¿Constituye un problema el costo computable de las existencias

¿Constituye un problema el costo computable de las existencias?
Conozca las principales incidencias fiscales
de su indebida determinación
I. Introducción
Si bien es cierto que en el plano netamente práctico muchas de las empresas a
través de los años han definido a la fecha
criterios en cuanto a la determinación del
costo de sus existencias o servicios, las
cuales posteriormente tuvieron un reflejo e
incidencia en el rubro respectivo del Balance
General y a través del costo de ventas en
el Estado de Resultados, todo ello independientemente del sector económico en
el cual desarrollen sus actividades sea este
industrial, comercial o de servicios, resulta
imprescindible evaluar en el tiempo tales
conceptualizaciones a efecto de validar o
corregir posibles tratamientos tributarios
y contables que no conserven los criterios
vertidos en las referidas normas. Asimismo,
se ha podido apreciar en diversos procesos
de fiscalización, que en determinados casos
los estados financieros se presentan distorsionados por cuanto presentan desembolsos
que debiendo ser atribuibles al costo de
las existencias o al costo de ventas, son
reflejados a través de las cuentas de gastos
administrativos afectando directamente los
resultados del ejercicio. Es a merito de ello
que la Administración Tributaria ha procedido a estimar y cuantificar tales costos
otorgándoles el carácter de gastos no devengados cargados a resultados de acuerdo
a lo señalado en el inciso a) del articulo 57º
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Es en ese contexto, que el objetivo del
presente informe se orienta a proporcionar
determinados alcances y criterios respecto
de los desembolsos incorporables al costo
computable de las existencias, así como
su incidencia tributaria y contable desde
la concepción contenida en la legislación
del Impuesto a la Renta y la señalada en la
Norma Internacional de Contabilidad Nº 2
respectivamente.
II.Tratamiento tributario del costo
computable de las existencias
a. Costo de adquisición
De acuerdo al artículo 20º de la Ley del
Impuesto a la Renta (IR), la conceptualización del costo computable se encuentra
supeditada a la esencia de la operación que
genera la incorporación de tales bienes a
la propiedad de la empresa. Es así que la
ley del IR ha señalado principalmente tres
supuestos; en el primero de los cuales
se presentan aquellos casos en que tales
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existencias han sido incorporadas mediante la adquisición efectuada a terceros,
vinculados o no, a través de operaciones
onerosas. Es así, que el artículo en referencia define en su inciso a) como costo de
adquisición a “la contraprestación pagada
por el bien adquirido, incrementada en las
mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos incurridos con motivo
de su compra tales como: fletes, seguros,
gastos de despacho, derechos aduaneros,
instalación, montaje, comisiones normales,
incluyendo las pagadas por el enajenante
con motivo de la adquisición o enajenación
de bienes, gastos notariales, impuestos
y derechos pagados por el enajenante y
otros gastos que resulten necesarios
para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o
aprovechados económicamente.
Asimismo, la referida norma señala que
en ningún caso los intereses asociados
al financiamiento de tales adquisiciones
formarán parte del costo computable.
De otro lado, resulta oportuno señalar
respecto de este punto que si bien la Ley
del IR ha otorgado tal restricción respecto
de la incorporación al costo de adquisición de los intereses, tal hecho resultaría
no apropiado por su ubicación respecto
al tratamiento que otorga, por cuanto
apropiadamente se debió consignar en
el rubro vinculado al costo de producción
o construcción dado que para efectos
contables la capitalización de intereses se
encuentra vinculada al costo de construcción o producción, de acuerdo a la Norma
Internacional de Contabilidad Nº 23, que
permite la capitalización de los intereses
respecto de activos precalificados.
Es importante señalar que si bien las normas tributarias efectúan la utilización de
términos y conceptos contables a efecto
de otorgar el tratamiento en cuanto a
la determinación del costo computable,
estos conceptos mantendrían igual definición tanto para efectos contables como
tributarios, salvo que la legislación del IR
otorgue una conceptualización distinta a
tales términos a efecto de proporcionar
un tratamiento especifico para efectos
del impuesto. A manera de ejemplo, mediante la RTF Nº 0591-4-2002 (31.01.2002)
se recordó que el valor de los bienes es
el importe consignado en la factura del
proveedor del exterior y no el que figura
en la DUA, así como la RTF Nº 1229-22002 (07.02.2002) referida a subproductos
que señala que en el caso de productos
residuales el reconocimiento de un activo
debe cumplir con ciertos requisitos por lo
que no debe reconocerse si no hay certidumbre. Cabe señalar que de presentarse
situaciones no contempladas en la Ley
del IR y su norma reglamentaria, tales
términos deberán ser conceptualizados
de acuerdo a las normas que dan origen
a tales conceptos, remitiéndose en tal
sentido a las normas contables.
