I Algunos apuntes sobre la primera venta de los inmuebles y su

I
Área Tributaria
I
Contenido
Algunos apuntes sobre la primera venta de los inmuebles y su afectación
I-1
al IGV
I-8
El impuesto a los juegos de casino y máquinas tragamonedas (Parte final)
I-12
¿Qué es lo que se debe saber sobre la renta de cuarta categoría?
I-16
Implicancias tributarias de la capitalización de deudas
Convenio para evitar la doble imposición con Chile: aspectos relevantes
I-19
(Parte final)
Informe Tributario
actualidad y
aplicación práctica
Nos preguntan y
contestamos
Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central – SPOT I-22
Jurisprudencia al día
GLOSARIO TRIBUTARIO
INDICADORES TRIBUTARIOS
Se establece la sustitución de la sanción de cierre por multa cuando el
I-23
establecimiento se encuentre cerrado
Aspectos a tener en cuenta sobre la extinción de la obligación tributaria I-25
I-25
I-26
Algunos apuntes sobre la primera venta de los
inmuebles y su afectación al IGV
Ficha Técnica
Autor:Dr. Mario Alva Matteucci
Título : Algunos apuntes sobre la primera venta
de los inmuebles y su afectación al IGV
Fuente: Actualidad Empresarial N.º 332 - Primera
Quincena de Agosto 2015
1.Introducción
Una de las operaciones que se encuentra gravada con el impuesto general a
las ventas es la primera venta de los
inmuebles efectuada por los constructores de los mismos. Esta actividad tuvo
un elevado crecimiento en la última
década, ya que muchas personas tanto
naturales como jurídicas ejecutaron esta
operación para obtener ganancias, pues
aprovecharon que el mercado inmobiliario se encontraba en alza sabiendo
que existe un déficit de viviendas por
cubrir frente a la demanda insatisfecha
de los consumidores.
En la actualidad, tanto la construcción de
viviendas como la venta de las mismas se
han visto reducidas por la desaceleración
de la economía peruana en los últimos
dos años, y por ello existe incluso edificaciones terminadas pero no vendidas
en el mercado.
El motivo del presente informe es realizar
un análisis de la primera venta de los
inmuebles efectuada por el constructor
y su afectación con el impuesto general
a las ventas, considerando inclusive las
operaciones en las cuales se produzca la
posterior venta luego de haberse producido la nulidad, anulación, resolución y
rescisión de la venta gravada.
N.° 332
Primera Quincena - Agosto 2015
2.La primera venta de los inmuebles efectuada por el
constructor de los mismos
Conforme lo indica el texto del literal
d) del artículo 1 de la Ley del impuesto
general a las ventas, se considera una
operación gravada con el IGV la primera
venta de los inmuebles efectuada por el
constructor de los mismos.
Este tipo de operación requiere de un
análisis completo y detallado de los elementos que se encuentran inmersos en
ella. Por ello resulta necesario identificar
cada uno de ellos, los cuales serán desarrollados a continuación.
2.1.Se debe tener la condición de
constructor
Es pertinente indicar que conforme lo determina el texto del literal e) del artículo 3
de la Ley del IGV, se define al constructor
como “cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de
inmuebles construidos totalmente por
ella o que hayan sido construidos total
o parcialmente para ella”.
En este sentido, al aludir a “cualquier
persona” debemos entender que puede
tratarse de una persona jurídica como
también de una persona natural. En ambos casos se requiere que exista habitualidad, la cual se determina por la reiterada
actividad relacionada con la construcción.
2.2.La habitualidad en el desarrollo
de la actividad de construcción
En la doctrina extranjera, BALBI indica
con respecto al tema de la habitualidad
que “(…) la noción de habitualidad
reposa en la existencia de un propósito
especulativo expresado a través de una
reiteración de operaciones que denota
el ejercicio de una actividad con aquella
finalidad”1.
También menciona que “el concepto
de actividades económicas o empresariales comprende los casos en que
supongan una organización montada
para intervenir por cuenta propia y de
manera independiente en la producción y distribución de bienes y servicios; este medio involucra en forma
implícita la definición de los conceptos
de empresa y de empresarios”2.
Con precisión indica RAMOS ÁNGELES
lo siguiente “La habitualidad, por tanto,
implica una presunción de realización
de actividad empresarial aplicable a
aquellos sujetos que, en principio, no
son sujetos del impuesto por suponerse
que no llevan a cabo este tipo de operaciones, pero que realizan actividades
que tienen características que normalmente corresponden a operaciones
mercantiles”3.
En concordancia con lo antes indicado por
la Ley del IGV, el texto del Reglamento de
la Ley del IGV indica en el primer párrafo
del numeral 1 del artículo 4 que para
calificar la habitualidad a que se refieren
el inciso e) del artículo 3 y el artículo 9
de la Ley del IGV, la Sunat considerará
1 BALBI, Rodolfo Alberto. “Aspectos técnicos de la generalización
del IVA”. En: El impuesto al Valor Agregado y su generalización en
América Latina. OEA-CIET, Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires,
1993, p. 101.
2 BALBI, Rodolfo Alberto. Op. Cit. página 101.
3 RAMOS ÁNGELES, Jesús. Informativo Caballero Bustamante. N.º 771,
Segunda quincena, NOVIEMBRE 2013 A1. INFORME ESPECIAL.
“Un repaso a la afectación con el IGV de los servicios prestados por
las asociaciones sin fines de lucro a sus asociados: a propósito del
carácter empresarial del impuesto”.
Actualidad Empresarial
I-1
Informe Tributario
Análisis Jurisprudencial
I
Informe Tributario
la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen
y/o periodicidad de las operaciones4 a fin de determinar el
objeto para el cual el sujeto las realizó, ello tal como lo indica
el texto del segundo párrafo del numeral 9.2 del artículo 9 de
la Ley del IGV.
