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MANUAL DE GESTIÓN FINANCIERA PARA PYMES
• El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
• El propio PGC y sus adaptaciones sectoriales.
• Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso
el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
• La demás legislación que sea específicamente aplicable.
2.2.2. LIBROS OFICIALES DE CONTABILIDAD
El registro de los acontecimientos económicos que afectan a la compañía
deberá realizarse en una serie de libros fundamentales previstos a tal
efecto. Así, en el Código de Comercio (artículo 25) se recogen los libros
registros obligatorios que han de llevar los empresarios en materia contable:
“Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la
actividad de su Empresa que permita un seguimiento cronológico de todas
sus operaciones, así como la elaboración periódica de balance e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o
disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro
Diario.”
• Libro Diario: En él registraremos día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Se aceptará la anotación conjunta de las
operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su
detalle aparezca en otros libros o registros. En su estructura deberán
figurar los siguientes datos: fecha de operación, número de apunte,
número de asiento, concepto, código de cuenta y cargo o abono correspondiente.
• Libro de Inventarios y Cuentas anuales: En él registraremos el balance
de situación inicial detallado de la empresa, los balances trimestrales de
comprobación de sumas y saldos, el balance de cierre de ejercicio y las
cuentas anuales. El balance de comprobación de sumas y saldos se compone de las sumas de todos los “cargos” (apuntes en el debe) por un lado,
y “abonos” (apuntes en el haber) por otro, realizados en las cuentas con
movimiento dentro del período correspondiente. El total de estas sumas
ha de ser igual entre sí y coincidir con las sumas del libro Diario. Una
vez que se han cuadrado las sumas de los apuntes, se calculan los saldos
deudores y acreedores de las cuentas, debiendo coincidir, a su vez, la
suma de todos los saldos deudores con la de todos los acreedores. Por
tanto, este balance tendrá por objeto el control de los apuntes contables
realizados en la empresa.
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El libro Diario y el libro de Inventarios y Cuentas anuales de la empresa
deberán legalizarse en el Registro Mercantil. Serán obligatorios para todas
las sociedades mercantiles y para algunos empresarios individuales,
dependiendo del régimen fiscal del IRPF que se les aplique:
• Si se les aplica el régimen normal de estimación directa y se dedican a
una actividad mercantil estarán obligados a llevar contabilidad ajustada
a lo dispuesto en el Código de Comercio y los libros registros que acabamos de ver (Diario e Inventarios y Cuentas anuales legalizados).
• Si están dentro del régimen de estimación directa simplificada, únicamente deberán llevar los libros fiscales siguientes (que no será necesario legalizar)13:
– Libro registro de ventas e ingresos.
– Libro registro de compras y gastos.
– Libro registro de bienes de inversión.
• Por último, si determinan su rendimiento mediante el método de estimación objetiva, conservarán, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres, las facturas emitidas y recibidas. Asimismo deberán
conservar los justificantes de los módulos aplicados en este régimen. Si
deducen amortizaciones, estarán obligados a llevar un libro registro de
bienes de inversión. Además, por las actividades cuyo rendimiento neto
se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones (agrícolas,
ganaderas, forestales accesorias y de transformación de productos naturales) deberán llevar un libro registro de ventas e ingresos. De igual
forma, no será necesario legalizar ninguno de estos libros.
En los dos últimos supuestos (estimación directa simplificada y objetiva),
si los empresarios individuales llevan contabilidad según lo previsto en el
Código de Comercio (con Diario e Inventarios y Cuentas anuales legalizados), no estarán obligados a llevar los libros registros señalados en cada
caso.
En lo que respecta a los profesionales (que tributan bajo los regímenes de
estimación directa normal o simplificada), éstos llevarán los siguientes
libros:
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Estos mismos libros, sin necesidad de legalizarlos, deberán llevar los empresarios que
tributen en el régimen de estimación directa cuya actividad no tenga carácter mercantil.
