El nuevo PGC de las entidades aseguradoras

reforma contable
El nuevo PGC de las
entidades aseguradoras
Algunos apuntes de interés
¿Existe un paralelismo entre el texto que regula la contabilidad de las
entidades aseguradoras y el nuevo PGC? ¿Cuáles son los puntos en común y
las diferencias? El lector encontrará en este artículo la respuesta a estos y
otros interrogantes
pág
70
pd
Adolfo Millán Aguilar
Catedrático EU
Escuela Universitaria de Estudios Empresariales
Universidad Complutense de Madrid
E
l 11 de septiembre de este año se ha publicado en el
BOE el nuevo Plan de Contabilidad de las entidades
aseguradoras (PCEA 2008), que supone la concreción
operativa para este sector de los contenidos de la Ley
16/2007, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional
con base en la normativa de la Unión Europea y del Reglamento CE nº 16060/2002, relativo a la aplicación de las Normas
Internacionales de Contabilidad.
Este Plan, largamente esperado por el sector, supone una
revisión importante de sus prácticas contables para adecuarlas a las NIC/NIIF. Adicionalmente, el hecho de disponer de
una NIIF propia (la número 4), que aunque tiene una visión
parcial y será ampliada en el futuro, añade nuevas particularidades al tema.
No conviene olvidar que la Dirección General de Seguros
(DGS) tiene la potestad legisladora en temas contables sobre
la actividad. Por lo tanto, las normas contables que emite (y el
PCEA 2008 es una de ellas) no son adaptaciones sectoriales del
Plan General de Contabilidad (PGC). Así, aunque ambos planes
contables tengan muchos puntos en común, también tienen diferencias, no sólo por la especificidad del negocio, sino por propia
voluntad del organismo regulador, más o menos justificada. Estas
diferencias son el objetivo central de este trabajo.
A pesar de la anterior, hay que señalar el importante paralelismo que tiene el PCEA 2008 con el PGC, tanto en estructura como en contenidos. Ello reduce sustancialmente las diferencias habituales (aunque algunas se mantienen o se abren
otras nuevas) que ha tenido la norma sectorial en comparación
con la general.
El primer punto común es su estructura, similar en ambos,
y que consta de cinco bloques:
pd
1.
2.
3.
4.
5.
Marco Conceptual de la Contabilidad
Normas de valoración
Cuentas anuales
Definiciones y relaciones contables
Cuadro de cuentas
El marco conceptual es idéntico en ambos planes, con la
pequeña excepción inevitable de incluir el PCEA en su punto 7º
Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados,
inmediatamente después del Código de Comercio.
LOS ESTADOS CONTABLES: FORMATOS Y
CONTENIDO
Uno de los grandes cambios de la reforma, así como de
las diferencias con el PGC, es la composición y contenido de
los estados contables. Si bien, lógicamente también incluye el
FICHA RESUMEN
Autor: Adolfo Millán Aguilar
Título: El nuevo PGC de las entidades aseguradoras
Fuente: Partida Doble, núm. 204, páginas 70 a 75, noviembre 2008
Localización: PD 08.11.09
Resumen: Apuntes de interés acerca de el nuevo Plan de Contabilidad de
las entidades aseguradoras (PCEA 2008), publicado en el BOE el 11 de
septiembre de este año y que supone la concreción operativa para este
sector de los contenidos de la Ley 16/2007, de reforma y adaptación de la
legislación mercantil en materia contable para su armonización
internacional con base en la normativa de la Unión Europea y del
Reglamento CE nº 16060/2002, relativo a la aplicación de las Normas
Internacionales de Contabilidad.
Este Plan, largamente esperado por el sector, supone una revisión
importante de sus prácticas contables para adecuarlas a las NIC/NIIF.
Adicionalmente, el hecho de disponer de una NIIF propia (la número 4), que
aunque tiene una visión parcial y será ampliada en el futuro, añade nuevas
particularidades al tema.
Descriptores ICALI: Empresas de seguros. Plan general contable. Reforma
contable.
pág
www.partidadoble.es
71
reforma contable
nº 204
noviembre 2008
estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos
de efectivo, con independencia de los contenidos de cada uno
de ellos que se pasan a exponer a continuación.
