Conflictos entre las normas impositivas y los principios

CONFLICTOS ENTRE LAS NORMAS
IMPOSITIVAS Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES
ENRIQUE JORGE REIG *
I. ORIGEN DE LOS CONFLICTOS
Para establecer la causa u origen de
los conflictos entre las normas impositivas y los principios contables es menester
revisar previamente los objetivos de la
contabilidad y de las normas impositivas
a los que nos referiremos separadamente.
I.1. Objetivos de la contabilidad
Evolución de sus principios
y
1. Como expresáramos ya hace años, en
un trabajo presentado a la Academia Nacional de Ciencias Económicas (1) la historia y la evolución de la contabilidad
muestran que el principio de costo histórico ha sido unánimemente aceptado
como base y fundamento contable y casi
sin discusión alguna. El mismo obviaba
toda apreciación subjetiva, particular*
mente en el tratamiento de los bienes de
cambio y en la depreciación de los bienes
de uso, estando el principio asociado con
las siguientes principales bases de la contabilidad tradicional a) la unidad monetaria de medida, b) el cómputo de los bienes en los balances con referencia a su
costo excepto el caso en que el valor de
mercado fuera menor, tratándose de bienes de cambio, c) el concepto de beneficios resultantes, que consideraba tales
sólo aquéllos originados durante el año
con motivo de operaciones de realización
de bienes que, si se distribuyeran, cumplirían la condición de mantenimiento del
capital en la misma magnitud en que
existía al principio del período.
2. Estos conceptos de la contabilidad tradicional fueron motivo de revisión a partir de la discusión del denominado Sandi-
Profesor emérito, Director de la carrera de especialista en tributación de la UBA, Académico de Ciencias
Económicas. Consultor fiscal.
31
lans Report (2) que inicia una revisión de
la contabilidad tradicional y de su aferramiento al costo histórico, desarrollando el
concepto de contabilidad a valores corrientes. No obstante, en su expresión originaria el concepto de valuación a valores corrientes a los fines de la presentación de los estados contables estuvo unido al concepto básico de determinar el
resultado de las operaciones luego de cargar el “valor para el negocio” de los bienes consumidos durante el período, excluyendo en consecuencia ganancias por
tenencia de bienes, las que se aconsejaba
debían mostrarse separadamente mediante notas. (3)
Del mismo modo, el
proyecto recomendaba mostrar el efecto
de los cambios en el valor de la moneda
como información complementaria a los
estados contables mediante el agregado
de una nota destacada que establezca la
ganancia o pérdida del período producida
en el patrimonio neto luego de computar
una deducción establecida mediante el
uso de un índice de precios según lo recogiera el Comité Británico Standards de
Contabilidad. (4)
3. En diciembre de 1976 se publican en
los Estados Unidos de América tres revolucionarios memorándums de discusión, (5) uno de los cuales estudia los objetivos de los estados que produce la contabilidad como parte de un procedimiento
para constituir un cuerpo básico de normas que estructure científicamente la
contabilidad del futuro. Este trabajo fue
precedido en Estados Unidos por un famoso informe conocido como el “Trueblood Report” publicado por el Instituto
Americano de contadores en 1973. (6)
4. Desde la aparición de estos trabajos
pioneros fue intenso en todo el mundo y
particularmente también en nuestro país,
así como en las Conferencias Interameri-
32
canas de Contabilidad en la que nuestros
técnicos han tenido intensa participación,
la discusión de los objetivos de la contabilidad y de las necesidades que buscan
cubrir sus usuarios utilizando los informes que produce. Como expresa uno de
nuestros más conocidos autores de obras
de contabilidad, Fowler Newton (7) “se
espera de la contabilidad brinde información útil para la toma de decisiones y
control, referida a: a) el patrimonio del
ente y su evolución; b) los bienes de terceros en poder del ente; c) ciertas contingencias”.
La información primero
señalada es la que tiene relación estrecha
con los dos principales estados que
produce la contabilidad: el de situación
patrimonial y el de resultados.
Otros prestigiosos autores argentinos,
López Santiso, Luppi y Allemand (8) señalan como propósito de la contabilidad
básicamente: “a) presentar la situación
patrimonial de una empresa en un momento dado así como la evolución de su
patrimonio neto b) demostrar los resultados de la actividad de sus operaciones a
lo largo de un período de tiempo c) aportar datos que ensamblados con información proyectada proveniente de otras
fuentes, permitan determinar su posición
económico-financiera”.
Es sabido por los contables que la optimación en la formulación de uno y otro
de estos dos estados exigiría quebrar la
buena relación que la contabilidad ha
mantenido tradicionalmente con el principio de la partida doble, ya que no todas
las normas aceptadas para formular los
balances llevan en su aplicación a similar
precisión en cuanto a la presentación de
la situación patrimonial y la de los resultados. Sin embargo, la contabilidad no se
ha desprendido del principio de la partida
doble aun cuando ello no dejó de ser
tema de discusión en el análisis que llevó
a su desarrollo de las últimas décadas y
estado actual, tratándose de salvar las limitaciones que crea la rigidez del principio mediante información adicional o
complementaria a los estados contables
formulados sobre la base de sus normas.
En este marco conceptual se ubican las
normas contables vigentes en la Argentina. En lo sustancial, las mismas
emanan de estudios desarrollados durante
largos años con el auspicio del Colegio
de Graduados en Ciencias Económicas de
la Capital y, más tarde, del ITCP (Instituto Técnico de contadores Públicos),
dependiente de la Federación Argentina
de Graduados en Ciencias Económicas,
que dieron lugar a la aprobación de normas propuestas por la VIIa. Asamblea
Nacional de Graduados en Ciencias Económicas reunida en Avellaneda en 1969,
basadas en la tradicional contabilidad de
costos históricos.
5. La expresión de la tesis tradicional se
encuentra claramente expuesta en las recién mencionadas normas de contabilidad
aprobadas en Avellaneda, en 1969, vigentes hasta la fecha en que pasan a ser
aplicables las propuestas por la Resolución Técnica N° 6 de la Federación Argentina de Consejos Profesionales en
Ciencias Económicas, conocida como RT
6. En ellas se definen los conceptos de
realización, devengado y valuación al
costo de la siguiente manera:
Realización
“Los resultados económicos sólo deben
computarse cuando sean realizados, o sea,
cuando la operación que los origina queda
perfeccionada desde el punto de vista de
la legislación o prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamental-
mente todos los riesgos inherentes a tal
operación. Debe establecerse con carácter
general que el concepto de realizado participa del concepto de devengado”.
Devengado
“Las variaciones patrimoniales que
deben considerarse para establecer el resultado económico son las que competen a
un ejercicio, sin entrar a considerar si se
han cobrado o pagado”.
