Inc. I1309010M - Ministerio de Hacienda

Ministerio de Hacienda
Tribunal de Apelaciones de los
Impuestos Internos y de Aduanas
Inc. I1309010M
BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San
Salvador, a las ocho horas del día veintisiete de febrero del año dos mil catorce.
VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las nueve horas veinte minutos del día veintidós de agosto del
año dos mil trece, mediante la cual se sancionó al señor ------------------ con multa por la
cantidad de TRESCIENTOS TRECE DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA CON SETENTA Y CUATRO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA ($313.74), por omitir la emisión y entrega de los documentos
exigidos por el Código Tributario, de conformidad a lo establecido en el artículo 239 letra
a) del citado Código.
Y CONSIDERANDO:
I.- Que el señor ----------------- actuando en su carácter personal, al interponer
Recurso de Apelación expresó no estar de acuerdo con la resolución emitida por las
razones siguientes:
“““VIOLACIÓN
DEL
PRINCIPIO DE
LEGALIDAD
POR
ACTUAR
SIN
DELEGACION DE FUNCIONARIO COMPETENTE
Señores miembros del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
Aduanas, el Señor Subdirector de Medianos Contribuyentes, ha actuado sin la debida
delegación que le compete al funcionario correspondiente, debido a que manifiesta en la
resolución mediante la cual otorgo plazo para la audiencia y apertura a prueba que
actúa por delegación de la Dirección General, por lo tanto nuestro argumento al
respecto los planteamos de la siguiente manera: el articulo 6 literal g) de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos establece como una de las
funciones del Director General la distribución orgánica de las funciones y tareas
encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General”, en
principio la Subdirección de Medianos Contribuyentes no es departamento ni sección,
9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2244-4200 y 2244-4224
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
por lo tanto no establece dicha disposición que le puede distribuir funciones al
Subdirector de Medianos Contribuyentes el Señor Director General, aunado a ello se
debe separar dos aspectos, uno es el nombramiento de un funcionario y otra es la
delegación de funciones, un ejemplo concreto y evidente es el hecho que el Director
General y el Subdirector General lo nombran los titulares del Ramo de Hacienda, pero
no le otorgan funciones, ya que las atribuciones las otorga la Ley orgánica de dicha
institución, por lo tanto, con el debido respeto expresamos que la delegación de
facultades para emitir resoluciones de audiencia y apertura a prueba como parte del
proceso de liquidación de oficio según lo establece el artículo 7 literal e) de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, corresponden al Subdirector
General, en consecuencia la actuación del señor Subdirector de Medianos
Contribuyentes adolece de vicio de ilegalidad: al respecto hemos advertido que dicha
actuación ha sido defendida por la Administración Tributaria argumentando el contenido
de los fallos de la Sala de lo Contencioso Administrativo referencias 39-F-97 y el 367-C2004, en ambos dicha sala previo dar un brillante razonamiento otorga la razón a la
Administración Tributaria declarando la legalidad de los actos, pero no obstante que en
el primero el actuante estaba controvirtiendo un acto emitido por el Coordinador General
de Principales Responsables Tributarios y en el segundo un acto emitido por el Jefe de
la División Jurídica, ambos casos tienen como factor común que las delegaciones con
base a las cuales actuaban dichos funcionarios emanaban del Subdirector General de
Impuestos Internos, por la tanto sostener que dichos fallos son el antecedente a
considerar para fundamentar la delegación del Director General cuando en los casos de
dichos fallos todo el proceso de liquidación de oficio fue delegado por el Subdirector
General, carece de fundamento jurídico. Puede advertirse que el Auto de designación
de auditor para actuar como Fedatario ha sido firmado por el Subdirector de Medianos
Contribuyentes, expresando que actúa por delegación del Subdirector General distinta a
la actuación para el otorgamiento de Audiencia.
VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR ACTUACIÓN SIN ESTAR
DESIGNADO EN EL AUTO DE COMISION
Señores miembros del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
Aduanas, de la visita del Fedatario se advierte que en el auto de designación solamente
este designa una persona, sin embargo al establecimiento se hicieron presentes dos
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personas, lo cual al no estar designado constituye violación al artículo 174 en relación al
artículo 173 literal p) ambos del Código Tributario, en consecuencia una violación del
principio de legalidad. Lo anterior se demuestra con declaración jurada de tres personas
que presenciaron la actuación del FEDATARIO quien no se presentó solo, sino en
compañía de otra persona. Al respecto de conformidad a lo dispuesto en el artículo 208
del Código Tributario, las acta levantadas por FEDATARIO constituyen prueba
documental, para estar en igualdad procesal se debe considerar con igualdad de valor
de prueba la declaración jurada que se hace constar en acta notarial de tres personas
que observaron la actuación del Fedatario y de la persona no designada, como prueba
en el sentido que una segunda persona actúo sin estar facultades para ello. Es
pertinente expresar que el Código Tributario al referirse en el artículo 200 que no se
admite prueba testimonial al integrar dicho artículo con el contenido del artículo 203, se
establece la conclusión que dicha disposición se refiere a las pruebas para probar
gastos, ingresos y deducciones, pero no a hechos como la misma presencia del
Fedatario, lo cual de no poderse controvertir por la presencia de personas que
observaron su actuar quedaría el administrado en total indefensión, es decir a mi
representada se le violaría el derecho de defensa.
SANCION SIN SUSTRATO FACTICO
Ratificamos que la factura por la operación de compra del Fedatario
efectivamente se emitió por lo tanto el hecho que se alega como violación de disposición
expresa carece de fundamento jurídico, lo cual será demostrado en ocasión de
presentación de pruebas, en las cuales también se dejará de manifiesto que se está
imponiendo sanciones atribuyendo responsabilidad objetiva.
ATRIBUCIÓN DE RESPONSABILIDAD OBJETIVA
El IUS PUNIENDI o facultad sancionadora del Estado tiene su fundamento en el
artículo 14 de la Constitución, por lo tanto tiene principios comunes entre el derecho
sancionador penal y el administrativo, por consiguiente la Administración Tributaria debe
demostrar que ha existido DOLO, NEGLIGENCIA O CULPA para que surja la
posibilidad de imponer una sanción, circunstancias que no han ocurrido pues no se
plantean en el acta de comprobación. Al respecto por mi parte, se refrendaron
instrucciones mediante memorándum de fecha 12 de noviembre de 2012 y 02 de enero
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de 2013, en el sentido que se debe emitir el documento correspondiente por la venta
que se realice, además de ello se demuestra con la emisión de la factura 077101 de
fecha 25 de febrero de dos mil trece correspondiente a la operación realizada por el
Fedatario, demostrando con ello que efectivamente se emitió la factura y que la no
entrega corresponde a una (sic) olvido involuntario pero que no existe dolo, culpa ni
negligencia atribuida a mi persona como titular de la empresa, por lo tanto si el derecho
administrativo sancionador debe cumplir con los mismos elementos de derecho penal la
imposición de sanción no tiene fundamento jurídicos, por cuanto no es legal hacer
determinación
de
responsabilidad
objetiva.
Argumentos
expuestos
ante
la
Administración Tributaria, sin que hayan sido correctamente valorados (…)”””.
II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos, habiendo tenido a la vista
las razones en que la apelante apoya su impugnación, procedió a rendir informe de
fecha diecinueve de noviembre del año dos mil trece, justificando su actuación en los
términos siguientes:
“““VIOLACIÓN
AL
PRINCIPIO
DE
LEGALIDAD
POR
ACTUAR
SIN
DELEGACIÓN.
El impetrante manifiesta, su total desacuerdo con la resolución emitida debido a
que el Subdirector de Medianos Contribuyentes, ha actuado sin la debida delegación
según el artículo 6 literal g) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos; así como actuar sin estar designado en el auto de comisión debido a que el día
de la visita a su establecimiento se presentaron dos personas, lo cual al no estar
designado uno de ellos constituye violación a los artículos 174 y 173 literal p) del Código
Tributario
Además agrega la apelante que las actas levantadas por el Fedatario
constituyen prueba documental esto según el artículo 208 del Código Tributario, y que
para estar en igualdad procesal se debe valorar como prueba la declaración jurada de
tres personas que observaron la actuación del Fedatario lo cual consta en acta notarial,
que el artículo 200 del Código Tributario al referirse que no admite prueba testimonial al
integrar dicho artículo con el contenido del artículo 203 del citado Código, concluye que
dicha disposición se refiere a las pruebas para probar gastos, ingresos y deducciones
pero no hechos como la misma presencia del Fedatario.
