I Área Tributaria I Contenido I-1 I-4 I-7 I-12 I-15 I-18 I-21 I-23 I-25 I-25 I-26 ¿Cuáles son los requisitos exigibles para poder utilizar el crédito fiscal? (Parte III) Ficha Técnica Autor: Dr. Mario Alva Matteucci Título:¿Cuáles son los requisitos exigibles para poder utilizar el crédito fiscal? (Parte III) Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 230 - Primera Quincena de Mayo 2011 2.4.3.1. ¿Cuál es la oportunidad del ejercicio del derecho al crédito fiscal? Según lo dispone el artículo 2º de la Ley Nº 292151, los comprobantes de pago y documentos mencionados en el literal a) del artículo 19º de la Ley del IGV deberán haber sido anotados por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los doce (12) meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. Este enunciado determinó que se eliminará en la práctica aquel plazo de atraso en la recepción de los comprobantes de pago que señala el Reglamento de la Ley del IGV, el cual menciona que para efectos del Registro de Compras, las adquisiciones podrán ser anotadas dentro de los cuatro (4) períodos tributarios computados a partir del primer día del mes siguiente de la fecha de emisión del documento que corresponda, siempre que los documentos respectivos sean recibidos con retraso. Si se observa, existe una contradicción en el plazo en el cual se permite la anotación del comprobante que justifica la adqui1 Norma que complementa a lo señalado por el literal c) del artículo 19º de la Ley del IGV. N° 230 Primera Quincena - Mayo 2011 sición y que contenga el crédito fiscal discriminado en el mismo. Mientras que la legislación complementaria al texto del artículo 19º de la Ley del IGV, es decir, la Ley 29215 determina un plazo máximo de anotación de doce meses, la norma reglamentaria sólo determina cuatro meses con la condición que el documento sea recepcionado de manera tardía. En la solución de este aparente conflicto entre la Ley y el Reglamento por un tema de aplicación normativa observamos que prima la Ley sobre el Reglamento, de este modo aun cuando la norma reglamentaria determine el plazo de los cuatro meses y la misma no sea derogada, no se deberá aplicar este plazo menor sino que se aplicará el plazo mayor de los doce meses. Una vez que hemos determinado que el plazo aplicable para la anotación del comprobante es de doce meses para la toma del crédito fiscal, puede existir un conflicto con la normatividad relacionada con el Impuesto a la Renta, sobre todo en la parte relacionada con los gastos de un ejercicio que buscan ser trasladados a uno siguiente. Preferimos explicar este tema con un ejemplo. La empresa “Perfiles de Oro SAC” ha emitido una factura en el mes de octubre de 2010 respecto de un servicio brindado a la empresa “Compañía del Vidrio SAC”, esta última empresa recibió la factura en el mes de noviembre de 2010 pero la anotó en su Registro de Compras recién en el mes de abril de 2011, ello porque la factura se perdió en el Departamento de Logística y recién se ubicó en abril de 2011. Al no haberse encontrado la factura al momento de la elaboración del Balance, no se incluyó en los datos que sustentan la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2010, la cual se presentó en el mes de marzo de 2011 según cronograma aprobado por la Administración Tributaria. En este orden de ideas, la empresa “Compañía del Vidrio SAC” al haber anotado la factura dentro del plazo de los doce meses asume que puede tomar el crédito fiscal ya que cumple lo señalado por el artículo 2º de la Ley Nº 29215. En este orden de ideas, se desea conocer si se puede o no utilizar el crédito fiscal por parte de la empresa “Compañía del Vidrio SAC”. Informes Informes Tributarios Tributarios ¿Cuáles son los requisitos exigibles para poder utilizar el crédito fiscal? (Parte III) El Impuesto a las Herencias, Donaciones y Legados: ¿Resulta pertinente su creación en la actualidad? Incidencia tributaria de las actividades recreativas en la empresa El crédito fiscal en la práctica actualidad y aplicación Reconocimiento de siniestros cubiertos por seguros práctica Sustento tributario para su deducción Arrendamiento Financiero - Pasivo Tributario Diferido NOS PREG. Y CONTESTAMOS Régimen de Retenciones del IGV y Detracciones ¿Puede un ex trabajador solicitar a su ex empleador la devolución de las ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL retenciones en exceso por rentas de quinta categoría posteriormente al plazo de regularización? JURISPRUDENCIA AL DÍA Rentas de la sociedad conyugal GLOSARIO TRIBUTARIO INDICADORES TRIBUTARIOS InformeS TributarioS Al respecto, debemos manifestar que dentro de las reglas señaladas en la Ley del IR está lo dispuesto por el artículo 57º que hace referencia al devengo de las operaciones, las cuales ocurren en el ejercicio y no es posible trasladar gastos de un ejercicio al siguiente. Si no se incluyó a un gasto en el ejercicio al no haber sido consignado en el balance ni tampoco en la declaración jurada anual del IR que ya fue presentada al fisco, no resulta un gasto aceptable y por ende no se estaría cumpliendo lo dispuesto en el literal a) del artículo 18º de la Ley del IGV, en cuyo caso el crédito fiscal no se podría utilizar, pese a que todavía estaría dentro de los doce meses que la normatividad del IGV permite pero por la legislación del IR ya no sería aceptable, en cuyo caso el IGV contenido en la factura en mención no se podría utilizar. 