capítulo ii reglas generales sobre delito.

CAPÍTULO II
REGLAS GENERALES SOBRE DELITO.
En este capítulo se resumirá conceptos del derecho penal, en
particular de la dogmática jurídico penal, como un marco teórico bajo el cual
se examinara en sucesivos capítulos el delito de defraudación fiscal.
Seguramente para quienes dominan el Derecho Penal resulta innecesario
dedicar espacio a este estudio, sin embargo para otros lectores puede
significar un provecho, en cuanto les permita visualizar la aplicación de la
parte general del Derecho Penal al delito de defraudación fiscal, como tipo
delictivo especial.
2.1.
CONCEPTO DE DELITO.
Primeramente tenemos que entender el concepto de la palabra
“DELITO” para abordar de manera adecuada, el análisis del presente
trabajo; si analizamos nuestro Código Penal Federal en su artículo 7, éste a
la letra señala “Delito es el acto u omisión que sancionan las leyes penales”.9
Nuestro derecho constitucional y la dogmática penal han sometido la
legislación y el juzgamiento del delito al principio de legalidad. Si analizamos
el Código Fiscal de la Federación podemos observar que en ninguno de sus
apartados se define que es un delito en materia fiscal. Por lo se puede
pensar que si la ley de la materia no establece o define que es un delito,
luego entonces estaríamos a la inexistencia de los mismos.
2.2.
CONCEPTO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL.
Es un delito fiscal, excluido del Código penal y de la legislación
vigente sobre delitos del orden común, por ser un delito exclusivo del
9
Código Federal Penal. Ed. Isef. México. 2009. Pág. 2.
1
derecho tributario y, por consiguiente, legislado en ordenamientos tributarios
de la federación y de los estados. La defraudación supone la intención de
dañar, la realización de un acto voluntario o la ocultación (omisión) de
cualquier circunstancia con relevancia fiscal, con el propósito deliberado de
sustraerse en todo o en parte a una obligación fiscal.
2.3.
DELITO ESPECIAL.
Nuestro Código Penal Federal nos da la definición de delito, ahora
bien siguiendo con nuestro tema de defraudación fiscal, este delito se
considera especial, ya que se encuentra en otra ley que no es de carácter
penal; si vemos el artículo 6 del Código Penal Federal nos dice que cuando
un delito que no está contemplado en el Código Penal Federal, pero sí en
una ley especial y deberán aplicarse tomando en cuenta las disposiciones
que señala el Código Penal; esto va en contra de lo que nos establece la
Constitución en su artículo 13 donde nos menciona que nadie puede ser
juzgado por leyes privativas ni tribunales especiales; esto quiere decir que el
poder legislativo no tiene facultad para aplicar penas y si relacionamos esto
con el 21 Constitucional la aplicación de las penas es exclusiva de la
autoridad judicial.
Nadie, conforme a la Constitución, puede ser juzgado por tribunales
especiales, y de aquí nace la necesidad de determinar los que deben
reputarse tales para los efectos del artículo 13 referido; los tribunales pueden
reputarse especiales, cuando tienen por objeto conocer de negocios o de
juicios de un orden determinado, según las cosas o acciones que son
materia de el, o según el procedimiento que conforme a la ley deba
emplearse para su secuela.
Las leyes especiales que regulan la materia penal, son aquellas que
donde se haya una acción delictiva, muchos autores señalan que debe
aceptarse la existencia de leyes especiales, cuando verdaderamente se
justifique, en razón de la materia que regulen, propia de las leyes especiales;
estas leyes son cuerpos legales muy distintas al derecho penal, si bien es
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cierto se puede justificar la hipótesis delictiva, y es muy acertado que el
Estado quiera recaudar contribuciones y hasta se puede entender que
realice todos los actos tendientes para alcanzar un crecimiento sólido,
dinámico, permanente y equitativo de la economía que permita una
independencia nacional, pero nunca el Estado debe ir en contra de lo que
nuestra Carta Magna señala.
2.4.