El quinto párrafo del numeral 1 del artículo 4 del Reglamento
de la Ley del IGV indica que “Tratándose de lo dispuesto en
el inciso e) del artículo 3 de la Ley del IGV, se presume la
habitualidad cuando el enajenante realice la venta de, por lo
menos, dos inmuebles dentro de un periodo de doce meses,
debiéndose aplicar a partir de la segunda transferencia del
inmueble. De realizarse en un solo contrato la venta de dos
o más inmuebles, se entenderá que la primera transferencia
es la del inmueble de menor valor”.
Como se aprecia, esta ley y su reglamento establecen los criterios que deben seguirse para considerar a una persona como
constructor habitual y, de ser el caso, gravar con el impuesto
general a las ventas la transferencia de un inmueble, efectuado
por este siempre que sea la primera.
Sin embargo, se debe señalar que los criterios utilizados por la
propia Ley del IGV y su Reglamento, en cuanto a la calificación
de “habitualidad”, operaría en el caso de las personas naturales, ya que las operaciones que realicen las personas jurídicas
siempre se considerarán gravadas con el impuesto a la renta y
el impuesto general a las ventas; salvo que se trate de personas
jurídicas que efectúen la construcción de un inmueble o lo
manden a construir por otro y que el inmueble sea destinado
a la realización de sus actividades empresariales (la misma que
no tiene como objeto social la construcción de inmuebles para
luego venderlos)5.
En este caso, si la empresa que no se dedica a la construcción de
inmuebles efectúa su venta, no se encontrará gravado con el IGV,
toda vez que el sujeto no calificaría como “constructor”, al no
cumplir con el requisito de la habitualidad. Este criterio puede
consultarse en el Informe N.º 331-2003-SUNAT/2B00006,
de fecha 2 de diciembre de 2003.
Dentro de la doctrina extranjera podemos citar a PLAZAS VEGA
quien precisa que “… la habitualidad no debe entenderse
simplemente en relación con la realización de actos de comercio, sino específicamente con la de “actos” o “hechos”
generadores del tributo”7.
El especialista CELDEIRO manifiesta con respecto a la habitualidad que “…debe destacarse que la lucratividad es uno de
los conceptos generales que, junto a la habitualidad en el
ejercicio de la actividad y la territorialidad, gobiernan la
presente imposición (se refiere al IVA)”8.
Veamos un pronunciamiento del Tribunal Fiscal que también
trata el tema de la habitualidad. Nos referimos a la RTF
N.º 1802-5-2003, la cual señala lo siguiente:
“…Que tratándose de un sujeto que realiza actividad empresarial vinculada a la ejecución de contratos de construcción
no le es de aplicación el requisito de habitualidad previsto
en el artículo 9 de la LIGV, pues este es aplicable únicamen4 El subrayado es nuestro. A manera de crítica se puede indicar que la mención a estos criterios es muy
genérica, ya que no se detallan, (salvo en el caso de la venta de los inmuebles) otros mecanismos para
poder identificar número de transferencias, volúmenes de comercialización, entre otros.
5 Un ejemplo de lo que estamos mencionando en estas líneas sería el caso de un estudio de abogados que
adquiere un terreno sobre el cual construye sus oficinas y las ocupa por cinco años. Luego de ese plazo
decide mudarse a otro distrito y procede a vender dicha infraestructura. Allí se apreciará que al tratarse
de un estudio jurídico es una persona jurídica, ha realizado la construcción de un inmueble, y a la vez ha
realizado la primera venta del mismo, solo que existe un punto importante a revisar y es que no se dedica
a la construcción de edificaciones para su posterior venta. En este sentido, aun cuando se trate de una
persona jurídica, la actividad realizada como venta de dicha edificación no se encontraría afecta al pago
del IGV.
6 Se puede consultar el texto del informe en su integridad ingresando a la siguiente dirección web: <http://
www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2003/oficios/i3312003.htm> (consulta 07-08-15).
7 PLAZAS VEGA, Mauricio. “El Impuesto sobre el valor Agregado – IVA. Editorial Temis S.A., segunda edición.
Bogotá, 1998, p. 593.
8 CELDEIRO, Ernesto C. Imposición a los Consumos. Editorial La Ley. Tucumán, 1983, p. 64.
I-2
Instituto Pacífico
te para el caso de personas que no desarrollen actividad
empresarial.
…En tal sentido, al realizar la recurrente actividad empresarial, toda operación que realice y que se encuentre
contemplada dentro de los supuestos del artículo 1 LIGV
estará gravada con el IGV corresponda o no al giro del
negocio”.
En este orden de ideas, el constructor puede ser cualquier persona, sea esta natural o jurídica y las reglas de la habitualidad
pueden aplicarse entonces a una persona natural como también
al caso de una persona jurídica que no se dedique a la actividad
de la construcción.
Por lo tanto, la calificación de constructor no depende del objeto social (no se requiere ser persona jurídica), sino que basta
que este se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles
construidos por ella.
Como puede observarse, las normas del impuesto general a las
ventas no toman en cuenta las disposiciones del objeto social
contenidas en el estatuto de una empresa a efectos de clasificar
las actividades realizadas por estas. Por el contrario, la Administración tributaria emplea para dicho análisis las circunstancias
de la realidad económica, según se establece en la Norma VIII
del Título Preliminar del Código tributario.
En tal sentido, calificará como constructor aquella persona (natural o jurídica) quien lleve a cabo habitualmente la transferencia
de inmuebles construidos por cuenta suya y no quien incluya
en su objeto social la actividad de construcción.