2.4.3.2. El incumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el registro de compras El segundo párrafo del literal c) del artículo 19º de la Ley del IGV determina que en caso de existir el incumplimiento parcial, Actualidad Empresarial I-1 I Informes Tributarios tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, ello no implicará la pérdida del crédito fiscal, el cual se ejercerá en el período al que le corresponda la adquisición, ello sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias que se encuentran tipificadas en el texto del Código Tributario, en la medida que resulten aplicables. En este punto debemos precisar que el INCUMPLIMIENTO hace alusión a la inobservancia de tipo absoluta de los deberes formales, los cuales se encuentran detallados en el texto del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV. Para efectos didácticos, consideramos pertinente trascribir el texto del acápite II del numeral 1 del artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV, donde se detallan los requisitos que debe contener el Registro de Compras. “Artículo 10º del Reglamento de la Ley del IGV” (Parte pertinente) II. Registro de Compras a) Fecha de emisión del comprobante de pago. b) Fecha de vencimiento o fecha de pago en los casos de servicios de suministros de energía eléctrica, agua potable y servicios telefónicos, télex y telegráficos, lo que ocurra primero. Fecha de pago del impuesto retenido por liquidaciones de compra. Fecha de pago del impuesto que grave la importación de bienes, utilización de servicios prestados por no domiciliados o la adquisición de intangibles provenientes del exterior, cuando corresponda. c) Tipo de comprobante de pago o documento, de acuerdo a la codificación que apruebe la SUNAT. d) Serie del comprobante de pago. e) Número del comprobante de pago o número de orden del formulario físico o formulario virtual donde conste el pago del impuesto, tratándose de liquidaciones de compra, utilización de servicios prestados por no domiciliados u otros, número de la Declaración Única de Aduanas, de la Declaración Simplificada de Importación, de la liquidación de cobranza, u otros documentos emitidos por SUNAT que acrediten el crédito fiscal en la importación de bienes. f) Número de RUC del proveedor, cuando corresponda. g) Nombre, razón social o denominación del proveedor. En caso de personas naturales se debe consignar los datos en el siguiente orden: apellido paterno, apellido materno y nombre completo. h) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito I-2 Instituto Pacífico fiscal y/o saldo a favor por exportación, destinadas exclusivamente a operaciones gravadas y/o de exportación. i) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación y a operaciones no gravadas. j) Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a crédito fiscal y/o saldo a favor por exportación, por no estar destinadas a operaciones gravadas y/o de exportación. k) Valor de las adquisiciones no gravadas. l) Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda utilizarlo como deducción. m) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición registrada en el inciso h). n) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición registrada en el inciso i). o) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisición registrada en el inciso j). p) Otros tributos y cargos que no formen parte de la base imponible. q) Importe total de las adquisiciones registradas según comprobantes de pago. r) Número de comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en la utilización de servicios o adquisiciones de intangibles provenientes del exterior cuando corresponda. En estos casos se deberá registrar la base imponible correspondiente al monto del impuesto pagado”. Cuando la norma hace referencia al incumplimiento parcial, tardío o defectuoso, debemos precisar que en realidad debería decir “cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”, ya que el incumplimiento implica necesariamente que no se cumplan las condiciones previamente establecidas. Al consultar el diccionario on line de la Real Academia Española se precisa que el significado del término Incumplimiento es la “Falta de cumplimiento”2. Siendo ello así, nos tocaría definir que debemos entender por cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los requisitos que contiene el artículo 10º del