Un aspecto que resulta importante evaluar, es la existencia de dos posturas
relacionadas a si los costos derivados
del traslado de las existencias desde el
almacén portuario o desde el domicilio
del proveedor domiciliado hasta los
almacenes de la empresa deberán de
incorporarse al costo computable. Es
en ese sentido que somos de la opinión
que en la medida que la empresa pueda cuantificar y atribuir al costo de las
existencias unitarias tales desembolsos,
siempre claro está ello resulte practicable,
éstos resultarían atribuibles al costo de las
existencias con las cuales se relacionen,
como por ejemplo los gastos vinculados
a combustibles, depreciación de vehículos
de transporte, costo del personal que lo
moviliza, entre otros. Asimismo, en el
supuesto que los servicios de transporte
sean efectuados por terceros, dichos
costos estimables deberán incorporarse al
costo de las existencias, en la medida en
que también tales desembolsos resulten
atribuibles al costo unitario y su ejecución
resulte practicable, por cuanto en todo
caso deberán reconocerse como gasto del
ejercicio en el cual se incurran en ellos.
Es importante señalar que tal criterio
también es recogido por el autor Finney
y Miller(1) el cual señala lo siguiente;
“si los costos incidentales son de poca
significancia, el contador podrá permitir
que se incluyan o no a los fines de valorar el inventario a una base uniforme.
Ello no significa que todos los costos
incidentales deben tratarse por igual; es
aceptable, por ejemplo, que se incluyan
los fletes y se excluyan los costos de
almacenamiento, o viceversa. Asimismo,
se señala que ello tampoco quiere decir
que si los fletes se toman en consideración en el calculo de una sección del
inventario, deban también incluirse en
el cálculo de las demás secciones del
inventario; pero si se incluyen los fletes
en la valorización de un inventario o de
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cualquier sección del mismo, entonces
debe seguirse uniformemente esa práctica en todos los ejercicios”.
Entre los principales aspectos que se desprenden de la conceptualización del costo
de adquisición efectuada por la Ley del IR,
podemos manifestar que la incorporación
de los desembolsos efectuados con motivo
de la adquisición de existencias, sean éstas
adquiridas a proveedores nacionales o
extranjeros, vinculados o no, no se encuentran relacionados única y exclusivamente
con aquellos desembolsos vinculados con
el costo propiamente de las mismas, ni
respecto de aquellos pagos relacionados
con motivo del traslado de las existencias desde el punto en que éstas son
transferidas en propiedad a la empresa,
de acuerdo a lo estipulado contractualmente, por cuanto su concepción resulta
mucho más amplia, la cual se encuentra
vinculada con todos aquellos desembolsos
cuya relación sea directa e indirecta y que
resulten necesarios a efecto de que tales
existencias se encuentren en condiciones
de ser usadas, enajenadas o aprovechadas
económicamente, incluyendo en este sentido posibles incorporaciones de carácter
permanente que se generen en el tiempo
a efecto de que se alcance tal condición.
b. Costo de producción o construcción
Ya en el segundo de los supuestos contemplados en la legislación del IR, éste se
encuentra relacionado con la producción
o construcción de las existencias, efectuada por la propia empresa, es así que
de acuerdo con el inciso b) del articulo
20º de la ley, se dispone que se entiende
como costo computable, para tales efectos;
“los materiales directos utilizados, la mano
de obra directa y los costos indirectos de
fabricación o construcción”.
Cabe señalar, que de conformidad con el
numeral 3 del artículo 11º del reglamento
de la Ley del IR, existe costo de producción o construcción cuando el bien ha
sido producido, construido o creado por
el propio contribuyente.
De otra parte, si bien la legislación del
Impuesto a la Renta no ha desarrollado
mayor conceptualización respecto de este
punto sujeto a comentario, se entiende
que respecto a las materias primas o
suministros diversos a incorporarse en
cada etapa del proceso productivo hasta
la obtención del producto terminado le
será de aplicación las normas relacionadas al costo de adquisición.
La RTF Nº 6784-1-2002 en el caso de una
empresa productora de minerales señala
que la depreciación de los activos fijos
destinados para su elaboración constituye costo de producción.