Valuación al costo
“El valor del costo -adquisición o
producción- constituye el criterio principal y básico de valuación, que condiciona
la formulación de los estados financieros
llamados de situación, en correspondencia también con el concepto de empresa
en marcha, razón por la cual esta norma
adquiere el carácter de principio”.
“Esta afirmación no significa desconocer la existencia y procedencia de otras
reglas y criterios aplicables en determinadas circunstancias sino que, por el contrario, significa afirmar que, en caso de no
existir una circunstancia especial que
justifique la aplicación de otro criterio,
debe prevalecer el de costo como concepto básico de valuación”.
“Por otra parte, las fluctuaciones del
valor de la moneda de cuenta, con su secuela de correctivos, que inciden o modifican las cifras monetarias de los costos
de determinados bienes, no constituyen,
asimismo, alteraciones al principio expresado, sino que en sustancia constituyen meros ajustes a la expresión monetaria de los respectivos costos”.
6. En relación con el mejor cumplimiento de los objetivos básicos antes destaca-
33
dos, estudiosos argentinos se han preocupado en definir el concepto de ganancia,
que tiene proyección tanto en la elaboración del estado de resultados como en el
de situación patrimonial y, en relación
con este concepto, la preocupación se ha
extendido a precisar los criterios de “realización”, “devengado”, y “valuación de
los bienes de cambio”.
En un importante trabajo presentado a
la VIIIa. Conferencia Interamericana de
Contabilidad por los distinguidos colegas
argentinos Boccardi, Chapman y Chyrikins, (9) estos autores luego de señalar
que la expresión ganancias puede
establecerse a través de dos enfoques a
los que denominan: el estático, que
resulta por diferencia patrimonial, y el
dinámico, que es el que se expresa en el
estado de resultados y se obtiene a través
de la comparación de las corrientes de
ingresos y costos que responden al
proceso de actividad de la empresa u
organización, conforme al cual definen
ganancia y señalan las características
distintivas de ganancia realizada, a saber:
Ganancia
“Valor positivo residual que queda
como consecuencia de un flujo bidireccional de ingresos y costos”.
Ganancia Realizada
“a) ...resultante de ingresos representados por un incremento en el patrimonio
neto excluidas las variaciones experimentadas por el capital nominal y otra forma
de capital y por las ganancias no distribuidas; b) los incrementos de patrimonio
neto deben ser irrevocables; c) el incremento debe ser susceptible de asignarse a
un período de tiempo; d) el incremento
debe ser determinado objetivamente,
34
merced a evidencias verificables; e) el incremento deber estar cuantificado con
una unidad de medida que sea homogénea, de manera que los valores estén expresados en términos de un mismo poder
adquisitivo”.
El concepto de ganancia que resulta de
estos enunciados básicos, como puede
apreciarse, indica un apartamiento de la
tesis tradicional de la contabilidad basada
en el costo histórico y la aceptación bajo
ciertas condiciones de la valuación a valores corrientes.
7. En este orden de ideas merecen citarse los aportes de otros distinguidos profesionales argentinos: Lazzati (10) en 1970
reafirma la idea de extensión del concepto de ganancia a todo incremento de patrimonio ajeno a aportes de sus titulares,
condicionándolo a un cierto grado “de
objetividad en su medición... y seguridad
en su concreción” y Dealecsandris y Luppi (11) en 1972 concuerdan en apartarse
de la tesis tradicional en casos en que “1)
exista un mercado regular con precios y
cotizaciones determinados principalmente
por la oferta y demanda para los elementos a valuar 2) se trate de elementos
no expuestos a fluctuaciones de precios
que tomen poco confiable la cotización o
el precio del momento de la valuación y
3) las causas generadoras de las modificaciones y los precios de mercado sean
exógenas, es decir, originadas independientemente”.
Esta evolución del concepto de ganancia ha llevado a que las normas contables
así lo reflejen. Reglas basadas en los valores corrientes fueron tomando cuerpo
luego de ser enunciadas en el anexo a la
resolución 183/79 del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital
Federal y por la resolución 148/81 del
mismo cuerpo.
Luego que la ley 22903 reforma el régimen legal de sociedades comerciales en
Argentina agregando a su artículo 62 el
requerimiento de expresar los estados
contables en moneda constante, el
CECYT, órgano ya mencionado de estudio de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, produce un informe N° 9 de su área
contabilidad emitido en diciembre de
1983, en base al cual la Junta de gobierno
de dicha Federación emite la Resolución
Técnica N° 6 dando las normas para expresar los estados contables en moneda
constante, resolución que, una vez considerada por los distintos Consejos Profesionales locales, ha pasado a ser de aplicación obligatoria prácticamente con pocos cambios, en la Capital Federal y todas las provincias. Más tarde, en 1987 el
órgano de contralor de las sociedades autorizadas para hacer oferta pública de valores (Comisión Nacional de Valores)
emite normas aplicables a estas sociedades (Resolución General 110 del 17/3/87)
que recoge las normas de la R.T. 6 aunque adoptándola con algunas modalidades que denotan ciertas diferencias que
no consideramos necesario comentar a los
fines de este trabajo.
8. Las normas en vigor para los profesionales son las emanadas, conforme a la
ley 20488, de los Consejos Profesionales,
siendo las comisiones técnicas de los
mismos órganos o los de la Federación
los que producen los estudios tendientes a
perfeccionarlas, simplemente órganos
asesores.
Como consecuencia de esta evolución
de ideas, rigen actualmente en la Capital
Federal y en todas las provincias normas
contables similares, adaptadas a la expresión de los balances en moneda constante. Ellas se basan, en general, para los
bienes de cambio, en métodos de valuación a costo histórico reexpresado a la fecha de cierre o, a opción, al costo de reposición o reproducción a igual fecha; la
reexpresión utiliza el índice de precios
mayoristas nivel general, permitiéndose
la comparación entre una y otra valuación, a fin de mantener la aplicación de
la regla “costo o mercado el que sea
menor”. En los ítems en que existe un
mercado transparente del que puedan
extraerse las cotizaciones vigentes a la
fecha de cierre del balance, la R.T.6 obliga a valuar al valor corriente resultante
de sus cotizaciones en el mismo a la fecha de cierre y no permite dicha opción
ni la comparación con el costo reexpresado.