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•
•
•
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Libro registro de ingresos.
Libro registro de gastos.
Libro registro de bienes de inversión.
Libro registro de provisiones de fondos y suplidos.
Por otro lado, las sociedades mercantiles también vendrán obligadas a
llevar los siguientes libros (que habrán de legalizarse en el Registro Mercantil):
• Libro de actas. En él constarán los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y demás órganos de la sociedad; expresando los datos
relativos a la convocatoria, constitución del órgano, resumen de asuntos
debatidos, intervenciones de las que se haya solicitado constancia,
acuerdos adoptados y resultado de las votaciones14.
• Libro registro de acciones nominativas (sociedades anónimas y sociedades comanditarias por acciones). En él se inscribirán las sucesivas
transferencias de acciones, así como la constitución de derechos reales
(usufructo, prenda, etc.) y otros gravámenes sobre las mismas15.
• Libro registro de socios (sociedades limitadas). El equivalente al anterior para las sociedades de responsabilidad limitada, donde figurarán la
titularidad originaria y las sucesivas transmisiones de las participaciones
sociales, así como la constitución de derechos reales y otros gravámenes
sobre ellas16.
• Libro registro de contratos celebrados entre el socio único y la sociedad
unipersonal (sociedades unipersonales). En él se deben transcribir íntegramente los contratos celebrados entre el socio único y la sociedad17.
Además de estos libros de carácter obligatorio, existen otros libros contables que, aun teniendo carácter voluntario, pueden ayudarnos en nuestras
necesidades de información. Principalmente, nos encontramos con el libro
Mayor, complemento necesario del Diario que veíamos anteriormente, en
el que se anotarán todos los asientos del Diario en cada una de las cuentas
contables correspondientes y por orden de fechas. Si el libro Diario presentaba de forma “cronológica” todas las operaciones realizadas, el Mayor
las recogerá de forma “sintética” para cada una de las cuentas.
14
15
16
17
Ver artículo 26 del Código de Comercio.
Ver artículo 55 de la LSA.
Ver artículo 27 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
Ver artículo 128 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada.
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Cuadro 2.4. Libros obligatorios de las sociedades mercantiles
Cuadro 2.5. Libros obligatorios del empresario individual
(1) Si realizan una actividad de carácter mercantil.
(2) Si practican amortizaciones.
(3) Sólo para actividades cuyo rendimiento neto se fije en función del volumen de operaciones.
2.2.2.1. LEGALIZACIÓN DE LIBROS
Los libros obligatorios se presentarán para su legalización en el Registro
Mercantil del lugar donde radique el domicilio social de la empresa, distinguiéndose dos casos:
1. Si los libros van a llevarse de forma manual, deberán diligenciarse en
blanco, antes de su utilización.
2. Si se van a llevar en soporte informático, podrán legalizarse en el Registro Mercantil de las formas siguientes:
• Impresos y encuadernados en soporte papel.
• En soporte informático.
• A través de procedimientos telemáticos de comunicación en línea
(Internet)18.
Para conocer el mecanismo de legalización de libros a través de Internet debemos acudir, al igual que ocurría en el caso de las cuentas anuales, a la web del Servicio de Certificación de los Registradores (www.scregistradores.com).
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Los libros llevados en soporte informático se presentarán para su legalización, en el Registro Mercantil correspondiente, antes de que transcurran
los cuatro meses siguientes desde la fecha de cierre del ejercicio. Sin
embargo, existe una excepción: los libros de actas, acciones nominativas y
socios de las sociedades mercantiles, a pesar de poder llevarse en hojas
móviles, deberán ser legalizados por el Registrador Mercantil antes de su
utilización.