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Así mismo, manifiesta que la factura por la operación de compra del referido
Fedatario efectivamente se emitió por lo tanto el hecho que se le atribuye como
violación de disposición expresa, carece de fundamento jurídico ya que la no entrega de
dicho documento corresponde a un olvido involuntario.
De igual manera argumenta que el IUS PONIENDI o Derecho Sancionador tiene
su fundamento en el artículo 14 de la Constitución de la República de El Salvador por lo
tanto, tiene principios comunes, es el caso que las sanciones administrativas o ejercicio
del derecho sancionador administrativo debe cumplir con los mismos principios del
derecho sancionar penal, por lo tanto, debe esta administración tributaria demostrar que
existió DOLO, NEGLIGENCIA O CULPA para imponer unas sanción.
JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
“““… que el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General Impuestos
Internos, establece como funciones básicas de esta Dirección aplicar y hacer cumplir las
leyes referente a los impuestos cuya tasación, vigilancia y control le estén asignados, el
pronunciamiento de resoluciones en sus distintos grados entre otras; de tal forma que al
analizar lo prescrito por el artículo 260 del Código Tributario, se observa que el
legislador ha dispuesto que previo a la emisión del acto administrativo para la aplicación
de sanciones aisladas que por infracciones a las normas contenidas en el Código
Tributario y demás Leyes Tributarias corresponda imponer a esta Administración
Tributaria, debe ordenar la iniciación del procedimiento de Audiencia y Apertura a
Pruebas regulado en dicho artículo, de tal forma que puede observarse que existe una
armonía entre dichos cuerpos legales, ya que las atribuciones se enmarcan al ente
como tal, de tal forma que la misma es delegable dentro de su organización interna por
facultárselo en el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos, por lo tanto, cuando se acuerda delegar en un funcionario
determinado, para que emita y autorice con su firma y sello, un Auto por medio del cual
se concedan plazos para ejercer los derechos de audiencia y aportación de pruebas de
descargo a los contribuyentes, en cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 11 de la
Constitución de la República de El Salvador, así como, en los artículos 4 literal b), 186 y
260 del Código Tributario, y las demás actuaciones administrativas tales como actos de
mero trámite o que por razones de mérito y oportunidad hayan de emitirse en virtud de
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la aplicación de las disposiciones contenidas en el Código Tributario y su Reglamento
de Aplicación, en las Leyes Tributarias respectivas y sus Reglamentos correspondientes,
que sean necesarios para conceder a los contribuyentes y demás obligados formales, lo
cual consta en Acuerdo número Uno/Dos Mil Once de las ocho horas del día dos de
diciembre de dos mil once, por lo que los actos administrativos se dictan siguiendo un
procedimiento determinado, constituyendo un vínculo jurídico que concluye en la
decisión de la Administración. (…) ”””
“““ … De lo anterior se colige, que a partir del referido Acuerdo, la delegación de
esta Dirección General, constituye un acto legal, legitimo así como lícito y se encuentra
dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por ley, por lo que al estar
facultado para efectuar la delegación de sus funciones, es completamente procedente
que se realicen este tipo de actuaciones, sin que ello signifique que haya un
desprendimiento definitivo de las facultades que ostenta el funcionario delegante, lo que
se encuentra establecido en el artículo 8 de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos, tal como ya se ha apuntado; en consecuencia al haber demostrado
que la citada delegación es conforme a derecho obviamente no se está vulnerando el
Principio de Legalidad, como lo pretende hacer ver el contribuyente inconforme.
En relación a lo argumentado por el contribuyente apelante en cuanto a que
existe violación al Principio de Legalidad por actuar sin estar designado en el auto de
comisión; esta Oficina no comparte tal argumento, ya que si bien es cierto en el auto de
comisión tal como lo señala el recurrente únicamente se comisionó a ----------------- para
que en calidad de Fedatario de esta Administración Tributaria verificará la obligación
legal de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes relativos al control del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, así como
el cumplimiento de los requisitos legales de tales documentos, conforme a lo dispuesto
en los artículos 173 literal p), 179 y 180 del Código Tributario, también es cierto, tal y
como consta en el acta de comprobación levantada por el referido Fedatario a las
quince horas cincuenta minutos del día veinticinco de febrero de dos mil trece, que en el
referido procedimiento de verificación únicamente participaron el Fedatario quien actuó
en calidad de adquirente de bienes y la persona que lo atendió (señora ----------------quien se encontraba al servicio del contribuyente inconforme, lo cual quedó demostrado
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con la firma de la aludida acta de comprobación. Por lo cual lo argumentado por el
impetrante carece de coherencia y fundamento legal.