EL HECHO DELICTIVO EN EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN
FISCAL.
De la definición del artículo en mención se desprende el primer
elemento del delito en su aspecto positivo que señala, es el hecho o la
conducta (conceptos que abarcan la acción y la omisión). Hemos elegido
denominar hecho al primer elemento, siguiendo en este punto a penalistas,
para los delitos que tienen un resultado de daño material; y conducta, para
los delitos cuyo daño es únicamente el peligro en que se coloca al bien
jurídico; a estos delitos también se les conoce como delitos de simple
conducta o de mera actividad. El primer elemento del delito, el hecho, se
integra a su vez de sub-elementos que consisten en:
a) Conducta:
Hecho
b) Resultado:
c) Nexo causal
Para la sistemática finalista, también conocida como de la “acción
final”, al esquema anterior se le denomina fase externa también se le debe
anteponer una fase interna que consiste en un aspecto subjetivo donde el
sujeto activo se propone una meta, es decir, se propone un fin, y para ello
determinan los medios que se van a requerir para su realización y además
considera las posibles consecuencias, vinculadas al empleo de los medios,
que pueden ser relevantes o irrelevantes para el Derecho Penal.
“El delito de defraudación fiscal requiere, para que se integre el primer
elemento del delito, de:
3
a) Fase interna: que el sujeto activo se proponga como objetivo
engañar al fisco, seleccionando en su mente los medios para
lograrlos y considerando las consecuencias de utilizar los medios
engañosos; o bien, al percatarse del error del fisco, aprovecharse
de su error.
b) Fase externa: el hecho delictivo se exterioriza con acciones donde
se utilizan como medios de conductas “engañosas”, o bien
“aprovechándose” del error del fisco; y como resultado de todo
esto, la obtención de beneficios ilícitos con perjuicio del fisco
federal”10.
2.4.1. Conducta.
El primer subelemento del hecho delictivo de la conducta y esta a su
vez se manifiesta, a través de la acción u omisión. La acción u omisión
aparecen descritas en el núcleo del tipo. “La conducta se proyecta en acción
cuando observamos que el sujeto activo la manifiesta en movimientos
corporales voluntarios apreciables por los sentidos coincide con la exigencia
en el verbo rector de la descripción típica; o bien, mediante omisión cuando
el autor se conduce en una inactividad, de la ausencia del movimiento
corporal voluntario, cuando el tipo le imponía el deber de actuar, contenido
en el verbo rector de ejecutar una acción, y de comisión por omisión, cuando
a través de una omisión se produce un resultado material, y se comete el
ilícito”.11
En el delito de defraudación fiscal encontramos que es un tipo, tanto
de acción, tanto de comisión por omisión, es decir el delito de defraudación
fiscal se puede cometer tanto en forma activa, como pasiva esta última
mediante la llamada comisión por omisión, en efecto, el tipo señala dos
formas de conducta para poder ejecutar el delito, una mediante la acción,
10
11
GONZALEZ SALAS, Raúl. Delitos Fiscales. Ed. México. México. 1995. Pág. 69.
ORELLANA WIARCO, Octavio. Ob. Cit. Pág. 103.
4
que consiste en el uso de engaños y de omisión en su modalidad de
comisión por omisión cuando se trata del aprovechamiento del error.
Nos encontramos ante un tipo penal de los denominados de
formulación alternativa, porque en este tipo existen dos formas de
conductas: uso de engaños, o bien, el aprovecharse del error. En el primer
caso, el verbo rector es engañar; en el segundo, es aprovechar. El penalista
González Salas incluye además del engaño o el aprovechamiento del error
“como forma alternativa de comisión en este delito la obtención de un
beneficio indebido, sin embargo, consideramos que la obtención del
beneficio indebido se refiere al resultado típico, pero no a una forma de
conducta por la cual se puede cometer este ilícito”.12
En orden a la conducta este tipo es alternativo porque, o es de acción
mediante el uso de engaños, o se trata de omisión por aprovechamiento del
error. Ahora bien, en orden al resultado también nos encontramos ante un
efecto alternativo, pues, o no se paga total o parcialmente alguna
contribución, o bien se obtiene un beneficio indebido, a través del
aprovechamiento del error, pero en ambos casos existe un resultado
material de daño.