2.2.2.2. LIBROS A EFECTOS DEL IVA
Desde el punto de vista fiscal, también son obligatorios para aquellos
empresarios sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
aunque según el Código de Comercio se consideren voluntarios (en el sentido de que no han de legalizarse), los libros registros siguientes19:
• Libro registro de facturas expedidas. En él se inscribirán, una por una,
las facturas o documentos sustitutivos de ellas que se hayan expedido,
reflejando su número, serie (en su caso), fecha, destinatario, base imponible y, en su caso, el tipo impositivo y la cuota de IVA repercutido. No
obstante, la anotación individualizada de las facturas se podrá sustituir
por las de asientos resúmenes en los que se haga constar la fecha, números, base imponible global, tipo impositivo y cuota global de las facturas o documentos sustitutivos numerados correlativamente y expedidos
en la misma fecha, siempre que su importe total conjunto, IVA no
incluido, no exceda de 6.000 euros.
• Libro registro de facturas recibidas. En él se anotarán, una por una, las
facturas y, en su caso, los documentos de aduanas correspondientes a los
bienes adquiridos o importados y a los servicios recibidos en el ejercicio
de la actividad; reflejando su número de recepción, fecha, nombre y apellidos o razón social del expendedor, base imponible y, en su caso, el tipo
impositivo y la cuota de IVA soportado. En este caso, se podrá hacer un
asiento global de las facturas recibidas en una misma fecha, en el que se
haga constar los números de las facturas recibidas asignados por la
empresa receptora, la suma global de la base imponible y la cuota global, siempre que el importe total de las facturas, IVA no incluido, no
exceda de 6.000 euros y que el importe individual de cada factura, IVA
no incluido, no supere 500 euros.
19
Artículos 62 al 70 del Reglamento del IVA.
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• Libro registro de bienes de inversión. En él se registrarán los bienes
adquiridos calificados de inversión por la normativa del Impuesto.
• Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias (para
aquellos sujetos pasivos del Impuesto que realicen determinadas operaciones dentro de la Unión Europea como, por ejemplo, ejecuciones de
obra).
• Libros registros especiales (para determinados regímenes especiales y
operaciones del impuesto):
– Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades
y objetos de colección.
– Registro de compensaciones a sujetos pasivos en el régimen especial
de la agricultura y pesca.
– Registro de operaciones exentas relativas a materiales de recuperación.
– Registro de operaciones realizadas en el régimen simplificado.
– Registro de operaciones incluidas en el régimen especial aplicable a
los servicios prestados por vía electrónica.
En los libros registro de facturas expedidas, facturas recibidas y bienes de
inversión será válida la realización de asientos o anotaciones sobre hojas
separadas, que, después de numeradas y encuadernadas correlativamente,
formarán el libro.
Los libros registros obligatorios que veíamos antes para determinados
empresarios individuales (aquellos que estimaban su rendimiento en el
IRPF por las modalidades de estimación directa simplificada y objetiva),
podrán servir a efectos del IVA siempre que cumplan los requisitos exigidos por este Impuesto. Por su parte, Hacienda no exige el sellado de los
libros de IVA.
2.2.2.3. LLEVANZA DE LIBROS
En general, todos los libros se llevarán con claridad, por orden de fechas,
sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras;
debiendo salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los
errores u omisiones producidos. Evidentemente, lo anterior se establece,
principalmente, para los libros llevados de forma manual, no teniendo
mucho sentido en el supuesto que se lleven por medios informáticos, lo
más habitual hoy en día.
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Según el Código de Comercio, las empresas conservarán los libros, correspondencia y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros,
salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales 20.
A efectos fiscales, sin embargo, se han de conservar durante cuatro años,
momento en que prescriben los impuestos21.
Cuando se realiza una inspección fiscal a la empresa, los libros son el
soporte para demostrar que los resultados declarados coinciden con los que
se desprenden de la contabilidad; de ahí la importancia de llevar una información en libros lo más detallada y completa posible. Si la contabilidad
refleja todos los documentos, el inspector fiscal probablemente se limitará
a puntear algunos de ellos para comprobar la realidad de los asientos reflejados, sin solicitar mayor información.
