Sentencia N° 247/016 de fecha 05/05/2016

Sentencia TCA Nº 247 de fecha 05/05/2016
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "LEGORBURÚ MUJICA, MARÍA
ELENA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad"
(Ficha No. 772/13).
R E S U LTAN D O :
I) Que a fs. 43 compareció María Elena LEGORBURÚ MUJICA demandando la nulidad de
la Resolución de la Dirección General Impositiva dictada el 1° de noviembre de 2013 que
compartió el dictamen de la Comisión de Consultas N° 5.697 de fecha 27 de febrero de
2013, en el entendido que los bienes objeto de la consulta realizada, no se encuentran
incluidos en lo dispuesto por el literal B) del artículo 18 del Título 10 del Texto Ordenado
1996, encontrándose gravados por el IVA a la tasa básica.
. Refirió que en su condición de diabética Tipo 1, dependiente de una bomba de insulina
subcutánea descartable que se inserta en el cuerpo humano y que controla los niveles de
glucosa en sangre, la que utiliza en forma permanente, realizó una consulta a la DGI
sobre el régimen tributario que dicho organismo entendía correspondía al caso concreto.
Detalló los insumos que debe adquirir, los que representan una importante erogación
regular en su presupuesto, siendo el set de infusión el de mayor precio. Su posición de
consumidor final la hace tomadora de dicho precio, así como también de los impuestos
que se aplican por parte
del vendedor. Ello significa que mayor la tasa de IVA, mayor el precio final que debe pagar
por insumos que le son indispensables.
Puntualizó que el set de infusión que detalló en las facturas de la empresa NELSON
ARCOS S.A., debe ser considerado como “implementos destinados a ser incorporados al
organismo humano de acuerdo con las técnicas médicas”, estando por lo tanto
comprendido en la tasa mínima del IVA a que refiere el literal B, artículo 18, Título 10 del
TO 1996 (art. 428, Ley No. 15.903 de 10.11.1987). Misma consideración aplicó para el
nuevo set de infusión Silhouette Combo que se importa al mercado (catéter MMT 377); sin
embargo, la Administración sostiene que deben estar gravados a la tasa básica del 22%.
Esgrimió que el argumento central de la Administración acerca de que el set de infusión
no está contemplado dentro de los implementos previstos por el artículo 1º de la
Resolución No. 909/2005, como beneficiarios de la tasa mínima del 10% es ilegal. Y ello,
por cuanto la Resolución referida enuncia solamente algunos ejemplos, pero no limita la
aplicación de la norma legal solo a esos casos.
En subsidio, señaló que si se entiende que el artículo 1º de la mentada Resolución,
resulta aplicable a su caso, entonces es ilegítima, en tanto restringe una norma de
superior jerarquía.
Refirió a situaciones análogas a su caso, en las que la Administración adoptó una postura
diferente.
En definitiva, solicitó la anulación de la Resolución impugnada.
II) Que evacuando el traslado que le fuera conferido compareció a fs. 60 Pablo SILVA y
Stephanie GUILLERMO, en nombre
y representación del Ministerio de Economía y Finanzas - Dirección General Impositiva,
contestando la demanda.
Precisaron que la Resolución 909/2005 no realizó ninguna restricción no amparada por
Ley, en tanto se trata de una norma interpretativa y además ésta recoge la definición del
Reglamento Técnico del MERCOSUR de Registro de Productos Médicos incorporado a
nuestro Ordenamiento Jurídico por Ley No. 16.712 y Decreto No. 7/001. La Resolución
No. 909/2005 no es meramente enunciativa, si así fuera no cumpliría la finalidad que
motivó su dictado.
Concluyeron que el pago de la tasa mínima constituye una hipótesis excepcional para
casos establecidos a texto expreso, siendo por tanto de interpretación estricta, que no es
lo mismo que restrictiva. De ese modo, el set de infusión para bombas de insulina se
encuentra gravado a la tasa del 22%, puesto que no verifica la definición legal prevista en
el artículo 18, literal B, del Título X del Texto Ordenado de 1996.
Indicaron que en cuanto a las soluciones diferentes brindadas por la Administración ante
casos análogas, los citados pronunciamientos se emitieron con anterioridad a la entrada
en vigencia de la Resolución No. 909/005 y refirieron a bienes que sí cumplían los
requisitos para ser gravados a la tasa mínima del impuesto.
En definitiva, solicitaron la confirmación del acto administrativo impugnado.