En efecto, pensamos que la forma de comisión en este supuesto es
de acción porque la ley exige uso de engaños, es decir, el sujeto activo tiene
que ejecutar actos positivos para crear en el pasivo (el fisco) una idea, una
concepción equivocada de la realidad que radica en hacer suponer al fisco
que el contribuyente no adeuda contribuciones. No basta la simple omisión,
sea porque no exhiba las declaraciones que la ley fiscal obliga, o porque al
hacerlo no tenga como finalidad engañar al fisco, porque en ese caso se
trata de una infracción fiscal que acarrea sanciones administrativas.
Si bien es cierto que los verbos rectores de “engaño” o “aprovechar el
error” son elementos de defraudación fiscal, también es cierto que el
elemento de aprovechamiento del error es una conducta del delito de fraude
12
GONZALEZ SALAS, Raúl. Ob. Cit. Pág. 69.
5
genérico y algunos penalistas han llevado a comparar el delito de fraude
genérico con el delito de defraudación fiscal; el supuesto de que el
contribuyente que por descuido, ha caído en error; en la cuantificación del
crédito fiscal, errores aritméticos plasmados en las declaraciones fiscales
que se den por resultado la omisión del pago de contribuciones, estas son
conductas catalogadas por el Código Fiscal como infracciones, pues la
conducta omisiva no es dolosa, no existe el dolo, que algunos penalistas los
califican de específicos, consistentes en el empleo de engaños; esto no
puede dar lugar al delito de defraudación fiscal, considero que la omisión en
la presentación de alguna declaración no puede constituir “Engaño”.
2.4.2. El resultado.
Este lo prevé el propio tipo como efecto de la conducta desplegada
por el sujeto. En orden al resultado, los delitos pueden clasificarse en: delitos
de resultado de daño y delitos de resultado de peligro, en referencia a la
destrucción total o parcial del bien jurídico tutelado, o en atención a que
circunscriban a poner en peligro dicho bien. Es en el tipo, según su
descripción de donde desprendemos si se trata de uno u otro resultado.
El delito de defraudación fiscal es un tipo de resultado de daño pues
así parece de su descripción típica; en efecto, exige: omitir el pago total o
parcial de una contribución; o la obtención de un beneficio con perjuicio del
fisco federal. Según nuestro parecer la conducta consistirá, como ya se ha
dejado señalado, en el uso de engaño o en el aprovechamiento del error,
sea una u otra la conducta, lo que nos indica que se trata de un tipo
alternativo en orden a la conducta. Pero también resulta un caso alternativo
en orden al resultado, pues o existe la omisión de pago de contribuciones, o
bien se obtiene un beneficio indebido.
Para Raúl González Salas el resultado típico de este delito no es
alternativo pues considera que la “U” que aparece en la descripción típica
cuando dice “… omita total o parcialmente el pago de alguna contribución u
obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco”, la “U” debe
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entenderse como una conjugación y concluye que la “U” se utiliza como la
“Y” es decir, en forma de conjunción copulativa, o hilativa razonando que “la
sola obtención de un beneficio indebido, será la conducta sancionada.13
Pensamos que esta solución no es la adecuada, pues parte del
supuesto de que la obtención de un beneficio indebido constituye una forma
de conducta prevista en el delito de defraudación fiscal, cuando en realidad
se trata de una forma regulada por la ley para el resultado típico. Por otro
lado, debemos entender que la ley, al señalar disyuntivamente con la
partícula “u” dos formas de resultado, previo precisa y alternativamente una
“u” otra, pues mientras no encontremos ninguna otra explicación debemos
arribar a la suposición de que el legislador utilizó la conjunción “u” como
disyuntiva y no como una “y” copulativa.