2.2.2.4. OTROS LIBROS OBLIGATORIOS
Por último, debemos recordar que las empresas están obligadas a llevar
(por cada centro de trabajo que posean) el libro de visitas, que se adquiere
y legaliza en los Servicios de la Inspección Provincial de Trabajo y Seguridad Social.
2.2.3. CONTABILIDAD SIMPLIFICADA
El régimen simplificado de contabilidad, que viene regulado por Real
Decreto 296/2004, de 20 de febrero (BOE de 27 de febrero de 2004), pretende simplificar el registro contable de las microempresas. Permite utilizar
unos modelos de libro Diario y cuentas anuales simplificados, así como la
aplicación de unas normas de valoración simplificadas. Este régimen de
carácter optativo podrá ser aplicado por todos los sujetos contables que,
debiendo llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio o a las normas
por las que se rijan, reúnan durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha
de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de los límites siguientes:
Artículo 30 del Código de Comercio.
Artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En este sentido, el derecho de la administración para determinar la deuda tributaria mediante la
oportuna liquidación prescribirá a los cuatro años, a contar desde el día siguiente a aquel
en que finalice el plazo reglamentario para presentar la declaración o autoliquidación del
impuesto correspondiente.
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• Que su activo total no supere un millón de euros.
• Que el importe neto de su cifra de negocios sea inferior a dos millones
de euros.
• Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
supere los diez.
Las entidades que cumplan con los requisitos anteriores podrán optar
por la utilización del modelo de libro Diario simplificado. No obstante,
para poder utilizar los modelos de cuentas anuales simplificados, el
RD 296/2004 exige unos requisitos adicionales:
• Que el capital no esté constituido por varias clases de acciones o participaciones.
• Que la entidad no sea socio colectivo de otra.
• Que no pertenezca a un grupo de empresas vinculadas, en los términos
descritos en la norma 11.ª de la cuarta parte del PGC (operaciones intersocietarias), salvo que la suma del activo, del importe neto de la cifra de
negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades vinculadas no superen los límites que acabamos de ver.
• Que no conceda créditos no comerciales ni sea una entidad que deba
suministrar información periódica a las instituciones que controlan el
sistema financiero
• Que no realice operaciones de leaseback (financiación a través de ventas conectadas al posterior arrendamiento financiero de los bienes
vendidos).
• Que no realice operaciones de arrendamiento financiero que tengan por
objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables.
El libro Diario simplificado, incluido en el Anexo I del RD 296/2004, consiste en un modelo columnar similar a una hoja de cálculo donde se registrarán para cada operación su correspondiente fecha y concepto, así como
las cuentas de activo, de pasivo, de gastos o de ingresos que correspondan.
El modelo contiene las partidas necesarias, distribuidas en cuarenta y dos
columnas, para elaborar las cuentas anuales simplificadas, no obstante la
empresa podrá abrir las columnas que fueren necesarias, sobre la base de
los modelos de cuentas anuales previstos en la cuarta parte del PGC, para
contabilizar otras operaciones no especificadas o proporcionar más información relevante en las cuentas anuales. Por la suma de sus columnas se
obtienen las principales masas patrimoniales y por diferencia entre los
ingresos y los gastos el resultado del ejercicio. Se deberá distinguir en cada
registro si se trata de un cargo o un abono para que la suma de las columnas se corresponda con los saldo de las partidas de balance o de cuenta de
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resultados. Además, los sujetos pasivos del IVA deberán cumplimentar, en
su caso, los cuadros de bienes de inversión y de operaciones intracomunitarias que figuran anexos al libro Diario simplificado. El libro deberá legalizarse en el Registro Mercantil de una de las maneras ya comentadas.