Reglamento de la Ley de IGV mencionados en líneas anteriores, los cuales aluden necesariamente a un elemento común en todos ellos y es la anotación de información en el Registro de Compras. • Al respecto el CUMPLIMIENTO PARCIAL implicaría que dentro de 2 Se puede consultar esta información en la siguiente página web: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_ BUS=3&LEMA=incumplimiento los plazos que corresponde entregar información o cumplir con los requisitos que la norma determina, no se llega a completar todas las exigencias sino que se realiza de manera parcial, existiendo entonces una cierta cantidad de requisitos que no se han llegado a completar, cumplir o ejecutar. • En lo que respecta al CUMPLIMIENTO TARDÍO éste se manifiesta cuando se da un cumplimiento adecuado y completo, pero en forma extemporánea, lo cual equivale a decir que está fuera de fecha. • Finalmente, el CUMPLIMIENTO DEFECTUOSO alude al cumplimiento completo y oportuno pero en forma indebida o con errores. Ello también se puede presentar cuando existe una falta de coincidencia o exactitud entre la prestación debida y la prestación ejecutada. Ejemplo de cumplimiento tardío De estas tres modalidades, quizás la más común es la segunda que es el cumplimiento tardío. Ello lo apreciaremos con un ejemplo relacionado con el tema de la provisión de un comprobante de pago en un período distinto al que le corresponde. Veamos el caso de la empresa “Publicidad y Avisos SAC” que realiza la adquisición de unas lámparas de neón para su proceso productivo en el mes de abril de 2011 a la empresa “Luminarias Rodríguez SAC”, el comprobante de pago que su proveedor le entrega el 12 de abril de 2011 es una factura con el IGV discriminado que sustenta la operación de compra. La empresa declara la compra en el período abril de 2001 que declara en el PDT Nº 621 IGV – RENTA en el mes de mayo de 2011, utilizando el crédito fiscal en dicho mes. Cabe precisar que la empresa no cuenta con el Registro de Compras. Posteriormente, para efectos de procurar la regularización del Registro de Compras, la empresa “Publicidad y Avisos SAC” adquiere hojas sueltas y cumple con legalizarlas en una Notaría en el mes de agosto de 2011, procediendo de inmediato a la anotación respectiva de las operaciones de compra de los meses anteriores, incluyendo la factura que sustenta la adquisición de la operación de venta de las lámparas de neón. Al realizar esta anotación aun cuando se trate de una fecha distinta a la que la normatividad tributaria le obligue, se validaría el uso del crédito fiscal que se consignó en el PDT IGV – RENTA del mes de abril. Si bien es cierto que se está validando el crédito fiscal y no se pierde el derecho a la aplicación de la técnica del valor agregado propia del IVA, ello no le impide a la Administración Tributaria el verificar que se ha configurado la infracción tipificada en el numeral 5) del artículo 175º del Código Tributario por haber realizado N° 230 Primera Quincena - Mayo 2011 Área Tributaria la anotación en un período mayor al que legalmente le corresponde, ya que la infracción es por llevar los libros con atraso mayor al permitido. Como se sabe, de acuerdo al Anexo de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT, el plazo máximo de atraso para el Registro de Compras es de diez días hábiles contados desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepcione el comprobante de pago respectivo. Si el comprobante de pago corresponde al mes de abril, el plazo debió computarse en el mes de mayo de 2011. Aquí se observa que se ha cumplido con legalizar y anotar el comprobante en el mes de agosto de 2011, con lo cual queda claro que se ha incurrido en la infracción del numeral 5) del artículo 175º del Código Tributario. 2.4.3.3. ¿Si los comprobantes de pago se hubieren omitido discriminar el IGV o el mismo está equivocado? Según lo dispone el tercer párrafo del literal c) del artículo 19º de la Ley del IGV se menciona que cuando el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separadamente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado procederá la subsanación conforme a lo dispuesto en el Reglamento. El crédito fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación. Si revisamos el texto del Reglamento de la Ley del IGV, en él se precisa en el numeral 7) del artículo 6º los mecanismos para poder subsanar el error de los comprobantes de pago en el cual se consigna un monto del impuesto equivocado, se deberá anular el comprobante de pago original y emitir uno nuevo. Si ello no es posible, en su defecto se procederá de la siguiente manera: a) Si el impuesto que figura en el comprobante de pago se hubiere consignado por un monto menor al que corresponda, el interesado sólo podrá deducir el impuesto consignado en él. b) Si el impuesto que figura es por un monto mayor procederá la deducción únicamente hasta el monto del impuesto que corresponda. 