En efecto, la primera forma de resultado deriva de la comisión del
pago de contribuciones que implica un daño material, que se traduce en que
el importe del pago omitido redunda en perjuicio para le fisco porque ve
afectado el sistema tributario, debido a que la recaudación de contribuciones
es necesaria para hacer frente al gasto y a los servicios públicos que tiene a
su cargo el Estado.
La omisión del pago y la obtención de beneficios acarrean finalmente,
un resultado de daño material, pero mientras la omisión de pago se refiere al
incumplimiento de la obligación de pagar contribuciones, la obtención de
beneficios deriva de otras fuentes como, beneficiarse de subsidios a los que
no se tiene derecho, a recibir devoluciones de pago de impuestos, etc., es
decir, uno y otro tipo de resultado tiene una fuente distinta, o se refiere a
contribuciones, o bien a otro tipo de beneficios, y en uno y otro caso existe
un daño material al fisco; en primer caso el daño no quedó explícito en la
descripción típica, pero existe, puesto que no pagar contribuciones acarrea
ineludiblemente ese daño, y en el segundo caso, el daño sí quedó plasmado
en el tipo bajo la expresión con perjuicio del fisco federal.
13
GONZALEZ SALAS, Raúl. Ob. Cit. Pág. 76.
7
También en orden al resultado el delito se clasifica en instantáneo,
permanente o continuo y continuado, según se considere el momento
consumativo del delito, es decir, si sucede u ocurre en un solo momento, o si
se prolonga en el tiempo, o si sucede en varios momentos unidos entre si. El
delito de defraudación fiscal se presenta como un delito de resultado
instantáneo, es decir, se consuma en un solo momento.
Por la principal composición del delito de defraudación fiscal, en
aspectos fiscales y penales, atendiendo a la consideración de que este tipo
penal comprende la materia de contribuciones que a su vez abarca a los
impuestos, derechos, aportaciones de seguridad social y contribuciones de
mejoras, ello plantea que la recaudación fiscal de estas diversas formas de
contribuciones derive en diversos procedimientos administrativos, por lo que
cabe preguntarse si el momento consumativo del delito de defraudación
fiscal se produce en el instante en que venza el término para que el obligado
cumpla la carga fiscal; o bien, si se consuma hasta el momento en que la ley
pueda hacer exigible el cumplimiento de la obligación de pago.
En el ámbito de la infracción fiscal se debe señalar que se incumple
desde el momento en que vence el término señalado por la ley para
satisfacer la obligación fiscal, pues una vez vencida, ya se incumplió, y se es
acreedor a una sanción por infracción a la ley fiscal, sin perjuicio que
después el fisco exija su cumplimiento, salvo el caso de existir caso fortuito o
fuerza mayor.
Sin embargo, en materia penal, y particularmente en el delito de
defraudación fiscal, no es suficiente que venza el término y el obligado sea
omiso en el cumplimiento del pago de la carga fiscal, sino que se requiere
que el obligado, ya sea dentro del plazo legal o en forma extemporánea,
omita el pago, mediante el uso de engaños, lo que entraña que el obligado,
generalmente presente una declaración en la que dolosa, antijurídica y
culpablemente, pretenda hacer creer al fisco que no tiene a su cargo
obligación de pago, sea total o parcial, valiéndose, para ello precisamente de
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su actitud falaz y mentirosa, y será en el momento en que el obligado fiscal,
presente la declaración o documento y en que utilice engaños cuando el
delito de defraudación fiscal se consuma, con independencia de la
presentación del plazo legal o en forma extemporánea, o de que la
obligación fiscal le sea exigible por el fisco.
El supuesto de la consumación del delito de defraudación fiscal para
el caso de aprovechamiento del error se da en el instante mismo en que el
sujeto recibe del fisco el beneficio indebido, y está consciente del error de la
hacienda pública. Nos encontramos ante dos situaciones, la de omitir el
pago de contribuciones (no dar al fisco) y la de obtener un beneficio indebido
(recibir del fisco) en ambos casos, el momento consumativo se da cuando se
omite pagar, o se obtienen beneficios indebidos, en el primer caso al hacer
uso de engaños, en el segundo supuesto, al aprovecharse del error.