Las cuentas anuales simplificadas, adjuntadas en el Anexo II del RD
296/2004, comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la
memoria simplificados, y tienen una estructura muy similar a los modelos
abreviados del PGC. Los contenidos de los epígrafes correspondientes se
obtienen transcribiendo los saldos de las columnas del Diario simplificado.
Con respecto al modelo abreviado que veíamos anteriormente, el balance
y la cuenta de pérdidas y ganancias simplificados presentan de manera más
sintética la información dentro de unas partidas más genéricas, sobre todo
en el caso de la cuenta de resultados. En lo que respecta a la memoria, la
simplificación reduce a cinco los apartados a cumplimentar:
1. Actividad de la empresa.
2. Distribución de resultados.
3. Normas de valoración y detalles de partidas. Criterios de valoración
aplicados a las siguientes partidas de las cuentas anuales y los métodos
de cálculo de sus correcciones de valor 22:
• Inmovilizado (material, inmaterial y gastos de establecimiento).
• Valores negociables y otras inversiones análogas.
• Existencias.
• Subvenciones.
• Provisiones para riesgos y gastos.
• Impuesto sobre beneficios.
• Ingresos y gastos.
• Deudas (importe global de las deudas a más de cinco años, así como
de las que tengan garantía real).
4. Gastos.
5. Otra información:
• Órgano de administración.
• Protección del medio ambiente.
• Acciones o participaciones propias en poder de la sociedad.
• Número medio de empleados.
El Anexo II del RD 296/2004, en este punto, incluye una serie de tablas para los distintos elementos patrimoniales (inmovilizado, existencias, etc.) en las que resulta más
sencillo anotar los criterios de valoración y los métodos de cálculo de las correcciones de
valor.
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• Información sobre las empresas en las que la sociedad posea como
mínimo el veinte por ciento de los derechos de voto.
• Operaciones realizadas en moneda distinta del euro.
En cualquier caso, la empresa deberá incluir cualquier información no contemplada que ayude a mejorar la comprensión de las cuentas anuales, las
cuales deberán ser depositadas en el Registro Mercantil al igual que ocurre con las cuentas normales y abreviadas.
Este régimen incluye también unas normas de valoración específicas aplicables a los contratos de arrendamiento financiero y similares, así como al
gasto por el impuesto sobre beneficios. Por último, los sujetos contables
que opten por la contabilidad simplificada para todo aquello que no esté
regulado de forma específica en el RD 296/2004, deberán aplicar lo establecido por el PGC.
2.3. ¿PARA QUÉ SIRVE LA CONTABILIDAD ANALÍTICA?
Mientras que la contabilidad financiera o externa, que acabamos de analizar, se centra en las transacciones que la empresa realiza con terceros; la
analítica, interna o de costes pretende estudiar el proceso productivo
interno, determinar sus costes y rendimientos. En el ámbito externo no se
explica cómo se ha llegado al resultado final de la empresa, sin embargo
con la contabilidad analítica intentamos conocer el coste de cada área del
proceso productivo23, de cada producto en sí, y calcular correctamente los
distintos márgenes y resultados; en definitiva, se trata de explicar dónde se
ha generado cada porción del resultado y en qué cuantía. En este caso, no
dispondremos de una normativa de referencia como ocurre con el PGC que
regula la contabilidad financiera, por lo que las cifras manejadas en la contabilidad de costes dependerán de los criterios económicos adoptados,
pudiendo ocurrir perfectamente que una misma empresa llegue a determinar resultados diferentes, igual de válidos, en función de que elija uno u
otro sistema de cálculo de costes. Aunque, desde un punto de vista formal,
las contabilidades financiera y analítica se han de confeccionar de forma
separada, puesto que tendrán objetivos y características diferentes, esto no
significa que no hayan de intercambiarse información. Así, mientras que la
contabilidad analítica necesitará informaciones de la financiera para su
Entendemos por éste: “el conjunto de operaciones ordenadas que permiten transformar
unos inputs, entradas o factores en unos outputs, salidas o productos”.
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