El balance
Se reformula el balance con las siguientes estructuras:
El activo consta de catorce puntos:
  1.Efectivo y otros activos líquidos equivalentes.
  2.Activos financieros mantenidos para negociar.
  3.Otros activos financieros a valor razonable con cambios en
pérdidas y ganancias.
  4.Activos financieros disponibles para la venta.
  5.Préstamos y partidas a cobrar.
  6.Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
  7.Derivados de cobertura.
  8.Participación del reaseguro en las provisiones técnicas.
  9.Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.
10.Inmovilizado intangible.
11.Participación en entidades del grupo y asociadas.
12.Activos fiscales.
13.Otros activos.
14.Activos mantenidos para la venta.
El pasivo consta de nueve puntos:
  1.Pasivos financieros mantenidos para negociar
  2.Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios
en pérdidas y ganancias.
  3.Débitos y partidas a pagar.
  4.Derivados de cobertura.
  5.Provisiones técnicas.
  6.Provisiones no técnicas.
  7.Pasivos fiscales.
  8.Resto de pasivos.
  9.Pasivos vinculados con activos mantenidos para la venta.
El patrimonio neto mantiene las tres categorías del
PGC:
  1.Fondos propios.
  2.Ajustes por cambios de valor.
  3.Subvenciones, donaciones y legados recibidos.
Como comentario general, hay que indicar que el modelo planteado se aleja del contemplado en el PGC y se basa
en el ya preexistente del PCEA 97, ampliado con las obligaciones derivadas de las NIC/NIIF.
La ordenación del activo/pasivo, a priori, parece ser de
mayor a menor disponibilidad/exigencia, pero al haber diversas excepciones (por ejemplo, los activos y pasivos destinado para la venta figuran en ultimo lugar) no se puede afirmar
la existencia de criterios precisos.
pág
72
Como otros aspectos relevantes que hay que señalar:
3 De igual forma que en el PCEA 97 no se establecía una
clasificación entre elementos fijos y circulantes, ahora no se
fija una división entre corriente y no corriente, presumiblemente por las mismas razones: el carácter plurianual de
muchos negocios y la interrelación entre actividad aseguradora e inversiones.
3 Se consideran las comisiones y costes de adquisición activados, como elemento patrimonial en el punto 13. Otros
activos, a pesar de no cumplir con la definición de activo
del marco conceptual, dado que se consideran gastos plurianuales.
as razones de esta excepcionalidad se basan en la imL
portancia de este elemento dentro de la actividad de las
entidades aseguradoras, en especial las de operan el ramo
de vida, reconocida en el NIIF 4 y, en la medida que todavía
se está pendiente de publicar la nueva norma internacional
del sector, el legislador ha optado por mantener de forma
transitoria esta excepcionalidad (no extrapolable por otra
parte a otros bienes o actividades) a la espera de una decisión definitiva.
3 La aparición de las asimetrías contables derivadas de las
diferencias de criterios de valoración entre provisiones técnicas y activos vinculados de la las siguientes operaciones
de seguro :
• C
uando se utilicen técnicas de inmunización financiera
autorizadas.
• S
e reverencien su valor de rescate al de los activos
asignados.
• C
uando se reconozcan participación en beneficios,
siempre que exista una clara identificación de los activos a ella vinculados.
• Cuando el tomador asume el riesgo de la inversión.
stas asimetrías forman parte del patrimonio neto dentro
E
del apartado 2. Ajustes por cambios de valor, y son una
partida propia de sector reconocida en la NIIF 4.
3 La consideración de la provisión para estabilización como una reserva obligatoria y no como una provisión técnica, al no cumplir la definición de pasivo del Marco
Conceptual.
Cuenta de pérdidas y ganancias
El modelo de cuenta de Pérdidas y Ganancias es muy similar al del PCEA 97, manteniendo la división en tres partes:
cuenta técnica seguro no vida, cuenta técnica seguro de vida
y cuenta no técnica.
pd
El nuevo PGC de las
entidades aseguradoras
Como aspectos destacables de la cuenta técnica no vida
hay que señalar:
3 La inclusión de ingresos y gastos del inmovilizado material
vinculado al seguro no vida dentro de los puntos de inversiones.
3 La desaparición del punto I.8. Variación de la provisión para
estabilización (I.8.), en línea con su nueva consideración de
reserva.