2.4.3.4. ¿Si los comprobantes son emitidos por sujetos no domiciliados? Por expresa mención del cuarto párrafo del literal c) del artículo 19º de la Ley del IGV, el legislador ha determinado que tratándose de los comprobantes de pago que son emitidos por sujetos no domiciliados, no será de aplicación lo dispuesto en los literales a) y b) del citado artículo, los cuales fueron desarrollados en puntos anteriores del presente informe. N° 230 Primera Quincena - Mayo 2011 La justificación la podemos encontrar en el hecho que los sujetos no domiciliados no consignan el IGV en los comprobantes de pago que ellos emiten al igual que el hecho que no cuentan con número de RUC, por lo que resulta imposible que se pueda realizar algún tipo de contrastación de información con la página web de la SUNAT. 2.4.3.5. ¿Si los comprobantes de pago incumplen los requisitos legales y reglamentarios se pierde el crédito fiscal? El quinto párrafo del artículo 19º de la Ley del IGV precisa que tratándose de comprobantes de pago, notas de débito o documentos que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación de servicios, contratos de construcción e importación, ello siempre y cuando el pago total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubieran efectuado: a) Con los medios de pago que señale el Reglamento. b) Siempre que se cumpla con los requisitos que señala el Reglamento. Pero, cuando la norma menciona la palabra Reglamento y se alude al cumplimiento de ciertos requisitos, debemos verificar que ¿son aquellos señalados expresamente por el Reglamento de la Ley del IGV o en el Reglamento de Comprobantes de Pago? En realidad se trataría de una serie de requisitos que deberán ser cumplidos por el comprador del bien y/o usuario del servicio pero que están señalados de manera expresa en el Reglamento de la Ley del IGV, específicamente en los numerales 2.2 y 2.3 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, los cuales consignan las siguientes reglas: “Artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV” (Parte pertinente) 2.2. Para efecto de la aplicación del cuarto párrafo del Artículo 19° del Decreto, se tendrán en cuenta los siguientes conceptos: 1) COMPROBANTE DE PAGO FALSO: Es aquel documento que es emitido en alguna de las siguientes situaciones: a) El emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) de la SUNAT. b) El número de RUC no corresponde a la razón social, denominación o nombre del emisor. c) El emisor consigna una dirección falsa. Para estos efectos, se considerará como dirección falsa a: i. Aquella que sea inexistente, o I ii. Aquella que no coincida con el lugar en que efectivamente se emitió el comprobante de pago, u iii. Otros hechos o circunstancias que permitan a la Administración Tributaria acreditar que la dirección consignada en el comprobante de pago no corresponde a la verdadera dirección del emisor. d) El nombre, razón social o denominación y el número de RUC del adquirente no corresponden al del sujeto que deduce el crédito fiscal, salvo lo dispuesto en el inciso d) del numeral 2.1. del Artículo 6°. e) Consigna datos falsos en lo referente al valor de venta, cantidad de unidades vendidas y/o productos transferidos. 2) COMPROBANTE DE PAGO NO FIDEDIGNO: Es aquel documento que contiene irregularidades formales en su emisión y/o registro. Se consideran como tales: comprobantes emitidos con enmendaduras, correcciones o interlineaciones; comprobantes que no guardan relación con lo registrado en los asientos contables; comprobantes que contienen información distinta entre el original como en las copias. 3) COMPROBANTE DE PAGO QUE NO REÚNE LOS REQUISITOS LEGALES O REGLAMENTARIOS: Es aquel documento que no reúne las características formales y los requisitos mínimos establecidos en las normas sobre la materia. 4) COMPROBANTE DE PAGO OTORGADO POR CONTRIBUYENTE CUYA INCLUSIÓN EN ALGÚN RÉGIMEN ESPECIAL NO LO HABILITE PARA ELLO: Es aquel documento emitido por sujetos que no son contribuyentes del Impuesto, por estar incluidos en algún régimen tributario que les impide emitir comprobantes de pago que permitan ejercer el derecho al crédito fiscal. En caso que un comprobante de pago sea no fidedigno o no reúna los requisitos legales o reglamentarios, y a la vez: - Sea falso, se le considerará para todos los efectos como falso. - Haya sido otorgado por contribuyente cuya inclusión en algún régimen especial no lo habilite para ello, se le considerará para todos los efectos como este último. 2.3. Para sustentar el crédito fiscal conforme a lo dispuesto en el quinto párrafo del Artículo 19° del Decreto el contribuyente deberá: 2.3.1. Utilizar los siguientes medios de pago: i. Transferencia de fondos, ii. Cheques con la cláusula “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otro equivalente, u iii. Orden de pago. Continuará en la siguiente edición... Actualidad Empresarial I-3