En este punto se puede mencionar entonces dos situaciones
que pueden presentarse: (i) quien construye para vivir y (ii)
quien construye para vender. Un gráfico permitirá apreciar
estos criterios.
2.2.1. Construir para vivir
Solo existirá HABITUALIDAD en la medida que el enajenante
realice la venta de, por lo menos, dos (2) inmuebles dentro de
un periodo de doce (12) meses, debiéndose aplicar a partir de
la segunda transferencia del inmueble. De realizarse en un solo
contrato la venta de dos o más inmuebles, se entenderá que
la primera transferencia es la del inmueble de menor valor.
Conforme lo indica el texto del quinto párrafo del numeral 1
del artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV.
Venta no gravada con el IGV:
al no poder calificar la habitualidad
12 meses atrás no hubo una venta
Venta de un inmueble realizada en
Cajamarca
(06-02-15)
Operación no
gravada con el IGV
Venta de un inmueble realizada en
Tacna (21-08-14)
2.2.2. Construir para vender
Siempre se considerará como una operación gravada con el IGV
la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a
edificar o edificados, total o parcialmente, para efecto de su
enajenación. Así lo indica el texto del sexto párrafo del numeral
1 del artículo 4 del Reglamento de la Ley del IGV.
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Primera Quincena - Agosto 2015
Área Tributaria
Venta gravada con el IGV:
al calificar la habitualidad
12 meses atrás sí hubo una venta
Venta de un inmueble realizada en
Huancayo
(16-11-14)
Operación
gravada con el IGV
Venta de un inmueble realizada en
Piura (21-08-14)
Con respecto a la habitualidad en la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor, la Administración tributaria
emitió el Informe N.º 092-2009-SUNAT, a través del cual se ha
considerado lo siguiente:
“En el supuesto que una empresa no dedicada a la venta
de inmuebles, ha mandado a construir un inmueble que lo
venía ocupando como activo fijo durante 3 años, y después
lo vende, entonces sucede que la LIGV únicamente grava con
dicho impuesto la primera venta de inmueble efectuada por
el constructor, y dado que en el presente caso el vendedor
no califica como constructor, estamos ante un concepto no
afecto al IGV, que además no debe formar parte del cálculo
de la prorrata del crédito fiscal del numeral 6.2) del artículo
6 del Reglamento de la LIGV”9.
2.3.¿Qué entendemos por inmueble?
En la Ley del IGV no existe una definición de bien inmueble,
solo se hace referencia al inmueble construido partiendo de una
referencia de los contratos de construcción, que es otra operación
gravada con el IGV. De este modo, coincidimos con lo señalado
por VILLANUEVA cuando precisa que “… la primera venta
de inmuebles es una operación gravada en directa conexión
con los contratos de construcción. Se trata de gravar no
solo el valor agregado de la actividad de construcción, sino
también el valor agregado de la actividad de construcción,
sino también el valor agregado de la actividad inmobiliaria,
esto es, la derivada de la venta de los inmuebles y no solo
de su construcción”10.
Es interesante revisar la opinión de LUQUE BUSTAMANTE cuando precisa que “En este supuesto se exigen dos condiciones
para considerar la operación como gravada:
(i) que la venta realizada sea la primera que el inmueble
haya tenido, y
(ii)que la venta la realice el constructor del mismo inmueble.
Respecto a la primera condición, debe tenerse en cuenta
que dicha operación debe calificar en estricto como primera
venta del inmueble, entendiéndose esta como la primera
venta que el inmueble ha tenido y que es realizada por
el constructor del mismo, razón por la cual, si este mismo
inmueble es vendido posteriormente por quien lo adquirió
del constructor, dicha venta no se encontraría gravada
por el IGV, puesto que constituiría la segunda venta del
inmueble”11.
9 Se puede consultar el texto completo del Informe ingresando a la siguiente dirección web: <http://www.
sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2009/oficios/i092-2009.htm>.
10 VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Op. Cit. p. 170.
11 LUQUE BUSTAMANTE, Javier. El aspecto temporal en las diferentes hipótesis de incidencia del Impuesto
General a las Ventas.
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Primera Quincena - Agosto 2015
I
En el Informe N.º 094-2002-SUNAT/K00000, de fecha 3 de
abril de 2002, se indica con respecto a la operación materia de
análisis que “… resulta necesario que para la configuración
del supuesto de hecho previsto en la ley, se trate de bienes
inmuebles construidos o edificados. Por el contrario, la venta
de inmuebles que no han sido materia de construcción, no
se encontrará dentro del campo de aplicación del IGV”12.
En este orden de ideas, podemos afirmar que si se realiza la
venta de un terreno, pese a que califica como bien inmueble,
no se encontraría gravado con el IGV, toda vez que no presenta
algún valor agregado, ya que no presenta alguna construcción
al respecto. Por tanto, la operación de venta de un terreno
simplemente calificaría como una operación inafecta al pago
del impuesto general a las ventas.
Lo antes señalado tiene como respaldo lo indicado por el Informe N.º 061-2007-SUNAT/2B0000, de fecha 3 de abril de
2007. Allí se precisa que “La venta de terrenos sin construir
no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV”13.
En igual sentido, tampoco estará gravada con el IGV la venta de
terrenos en los que se han efectuado obras de habilitación urbana, ello conforme lo indica el Informe N.º 044-2001-SUNAT/
K0000014, toda vez que no califica como primera venta de
inmuebles efectuado por el constructor.
Observemos lo que indica la revista ANÁLISIS TRIBUTARIO
sobre el tema. Precisa que el contrato de construcción difiere
de la primera venta de inmueble realizada por el constructor.