9. Esta evolución operada en nuestras
normas contables que acoge entre los
principios contables a los valores corrientes ha ido más allá de la experimentada
en los países tradicionalmente líderes en
materia de principios contables, pues si
bien en EE.UU. y en Gran Bretaña surgieron las ideas que la generaron, según
hemos visto más arriba, las normas contables se mantuvieron en ellos mucho
más ligadas a los principios de la contabilidad tradicional. (12)
El empleo de valores corrientes para
los bienes con mercado transparente ha
introducido, a nuestro juicio un motivo
sustancial de desajuste entre el balance
comercial y el balance impositivo, pues
ha alterado el concepto de realización de
la ganancia diferenciándolo del aceptado
fiscalmente, íntimamente relacionado con
el principio de comodidad de pago vigente desde que lo enunciara Adam Smith en
la segunda mitad del siglo XVIII.
35
En efecto, la valuación a valores corrientes lleva a incluir en el estado de resultados ganancias por mera valorización
de los bienes mantenidos en el activo,
aun cuando no se haya desprendido de
ellos su titular, o sea, aunque no haya habido una operación de tráfico con terceros
que genere un flujo de riqueza, potencialmente agregado a ellos pero no realizado
en el concepto de la contabilidad tradicional y no generador de ingresos disponibles a extraer de la empresa sin que mengüe su potencial económico. Para que
esto no ocurra si se dispusiera del beneficio (distribución a los accionistas o socios, pago de impuestos, etc.), el patrimonio en su volumen físico debe permanecer inalterado. La contabilidad a valores
corrientes sólo lo mantiene en su valor financiero, lo que a esos fines resulta insuficiente en períodos de alza de precios.
I.2 Los objetivos y principios de la tributación, en su relación con el problema
10. Pasando a analizar el marco dentro
del cual debe estudiarse el problema, desde el punto de vista fiscal, resulta claro,
en primer lugar, que los impuestos fundamentalmente afectados son aquéllos que
están referidos a lo que expresan los dos
principales estados contables que produce la contabilidad o sea, el impuesto a la
renta, íntimamente conectado con el estado de resultados del cual en su liquidación se parte para determinar la renta empresarial en casi todos los países del
mundo y, por otra parte el impuesto sobre
el patrimonio, sea tanto el que se aplica
en algunos casos sobre el capital de las
empresas como el más tradicional sobre
el patrimonio neto de los individuos, en
cuanto deba reflejar el valor de participaciones empresariales que no coticen en
mercados valores.
36
El objetivo fundamental de estos impuestos, como el de todos los tributos, es
proveer de recursos al Estado utilizando
las bases de tributación escogidas en su
expresión más ajustada a la realidad para
cumplir de esa manera de un modo óptimo los presupuestos de equidad, eficiencia económica, etc. que justifican la elección de determinada fuente tributaria
La base renta sigue siendo la de más
generalizado uso en el mundo moderno
contemporáneo, a la que sigue en importancia la base consumo que justifica los
impuestos generales y específicos sobre
las ventas (incluido el moderno impuesto
sobre el valor agregado), siguiéndole en
general en importancia la imposición basada en el patrimonio. Renta, consumo y
patrimonio son los tres índices más aceptados para medir la capacidad contributiva en que los impuestos en general se basan.
Al lado del objetivo recaudatorio existen otros propósitos que cumple la tributación, conocidos como objetivos o fines
extrafiscales a los que nos hemos referido
in extenso en otro trabajo. (13) Estos objetivos mediante exenciones, exclusiones de
objeto o medidas especiales, creando
franquicias o deducciones ajenas al concepto de ganancia o patrimonio, tienen,
como es sabido, el propósito de influir en
las decisiones de los individuos y empresas, con finalidades económico sociales.
Otra diferencia importante que se observa entre los resultados y patrimonios
que refleja el balance comercial y aquéllos que deben considerarse fiscalmente
está relacionada con el criterio que utilice
la legislación de un país para vincular el
hecho imponible de los impuestos que los
graven con la respectiva jurisdicción fiscal. De tal manera, los países que utilizan
el criterio de la localización geográfica o
de la fuente con fines fiscales presentarán
con este motivo otra diferencia inconciliable entre el balance impositivo y el balance comercial.
También son motivo de numerosas diferencias, la necesidad, que frecuentemente se lleva a extremos innecesarios,
de que los tributos se definan con precisión dando certidumbre a la obligación
tributaria, evitando la posibilidad de tratamientos alternativos y cambios de métodos con solo exteriorizarlo mediante
notas a los estados, como permiten las
normas contables. Por último, no obstante ceñirse la tributación en general, al
método de lo devengado para imputar los
resultados empresariales al ejercicio, lo
que es regla en Argentina desde la reforma de 1985, por influencia del antes
mencionado principio de comodidad de
pago, hace excepciones a aquél en otros
tipos de rentas y, aun, tratándose de rentas empresariales resultantes de ventas a
plazo, al permitir frecuentemente, como
ocurre en nuestro país, el uso del criterio
de lo percibido y de una modalidad del
devengado que para tales ventas difiere la
obligación tributaria a la exigibilidad de
las cuotas en que se ha dividido el pago.
11. De lo expuesto resulta evidente que
por su arraigo con el principio de la partida doble los estados que produce la contabilidad no pueden responder de manera
óptima a satisfacer los requerimientos de
uno y otro tipo de imposición. Además el
grado de aceptación que ha tenido hasta
la fecha en Latinoamérica y en nuestro
país la contabilidad a costos corrientes, la
ha distanciado más de la contabilidad fiscal, ajustada al principio de comodidad
de pago, que ciñe al concepto de la contabilidad tradicional la definición de ganancia realizada, como veremos más ade-
lante. Ello sin considerar que numerosas
legislaciones del impuesto a la renta no
incluyen en el concepto de renta gravable
determinadas ganancias de capital que o
bien tributan un impuesto separado, como
ocurría en nuestro país con el denominado impuesto sobre los beneficios
eventuales hasta su derogación en el corriente año o que, como ha pasado a ser
en nuestro país y ocurre en otros países,
no están alcanzadas por la imposición sobre los beneficios.
Otra fuente inconciliable de diferencias entre el balance impositivo y el balance comercial está dada por el uso con
propósitos extrafiscales de la imposición,
que impulse exenciones, exclusiones de
objeto, franquicias y medidas similares a
que hemos hecho alusión más arriba, aun
cuando debe destacarse que en las últimas décadas se observa en el mundo un
fuerte movimiento de ideas, así como de
recepción de éstas en las reformas fiscales de los últimos años, en el sentido de
reducir este tipo de medidas con el propósito de ampliar las bases de la tributación para permitir la aplicación de alícuotas más bajas, lo que habrá de producir si
no la eliminación al menos la reducción
en número de las diferencias debidas a
estas razones entre uno y otro balance.
