de la operativa y la determinación de
responsabilidades en caso de incumplimiento o errores.
La irrupción de la informática en el
proceso contable exige que se implementen nuevos controles exclusivamente informáticos sobre el proceso de registro del asiento. En este sentido, son
necesarios controles que aseguren que
las compras grabadas son correctas en
lo referente a la fecha del registro, las
cuentas y los importes; y también controles relacionados directamente con
los saldos de compras y proveedores
mediante revisiones periódicas del mayor, conciliaciones, circularizaciones y
pruebas sobre el corte de operaciones
de compras.
Finalmente, sería recomendable la
elaboración de informes inherentes a cada actividad de compras donde se detallen los puntos débiles detectados en relación con las medidas de control recomendables. Informes que deben servir
de guía para el ejercicio de posteriores
revisiones y en aras a alcanzar la eficiencia operativa de cada actividad.
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