Ahora bien, en cuanto a lo argumentado por el impetrante en relación a que las
actas levantadas por Fedatario constituyen prueba documental, que para estar en
igualdad procesal se debe valorar como prueba la declaración jurada de tres personas
que observaron la actuación del Fedatario lo cual consta en acta notarial; esta
Administración Tributaria tiene a bien traer a colación que según el artículo 3 literal c)
inciso cuarto del Código Tributario, en razón del Principio de Legalidad, debe actuar
sometida al ordenamiento jurídico y solo puede realizar aquellos actos que autorice
dicho ordenamiento; en virtud de lo anterior, y en lo referente al régimen probatorio, esta
Oficina se apega a lo dispuesto en el artículo 200 del aludido Código, que establece
“que todos los medios de prueba son admitidos en materia tributaria con excepción de la
testimonial, siendo que esta prueba únicamente será pertinente para los casos de
desviación de poder o por cuestiones de inmoralidad administrativa, que produzcan vicio
en el acto administrativo y lo invaliden”; en razón de lo expuesto, y por disposición legal
expresa dicho medio probatorio se encuentra excluido en el caso de mérito; en tal
sentido esta Oficina no puede ni debe darle valor probatorio a la prueba testimonial
contenida en las declaraciones juradas proporcionadas por el contribuyente inconforme
por encontrarse imposibilitada por mandato legal; además, se tiene a bien señalar que el
artículo 180 del citado Código, dispone que el acta de comprobación levantada por los
fedatarios tendrá fuerza probatoria, quedando desvanecido lo argumentado por el
contribuyente inconforme respecto al Principio de Igualdad, teniendo a bien precisar que,
dicho principio se encuentra regulado en el artículo 3 de la Constitución de la República
de El Salvador y artículo 3 literal b) del Código Tributario... en virtud de lo anterior, esta
Administración Tributaria no puede darle un tratamiento contrario al mandato legal al
pretender que se le dé valor probatorio a la documentación antes relacionada, pues
estaría dándole un tratamiento diferenciado en relación a otros contribuyentes, y se
estaría actuando en contra del Principio de Legalidad a la que esta Dirección General se
encuentra sometida.
Sobre lo manifestado por el recurrente acerca del artículo 200 del Código
Tributario al referirse que no admite prueba testimonial al integrar dicho artículo con el
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contenido del artículo 203 del citado Código, concluye que dicha disposición se refiere a
las pruebas para probar gastos, ingresos y deducciones, pero no hechos como la misma
presencia del Fedatario, lo cual de no poderse controvertir por la presencia de personas
que observaron su actuar quedaría en total indefensión, esta oficina advierte que el
propósito del contribuyente en alzada es sorprender a esta Administración Tributaria, ya
que tal como quedó razonado y demostrado en lo concerniente a los medios de prueba
admitidos en materia tributaria, el legislador es claro al señalar que no se admite la
prueba testimonial, salvo, en aquellos casos donde exista desviación de poder o por
cuestiones de inmoralidad administrativa que produzcan vicios en el acto administrativo
y lo invaliden, no haciendo relación dicha disposición que le es aplicable en la situación
manifestada por el recurrente, consecuentemente, en ningún momento se le violentó el
Derecho de Defensa, siendo oportuno manifestar, que el procedimiento administrativo
llevado a cabo por esta Dirección General desempeñó una función de plena garantía
para el administrado ya que le proporcionó la oportunidad de intervenir dentro del mismo
procedimiento, mediante los plazos de audiencia y apertura a pruebas, para que
manifestara su conformidad o no con el contenido del hecho constitutivo de infracción
que se le determinó y que consta en el acta de comprobación de fecha veinticinco de
febrero de dos mil trece e informe de infracción de fecha veintiocho de febrero de dos
mil trece. Por lo que lo argumentado por el contribuyente en alzada carece de
fundamento legal.