La cuenta técnica vida presenta las siguientes novedades:
3 La inclusión de ingresos y gastos del inmovilizado material
vinculado al seguro no vida dentro de los puntos de inversiones.
3 El reflejo explícito de los ingresos y gastos de inversiones
afectas a seguros en los que el tomador asume el riesgo de
la inversión en lugar de las plusvalías y minusvalías no realizadas de las inversiones, dado que estas o bien son ingresos de inversiones directamente o están incluidos en el patrimonio neto.
Como aspecto destacable de la cuenta no técnica hay que
señalar la eliminación de ingresos y gastos extraordinarios, de
forma similar al del PGC, manteniendo sus mismos criterios
respecto a la asignación de estos elementos.
Estado de cambios en el patrimonio neto
Aunque este estado se compone, de forma similar al PGC,
en dos documentos: el estado de ingresos y gastos reconocidos y el estado total de cambios en el patrimonio neto, hay
algunas diferencias de contenidos entre ambos modelos que
conviene destacar.
El estado total de cambios es muy similar al del PGC,
aunque añade en el punto relativo a “Otras variaciones del
patrimonio neto” tres subapartados que son:
  1.Pagos basados en instrumentos de patrimonio.
  2.Traspasos entre partidas de patrimonio neto.
  3.Otras variaciones.
Estado de flujos de efectivo
Este estado ya estaba contemplado en el PCEA 97, si bien con
una estructura muy particular (y bastante poco práctica por otra
parte). En el PCEA 2008 se ha utilizado el formato directo frente al
indirecto del PGC. Criterio muy razonable dado que en el sector no
deben existir dificultades técnicas para prepararlo. Por ello, el apartado 1 relativo a las actividades de explotación se reconfigura de
una forma totalmente diferente con el siguiente formato:
A) Flujos de efectivo de las actividades de
explotación
A.1) Actividad aseguradora
  1.Cobros por primas seguro directo y coaseguro
  2.Pagos de prestaciones seguro directo y coaseguro
  3.Cobros por primas reaseguro aceptado
  4.Pagos de prestaciones reaseguro aceptado
  5.Recobro de prestaciones
  6.Pagos de retribuciones a mediadores
  7.Otros cobros de explotación
  8.Otros pagos de explotación
  9.Total cobros de efectivo de la actividad aseguradora
(1+3+5+7) = I
10.Total pagos de efectivo de la actividad aseguradora
(2+4+6+8) = II
A.2) Otras actividades de explotación
El estado de ingresos y gastos reconocidos del PCEA
2008 presenta un desarrollo por transacciones más extenso
que el del PGC en el apartado de Otros ingresos y gastos
reconocidos, que se desarrolla en nueve puntos:
  1.Activos financieros disponibles para la venta.
  2.Coberturas de flujos de efectivo.
  3.Coberturas de inversiones netas en negocios en el extranjero.
  4.Diferencias de cambio y conversión.
  5.Correcciones de asimetrías contables.
  6.Activos mantenidos para la venta.
  7.Ganancias (y pérdidas) actuariales por retribuciones a largo
plazo al personal.
  8.Otros ingresos y gastos reconocidos.
  9.Impuestos sobre beneficios.
Desarrollando dentro de ellos las ganancias y pérdidas
por valoración, los importes transferidos y las otras reclasificaciones.
pd
  1.Cobros de actividades de gestión de fondos de pensiones
  2.Pagos de actividades de gestión de fondos de pensiones
  3.Cobros de otras actividades
  4.Pagos de otras actividades
  5.Total cobros de efectivo de otras actividades de explotación
(1+3) = III
  6.Total pagos de efectivo de otras actividades de explotación
(2+4) = IV
  7.Cobros y pagos por impuesto sobre beneficios (V)
A.3) Total flujos de efectivo netos de actividades de
explotación (I-II+III-IV + - V)
Este contenido es muy próximo a la realidad del sector, con
una información muy relevante y no presenta grandes dificultades en su preparación con una buena aplicación informática.