Resulta ilustrativa la RTF N.º 615-2-2001 cuando indica en el
caso analizado que “se aprecia que los trabajos realizados
comprenden la construcción de oficinas (ampliaciones de
edificaciones), construcción de zanjas y lozas deportivas,
sardineles de protección, bases de concreto y remodelación
de oficinas y viviendas, labores que realiza en inmuebles
de propiedad de sus clientes, por lo que la realización de
las actividades descritas no implican la transferencia del
inmueble construido, ampliado o remodelado, no pudiendo
calificarse a la actividad desarrollada como primera venta
de inmuebles, sino más bien como la ejecución de contratos
de construcción”15.
2.4.La operación se grava cuando se realice la primera
venta en el territorio nacional
Para que la operación de la primera venta de los inmuebles
efectuada por el constructor del mismo se encuentre afecta
con el pago del IGV, el inmueble debe encontrarse dentro del
territorio nacional, es decir, dentro del Perú.
En este sentido, si un constructor realiza la edificación de un
inmueble fuera del territorio nacional y procede a la primera
venta del mismo, no se encuentra gravado con el IGV sino solo
con el impuesto a la renta, toda vez que al tener la empresa
la condición de domiciliado16 en el territorio nacional, solo se
encontrará gravada con este último tributo.
Un ejemplo de lo mencionado anteriormente sería el caso de
una empresa peruana domiciliada que en Uruguay adquiere un
terreno en el cual ejecuta un proyecto de viviendas, que posteriormente venderá. En este caso, la venta de dichos predios que
realice en Uruguay no se encontrará gravada con el impuesto
12 Si se desea consultar el texto íntegro del informe emitido por la SUNAT se debe ingresar al siguiente enlace
web: <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2002/oficios/i0942002.htm>.
13 Si se desea consultar el texto íntegro del informe emitido por la SUNAT se debe ingresar al siguiente enlace
web: <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2007/oficios/i0612007.htm>.
14 Si se desea consultar el texto íntegro del informe emitido por la SUNAT se debe ingresar al siguiente enlace
web: <http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2001/oficios/i0442001.htm>.
15 ANALISIS TRIBUTARIO. El Régimen de Detracciones y los Contratos de Construcción. A propósito de las
reglas instauradas en la R. de. S. N.º 293-2010/SUNAT. (Primera parte). Informe tributario publicado en la
revista Nº 274. Volumen XXIII. Noviembre 2010. Página 10. Esta información puede consultarse ingresando
a la siguiente dirección web: <http://www.aele.com/sites/default/files/archivos/anatrib/10.11%20AT.pdf>.
16 Recordemos que un sujeto domiciliado en el territorio nacional debe cumplir con el pago del Impuesto a la
Renta por la generación de las rentas que genere tanto en el territorio nacional (rentas de fuente peruana)
como también las que hubiera generado en el territorio fuera del Perú (renta de fuente extranjera). Por
ello se denomina el conjunto de rentas como renta de fuente mundial.
Actualidad Empresarial
I-3
I
Informe Tributario
general a las ventas, toda vez que se trata de un territorio distinto al peruano17.
La naturaleza propia del impuesto general a las ventas es que
se trata de un impuesto de tipo territorial, por lo que las operaciones que se realicen fuera del territorio no se encuentran
gravadas con el IGV. Siendo de este modo operaciones inafectas
del pago del IGV en el territorio peruano.
Existe también indicación en el Reglamento de la Ley del IGV
lo mencionado en líneas anteriores. Así, el primer párrafo del
literal d) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la
Ley del IGV precisa que se considera como operación gravada
con el IGV “La primera venta de inmuebles ubicados en el
territorio nacional que realicen los constructores de los
mismos”.
2.5.Si el que vende el inmueble encarga la construcción
a un tercero, ¿la primera venta del inmueble se encuentra gravada con el iGV?
Al revisar el literal d) del artículo 1 de la Ley del impuesto general
a las ventas, se aprecia que se considera una operación gravada
con el IGV la primera venta efectuada por el constructor del
inmueble efectuada por el mismo.
Sin embargo, a partir del 24 de abril de 1996 se modificó la
legislación del impuesto general a las ventas para poder incorporar una modificación al referido literal, considerándose
además que se afecta también la venta del inmueble si el
vendedor del mismo contrató a un tercero para que este sea
el que edifique el mismo.
En este orden de ideas, pueden presentarse las siguientes figuras,
de acuerdo con la operación realizada. Es así que si un inmueble
que se mandó a construir por un tercero y se vende antes del
24 de abril de 1996, no se encuentra gravado con el IGV. En
cambio, si se realiza la venta de un inmueble mandado a edificar
por un tercero a partir del 24 de abril de 1996, la operación de
venta sí se encuentra gravada con el IGV18.
Aquí es conveniente citar una norma de precisión. Nos referimos
al texto del Decreto Supremo N.º 088-96-EF, el cual indica lo
siguiente:
“PRECISA ALCANCES DEL DECRETO LEGISLATIVO N.º 821,
REFERIDO AL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS QUE GRAVA
LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES
DECRETO SUPREMO N.º 088-96-EF
(Publicado el 12-09-96, vigente desde el 13-09-96)
(…)
Artículo 1°.- Precisase que el impuesto general a las ventas que
grava la primera venta de inmuebles, es aplicable respecto de
aquellos bienes cuya construcción se haya iniciado a partir del 10
de agosto de 1991.
Artículo 2°.- Las transferencias que realicen las empresas vinculadas con
el constructor o quienes vendan inmuebles construidos totalmente por
un tercero para ellos, estarán gravadas con el impuesto general a las
ventas, solo tratándose de inmuebles cuya construcción se haya iniciado
a partir del 24 de abril de 1996.
Para determinar el inicio de la construcción, se considerará la fecha de
otorgamiento de la Licencia de Construcción, salvo que el contribuyente
acredite fehacientemente fecha distinta, mediante acto o documentos
en forma conjunta puedan demostrar que la construcción se inició antes
del 24 de abril de 1996, entre otros, la de autorización de Libro de
Planillas o la del otorgamiento de la Licencia de Demolición.