Sigue manifestando el contribuyente inconforme que la factura por la operación
de compra del referido Fedatario efectivamente se emitió por lo tanto el hecho que se le
atribuye como violación de disposición expresa carece de fundamento jurídico, ya que la
no entrega de dicho documento corresponde a un olvido involuntario.
En razón de lo anterior, el artículo 226 del Código Tributario establece que
constituye infracción toda acción u omisión que implique la violación de normas
tributarias o el incumplimiento de obligaciones de la misma naturaleza contenidas en
dicho Código y en las leyes tributarias respectivas, bien sean de carácter sustantivo o
formal y las conductas tipificadas y sancionadas por dichos cuerpos legales, en razón de
ello la no entrega de la factura no se puede catalogar como un olvido involuntario.
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En relación a lo argumentado por el contribuyente inconforme, en el sentido que
El IUS PONIENDI o derecho Sancionador tiene su fundamento en el artículo 14 de la
Constitución de la República de El Salvador, por lo tanto, tiene principios comunes, es el
caso que las sanciones administrativas o ejercicio del derecho sancionador
administrativo debe cumplir con los mismos principios del derecho sancionador penal,
por lo tanto, debe esta Administración Tributaria demostrar que existió DOLO,
NEGLIGENCIA O CULPA para imponer una sanción.
Sobre este punto esta Oficina considera oportuno detenerse y hacer énfasis, que
el Código Tributario en el artículo 181 establece que el Fedatario realizará visitas a los
contribuyentes como adquirente de bienes o prestatario de servicios, con el propósito de
verificar por parte de aquellos el cumplimiento de la obligación de emitir y entregar
facturas o documentos equivalentes autorizados por la Administración Tributaria;
agregando dicha disposición legal que en el caso que no se emita y entregue el
documento que de constancia de la operación realizada, sea una transferencia de
bienes muebles o una prestación de servicios, procederá a identificar su calidad de
Fedatario, a notificar el auto que lo faculta realizar la verificación y a levantar el Acta de
Comprobación por la infracción verificada, que contenga una relación circunstanciada de
los hechos y omisiones que se hubieren suscitado durante su visita, pero en ningún
momento, el Código Tributario establece que el acta que levanten los fedatarios deberán
pronunciarse respecto a que si en el incumplimiento que se ha constatado, existió dolo,
negligencia o culpa por parte del contribuyente, de tal manera que, el contenido del Acta
de Comprobación, la que es el resultado de la verificación realizada y refleja los
acontecimientos históricos ocurridos durante la misma, es producto del desarrollo de un
procedimiento reglado por el legislador, procedimiento que para nuestro caso se
encuentra establecido en el artículo 181 del Código Tributario; con ello entonces se
sustenta que tanto el Acta de Comprobación como el Informe de Infracción reflejan la
realidad de los hechos acontecidos durante la visita del Fedatario, ya que fueron
emitidos atendiendo el procedimiento de Ley (…) ”””
III.- Este Tribunal abrió a pruebas el presente Recurso de Apelación mediante
auto de las once horas treinta minutos del día veintiséis de noviembre del año dos mil
trece, derecho del cual hizo uso el recurrente mediante escrito presentado el día nueve
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de diciembre del año dos mil trece. Seguidamente este Ente contralor mediante auto de
las trece horas veinte minutos del día diecisiete de diciembre del año dos mil trece,
mandó oír en alegaciones finales al impetrante, derecho del cual hizo uso la parte
alzada, mediante escrito presentado el día diecisiete de enero del corriente año,
quedando el presente Incidente de Apelación en estado para emitir sentencia.
IV.- De lo expuesto por la parte recurrente y justificaciones de la Dirección
General de Impuestos Internos, en lo sucesivo también denominada Dirección General
o Administración Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:
1. DE LA SUPUESTA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR
ACTUAR SIN DELEGACIÓN DE FUNCIONARIO COMPETENTE.