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c. Valor de ingreso al patrimonio
Finalmente, de acuerdo con el inciso
c) del artículo 20º de la ley del IR se ha
comprendido también aquellas incorporaciones al activo disponible como
resultado de la transferencia en propiedad efectuada por los participantes en el
capital social de la empresa o terceros, es
en ese sentido que se ha definido como
valor de ingreso al patrimonio, “el valor
que corresponde al valor de mercado de
acuerdo a lo establecido en la Ley del
Impuesto a la Renta” salvo, señala la norma, lo dispuesto en su artículo 21º, el cual
se encuentra referido a determinadas
reglas específicas del costo computable
las cuales no guardan relación con el
tema materia del presente informe. Es así
que para determinar el costo computable
de tales existencias resultará aplicable
lo señalado en el numeral 1 del articulo
32º de la Ley del IR, el cual señala que
para el caso de las existencias el valor
de mercado será el que normalmente
se obtiene en las operaciones onerosas
que la empresa realiza con terceros. En
su defecto, se considerará el valor que se
obtenga en una operación entre partes
independientes en condiciones iguales
y similares. Teniendo en consideración
que en caso no resulte posible aplicar los
criterios antes señalados (situación muy
improbable), será el valor de tasación.
Es importante señalar finalmente, de
acuerdo con el numeral 2 del inciso a) del
articulo 11º del reglamento de la Ley del
IR, que el valor de ingreso al patrimonio
se aplicará en los casos en que el bien
haya sido adquirido por el contribuyente
de terceros, a título gratuito o a precio no
determinado; o cuando el bien ha sido ad-
quirido con motivo de una reorganización
de empresas.
d. Valor en el último inventario
Finalmente, de conformidad con el numeral
4 del literal a) del articulo 11º del reglamento
de la Ley del IR, uno de los sistemas de
determinación del costo computable lo
constituye la determinación a través del
valor en el último inventario aplicable, calculado en función a alguno de los métodos
de valuación siguientes, contenidos en el
artículo 62° de la Ley del IR:
a) Primeras entradas, primeras salidas
(PEPS).
b) Promedio diario, mensual o anual
(PONDERADO O MÓVIL).
c) Identificación específica.
d) Inventario al detalle o por menor.
e) Existencias básicas.
Si bien la norma no se presenta clara,
podemos señalar que entendemos que
su alcance se orienta a precisar que la determinación del costo computable de las
existencias que salen de la empresa se
efectúa en función al valor que tienen los
inventarios según el método de valuación
que hubiere optado aplicar, en la medida
en que tal método resulte aceptable para
efectos tributarios. Es decir, no implica
una categoría de costo diferente a las
mencionadas anteriormente relacionadas
con valores de ingreso (costo de adquisición, producción o construcción y/o
valor de ingreso al patrimonio), sino más
bien complementa dichos conceptos,
precisando que si bien el costo original
está determinado en función a dichas
categorías, el mismo puede variar a una
fecha determinada en función al método
de valuación que se haya elegido.
Incidencia de la determinación del costo computable en los resultados económicos
Proveedor
domiciliado o no,
vinculado o no
Valor de ingreso
a la empresa:
1) Costo de adquisición
Costo
Computable
(Articulo 20º
Ley IR)
2) Producción o
construcción
3) Valor de ingreso
al patrimonio
Estado de Resultados
por Función
Ventas
Costo de ventas
Utilidad Bruta
x,xxx
(x,xxx)
x,xxx
Gastos Administ.
Gastos de ventas
Otros Ingresos/Gastos
Utilidad Contable
(x,xxx)
(x,xxx)
x,xxx
(x,xxx)
Adiciones/Deducciones (x,xxx)
Renta Neta Imponible (x,xxx)
Impuesto a la Renta (x,xxx)
Valor en el último
inventario
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Informe Especial
Como se ha podido apreciar, la conceptualización del costo computable de las
existencias, para efectos del Impuesto a la
Renta, se encuentra supeditada a la esencia
de la operación con la cual se relacione.
Cabe señalar que independientemente a
que las existencias hayan sido transferidas
a título oneroso o gratuito, estas deberán ser
incorporadas de acuerdo con las normas que
rigen su conceptualización como tal, dependiendo de cada caso en particular.
En la página siguiente les presentamos
algunas situaciones y el criterio aplicable
para su reconocimiento inicial.