El apartado de actividades de inversión reforma totalmente su contenido incluyendo los siguientes apartados.
pág
www.partidadoble.es
73
reforma contable
nº 204
noviembre 2008
B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión
B.1) Cobros de actividades de inversión
  1.Inmovilizado material
  2.Inversiones inmobiliarias
  3.Activos intangibles
  4.Instrumentos financieros
  5.Participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas
  6.Intereses cobrados
  7.Dividendos cobrados
  8.Unidad de negocio
  9.Otros cobros relacionados con actividades de inversión
10.Total cobros de efectivo de las actividades de inversión
(1+2+3+4+5+6+7+8+9) = VI
B.2) Pagos de actividades de inversión
  1.Inmovilizado material
  2.Inversiones inmobiliarias
  3.Activos intangibles
  4.Instrumentos financieros
  5.Participaciones en entidades del grupo, multigrupo y asociadas
  6.Unidad de negocio
  7.Otros pagos relacionados con actividades de inversión
  8.Total pagos de efectivo de las actividades de inversión
(1+2+3+4+5+6+7) = VII
B.3) Total flujos de efectivo de actividades de inversión
(VI - VII)
Por otra parte, las actividades de financiación también se
desagregan con más detalle según el siguiente modelo.
C) Flujos de efectivo de las actividades de
financiación
C.1) Cobros de actividades de financiación
  1.Pasivos subordinados
  2.Cobros por emisión de instrumentos de patrimonio y ampliación de capital
  3.Derramas activas y aportaciones de los socios o mutualistas
  4.Enajenación de valores propios
  5.Otros cobros relacionados con actividades de financiación
  6.Total cobros de efectivo de las actividades de financiación
(1+2+3+4+5) = VIII
C.2) Pagos de actividades de financiación
  1.Dividendos a los accionistas
  2.Intereses pagados
  3.Pasivos subordinados
  4.Pagos por devolución de aportaciones a los accionistas
  5.Derramas pasivas y devolución de aportaciones a los mutualistas
pág
74
  6.Adquisición de valores propios
  7.Otros pagos relacionados con actividades de financiación
  8.Total pagos de efectivo de las actividades de financiación
(1+2+3+4+5+6+7) = IX
C.3) Total flujos de efectivo netos de actividades de
financiación (VIII - IX) periodo
Efecto de las variaciones de los tipos de cambio (X)
Total aumento / disminuciones de efectivo y equiva­len­
tes (A.3 + B.3 + C.3 + - X)
También la parte de cuadre entre el efectivo inicial y final se
desagrega, incluyendo explícitamente el descubierto bancario
como un aportación interesante:
Efectivo y equivalentes al inicio del periodo
  1.Caja y bancos
  2.Otros activos financieros
  3.Descubiertos bancarios reintegrables a la vista
Efectivo y equivalentes al final del periodo
La memoria
El modelo de memoria con la terminología propia de la actividad, presenta una estructura próxima a la del PGC con dos
cuestiones básicas de diferencia:
3 La información segmentada, donde se marcan dos categorías predeterminadas de desagregación que deben cruzarse a efectos de la presentación de los estados contables:
• S
egmentos de actividad: vida, no vida, seguro directo y
reaseguro.
egmentos geográficos: España, otros países del Espa• S
cio Económico Europeo y otros países.
3 La existencia de un apartado (el 26.- Información técnica)
totalmente dedicado en exclusiva de desarrollos informativos de diversa tipología, pero de contenido exclusivo de la
actividad aseguradora, combinando obligaciones ya establecidas en el PCEA 97, con otras derivadas de la NIIF 4,
destacando aspectos como:
• D
iversa información técnica sobre: políticas contables,
objetivos de gestión de riesgos, reaseguro, concentración de riesgo o cuantificación de la exposición al riesgo
en ciertas pólizas de vida.
• Información concreta sobre el seguro de vida: desarrollo
de este negocio por diversas clasificaciones (individual
y colectivo; primas periódicas y únicas; contratos con o
sin participación en beneficios) y condiciones técnicas
de las principales modalidades.
pd
El nuevo PGC de las
entidades aseguradoras
• P
ara el seguro de no vida se pide: cuentas de resultados
de los principales ramos y resultados técnicos por año
de ocurrencia.
• Operaciones de asimetría.
3 Se mantiene la obligación de presentar los estados del
margen de solvencia y cobertura de provisiones técnicas
que, si bien no son obligatorios por la NIIF 4, si se contemplaban en el PCEA 97.