El apelante en su escrito de interposición de recurso manifiesta que el Auto de
Audiencia y Apertura a Pruebas con referencia 40001-NEX-0324-2013, emitido a las
trece horas veintiséis minutos del día cinco de marzo del año dos mil trece, carece de
legalidad ya que el Subdirector de Medianos Contribuyentes ha actuado sin la debida
delegación que le compete al funcionario correspondiente, debido a que actúa por
delegación del Director General.
Al respecto, este Tribunal observa que el auto de comisión de las trece horas
veintiséis minutos del día veintidós de febrero del año dos mil trece, (folios 1 del
Expediente Administrativo), confiere al Fedatario las facultades para la verificación de la
obligación legal de emitir y entregar facturas o documentos equivalentes o relativos al
control del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y el cumplimiento de los requisitos legales de tales documentos, conforme a lo
dispuesto en los artículos 173 letra p), 179 y 180 del Código Tributario.
De lo anterior se advierte, que si bien es cierto en el referido auto de comisión no
se confirió al Fedatario la facultad de conceder audiencia y apertura a pruebas dicha
actuación fue realizada por el licenciado ----------------- por medio de auto de audiencia y
apertura a pruebas de las trece horas veintiséis minutos del día cinco de marzo del año
dos mil trece, en su calidad de Subdirector de Medianos Contribuyentes, delegado para
firmar providencias como la que nos ocupa por el Director General de Impuestos
Internos, por medio de acuerdo número UNO/DOS MIL ONCE, de las ocho horas del día
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dos de diciembre del año dos mil once, sobre lo cual este Tribunal tiene a bien realizar
las siguientes consideraciones:
Que la competencia es un elemento subjetivo del acto administrativo que
condiciona su validez, y que se define como la medida de la potestad que corresponde a
cada órgano, siendo una determinación normativa.
Al analizar la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, se
observa que en su artículo 3 establece que las funciones básicas de dicha Dirección
General son las de aplicar y hacer cumplir las leyes referentes a los impuestos, tasas y
contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley
y en general, la asistencia al contribuyente, la recepción y fiscalización de
declaraciones, en su caso; el registro y control de contribuyentes, el pronunciamiento de
resoluciones en sus distintos grados, etc., todo mediante un sistema de operaciones que
deberán complementarse con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación y
demás pertinentes para efectuar todas estas actividades en forma óptima.
La misma Ley Orgánica en su artículo 4 prescribe que para llevar a cabo las
funciones encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y administrado por un
Director y un Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones que les designe la Ley.
Los artículos 6 y 7 de la citada ley orgánica regulan las atribuciones que
competen a cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al Director General entre
otras cosas, según las letras g) y j) de la primera disposición citada, la redistribución
orgánica de las funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y
secciones de la Dirección General, y ejercer cualquier otra función que determinen las
leyes (lo que incluye las tributarias) o le sean encomendadas por los titulares del Ramo;
y corresponde entre otras cosas al Subdirector General según las letras e) y k) de la
última disposición mencionada, ejercer el seguimiento y control del sistema de funciones
operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de
actos y resoluciones administrativas así como todas aquellas tareas y actividades
legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de las funciones de la Dirección
General.
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Bajo una interpretación armónica y racional del articulado contenido en dicha
Ley, se colige que la Dirección General no solamente es competente para aplicar las
disposiciones contenidas en la misma, sino también para aplicar y hacer cumplir las
leyes tributarias dentro de los límites de su competencia; que además, de actuar a
través de sus diversas unidades, es dirigida y administrada por un Director y un
Subdirector, los que tienen atribuciones otorgadas conforme a la Ley Orgánica de ese
ente administrativo, para ejecutar eficazmente la función que mediante esa ley se le
confiere a la Dirección General, la cual no es otra que, aplicar y hacer cumplir las leyes
tributarias dentro de los parámetros de su competencia.
Es importante destacar, que la competencia es una determinación normativa que
se le otorga al órgano institución, por lo que al ser competencia de la Administración
Tributaria, la fiscalización, liquidación oficiosa de impuestos y cualquier otra función que
en materia de tributos le permita ejercer eficiente y técnicamente su función
administradora, según el artículo 23 del Código Tributario, se concluye que tanto el
Director General como el Subdirector General pueden ejercer válidamente las
atribuciones relacionadas con el procedimiento de determinación oficiosa.