III. Sustento documentario del costo computable
Un aspecto que resulta importante señalar
lo constituye el debido sustento documentario
del costo computable de las existencias, el
cual deberá encontrarse amparado en comprobantes que cumplan con los requisitos y
características para ser considerados como
tales, según lo señalado en el Reglamento
de Comprobantes de Pago (Resolución de
Superintendencia Nº 007-99 SUNAT y normas
modificatorias). Cabe indicar que en el caso
de la determinación del costo de adquisición,
costo de producción o transformación y el valor de ingreso al patrimonio, éste se sustentará
en principio a través del respectivo comprobante de pago, tales como factura, recibo por
honorarios, tickets de máquina registradora,
liquidación de compra e inclusive Boletas de
Venta emitidas por sujetos acogidos al Nuevo
RUS. No obstante, si se tratara de adquisiciones efectuadas a sujetos no habituales, deberá
acreditarse el costo mediante el Formulario
Nº 820 - Comprobante por Operaciones No
Habituales o el contrato de compra venta
debidamente inscrito en el registro correspondiente, en la medida en que tales bienes se
encuentren inscritos en los registros señalados
en la Resolución de Superintendencia N° 1762006/SUNAT (21.10.06).
Complementariamente a lo expuesto,
deberá tenerse presente que en los casos en que se debiera emplear medios de
pago (obligaciones a partir de S/. 5,000 o
US$ 1,500) y éstos no se usasen generan la
pérdida del derecho a sustentar el costo o gasto aún cuando se cuente con el comprobante
o documento sustentatorio. Similar situación
se produciría si no se efectúa la detracción en
el caso de operaciones sujetas al SPOT, antes
de cualquier notificación de SUNAT.
IV. Tratamiento contable del costo
computable de las existencias
De acuerdo a la Norma Internacional
de Contabilidad Nº 2 (en adelante NIC 2),
el costo de adquisición de las existencias
contempla una conceptualización mucho
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más amplia y definida que la contenida en
la legislación del Impuesto a la Renta, es
así que entre los principales objetivos de
la referida NIC, ésta se orienta a prescribir
el tratamiento contable de los inventarios,
definiendo la cantidad de costo que debe
reconocerse como un activo para que sea
diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Asimismo, la
norma en referencia suministra lineamientos
en cuanto a la determinación del costo, así
como para su subsiguiente reconocimiento
como un gasto del periodo.
Al igual que la norma tributaria, la NIC
2 recoge un ordenamiento en función a la
naturaleza de la operación que genera la
incorporación del bien a la propiedad de
la empresa. Es así que la NIC en referencia
señala que el costo de adquisición de
los inventarios comprenderá el precio de
compra, los aranceles de importación y
otros impuestos (que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fiscales),
los transportes, el almacenamiento y otros
costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o
los servicios. Los descuentos comerciales,
las rebajas y otras partidas similares se
deducirán para determinar el costo de
adquisición.
Asimismo, en el supuesto en que tales
existencias hayan sido obtenidas a partir
de un proceso de transformación efectuada
por la propia empresa, sea que ésta haya
encargado su producción total o parcial, de
acuerdo al párrafo 12 de la NIC 2, se prescribe que los costos de transformación
de los inventarios comprenderán aquellos
costos directamente relacionados con las
unidades producidas, tales como la mano
de obra directa. También comprenderán
una parte, calculada de forma sistemática,
de los costos indirectos, variables o fijos, en
los que se haya incurrido para transformar
las materias primas en productos terminados. En cuanto a los costos indirectos
fijos, señala la norma, que éstos poseen la
característica de permanecer relativamente
constantes, con independencia del volumen
de producción, tales como la amortización
y mantenimiento de los edificios y equipos
de la fábrica, así como el costo de gestión
y administración de la planta. De otra parte, los costos indirectos variables son
aquellos que varían directamente, o casi
directamente, con el volumen de producción
obtenida, tales como los materiales y la
mano de obra indirecta.
Finalmente, en cuanto a determinados
criterios vertidos por la NIC 2, de acuerdo
al párrafo 13, el proceso de distribución de
los costos indirectos fijos a los costos de
transformación se basará en la capacidad
normal de trabajo de los medios de producción. Señala la norma que la capacidad
normal es la producción que se espera
conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o
temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida
de capacidad que resulta de las operaciones
previstas de mantenimiento. Asimismo, refiere la norma que puede usarse el nivel real
de producción siempre que se aproxime a la
capacidad normal. De otra parte, la cantidad
de costo indirecto fijo distribuido a cada
unidad de producción no se incrementará
como consecuencia de un nivel bajo de
producción, ni por la existencia de capacidad
ociosa. Los costos indirectos no distribuidos
se reconocerán como gastos del periodo
en que han sido incurridos. En periodos de
producción anormalmente alta, la cantidad
de costo indirecto distribuido a cada unidad
de producción se disminuirá, de manera que
no se valoren los inventarios por encima del
costo. Los costos indirectos variables se
distribuirán, a cada unidad de producción,
sobre la base del nivel real de uso de los
medios de producción.