III) Que abierto el juicio a prueba se produjo la que luce certificada a fs. 75
correspondiendo a la demandada, no produciendo prueba la actora.
IV) Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 77 a 80 y fs. 86 a 88).
V) Que conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo,
aconsejó desestimar la demanda y por consiguiente confirmar el acto procesado.
VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en
legal y oportuna forma.
C O N S I D E R A N D O:
I) Que en la especie se verifica el correcto agotamiento de la vía administrativa, así como
la temporaneidad de la pretensión anulatoria. Por consiguiente, el Tribunal se encuentra
en condiciones de ingresar al aspecto sustancial del caso planteado.
II) Que se demanda la nulidad de la Resolución de la Dirección General Impositiva dictada
el 1° de noviembre de 2013 que compartió el dictamen de la Comisión de Consultas N°
5.697 de fecha 27 de febrero de 2013, en el entendido que los bienes objeto de la
consulta realizada, no se encuentran incluidos en lo dispuesto por el literal B) del artículo
18 del Título 10 del Texto Ordenado 1996, encontrándose gravados por el IVA a la tasa
básica.
La parte actora se agravia en los términos desarrollados en el correspondiente capítulo de
Resultandos, a los que cabe remitirse por razones de brevedad.
III) Que a juicio del Tribunal los argumentos desplegados por la parte accionante son de
recibo y, discrepando con lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo, se irá a una decisión anulatoria.
Conforme surge del estudio de los antecedentes administrativos agregados la promotora
formuló una consulta al amparo de lo previsto por los artículos 71 a 74 del Código
Tributario (fs. 14-18 AA, con documentación adjunta), expresando su opinión fundada en
el entendido que el set de infusión para bombas de insulina está comprendido en el
concepto de “implementos a ser incorporados al organismo humano de acuerdo a las
técnicas médicas” y por tanto tributa a la tasa mínima del IVA.
Pasaron las actuaciones a Asesores Ingenieros (fs. 21 y 22 vto. AA), expidiéndose las
Q.F. Sagrera y Perdomo y el Ing. Agr. Luis Simón, por informe de 20/11/2012 (fs. 23-24),
en el sentido que los bienes consultados corresponden tributar la tasa básica de IVA.
Se expidió la Comisión de Consultas el 07/02/2013 (fs. 25-26 cit.). Expresó que según se
observa en el catálogo adjunto, el producto consiste en un catéter descartable que posee
una aguja en un extremo que se introduce en el tejido subcutáneo del paciente y se
conecta en el otro extremo en un aparato electrónico denominado bomba de insulina, que
contiene un reservorio de insulina y regula automáticamente la dosis a administrar. Dicho
procedimiento lo realiza el propio paciente y no constituye intervención quirúrgica, por lo
que en definitiva, se encuentran gravados por el IVA a la tasa básica.
Recae finalmente el acto enjuiciado, que comparte el Dictamen de la Comisión de
Consultas, el 01/03/2013 (fs. 26 ibídem).
V) Conforme prevé el T.O. 1996, Tít. 10, art. 18, estarán sujetos a la tasa mínima del IVA,
la circulación de los siguientes bienes y servicios: “B) Medicamentos y especialidades
farmacéuticas,
materias primas denominadas sustancias activas para la elaboración de los mismos e
implementos a ser incorporados al organismo humano de acuerdo con las técnicas
médicas”.
La Administración estimó que el set de infusión en cuestión, queda fuera del concepto
subrayado, y para ello se basó en la resolución No. 909/2005 por la que el Director
General de Rentas interpretó el alcance de la norma legal citada.
En tal sentido la comisión de consultas invocando la precitada resolución expresó: “Se
considera que la expresión “implementos a ser incorporados al organismo humano de
acuerdo a las técnicas médicas” refiere a: a) los bienes diseñados para ser implantados
totalmente en el cuerpo humano o sustituir una superficie epitelial o la superficie ocular
mediante intervención quirúrgica y permanecer allí luego de la intervención. B) Productos
destinados a ser introducidos total o parcialmente en el cuerpo humano mediante
intervención quirúrgica y a permanecer allí después de dicha intervención durante un
período de al menos treinta días; así como también los audífonos, lentes correctivos y
prótesis dentales parciales o completas”.
En ese contexto, interpreta que el catéter a que refiere el catálogo no constituye
intervención quirúrgica y lo introduce el propio paciente, en cuyo mérito entiende no
resulta comprendido en la normativa vigente, encontrándose gravado por el IVA a la tasa
básica. En ese sentido, reafirma que la Resolución se adecua a las definiciones fijadas
por el Sub-Grupo de Trabajo Salud del MERCOSUR.