Pero, donde se estima que la conciliación es menos posible es en cuanto al
concepto mismo de ganancia en tanto el
principio de contabilidad a valores corrientes esté receptado en las normas contables del país de que se trate; ello, en
virtud de que como se dijo el principio de
comodidad de pago está íntimamente conectado con el concepto de ganancia realizada que alcance la tributación.
12. El principio de “comodidad de pago”, denominado “comodidad de impo-
37
sición” pero que tiene la misma connotación que le diera Adam Smith, está enunciado por Fritz Neumark en su obra luminar “Principios de la tributación”, entre
los dieciocho modernos principios que
enuncia y estudia detenidamente, (14) por
lo cual consideramos que desde el punto
de vista práctico, el principio tiene un
sostén en el deber ser de sus preceptos o
normas tributarias. Para corroborar la vigencia actual de este principio nos remitimos a revisar calificados estudios dados a
luz en las últimas décadas, a saber:
a) En primer lugar, al informe de la Royal Commission de Londres de 1985, (15)
trabajo que fue por décadas un libro de
consulta en toda reforma fiscal de otros
países. Dice la Royal Commission que
“En términos generales la renta no se reconoce como producida a menos que un
ingreso presente haya tenido lugar aunque un ingreso puede tener la forma de
un beneficio que tenga valor en dinero
recibido tanto en especie o en efectivo...”, aunque señala como excepción la
renta imputada.
b) En 1951 John Due (16) en su famosa
obra traducida al español “Análisis Económico de los Impuestos”, señala que la
legislación impositiva de la mayoría de
los países toma el concepto de flujo de riqueza, ingresos monetarios o en especie
hacia el contribuyente, como elemento
esencial para juzgar que existe una manifestación de renta.
c) El Carter Report, (17) estudio enjundioso producido en 1966 por una comisión
canadiense y publicado en cinco volúmenes por el Instituto de Estudios Fiscales
de Madrid, que al tratar de la imposición
a la renta y referirse a la realización de
beneficios a tomar por el impuesto señala
que el término realización “se utilizará
38
para designar bien el momento que hay
disposición de bienes o bien aquél en que
se adquiere el derecho a la percepción de
una renta” agregando más adelante “El
término realización no será, pues, limitado a las transacciones en que sean recibidas o entregadas sumas de dinero, sino
que comprenderá igualmente aquéllas en
que el contribuyente adquiera en forma
legal el derecho a recibir un pago...”. Si
bien señala el informe el concepto de que
los beneficios no realizados que significan un cambio en el valor de mercado del
activo neto en poder del contribuyente
debieran conforme a la moción de capacidad económica, ser incluidas en la base
del impuesto, sin embargo concluye a
este respecto que “el gravamen sobre
plusvalías de los bienes que aun no han
sido enajenados crearía en ciertos casos
dificultades de liquidez, por lo que recomendamos que al menos en principio los
beneficios no sean incluidos hasta el
momento de su realización”, tal como ha
entendido este término, según recién se
expresara.
d) Otro informe muy meduloso que aun
cuando se refiere sólo al tema de ajuste
por inflación trata aspectos generales de
la tributación a la renta, es el producido
por un conjunto de técnicos encabezados
por el profesor Mathews (18) en Australia
en 1975. Analiza este trabajo el sistema
de ajuste de los resultados a fines fiscales,
tanto en base a índices como siguiendo
los principios de la contabilidad a costos
corrientes, expresando respecto de las ganancias por tenencia, que si bien se manifiestan durante la tenencia de los bienes
sólo deben gravarse cuando son realizadas por la venta de esos bienes. Reconoce
pues su existencia pero señala el principio de gravar sólo en el momento de la
venta, sosteniendo pues el principio de
realización en su concepción tradicional.
La recomendación de la utilización de
costos corrientes en el impuesto a la renta
se refiere en este informe a su aplicación
para el costeo de lo vendido y está fundada en la mayor equidad y eficiencia económica que produciría.
e) Más recientemente, el Instituto Internacional de Finanzas Públicas, que realiza anualmente congresos que reúnen a las
más altas personalidades del mundo en la
especialidad, el tema fue tratado en Taormina en 1979. (19) Allí el premio nobel
profesor John Hicks de Gran Bretaña se
refirió al concepto de renta en relación
con la tributación y la dirección de los
negocios e hizo una definición que lleva
insito la aceptación del principio tradicional de realización, dice “renta de un
negocio debe ser el máximo de riqueza
que puede separarse del mismo sanamente (safely) para consumo personal o pago
de impuestos sin dañar las perspectivas o
evolución futura del negocio” (traducción
libre del autor).
El profesor Hicks da de esta manera
expreso apoyo a la regla de realización
que enuncia con mayor precisión de la siguiente manera “Never taking a profit of
any transaction before it is completed”
(nunca tomar un resultado de alguna transacción antes de que esté terminada), lo
que excluye la posibilidad de gravar ganancias por tenencia. Señala que este
principio requiere valuar al costo las
existencias iniciales y de la misma manera las finales.
f) En un congreso más cercano a nosotros, del año 1983, del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, (20) se
trató el tema de la disponibilidad jurídica
y económica de la renta y la resolución
votada dejó claramente establecido que
“la ley no puede establecer como aspecto
temporal de la hipótesis de incidencia un
momento anterior al de la adquisición
efectiva de la disponibilidad sea cual fuere el concepto de renta adoptado. El empleo del criterio de flujo de riqueza que
lleva a excluir ganancias meramente acumuladas implica la necesidad de que las
legislaciones definan el concepto de realización”.
g) En un enjundioso informe del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos, conocido como Treasury Report, (21)
antecedente en la elaboración de la conocida “Reforma Reagan” de 1986 en los
EE.UU., mantuvo en su propuesta los
principios tradicionales de manifestación
temporal de la ganancia ajustados también al criterio tradicional de realización
pero, aun más, evidencia una aceptación
por dicho órgano gubernamental de posiciones avanzadas en cuanto a lograr una
expresión real de la ganancia generada
por las operaciones de tráfico con terceros que realice la empresa (aunque luego
esta modificación no fue receptada por la
reforma Reagan). Nos referimos a la propuesta en el sentido de permitir que el
costeo de lo vendido se efectúe a fines
impositivos, cuando a fines contables se
utiliza el sistema FIFO (primero entrado,
primero salido), mediante su actualización con índices de precios, para expresar
las partidas aplicadas al costo de lo vendido en cada uno de los meses de realización de las ventas que se reflejan en el
estado contable del cual se parte, en valores homogéneos, o sea expresados a la
misma fecha a que están referidos los
precios de estas ventas; ello, fuera de un
esquema de ajuste integral del balance a
moneda constante, dentro del cual este
ajuste se practica en Argentina. Tengamos en cuenta la importancia de este
avance, siendo como lo es de gravitación
relativamente pequeña la corrección que
39
se introduciría en EE.UU. si la comparáramos con la que tiene o tendría lugar
(donde se aplican métodos integrales de
ajuste, o donde aún no se los emplea, respectivamente) con este ajuste en países de
sud América y particularmente en el
nuestro, con las altas tasas de inflación
que muchos de ellos soportamos. El
Treasury Report además sugería liberalizar la utilización del LIFO, eliminando la
condición vigente en los Estados Unidos
para emplearlo impositivamente, de que
se utilizara también en la contabilidad comercial.