Uno de los aspectos que en cierta medida
resulta importante señalar, es el referente
a otros costos que deberán incorporarse
al costo computable de las existencias, es
así que de acuerdo al párrafo 15 de la NIC
2, se dispone que se incluirán como otros
costos, siempre que se hubiera incurrido en
ellos para dar a los mismos su condición y
ubicación actuales. Por ejemplo, podrá ser
apropiado incluir, como costo de los inventarios, algunos costos indirectos no derivados
de la producción, o los costos del diseño de
productos para clientes específicos.
Finalmente, la NIC 2 señala en su párrafo
16 que son ejemplos de costos excluidos del
costo de los inventarios, y por tanto reconocidos como gastos del período en el que se
incurren, los siguientes: (a) las cantidades
anormales de desperdicio de materiales,
mano de obra u otros costos de producción;
(b) los costos de almacenamiento, a menos
que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboración
ulterior; (c) los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a los
inventarios su condición y ubicación actuales;
y (d) los costos de venta.
De otra parte, autores como Finney Miller(2) al expresarse respecto de los desembolsos que deberán incorporarse al costo de
las existencias han señalado lo siguiente:
“El costo incluye no solo el precio
de compra, sino también cualesquiera
costos adicionales necesarios para
colocar los artículos en los anaqueles.
Estos costos incidentales comprenden derechos de importación, fletes u otros gastos
de transporte, almacenamiento, seguros
mientras se transportan los artículos o están
en almacén, y los gastos originados durante
cualquier periodo de añejamiento”.
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COSTO COMPUTABLE
CONTABLE
TRIBUTARIO
MODALIDAD DE INCORPORACIÓN
EN PROPIEDAD A LA EMPRESA
Adquiridas a terceros (vinculados o no).
Costo de adquisición.
Costo de adquisición.
Producidos o construidos por la propia empresa.
Costo de producción o
construcción.
Costo de producción o
construcción.
Producto de reorganización de sociedades (escisión o
fusión).
Valor de ingreso al patrimonio (costo computable de la
empresa transferente).
Valor de ingreso al
patrimonio.
Producto de aportes de capital, sea efectuado por constitución o aumento de capital.
Costo de adquisición.
Costo de adquisición.
Producto de transferencias efectuadas por los socios o
accionistas a título gratuito o precio no determinado.
Valor de ingreso al patrimonio.
Valor de ingreso al
patrimonio.
Recibidos a título gratuito de terceros.
Valor de ingreso al patrimonio.
Valor de ingreso al
patrimonio.
Derivado de operaciones de permuta de bienes.
Costo de adquisición.
Costo de adquisición.
Recibido producto de pagos en especie.
Costo de adquisición.
Costo de adquisición.
Recibido producto de entrega gratuita de bienes con fines
promocionales
Valor de ingreso al patrimonio.
Valor de ingreso al
patrimonio.
Recibido a título gratuito en calidad de muestras
Valor de ingreso al patrimonio.
Valor de ingreso al
patrimonio.
V. Conciliación entre el Tratamiento
Tributario y el Tratamiento Contable
Es de esta manera que podemos apreciar
que las normas tributarias recogen elementos y definiciones señaladas en las normas
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contables, al ser ésta la ciencia que en estricto define y conceptualiza su definición. Es
en virtud a dicho fundamento que el inciso
e) del artículo 11º del Reglamento de la Ley
del IR, regula expresamente que para la
determinación del costo computable de los
bienes o servicios, se tendrán en cuenta
supletoriamente las Normas Internacionales
de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no
se opongan a lo dispuesto en la Ley y en
este Reglamento.
Como bien se ha podido apreciar, las
normas tributarias y contables concilian sus
tratamientos otorgados en cuanto a la concepción del costo computable de las existencias,
Sin embargo podemos señalar que, salvo
el tratamiento dispuesto por el inciso e) del
articulo 61º de la Ley del IR (2), el cual dispone
que las diferencias de cambio generadas por
pasivos vinculados a existencias plenamente
identificables ya sea que se encuentren en
tránsito, en almacenes, en consignación,
entre otros supuestos, a la fecha del Balance
General, deberán afectar el valor neto de los
inventarios correspondientes, salvo cuando no
sea posible identificar los inventarios con el
pasivo en moneda extranjera, en dicho caso
deberán afectar los resultados del ejercicio.
NOTAS
(1)Curso de Contabilidad Intermedia I tomo 3,
Finney Miller, Página 228.
(2)Ver informe titulado “Tratamiento tributario de las
diferencias de cambio aplicable a los inventarios
y activos fijos”segunda y primera quincena de
julio y agosto del ejercicio 2006. n
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