LAS NORMAS DE VALORACIÓN Y EL CUADRO
DE CUENTAS
Las normas de valoración
Las normas de valoración, a diferencia del PCEA 97, siguen
con bastante fidelidad las incluidas en el PGC como no podían
ser de otra manera dado el tronco común de ambas: las NIC/
NIIF, aunque con algunas aportaciones propias:
ii.Gastos activados derivados de carteras de pólizas adquiridas al mediador.
iii. Los activos disponibles para la venta.
iv.Los activos al coste no procedentes de empresas vinculadas.
3 A efectos de la primera aplicación del PCEA 2008, destacar
la posibilidad de valorar los inmuebles al valor razonable en
la fecha de la transición al Plan, ofreciendo diversas variantes para su reflejo en libros.
Cuadro de cuentas
El cuadro de cuentas mantiene la estructura del PGC con algunas variantes. Alguna tradicional, como la relativa al grupo 3 provisiones
técnicas en lugar de las existencias y, alguna variante específica como:
3 La consideración de un grupo cero para reclasificar los gastos originalmente reflejados por naturaleza en destino para
preparar la cuenta de resultados de forma similar al PCEA
97, pero con otra codificación (en ese caso el grupo 8).
3 La inclusión de un subgrupo 27 para las comisiones activadas.
3 Normas adicionales en lo relativo a los instrumentos financieros tales como:
• L
a incorporación de un interesante párrafo sobre el reconocimiento en el apartado de instrumentos financieros
que centra el momento preciso de contabilización de dichos elementos en varios casos, dentro del conjunto de
fechas vinculadas con las operaciones que les afectan.
• C
álculos precisos para estimar la morosidad de las primas
pendientes de concretadas en su provisión específica.
• U
na mayor estructura del apartado de las coberturas
contables.
3 Un apartado dedicado a transacciones particulares (el noveno: contratos de seguros) donde se centra básicamente
en la provisión para estabilización, las asimetrías contables
y el tratamiento de los costes de adquisición diferidos que
sustituyen al de existencias.
3 Dentro de la moneda extranjera se hace una referencia al
carácter monetario de las provisiones técnicas, salvo que
su valor venga referenciado a partidas no monetarias.
3 Se incluyen una última norma sobre “Estados intermedios”
en la que se reconoce el carácter de tales de elaborados
para la supervisión financiera.
Adicionalmente se contempla que las correcciones valorativas reconocidas en los estados intermedios deben tratarse
según las normas de valoración a efectos de su posible reversión para los siguientes bienes:
i. El fondo de comercio
pd
CONCLUSIONES
Los redactores del PCEA 2008 han realizado un plan con
una doble visión:
a) Seguir la senda marcada por el PGC, lo que les permitía
cumplir con el requisito general de adaptarse a las NIC/NIIF
y, a su vez, evitar grandes diferencias entre las distintas
normas contables españolas. Eso es especialmente visible
en la reproducción literal del marco conceptual y las normas
de registro y valoración del PGC (con pequeñas variantes
derivadas de la actividad) o en el desarrollo de la memoria.
b) Mantener, en la medida de lo posible, las pautas del PCEA 97
para que el cambio no sean tan brusco. Este se aprecia en los
formatos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias.
En este sentido, la actitud del legislador no es especialmente
criticable por si misma, dado que intenta conjugar las diversas corrientes contables existentes en nuestro país, trabajo nada fácil por
otra parte. Cuando ha introducido alguna aportación especial, son
bastante razonables, concretamente en el modelo directo del Estado de Flujos de Efectivo o el tratamiento de los costes de adquisición
que vulnera el marco conceptual pero su modificación planteaba un
problema importante a las entidades.
Por ello, algunas críticas que han surgido sobre este Plan, por
ejemplo complejidad en los instrumentos financieros, no son achacables específicamente al legislador de seguros, ya que estaban incluidas en las NIC/NIIF y en el precedente del PGC que, aunque no era
obligatorio para sector, sí que era la referencia básica obligada para
cualquier desarrollo contable que se realice en España y de la que
el sector no podía distanciarse más, cuando ambas tiene el mismo
tronco común: las NIC/NIIF. ✽
pág
www.partidadoble.es
75