h) En otro reciente informe relativo a la
reforma tributaria en estudio, efectuado
en 1987 en Colombia, (22) el profesor norteamericano McLure opina que los contribuyentes deberían tener la opción también de utilizar un sistema FIFO indexado
considerando que “esta es la medida
correcta para el costeo de los bienes vendidos y el patrimonio neto” (desprendida
la contabilidad fiscal del concepto de la
partida doble). Opina también que la opción por utilizar el sistema LIFO “se debería mantener..., aunque señalando que
el sistema LIFO en el cálculo del ingreso
gravable no es tan adecuado como un sistema FIFO indexado (debido al tratamiento de la fluctuaciones en los precios
relativos), pero LIFO indexado por lo general ofrece una aproximación razonable
al sistema FIFO indexado en la contabilidad de inventarios”. Agrega, con propiedad que “... en el sistema LIFO no
indexado las cifras en el balance general
subvaloran el verdadero valor de los inventarios acumulados antes de períodos
inflacionarios”, agregando que “la medición exacta del valor de los inventarios
para efectos del impuesto patrimonial...
bajo el sistema LIFO requiere un ajuste
por inflación de las existencias”. Como
puede observarse apunta este autor, del
40
mismo modo que el Treasury Report, a la
indexación de los rezagos que tanto en el
valor de inventarios como en el costeo de
lo vendido se producen con el FIFO, aunque va mas allá y lo extiende al sistema
LIFO y hace referencia especial al impuesto patrimonial, no aplicado en
EE.UU. (razón por la cual no se refiere a
él el Treasury Report). Trata tanto de la
aplicación indexados del FIFO como del
LIFO y que aun cuando por el sistema
LIFO las últimas compras integran el
costo de lo vendido, igualmente son anteriores a las ventas -y pueden serlo en período de varios meses- que, en países con
alta inflación o variaciones significativas
de precios relativos puedan llevar igualmente a fuertes desajustes en la expresión
de los resultados cuyos costos busca homogeneizar con los respectivos ingresos
por ventajas, dejándose de cumplir los
propósitos de mantenimiento del potencial económico de la empresa en marcha
que requiere una total homogeneidad entre la unidad de medida con que se valúan
los ingresos y la unidad de medida con
que se reflejan los costos.
Termina señalando más adelante el informe McLure, con toda propiedad a
nuestro criterio, que “Un cambio en los
precios relativos de los activos productivos no debe considerarse como generador
de un incremento en el ingreso, ya que la
empresa que posee el activo en cuestión
no podría continuar su negocio sin él (o
debe reemplazarlo a un costo igual al
valor que obtendría si tuviera que
enajenarlo)”. Al analizar la utilización de
los costos de reposición a efectos del costeo de las ventas, a fines tributarios, expresa que “ayudaría a prevenir el problema de descapitalización ya que... las deducciones por el costo de bienes vendidos de inventarios serían lo suficientemente amplias como para permitir la re-
posición libre de impuestos”. Manifiesta
luego que el sistema de costos corrientes
(de contabilidad de costos de reposición
en su terminología) “es muy atractivo
desde el punto de vista de la contabilidad
financiera... podría dar una mejor perspectiva que el sistema contable de Costos
históricos ajustado por inflación, de la
habilidad de la administración a fin de
obtener utilidades para los accionistas.
Pero su utilización en la medición del ingreso para fines tributarios es vulnerable
por varios aspectos”. Al respecto, señala
que “Intentar basar las deducciones sobre
los costos de reposición es una pesadilla
administrativa y, por ende, abre las puertas a la evasión”, además de señalar la
imposibilidad de hacerlo porque “los índices específicos no son accesibles, especialmente en ciertas industrias, aun en
países desarrollados”, concluyendo que:
“El ajuste basado en una tasa general de
inflación es adecuado para lograr el objetivo de proteger la recuperación exenta de
impuestos del valor de los activos
existentes... Si los fondos se invierten en
tina industria donde los precios de los activos han aumentado es un problema de
estrategia de inversión y no un problema
de medición de ingreso”.
Estas acertadas afirmaciones de
McLure están apoyadas por él con apropiadas citas de destacadas autoridades,
británica (John Kay) y canadiense (A.E.
John Thompson) en la especialidad tributaria. (23) La propuesta de Thompson va
más allá de la posición de McLure, al
apartarse de la indexación de LIFO o
FIFO e inclinarse por costear lo vendido a
valores corrientes.
Hemos dado quizás demasiada extensión en este párrafo a la fundamentación
de nuestra posición en cuanto a que a fines impositivos debe mantenerse el con-
cepto de realización del beneficio ceñido
a la contabilidad tradicional basada en
costos históricos, corregidos mediante la
utilización de índices de precios, a fin de
costear los ingresos para expresar en la
misma moneda los dos componentes de
los resultados derivados de la venta de
bienes o servicios, lo que concuerda con
la expresión de los estados contables en
moneda constante conforme a la metodología de contabilidad a nivel de precios, considerando no adecuada a fines
impositivos la denominada contabilidad a
valores corrientes y de dificultosa aceptabilidad a tales fines el costeo de lo vendido a costos corrientes, como ya lo hemos sostenido décadas atrás. (24) Esta
mayor extensión está influida en nuestro
ánimo por el deseo de que este aporte
sirva, a la vez, como elemento de
reacción en nuestro país, al mal paso que
ha dado en el ámbito impositivo con la
reforma de 1985 al introducir la valuación a valores corrientes. Para los países
sudamericanos esta parte del trabajo
quiere ser un aviso que evite caer en ese
error.