17 Faltaría investigar si la operación de transferencia de bienes inmuebles se encontraría gravado o no con el
Impuesto al Valor Agregado – IVA de Uruguay afecta o no la transferencia de bienes inmuebles en dicho
territorio.
18 Recordemos que la operación gravada con el IGV por la primera venta de inmuebles efectuada por el
constructor recién se afecta con dicho tributo a partir del 10 de agosto de 1991, conforme lo precisa el
Decreto Supremo N.º 088-96-EF. Ello determina que si una empresa constructora que es propietaria de
inmuebles los edificó antes del 10 de agosto de 1991 y los vende actualmente, no se encuentra gravada
con el IGV al estar fuera del ámbito de aplicación del IGV. En este sentido, calificaría como una operación
inafecta del IGV pero gravada con el impuesto a la renta.
I-4
Instituto Pacífico
La fecha de otorgamiento de la Licencia de Demolición, acreditará el
inicio de la construcción, siempre que se haya obtenido la Licencia
Provisional de Construcción.
(…)”.
2.6.La primera venta realizada con posterioridad a la
resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta
gravada
El segundo párrafo del literal d) del numeral 1 del artículo 2 del
Reglamento de la Ley del impuesto general a las ventas, precisa
que se considera primera venta y consecuentemente operación
gravada, la que se realice con posterioridad a la resolución,
rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada.
En la doctrina nacional VILLANUEVA menciona esta regulación
de la siguiente manera: “Este supuesto regulado por el reglamento es criticable, porque se está regulando una ficción
legal en relación con la configuración del hecho gravado.
Excepto el caso de la nulidad, en los demás habría operado
la primera venta de inmuebles. Inclusive, al restituirse las
prestaciones debido a la ineficacia del negocio, se habría
producido una segunda venta, de modo que, la ficción legal
de considerar la venta después de la anulación, resolución,
rescisión como primera venta obedece a un criterio de carácter práctico en el ámbito tributario.
En efecto, en estos casos de anulación, resolución o rescisión
de la primera venta, se deberá emitir la nota de crédito
correspondiente, con lo cual se habrá disminuido tanto el
débito fiscal como el crédito fiscal como si la operación no
se hubiera efectuado. De modo que la venta posterior a la
transferencia materia de anulación, rescisión o resolución,
es la que debe estar sujeta al impuesto”19.
Para entender este tipo de operación resulta necesario considerar
que la primera venta del inmueble, efectuada por el constructor
del mismo hacia un tercero (que puede ser una persona natural o
una persona jurídica), debe ser dejada sin efecto, de tal manera
que el bien inmueble retorne a quien lo transfirió inicialmente,
por parte del comprador del mismo.
Un gráfico nos permitirá entender mejor lo señalado en los
párrafos anteriores.
Primer evento Venta de un departamento afecto al IGV. Una
empresa inmobiliaria transfiere la propiedad del mismo a una
persona natural. Percibe un pago parcial por S/. 75,000 y quedan
pendientes de pago el 50% restante del precio. Se firma un acta
de compromiso de cumplimiento de pago por S/. 75,000, además de establecer una hipoteca legal por la diferencia de precio.
La empresa vendedora emitió una boleta de venta por el monto
de la cancelación del 50% del valor de la transferencia, que fue
entregada al comprador consignando el monto del adelanto y
la descripción de la entrega del bien inmueble.
Vendedor
23-11-14
Comprador
Inmobiliaria El
Progreso SAC Venta de un departamento valorizado
en S/. 150,000
Entrega del dpto.
Pedro González Carranza efectúa el pago parcial de S/. 75,000, a
condición de cancelar
la diferencia en el mes
de enero de 2015.
Transferencia parcial
de S/. 75,000
19 VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes General y Especiales. Doctrina y Jurisprudencia. Pacífico Editores. Primera edición. Lima, 2014. Páginas 164 y 165.
N.° 332
Primera Quincena - Agosto 2015
Área Tributaria
Segundo evento. Al mes de enero de 2015, se venció el
plazo para que el comprador cumpla con la cancelación del
saldo y la empresa inmobiliaria le exige el pago del monto
restante. Ante la incapacidad y negativa de asumir dicho
pago por parte del comprador, la empresa decide resolver el
contrato de transferencia y exige la restitución de la propiedad
del comprador.
Para tal efecto, la empresa indica que devolverá el monto pagado por el comprador con un descuento del 4% por concepto
de penalidad.
En este caso, para dejar sin efecto la operación será necesaria
la emisión de una nota de crédito, la cual deberá ser entregada
al comprador.
I
una primera y por tanto afecta al pago del impuesto general
a las ventas.
Cabe indicar que conforme lo precisa el tercer párrafo del literal
d) del numeral 1 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del
impuesto general a las ventas, la posterior venta de inmuebles
gravada a que se refiere el inciso d) del artículo 1 del decreto
está referida a las ventas que las empresas vinculadas económicamente al constructor realicen entre sí y a las efectuadas por
estas a terceros no vinculados.
Lo anteriormente explicado solo ha sido con el supuesto de la
resolución del contrato. En realidad son cuatro supuestos que
pueden presentarse en este tipo de operaciones. En el numeral
materia de comentario se precisa que son la resolución, rescisión,
nulidad o anulación.
Pasaremos a definir cada uno de estos conceptos a la luz de la
doctrina civil.