Para el autor González Raúl se puede decir que no se consuma este
tipo delictivo si en forma extemporánea el obligado efectúa el pago omitido o
devuelve el beneficio obtenido en forma espontánea con sus recargos y
actualización antes que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio,
sin que medie requerimiento, orden de visita, o cualquier gestión notificada
por la autoridad fiscal tendiente a la comprobación de las disposiciones
fiscales, ya que en estos casos no se formulará querella.14
Varios penalistas, atendiendo al resultado, hablan del delito
continuado como una forma de consumar el ilícito. Se define al delito
continuado cuando se presentan varias acciones con unidad de propósito,
identidad de lesión jurídica y que provienen de un mismo sujeto, figuras que
algunos suponen podría plantearse en el delito de defraudación fiscal al
amparo de los párrafos segundo y último del artículo 108 del Código Fiscal
de la Federación, que alude a la situación de varias omisiones de pagos
(provisionales o definitivos) que ocurran dentro de un mismo ejercicio fiscal,
aún de contribuciones diferentes, ejecutados en diversas acciones u
14
GONZALEZ SALAS, Raúl. Ob. Cit. Pág. 80.
9
omisiones, las cuales, se sumarán para establecer el monto de lo
defraudado y, consecuentemente, conocer la posible aplicación de la pena.
En la actualidad existe tendencia de considerar que el llamado delito
continuado en realidad no tiene fundamentación lógica y jurídica desde el
punto de vista del efecto natural que provoquen un instante o se prolonguen
en el tiempo su consumación. El delito continuado se consideró por mucho
tiempo como una diversa forma de resultado, cuando en realidad se trata de
un concurso real que atiende a reglas que se fijan en el propio Código Penal
Federal regula en su parte general para estos casos.
2.4.3. El nexo causal.
Se afirma que entre la conducta y el resultado debe existir
forzosamente una relación de causa a efecto, es decir, un nexo causal, de
otra manera el resultado producido puede suponerse debido a otra causa, a
otra conducta, y por ende la supuesta acción u omisión del sujeto no tendría
ninguna relevancia típica.
La teoría de la equivalencia de las condiciones se puede resumir
diciendo: toda condición que contribuya a un resultado, es causa de lo
causado, es decir, si cualquier persona aporta una condición, no importa su
magnitud, pequeña o grande, pero que se requirió para producir el resultado,
esta condición es causa del propio resultado. Esta teoría trata de explicarse
diciendo: si se suprime hipotéticamente la condición que se señala como
contribución del resultado, y éste no se produce, es prueba de que la
condición se requería, si por otro lado el resultado se produce en
demostración de que esa condición supuesta, en realidad no contribuyó al
resultado.
La teoría de la conditio sine qua nom fue aceptada por la mayoría de
los penalistas de la sistemática penal causalista y aún a la fecha tiene
bastante aceptación, sin embargo, esta teoría no escapa a la crítica. Entre
las objeciones a la teoría de la conditio sine qua nom se encuentra aquella
10
que puntualiza que pueden concurrir, en un hecho delictivo, persona que
desde el punto de vista causal pusieron una condición para el resultado,
pero que sin necesidad de mayor examen se advierte que son ajenas al
delito; así por ejemplo, quien utilizando una arma de fuego que adquirió en
una armería, la emplea para matar a su enemigo, no puede dudarse que
entre la conducta del sujeto activo de disparar el arma y el resultado, o sea
la muerte de su enemigo existe una relación de causa a efecto, sin embargo,
el armero puso una condición: la venta del arma, más aún, el fabricante del
arma que la produjo, y podíamos, en esa cadena, remontarnos a quien o
quienes contribuyeron a su fabricación (los mineros que extrajeron el
mineral), etc. Esta objeción obligó a los causalistas a señalar que sólo quien
culpablemente, a título de dolo o culpa, pusiera una condición para el
resultado, sería considerado como causa de resultado, pero ello remitió el
problema causal al problema de la culpabilidad y con ello, se dijo, perdió
valor esta teoría.