13. En efecto, como lo exponemos con
detenimiento en nuestro libro sobre el
impuesto a la renta, (25) la ley del impuesto, por la reforma sancionada ese año ha
modificado totalmente las reglas de valuación de inventarios de mercaderías,
alejándose de las normas tradicionales en
todo el mundo basadas en los métodos de
valuación de la contabilidad tradicional,
transplantando al ámbito fiscal los criterios de R.T. 6 a que nos hemos referido
con anterioridad, con algunas desviaciones entre las que se destacan: a) que los
valores corrientes que se utilizan resultan
de los costos de adquisición o elaboración de la misma empresa en los últimos
dos meses del ejercicio o en su defecto,
los del último mes en que se hubieran
41
adquirido o producido los bienes o del inventario inicial, a falta de éstos, indexados al cierre del ejercicio; b) además se
ha apartado de la regla “costo o mercado
el que fuere menor” mantenida por la
R.T. 6 para la generalidad de los bienes
pues, como hemos visto, ella sólo excluye de esta comparación a aquéllos con
mercado transparente y que puedan ser
comercializados sin esfuerzos significativos de venta. De este modo y especialmente en industrias con inventarios de
lento movimiento, por requerir los respectivos bienes, para estar en condiciones
de ser negociados procesos de estacionamiento (maduración, secado, etc.), la variación de los precios relativos por sobre
el índice general que se emplea para el
ajuste por inflación (en nuestro país: precios mayoristas, nivel general), produce
una ganancia por tenencia que puede ser
de magnitud tal, que el pago de impuestos obligaría a liquidar parte de esas existencias y disminuir la potencialidad económica de la empresa. A la contabilidad
general no le preocupa este problema
porque el resultado por tenencia simplemente se puede retener y no distribuir a
los accionistas o socios en tanto no esté
percibido, pero desde el punto de vista
fiscal el resultado determinado a esos fines, no puede dejar de afectarse con el
impuesto si, como en Argentina, el criterio de imputación al ejercicio para las
rentas empresariales, es el de lo devengado.
II. ASPECTOS
CONCILIABLES
INCONCILIABLES
E
14. Las zonas fundamentales de conflicto
resultan claramente de contrastar los
aspectos a que nos hemos referido en el
titulo I. precedente y responden a los objetivos diferentes y principios no conciliables que definen las normas a que se
42
sujeta la contabilidad por una parte y, por
otra, la imposición.
Es interesante señalar que uno de los
estudios antes citados, el Informe Carter, (26) referido a Canadá, se preocupó intensamente de la conciliación entre la
contabilidad general y la contabilidad fiscal y, en el proceso de su preparación
preguntó a los contadores de ese país si
era procedente que la ley fiscal hiciese
mención expresa de los principios o métodos contables para hacerlos aplicables
en la determinación de la renta, dirigiéndose al Comité de Impuestos del Instituto
Canadiense de Censores de Cuentas y por
su intermedio, al Comité de Investigaciones Contables y Verificación de dicho
Instituto. Como conclusión de la investigación expresa el informe “hemos decidido ajustarnos a la opinión expresada por
el Instituto... y no recomendar que la ley
del impuesto sobre la renta contenga una
disposición estableciendo la aplicación de
los principios y métodos contables en el
cálculo de los beneficios”. Agrega enseguida que “Esta conclusión no quiere
decir que existan deficiencias en los principios y métodos, pues estimamos que
habría que tener en cuenta los métodos
contables admitidos, bajo reserva, no
obstante de las disposiciones expresas de
la ley y de la aplicación de la jurisprudencia, como en la actualidad. Somos
más bien de la opinión de que el concepto de renta, a efectos fiscales tiene unas
características propias que lo hacen diferir a menudo de las comprendidas en los
conceptos de la ciencia contable”.
No obstante, el estudio recomendó la
supresión de ciertas disposiciones reglamentarias del cálculo de la renta empresaria, estimando que de aplicarse esta
proposición, los tribunales, harán referencia más a menudo en el futuro a los mé-
todos contables y mercantiles al interpretar la ley del impuesto.
15. En el ámbito de la International Fiscal Association (IFA) el tema fue estudiado en un Seminario (27) en el Congreso de
Londres de 1975, en el cual participaron
expositores de Alemania Federal, Estados
Unidos de América, Francia, Israel e
Italia. De la lectura de los respectivos
trabajos se pone de manifiesto la unanimidad de puntos de vista en cuanto a que
la determinación de la renta de empresas
parte del balance comercial sin perjuicio
de la existencia de normas específicas
que diferencien al balance fiscal de aquél,
pero en todos los países se manifiesta el
hecho de que, a falta de tales normas, en
la interpretación de la ley fiscal prevalece
la aplicación de los principios contables.
En algunos, además, la contabilidad esta
influida en cierta medida por la legislación fiscal, cuando ésta requiere respecto
de ciertos métodos de valuación, como el
LIFO en los Estados Unidos o ciertas deducciones, como la depreciación acelerada en Alemania Federal, sean admitidas
sólo si también se aplican en los estados
financieros comerciales.
16. Resulta claro en nuestro concepto, por
todo lo antes expuesto, que siendo la
contabilidad la rama del conocimiento
encargada fundamentalmente de la medición de los resultados y patrimonio de la
actividad empresarial, sus normas deben
tener en general relevancia para la expresión de los mismos con fines fiscales, en
tanto sean conciliables con los respectivos principios y normas de la tributación.
En consecuencia, las leyes tributarias no
deberían fijar normas diferentes de las
que se aceptan por la contabilidad, sino
en cuanto estas últimas estén en colisión
con sus propios objetivos y principios,
caso en el que las normas de la legisla-
ción fiscal especiales o que se aparten de
las normas contables, deben referirse exclusivamente a tales situaciones de necesario apartamiento de la contabilidad general. Además, a nuestro juicio debería la
ley fiscal contener una norma que claramente establezca que en todos aquéllos
casos en que las normas tributarias de los
impuestos a la renta o patrimonio no prevean la situación fáctica que se presente o
deba interpretarse en la medición de su
base, serán de aplicación las normas de la
contabilidad.
En cambio opinamos que en ningún
caso las normas tributarias deben influir
en la formulación de los estados contables con requerimientos de reflejo en
ellos de ciertos criterios o deducciones,
para que sean utilizables fiscalmente.
17. Otro aspecto es que en países de Latinoamérica frecuentemente la contabilidad fiscal se aparta totalmente de la contabilidad general en cuanto a la normativa por la cual se rige el ajuste por inflación, introducido en la mayor parte de las
legislaciones de aquéllos afectados por
este flagelo. En Argentina hay una total
disociación fuertemente criticada por la
profesión contable, entre ajuste por inflación requerido desde 1977 como información complementaria y desde 1979
como principio contable aceptado en la
confección de los estados contables, por
una parte, y, por otra, las normas de ajuste de los resultados impositivos por inflación vigentes desde 1978 y reformuladas
en la reforma fiscal de 1985. Las diferencias son tales que pese a estar obligadas
las empresas a formular estados contables en moneda constante, se ven precisadas a mantener y presentar a las autoridades fiscales otros estados expresados en
valores históricos a los fines de que, partiendo de ellos se puedan introducir las
43
correcciones establecidas por la legislación del impuesto a la renta para corregir
los resultados de la inflación.