Vendedor
Inmobiliaria El
Progreso SAC recupera
el departamento
valorizado en
S/. 150,000
Enero 2015
Devuelve el monto
cobrado menos el 4%
por penalidad
Comprador
Pedro González
Carranza recibe
S/. 72,000
Devuelve el
bien inmueble
(departamento)
Tercer evento. Al mes de marzo de 2015, la empresa inmobiliaria decidió realizar la venta del departamento que logró
recuperar del comprador que no canceló el precio total de
venta. En esta oportunidad la adquisición se está realizando a
una empresa inmobiliaria que ya ha vendido el mismo inmueble a otra persona solo que el bien retornó a su dominio por la
resolución del contrato.
En este sentido, al haberse vendido nuevamente se considera
como una nueva venta y no se toma en cuenta la anterior.
Vendedor
Inmobiliaria El
Progreso SAC
Venta de un
departamento
valorizado en
S/. 150,000
Marzo
2015
Nuevo
comprador
Entrega del dpto.
Familia Rodríguez
efectúa el pago parcial
de S/. 150,000, justificando la cancelación
del total del precio de
venta.
Transferencia total
de S/. 150,000
Al haberse vencido el plazo para que el comprador cumpla
con la cancelación del saldo, la empresa inmobiliaria le exige
el pago del monto restante. Ante la incapacidad y negativa de
asumir dicho pago por parte del comprador, la empresa decide
resolver el contrato de transferencia y exige la restitución de la
propiedad del comprador.
Para tal efecto, la empresa indica que devolverá el monto pagado por el comprador con un descuento de 4% por concepto
de penalidad.
En este caso, para dejar sin efecto la operación será necesaria
la emisión de una nota de crédito, la cual deberá ser entregada
al comprador, y debe la empresa cumplir con la emisión de un
comprobante de pago del vendedor.
Aun cuando existe una segunda venta del bien inmueble, para
efectos tributarios esta segunda transferencia se considera como
N.° 332
Primera Quincena - Agosto 2015
2.6.1. La resolución
El artículo 1371 del Código civil menciona que “La resolución
deja sin efecto un contrato válido por causal sobreviniente
a su celebración”.
TORRES VÁSQUEZ precisa que “La palabra resolución (del
latín resolutio) significa deshacer, destruir, desatar, disolver,
extinguir un contrato.
La resolución deja sin efecto, judicial o extrajudicialmente,
un contrato válido por causal sobreviniente a su celebración
que impide que cumpla su finalidad económica”.
OSTERLING PARODI indica que “La resolución contractual se
presenta como el principal remedio frente al incumplimiento
o al retardo en la ejecución de las prestaciones”20.
La resolución del contrato de compraventa de un inmueble
puede deberse a diferentes situaciones. Por ejemplo, si las
partes deciden dejar sin efecto la transacción, ello calificaría
como mutuo disenso21. Otra situación sería de tipo unilateral
como podría ser el caso del incumplimiento de una obligación
principal como es el pago del precio pactado22. Inclusive la
venta de un inmueble puede dejarse sin efecto cuando sucede
por causas ajenas a las partes como puede ser un caso fortuito
(un terremoto) o fuerza mayor (como una huelga).
Los efectos de la resolución del contrato se concretan desde
el momento en el cual se declara la misma. Ello en doctrina
tiene efectos ex tunc y no es retroactiva como sí sucede con
la rescisión.
El segundo párrafo del artículo 1372 del Código civil indica
que “La resolución se invoca judicial o extrajudicialmente.
En ambos casos, los efectos de la sentencia se retrotraen al
momento en que se produce la causa que la motiva”.
El tercer párrafo del artículo 1372 del Código civil menciona
que “Por razón de la resolución, las partes deben restituirse las prestaciones en el estado en que se encontraran al
momento indicado en el párrafo anterior, y si ello no fuera
posible deben reembolsarse en dinero el valor que tenían
en dicho momento”.
2.6.2. La rescisión
Conforme lo indica el texto del artículo 1370 del Código civil
peruano de 1984, se precisa que a través de la rescisión se
deja sin efecto un contrato por casual existente al momento
de celebrarlo.
20 OSTERLING PARODI, Felipe. Resolución por incumplimiento, penas obligacionales y fraude a la ley. Esta
información puede consultarse ingresando a la siguiente página web: <http://www.osterlingfirm.com/
Documentos/articulos/Resoluci%C3%B3n%20por%20incumplimiento.pdf>.
21 Implicaría que ambos contratantes se encuentren de acuerdo con la decisión adoptada. 22 Cuyo caso se analizó en puntos anteriores del presente informe.
Actualidad Empresarial
I-5
I
Informe Tributario
Ello equivale a decir que al momento de la celebración el contrato era válido, por lo que mal podría indicarse que corresponde
una ineficacia estructural. Más bien, el contenido del contrato
contiene algún mecanismo de lesividad23 para una de las partes
contratantes, lo cual no puede ser amparado por el Derecho.
Ello permite a la parte afectada acceder al Poder Judicial para
accionar y lograr posteriormente que un juez determine la lesividad de la operación para dejar sin efecto el contrato desde la
misma fecha de celebración. Ello determina lo que se configura
como ineficacia funcional.
Es pertinente precisar que la ineficacia funcional se decreta
desde la misma fecha de celebración del acuerdo, por lo que
sus efectos son ex tunc (es una expresión latina que significa
más o menos “desde siempre”) y procura retrotraer los efectos
a la fecha de celebración del contrato, para efectos de declarar
la ineficacia funcional del acuerdo celebrado. Lo antes indicado
se puede observar en el primer párrafo del artículo 1372 del
Código civil, cuando precisa que “La rescisión se declara judicialmente, pero los efectos de la sentencia se retrotraen
al momento de la celebración del contrato”.
TORRES VÁQUEZ indica con respecto al tema que “La rescisión
es el acto por el cual, mediante sentencia judicial, se deja sin
efecto un contrato válido por causal existente al momento
de su celebración”24.