Ahora bien, la DGI al considerar que la introducción del implemento al organismo debe ser
definitiva o por un lapso que exceda los 30 días,
agrega un elemento que la norma no contiene, ni está presente en la acepción literal del
término. De esta manera acude la Administración a la integración de la norma, cuando no
existe vacío alguno.
También resulta restrictivo del tenor legal, la razón argumentada por la DGI al contestar la
consulta, que expresa que la introducción de la aguja del set, no constituye “intervención
quirúrgica”, requisito necesario para aplicar la disposición legal al caso, según la
Resolución No. 909/2005, puesto que tal procedimiento no es un requisito que la ley exija.
Resultan enteramente aplicables al presente, las consideraciones vertidas por el Cuerpo
en Sentencia Nº 724/2011 en las que se sostuvo: “No corresponde aplicar un criterio
restrictivo para interpretar la norma que establece exoneraciones.
En efecto, el art. 18, lit. B, del Título 10 del Texto Ordenado de 1996 establece la
aplicación de la tasa mínima del IVA a los Medicamentos y especialidades farmacéuticas,
materias primas denominadas sustancias activas para la elaboración de los mismos e
“implementos a ser incorporados al organismo humano de acuerdo con las técnicas
médicas”.
La norma no hace referencia especial a que tales implementos deban permanecer en el
organismo humano un lapso determinado, y tampoco nada autoriza a realizar una
interpretación en tal sentido.
La norma contenida en el art. 4º de Código Tributario, refiere a que podrán utilizarse todos
los métodos reconocidos por la ciencia jurídica, sin llegar a resultados extensivos o
restrictivos de los términos contenidos en las mismas.
No hay un método impuesto legalmente para interpretar las normas tributarias, estas son
normas comunes y el intérprete puede usar los medios científicos que crea más
convenientes en su función de desentrañar el significado de la ley (cfe. Valdés Costa,
Curso, THEMIS, 2001, pág. 286).- Y en nota al referido texto este autor señala que el CT
rechaza implícitamente la limitación al método literal de interpretación, dicha norma
“recoge la doctrina especializada contemporánea que a través de calificados exponentes
ha rebatido con éxito científico el rutinario concepto de que dichas normas deben
interpretarse restrictivamente…” (Código Tributario, F.C.U., Montevideo 1975, p. 150).
Interpretar es desentrañar el sentido de algo, en el caso de una norma, interpretarla es
acceder a qué se busca con ésta, para qué sirve la norma, cuál es su finalidad.- La
interpretación literal busca acotar la imaginación interpretativa del destinatario de la
norma, de modo de uniformizar entre todos los individuos un mismo concepto.- El móvil
de la interpretación es conocer el sentido de la ley.
Y para el caso, no cabe duda que lo que buscó la ley fue minimizar el coste tributario de
productos destinados a la salud, de ahí que estos se apliquen mediante técnicas médicas
a los efectos de obtener un beneficio para la salud, si el producto es rechazado por el
paciente dependerá de la condición sanitaria del mismo, pero el fin con el que se le aplicó
no se puede diferenciar del de aquellos que lo conservaron o de los que lo rechazaron.
Esa fue la finalidad de la ley, de ahí que imponga la tasa mínima a estos implementos,
disminuir la presión tributaria a los insumos de salud.
La interpretación realizada por la DGI no se condice con la finalidad de la misma, hay una
suerte de contradicción. La interpretación literal que hace la demandada no es hábil para
desentrañar el sentido de la norma, porque si la ley hubiera querido que estos
implementos tuvieran que permanecer en los pacientes por un plazo determinado, así lo
habría establecido, pero no lo hizo lo que evidencia que la interpretación a que llega la
DGI es contradictoria con la propia normativa del citado artículo 18, pudiendo generar una
diferenciación que la ley no hace y no busca.
Y si bien es cierto que el Grupo Mercado Común aprobó el reglamento técnico sobre
registro armonizado de productos médicos, el cual establece que “Materiales y prótesis
implantables” son: “Cualquier producto de uso médico u odontológico destinados a ser
introducidos total o parcialmente en el cuerpo humano o en un orificio del mismo, o
destinados a substituir una superficie epitelial u ocular, mediante intervención médica,
permaneciendo en el cuerpo luego del procedimiento, de forma a largo plazo o
permanente, y pudiendo ser removidos únicamente por intervención médica” (la negrita no
está en el texto original), ello no puede violentar el texto de origen legal que no estableció
limitación alguna.