Sólo se deberían apartar las normas
fiscales de la metodología de ajuste por
inflación utilizada contablemente cuando
hubiere desajustes entre las mismas y los
principios de la tributación, o sea ninguna razón existe para salirse de la regla general antes señalada.
Sobre este tema tuvimos la satisfacción de participar en un Seminario realizado el año pasado en Perú donde también participaron especialistas de Chile,
Bolivia y México. Entre otros aspectos,
sostuvimos en las recomendaciones del
trabajo presentando (28):
“...
7. En particular, a los fines del impuesto a
la renta, debe establecerse un método
integral de ajuste por inflación, siguiendo
el mismo criterio que se haya adoptado o
que al mismo tiempo que se establezca se
disponga deba adoptarse, a fines comerciales, para la preparación de los estados
contables;
...
9. Los ajustes indicados... es recomendable sean hechos en general utilizando
un adecuado índice de precios; si se emplearan con alguna finalidad valores corrientes, deberá cuidarse que su uso no
lleve a gravar resultados derivados de la
mera tenencia de bienes. Para evitarlo
debe en este caso mantenerse la opción
del empleo del criterio “costo reexpresado o valor de mercado, el que sea menor”;
...
11. Para mejor armonizar... con el principio de “realización”, debe contemplarse
44
el diferimiento de las ganancias de inflación originadas en tenencia de pasivos
monetarios, neteadas de quebrantos trasladables de ejercicios anteriores y de deducciones de intereses, actualizaciones y
diferencias de cambio, difiriendo su gravabilidad a los ejercicios futuros en que se
proceda a la cancelación de los respectivos pasivos o se manifieste otro hecho
que se considere relevante a los fines de
respetar dicho principio al imputar tales
beneficios al año fiscal”.
En este momento la Subsecretaria de
Finanzas Públicas de nuestro país tiene en
estudio un proyecto, en cuya elaboración
tuvimos el gusto de participar, para modificar el ajuste por inflación impositivo y
basar la determinación de la renta a fines
fiscales en los balances de la empresa expresados en moneda constante, introduciendo sólo los ajustes necesarios por las
razones a que antes nos hemos referido.
III
CONCLUSIONES
18. No ha sido el propósito de este trabajo
hacer una lista minuciosa y un análisis
pormenorizado de todas y cada una de las
divergencias entre el balance impositivo y
el balance comercial.
Ello sería repetir en cuanto se refiere a
nuestro país, el excelente trabajo presentado por Oklander en 1983 a la XVa.
Conferencia Interamericana de Contabilidad al cual remitimos al lector interesado. (29)
Por otra parte, las divergencias que se
presentan en un país difieren de las que
resultan de la particular legislación de
otros países excepto en los aspectos generales tratados en este trabajo que ofrecen la característica de presentarse nece-
sariamente en todos los casos, al estar relacionados con los objetivos y los principios a que responden, por un lado, las
normas de la contabilidad y, por otro, las
legislaciones tributarias. Concordamos
con este autor citado que hay zonas de
dependencia entre la contabilidad fiscal y
la contabilidad general entre las cuales
indudablemente esta la de la fijación del
período fiscal o ejercicio y la de anualidad del balance y, como en nuestro país
desde la reforma de 1985, la de aplicación por parte de las empresas del criterio
de lo devengado en la importación al año
fiscal. En cambio hay otras zonas de independencia, que dicho autor subdivide
en dos, una sin opciones impositivas y
otra con tales opciones, refiriéndose, respectivamente, a los casos en que las diferencias tienen, en las normas argentinas,
rigidez u obligatoriedad en su aplicación,
y a aquéllos en que, en cambio permiten
la utilización de diversos criterios o alternativas. Por último, este autor distingue
la que llama zonas de conflicto, enunciando bajo este título una serie de cuestiones en donde la falta de pautas precisas en la ley tributaria, hace dudoso establecer “el efecto que, sobre la determinación impositiva puede derivar de una determinada solución contable”, enunciando
aquí entre otras situaciones, las diferencias en el tratamiento de las amortizaciones de bienes de uso, de las acreditaciones en cuenta que no implican “pago”
en el concepto fiscal, el de operaciones
de venta a plazos, el de intereses y sobreprecios de inflación implícitos y de diferencias de cambio.
19. Por nuestra parte resumimos nuestras
conclusiones de la siguiente manera:
1) Manteniendo la terminología de
Oklander, deberían distinguirse sólo dos zonas, una de dependencia o armonía entre
la contabilidad y la tributación, que además de comprender los aspectos a que se
refiere dicho autor, incluiría todos aquéllos no regulados por la legislación impositiva, en que se aplicarían supletoriamente las normas de la contabilidad.
2) Habría además una segunda zona, que
llamaríamos de independencia o de conflicto, donde las diferencias no son conciliables, pues derivan de los distintos objetivos y principios a que responden la
contabilidad general, por una parte, y la
tributación, por otra. Aquí están ubicados
los motivos de diferencia consecuencia
de:
a) medidas de carácter extrafiscal de la
imposición:
b) criterios de vinculación del hecho imponible con la jurisdicción política de
que se trate (“fuente” o “domicilio”);
c) concepto contable amplio de ganancia
que incluye las “de capital” y el más
restringido que las excluya total o parcialmente, que utilice la respectiva legislación tributaria;
d) diferencias entre los principios de la
contabilidad fiscal y los de la contabilidad general, referidas a la temporalidad de la expresión de los resultados,
como el apuntado más arriba de “realización”, relacionado en lo principal
con la valuación de inventarios y costeo de lo vendido, concordante con el
tradicional en materia fiscal de “comodidad de pago”, que crea también excepciones en la imputación al año fiscal, que apartan del criterio de lo devengado aceptado por la contabilidad,
difiriendo el devengamiento o permitiendo la aplicación del criterio de lo
percibido en numerosas situaciones.
45
e) Un último aspecto que causa diferencias no siempre inconciliables está
dado por las precisiones que para resguardar el principio de certeza que
debe regir en la definición del impuesto, da rigidez a la medición de la base
de los tributos, a diferencia de las
opciones y flexibilidad que la contabilidad adopta en muchas de sus normas.
3) Si bien creemos que la zona de independencia o conflicto siempre existirá, a
nuestro juicio hay campo para reducirla a
sólo los casos en que las diferencias entre
la contabilidad y la tributación derivan de
objetivos y principios discordantes evitando los tributaristas incorporar a las legislaciones fiscales disposiciones que las
distancien de las normas contables cuando
ello no sea consecuencia necesaria de
incompatibilidad de tales objetivos y
principios.