ORTEGA PIANA indica que “La rescisión, por consiguiente,
para el legislador nacional no demanda de un contrato “perfecto”, se trata de un acuerdo viciado pero que no adolece
de nulidad o de anulabilidad, siendo que ese vicio (existente
con ocasión de su celebración) deriva en que se le niegue
legislativamente el reconocimiento como contrato válido,
pero sin que se le defina (como en todo caso correspondería)
como un contrato inválido (porque no se genera nulidad o
anulabilidad)”25.
2.6.3. La nulidad
En la nulidad se observa que se presenta una ineficacia estructural del contrato. Con respecto a la nulidad, debemos precisar
que esta se encuentra regulada en el texto del artículo 219 del
Código civil, cuando consigna que el acto jurídico es nulo al
presentarse alguno de los siguientes supuestos:
1. Cuando falta la manifestación de voluntad del agente.
2. Cuando se haya practicado por persona absolutamente
incapaz, salvo lo dispuesto en el artículo 135826.
3. Cuando su objeto es física o jurídicamente imposible o
cuando sea indeterminable.
4. Cuando su fin sea ilícito.
5. Cuando adolezca de simulación absoluta.
6. Cuando no revista la forma prescrita bajo sanción de nulidad.
7. Cuando la ley lo declara nulo.
8. En el caso del artículo V del Título Preliminar27, salvo que
la ley establezca sanción diversa.
23 Se refiere a la acción por lesión indicada en el texto del artículo 1447 del Código civil, que indica lo siguiente:
“La acción rescisoria por lesión solo puede ejercitarse cuando la desproporción entre las prestaciones al
momento de celebrarse el contrato es mayor de las dos quintas partes y siempre que tal desproporción
resulte del aprovechamiento por uno de los contratantes de la necesidad apremiante del otro.
Procede también en los contratos aleatorios, cuando se produzca la desproporción por causas extrañas al
riesgo propio de ellos”.
24 TORRES VÁSQUEZ, Aníbal. Rescisión y Resolución de Contrato. Esta información puede consultarse ingresando
a la siguiente dirección web: <http://www.etorresvasquez.com.pe/pdf/RESCISION-Y-RESOLUCION.pdf>.
25 ORTEGA PIANA, Marco Antonio. Rescisión: Compartiendo algunas inquietudes a propósito de su actual
regulación legislativa. Página 8. Esta información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web:
<http://www.estudiograu.com:8080/web/publicaciones/GACETA_CIVIL_PROCESAL_CIVIL-Rescisi%C3%B3n.
pdf>.
26 El texto del artículo 1358 del Código civil indica que “Los incapaces no privados de discernimiento pueden
celebrar contratos relacionados con las necesidades ordinarias de su vida diaria”.
27 El texto del Artículo V del Título Preliminar del Código tributario precisa que “Es nulo el acto jurídico contrario
a las leyes que interesan al orden público o a las buenas costumbres”.
I-6
Instituto Pacífico
SILVA VELASCO precisa que “La Nulidad es la causal de
ineficacia que por causa de un defecto insubsanable en algún
elemento o en algún requisito. El contrato es inidóneo ipso
jure para producir consecuencias jurídicas de conformidad
con la función contractual.
La Nulidad es la invalidez negocial más grave que implica
una valoración negativa por su deficiencia estructural –falta
de requisito originario–, o por su dañosidad social, esto es,
ilicitud”28.
Conforme indica MESSINEO “La acción de anulación se diferencia de la acción de resolución porque en ella actúa un
vicio originario del contrato, mientras que para justificar la
acción de resolución interviene un hecho nuevo”29.
2.6.4. La anulación
En el caso de la anulación debemos indicar que la regulación
en el Código civil se encuentra en el texto del artículo 221 al
precisar que el acto jurídico es anulable:
1. Por incapacidad relativa del agente.
2. Por vicio resultante de error, dolo, violencia o intimidación.
3. Por simulación, cuando el acto real que lo contiene perjudica
el derecho de tercero.
4. Cuando la ley lo declara anulable.
En la doctrina nacional SILVA VELASCO menciona que la
“Anulabilidad es la causal establecida expresamente por el
ordenamiento jurídico que permite impugnar a una parte
legitimada la validez de un contrato que adolece de un
efecto estructural y que ha producido provisionalmente sus
efectos jurídicos. Este contrato impugnado será declarado
nulo desde su celebración”30.
2.7. Los trabajos de remodelación, restauración o ampliación y la primera venta de inmuebles efectuada por
el constructor
El cuarto párrafo del literal d) del numeral 1 del artículo 2 del
Reglamento de la Ley del impuesto general a las ventas, precisa
que tratándose de inmuebles en los que se efectúen trabajos de
ampliación, la venta de la misma se encontrará gravada con el
impuesto, aun cuando se realice conjuntamente con el inmueble
del cual forma parte, por el valor de la ampliación. Se considera
ampliación a toda área nueva construida.
También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto
de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o
restauración, por el valor de los mismos.
Coincidimos con la opinión de VILLANUEVA al precisar
sobre este tema lo siguiente: “… si se trata de obras de
ampliación, remodelación o restauración efectuadas con
el propósito de venta, o si se venden dos inmuebles en
un periodo de doce meses, la venta de dichos inmuebles
estará gravada con el impuesto. En el caso que tales obras
hubieran tenido el propósito de usar el bien inmueble
en mejores condiciones, la venta que se haga de tales
inmuebles ampliados, remodelados o refaccionados no
estará gravada con el impuesto.