Otra teoría que durante mucho tiempo ha dispuesto a la teoría de la
equivalencia de las condiciones la forma de explicar la relación causal, es la
teoría de la causalidad adecuada que se propone resolver las objeciones
formuladas a la teoría de la equivalencia de las condiciones. Esta teoría
explica el nexo causal cuando el resultado se produzca bajo situaciones
adecuadas satisfaciéndose dos condiciones:
a) Una normatividad estadística que nos permita señalar, que una
condición en determinada situación, produce un efecto, y
b) La diligencia debida.
Esta teoría considera que los casos que se apartan de la generalidad
no deben ser considerados como resultado de una causa, porque ésta
normalmente no la debió producir. Además de considerar la normalidad
estadística, la teoría de la causalidad adecuada o de la adecuación, se
apoya en la diligencia debida, o sea que si el sujeto prevé objetivamente lo
que estadísticamente es previsible, debe obrar con diligencia debida para
que el resultado lesivo no ocurra.
11
El delito de defraudación fiscal resulta ser, un delito de acción, ya que
toca al sujeto activo elaborar el documento en que se autodetermina y
presentarlo ante la autoridad fiscal, no basta preparar la declaración en que
se consignen las situaciones engañosas como ocultar ingresos, prevista en
la ley, pues la elaboración es un acto preparatorio, pero la consumación del
delito se obtiene con la presentación ante la autoridad fiscal, donde se
asiente que el contribuyente no está obligado a pagar contribuciones cuando
él sabe que sí adeuda y que debe pagarlas, y entre su conducta y el
resultado existe una relación o nexo causal.
La teoría funcionalista plantea que el nexo causal debe examinarse
desde un punto de vista normativo y no como aspecto de orden naturalistico
y por ello propone que el nexo causal debe estudiarse bajo criterio de la
imputación objetiva al resultado, pues una conducta no será típica si, aún
demostrada su capacidad causal no se compadece con las exigencias
normativas de imputación objetiva.15
La imputación objetiva se apoya en la causalidad adecuada, es decir,
toma en cuenta la regularidad estadística y la diligencia debida pero agrega
dos principios rectores el incremento del riesgo al bien jurídico tutelado y el
fin de protección de la norma. En el delito de defraudación fiscal para
suponer aplicable la imputación objetiva se requerirá, además de satisfacer
la causalidad adecuada, que el resultado sea consecuencia de un riesgo
imputable objetivamente al sujeto, y no ajeno a él, o que el bien jurídico se
encuentre en la esfera de protección de la norma y no fuera de ella.
De esta manera no sería posible imputar objetivamente el resultado,
aún cuando éste quedara dentro de la normalidad estadística y hubiere el
sujeto activo obrado con la diligencia debida, así
el resultado no se
produciría como consecuencia de un incremento del riesgo no provocado por
el sujeto activo. En cuanto a la imputación objetiva por quedar fuera de la
protección de la norma, sería por ejemplo, quien por propia voluntad, se
coloca en una situación de riesgo que de ocurrir la intervención de un
15
VALLE MUÑIZ. El Fraude. Ed. Bosch. Barcelona. 1989. Pág. 161.
12
tercero, a éste no se le es imputable objetivamente ese resultado. Ahora
bien tratar de imaginar un caso en el que al sujeto activo del delito de
defraudación fiscal no le fuera imputable objetivamente por anularse el nexo
causal, realmente no lo imaginamos, pues se trataría de un caso en que se
suponga que aún sin el uso de engaño el fisco de todos modos resentiría el
daño por la omisión del pago de contribuciones, y todavía más difícil,
suponer que el fisco se coloque fuera de la protección de la norma que
consagra este tipo delictivo, cuando precisamente fue creado para proteger
el sistema tributación.
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