4) La confección de los estados contables
con fines comerciales en ningún caso debe
ser influenciada por las disposiciones de
la legislación tributaria.
NOTAS
(1) Reig E.J. La contabilidad y la tributación ante la inflación, Academia
Nacional de Ciencias Económicas,
Buenos Aires, 1977, p. 16.
que siguen). “Tentative conclusions
on objetives of financial statements
of business enterprises” (78 págs.) y
“Elements of financial statements
and their measurement” (360 págs.).
(2) Inflation Accounting Committees.
Chairman F.E.P. Sandilans Esq.
C.B.E. “Inflation Accounting”. London, Her Majestic’s Stationary Office. 1975.
(6) AICPA American Institute of Certified Public Accountants Report of
the Study Group on the Objectives of
Financial Statements, 1973.
(3) Sandilans Report citado en nota (2) p.
159.
(7) Fowler Newton, Enrique. Tratado de
Contabilidad, Libro 1 p. 4.
(4) Accounting Standards Committee.
“Current cost accounting” Exposure
Draft N° 18, Noviembre 1976. B. 16.
(8) López Santiso, Horacio; Luppi,
Hugo Alberto; Allemand, Alberto
Adolfo “Estados contables en moneda constante”, Editorial Macchi,
1988, p. 9.
(5) Financial
Accounting
Standards
Board, FASB Discussion Memorandum 1976, sobre: “Scope and Implications of the Conceptual. Framework Project” (Un folleto que resume en 24 páginas los dos trabajos
46
(9) Boccardi, Enrique E.; Chapman William L.; Chyrikins, Héctor “Ensayo
de un concepto de ganancia realizada”, Buenos Aires, 1967. Trabajo
presentado en la VIIIa. Conferencia
Interamericana de Contabilidad, Caracas, 1967 y publicado en la revista
Administración de Empresas, VI, p.
289.
(10) Lazzati, Santiago C. “Los principios
contables”. Trabajo presentado a la
IXa. Conferencia Interamericana de
Contabilidad, Bogota, 1970 y publicado por Ediciones Macchi S.A.,
Buenos Aires, 1973, 1ra. parte de
Ensayos sobre teoría contable.
(11) Dealecsandris, Ricardo E. y Luppi,
Hugo A. “Los principios de contabilidad generalmente aceptados”. Trabajo presentado a la Xa. Conferencia
Interamericana
de
Contabilidad,
Punta del Este, 1972; publicado en
Administración de Empresas, III, p.
1013.
(12) Un nuevo avance que generaliza el
empleo de valores corrientes, resulta
del Informe N° 13 actualmente en
período de consulta, emitido por la
FACPCE en enero de 1988. La inclusión en las normas contables de
algunas de sus recomendaciones, introduciría mayor disociación con los
principios que rigen el balance fiscal.
(13) Reig E.J. Sistema tributario y política fiscal. Academia Nacional de
Ciencias Económicas, Buenos Aires,
1975, p. 22 y ss.
(14) Neumark, Fritz. Principios de la imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid 1974, traducción del original en alemán, Tubingen, 1970, p.
447.
(15) Royal Commission on the Taxation
on Profits an Income. Final Report,
junio 1955, London. Her Majestic’s
Stationary Office. p. 8
(16) Due, John F. Análisis Económico de
los Impuestos. Traducción de la edición de 1959 de “Government Finance, An Economic Analysis”. El Ateneo, Buenos Aires, 1961, cap. VI, p.
100.
(17) Informe Carter. Informe de la Real
Comisión sobre Fiscalidad. Traducción del Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1975, Vol. II. p. 57/8.
(18) Committee of Enquiry into Inflation
and Taxation “Inflation and Taxation
Mathews Report” May, 1975. Australian Government Publishing Service, Canberra, 1975, en particular p.
561/2.
(19) Institute Internationale des Finances
Publiques. “Reformes des Systèmes
Fiscaux”. Trabajos del 350 Congreso
Anual de Taormina, 1979. “The concept of income in relation to taxation
and to business management”, p. 72.
(20) Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario. Resolución sobre el
Tema I. Anais das XI Jornadas. Río
de Janeiro, 1983.
(21) Treasury Department, USA. “Treasury Report on Tax Simplification
and Reform”. Report to the President, November 1984, C.C.R. Inc.
Vol. 1,p. 109.
(22) McLure, Charles E., Jr. (director) y
otros “La tributación de la renta proveniente de los negocios y del capital en Colombia”. Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Bogotá
1988 p. 230.
47
(23) Tales citas son las siguientes 1) Kay,
John (“Indexation of Tax and Securities in the United Kingdom”. 34th Tax
Conference of the Canadian Tax
Foundation 1982, 527, p. 293): “Los
dos interrogantes acerca de como reportar mejor las operaciones anuales
de una compañía y como determinar
sus obligaciones tributarias no tienen
la misma respuesta”, y 2) Thompson,
A.E. John (“The desirability and feasibility of indexing business profits for
tax purposes” 34° Tax Conference of
the Canadian Tax Foundation, 1982,
495, p. 292): “El principal énfasis recae sobre el mantenimiento de la capacidad de operación. En otras palabras,
los costos que se deben equiparar al
ingreso durante el año, son costos corrientes, no son costos históricos ni
costos históricos indexados. El cálculo resultante del ingreso es, por lo
tanto, mas indicativo del ingreso real
realizado como empresa en actividad”.
(24) Reig, EJ. Trabajo citado en nota (1),
p. 63
(25) 8a. edición en prensa, cap. XIII
48
(26) Informe citado en nota 17, Vol. III, p.
247/8
(27) Seminario celebrado con motivo del
XXXIX Congreso de la Institución,
Londres, 1975, titulado “Relaciones
entre la contabilidad fiscal y la contabilidad comercial”. Publicado por la
Asociación Española de Derecho
Financiero. Madrid, 1976.
(28) Reig, E.J. Inflación y Tributación.
Aspectos contables, económicos y
tributarios. Experiencia Argentina.
Segundas Jornadas Nacionales de
Tributación, Asociación Fiscal Internacional, Grupo Peruano, publicado
en Revista N° 8 de dicha Asociación,
p. 17 y ss.
(29) Oklander, Juna. Las normas fiscales y
legales, y los P.C.G.A.: Conflictos de
divergencia o posible integración
macro-contable; trabajo presentado
en la XVa. Conferencia Interamericana de Contabilidad, Río de Janeiro,
1983. Publicado en Contabilidad y
Administración, Buenos Aires, XIII,
p. 909 y ss.