En consecuencia, la limitación contenida en la Resolución 909/005 y ahora en la consulta
vinculante procesada, restringe el beneficio de origen legal en forma ilegítima, violentando
el precepto constitucional consagrado en su art. 10 (cf. Sentencia Nº 322/10)”.
Asiste razón a la accionante, pues la interpretación que realiza la Administración
demandada, a la luz de lo dispuesto en la Resolución No. 909/2005, resulta restrictiva del
texto legal, lo que la torna ilegítima.
VII) Ahora bien, corresponde determinar si los bienes cuya tributación a tasa mínima
pretende la actora, pueden considerarse “incorporados” de acuerdo al texto de la norma
aplicable: “implementos a ser incorporados al organismo humano de acuerdo con las
técnicas médicas”.
La demandada señala en su escrito de contestación, que aún de prescindirse del
concepto brindado por la Resolución mencionada, el “set de infusión” para bombas de
insulina no reúne las características requeridas por la norma legal para tributar IVA a la
tasa mínima, en tanto el mismo no se incorpora al organismo humano y menos aún de
acuerdo a técnicas médicas. Así, precisa que tal como señalaron los técnicos que
intervinieron en la consideración de la consulta el catéter es introducido por el propio
paciente, no utilizándose para ello ninguna “técnica médica” y el elemento destinado a
suplir la función orgánica, se encuentra fuera del cuerpo del paciente. Y agrega, no es el
catéter en sí por el que se consulta, sino que es la bomba de insulina que tampoco se
incorpora al organismo ni siquiera transitoriamente, por lo que mal puede incorporarse
mediante técnicas médicas. Destaca que aún en el improbable caso de entenderse como
incorporación, la “conexión” momentánea del catéter, la misma no se realiza mediante
técnicas médicas, lo que se evidencia en el hecho de que como lo indica la propia actora
es ella misma quien lo hace. Invoca la Sentencia de la Corporación No. 148/2004, como
apoyo de su argumentación.
No se comparte la postura de la demandada.
Como con acierto explicita la actora, su caso es claramente distinto al dirimido en la
Sentencia No. 148/2004. En la especie, se trata de un
sistema que aplica por sí mismo los medicamentos, sin necesidad de que un médico lo
haga posteriormente. El sistema diagnostica y aplica, todo el tiempo, las 24 horas del día,
todos los días. Contiene, por tanto los requisitos a que refiere el Tribunal en la Sentencia
No. 148/2004:“…un implemento que se “incorpore” al organismo humano para suplir
funciones directamente vinculadas y dependientes de la respuesta orgánica”.
De modo que en el caso, el set de infusión se introduce en el cuerpo, uniéndose al mismo,
conectando el mismo al reservorio que contiene la insulina que se introduce en el cuerpo.
La incorporación del implemento en cuestión (set de infusión) se realiza bajo una técnica
médica probada (inserción de catéteres subcutáneos) para la administración de insulina
en el cuerpo humano. Y el hecho de que sea la propia paciente quien puede colocarse el
catéter, no descarta que se trate de una “técnica médica”.
Por otra parte, no puede soslayarse el “Reglamento técnico MERCOSUR de registro de
productos médicos”, Resolución MERCOSUR/GMC/RES, No. 40/00, recogido en nuestra
legislación por el Decreto No. 7/001, establece en el acápite del capítulo denominado
“Definiciones” del Anexo: “las definiciones siguientes se aplican exclusivamente a este
documento, pudiendo tener distinto significado en otro contexto”. Vale decir, la aplicación
del referido reglamento, se prevé en el ámbito del Ministerio de Salud Pública en nuestro
país, por lo que su aplicación por parte de la DGI no resulta preceptiva. A su vez, la
aplicación de tales disposiciones no puede violentar el texto de origen legal que no
estableció limitación alguna.
VIII) En definitiva, se coincide con la actora en relación a que la Administración excede en
su interpretación, al exigir la intervención quirúrgica, así como también un plazo de
permanencia en el cuerpo humano, cuando el tenor literal del art. 18, literal B, del T.O
1996, no lo exige.
Por tales fundamentos, el Tribunal,
F A L L A:
Acógese la demanda y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada; sin especial
condena procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la suma de
$ 25.000 (pesos uruguayos veinticinco mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.Dr. Echeveste, Dr. Gómez Tedeschi (r.), Dr. Tobía, Dra. Castro, Dr. Vázquez Cruz.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).