De otro lado, la previsión de estos hechos gravados en
el Reglamento de la Ley del IGV infringe claramente
el principio de reserva de Ley, dado que prevé como
supuestos gravados las posteriores ventas de inmuebles
que no son primeras ventas de inmuebles. Lo que es
28 SILVA VELASCO, Marjorie Nancy. La Resolución y rescisión de contratos en el Código Civil Peruano. Esta
información puede consultarse ingresando a la siguiente dirección web: <http://www.teleley.com/articulos/
art_ccivil.pdf>.
29MESSINEO, Francesco. Doctrina General del Contrato, Tomo II, Ediciones Jurídicas Europa-América,
Buenos Aires, 1986. Página 364.
30 SILVA VELASCO, Marjorie Nancy. Op. Cit.
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Primera Quincena - Agosto 2015
Área Tributaria
monofásico en la Ley se convierte en plurifásico a través
del Reglamento”31.
Para determinar el valor de la ampliación, trabajos de remodelación o restauración, se deberá establecer la proporción existente
entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el
valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación
del índice de precios al por mayor hasta el último día del mes
precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados
anteriormente, más el referido costo de la ampliación, remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará
por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con
dos decimales.
Este porcentaje se aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible de la ampliación, remodelación o
restauración.
No constituye primera venta a efectos del impuesto la transferencia de las alícuotas entre copropietarios constructores.
2.8.¿Cómo se determina la base imponible del igv en la
primera venta de inmuebles efectuado por el constructor?
Según lo dispuesto en el literal d) del artículo 13 de la Ley
del IGV, a efectos de poder determinar la base imponible en
la operación de la primera venta de los inmuebles efectuado
por el constructor, se señala que deberá tomarse en cuenta el
ingreso percibido al cual se le deberá realizar la exclusión del
valor del terreno.
I
¿Es correcta esta apreciación?
A primera vista pareciera que sí, sin embargo no es correcta ya
que no se está considerando el valor que corresponde al terreno
y que es la parte excluida de la afectación en la operación de
la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor de
los mismos.
Observemos la manera correcta que deberá tomarse en cuenta
para la exclusión del valor del terreno en el IGV.
Ejemplo 2
Monto de adquisición del inmueble
=
S/. 150,000
Determinación de la base imponible tanto =
de la construcción como del terreno
S/. 150,000 / 2.18
S/. 68,807.34
Afectación del IGV solo a la parte que le =
corresponda a la construcción
S/. 68,807.34 x
18% S/. 12,385.32
Liquidación total
Valor correspondiente a la base imponible
de la construcción
=
S/. 68,807.34
IGV correspondiente a la parte de la construcción
=
S/. 12,385.32
Valor de venta del terreno no gravado con
el IGV
=
S/. 68,807.34
Monto total de venta
= S/. 150,000.00
La pregunta entonces que viene a continuación es ¿cuál es
el valor del terreno? De una primera respuesta de seguro se
pensará que el valor del terreno es el que figura en el contrato
de transferencia o a falta del mismo será el que figura en el
autovalúo del predio que está consignado en la declaración
jurada del impuesto predial que se presenta ante la municipalidad distrital o provincial donde se encuentre ubicado
el inmueble.
Si se redondea la cifra observamos que la cantidad de
S/. 150,000.00 refleja que el valor de la transferencia original
en el contrato de venta del inmueble.
Para poder desentrañar esa pregunta debemos recurrir al texto
del Reglamento de la Ley del IGV, específicamente el numeral
9) del artículo 5 el cual determina que para determinar la base
imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluirá del monto de la transferencia
el valor del terreno. Para tal efecto, se considerará que el valor
del terreno representa el cincuenta por ciento (50%) del valor
total de la transferencia del inmueble.
Ahora surge otra pregunta: ¿por qué se efectúa una división del
precio de venta entre 2.18? La respuesta a esa consulta nos lleva
a recordar las clases de álgebra en la época escolar de secundaria
y las dificultades que teníamos para trabajar cuando intentábamos despejar la famosa variable X en las tareas de matemáticas
que los profesores nos encargaban.
Cabe precisar que “… este sistema establece una presunción
jure et de jure, es decir, que no admite prueba en contrario,
toda vez que se considera de manera automática la exclusión
del 50% del valor del terreno, de la correspondiente base
imponible del IGV”32.
Pero surge nuevamente otra pregunta ¿cómo se determina el
valor del terreno a efectos de poder excluirlo de la base de
cálculo del IGV? La respuesta a esta consulta la apreciaremos
en las siguientes líneas observando un ejemplo.
Ejemplo 1
Valor de la transferencia de un inmueble
=
S/. 150,000
50% de la transferencia
=
S/. 75,000
18% de S/. 75,000
=
S/. 14,250
31 VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker Op. Cit. Página 171.
32 ALVA MATTEUCCI, Mario y LÓPEZ – AMERI CÁCERES, Susana. “La valorización de los terrenos en la primera
venta de inmuebles: Problemas de aplicación del Reglamento de la Ley del IGV luego de las modificaciones
efectuadas en el año 2000”. Informe tributario publicado en la revista Análisis Tributario. Volumen XIV,
N.º 156. Enero 2001. p. 26.
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Apreciamos finalmente que en los dos ejemplos planteados el
segundo sería la manera correcta de poder determinar la exclusión del valor del terreno.
Fórmula para calcular el igv
X + X + 18% de X
Donde X representa el 50% del valor del inmueble materia de
venta y 0.18X es el IGV del 50%.
Si se aplica la fórmula, sería lo siguiente:
X + X + 0.18X
= Precio de venta
2X+0.18X
= Precio de venta
X (2 + 0.18)
= Precio de venta
X (2.18)
= Precio de venta
X
= (Precio de venta) dividido entre (2.18)
Aquí es donde se encuentra el valor del
IGV en la parte que está gravada y por
diferencia se identifica la parte que no
está gravada.
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