Lo anterior, ha sido confirmado por la Sala de lo Contencioso Administrativo de
la Honorable Corte Suprema de Justicia, en sentencia emitida a las ocho horas veinte
minutos del diecisiete de enero del año dos mil catorce, con referencia 216-2006, al
expresar: ““la designación de auditores por funcionario delegado por la DGII (ya sea por
el Director General o por el Subdirector General), constituye un acto licito y se encuentra
dentro de la esfera de las atribuciones conferidas a ella por la ley pues el mismo
legislador reconoce que resulta imposible concentrar en un solo funcionario facultades
de una extensión tan dilatada y compleja como las que se refieren a la administración de
los tributos.””
En ese orden de ideas, el artículo 8 inciso tercero de la citada ley establece que
tanto el Director General como el Subdirector General, conservando siempre las
responsabilidades inherentes a sus cargos, podrá delegar una o más de las facultades
que esta ley les confiere a cualesquiera de sus funcionarios, técnicos y demás
empleados.
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Es así, que para hacer efectivos los preceptos legales antes enunciados, la
Dirección General de Impuestos Internos emitió el Acuerdo número UNO/DOS MIL
ONCE, de las ocho horas del día dos de diciembre del año dos mil once, por medio del
cual entre otras cosas, se delegó al Subdirector de Medianos Contribuyentes para que
emita y autorice con su firma y sello, los autos por medio de los cuales se conceden
plazos para ejercer los derechos de audiencia y aportación de pruebas de descargo de
los contribuyentes, en cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 4 literal b), 186 y 260
del Código Tributario.
Se sabe, que cuando mediante un Acuerdo el Director General o Subdirector
General faculta a tales personas para autorizar con su firma y sello los actos,
resoluciones y demás actuaciones que correspondan dentro de su respectiva
competencia, nos encontramos ante la presencia de la llamada delegación de firma,
figura mediante la cual el funcionario competente faculta a cualquiera de sus
funcionarios subalternos, técnicos y demás empleados, para suscribir actuaciones de la
Dirección General de Impuestos Internos, que de conformidad con su ley orgánica
deberán ser calzadas con la firma del Director General o Subdirector General.
Esta delegación de firma no representa una verdadera transferencia de
competencia, ya que la sigue manteniendo el órgano delegante, teniendo el delegado
una parte de la tarea material que aquél debe cumplir, como es el caso, suscribir
actuaciones imputables a dicho órgano delegante. En tal sentido, la doctrina de los
expositores del derecho señala que en todo caso, el acto emana de la autoridad
delegante.
De tal suerte, que la actuación realizada por el Subdirector de Medianos
Contribuyentes, ha sido realizada dentro de las competencias que le han sido delegadas
por el Director General de Impuestos Internos, en consecuencia, no existe la ilegalidad
señalada por el recurrente. Lo anterior en lo medular es conforme con criterio
pronunciado por este Tribunal, en sentencia de las diez horas treinta minutos del día
veintinueve de abril del año dos mil trece, con referencia I1202031TM.
2. DE LA SUPUESTA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR
ACTUACIÓN
DE
PERSONA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
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NO
COMISIONADA
POR
LA
El recurrente alega que en el auto de fecha veintidós de febrero del año dos mil
trece, únicamente se comisionó a ----------------- Fedatario de la Administración
Tributaria; sin embargo, afirma que al establecimiento se hicieron presente dos
personas, y dado que la otra persona no se encontraba comisionada para efectuar la
verificación que nos ocupa, se habría violado el artículo 174 del Código Tributario, en
relación con el artículo 173 letra p) del citado Código. Sobre lo anterior, el apelante
pretende demostrar tal aseveración, mediante la presentación de actas notariales
otorgadas por los señores ----------------- ----------------- y -------------------- en las cuales se
hace constar que el mencionado Fedatario se hizo acompañar de otra persona del sexo
femenino.
En cuanto la prueba ofrecida por el recurrente, debe tenerse en consideración
que las referidas actas notariales contienen la declaración de los hechos presuntamente
presenciados por los otorgantes antes mencionados, en otras palabras constituye
prueba testimonial, entendida como: “““La que se obtiene mediante declaración de
testigos, que pueden ser presenciales, si conocen personalmente el hecho sobre el cual
recae la prueba, o referenciales, cuando sólo lo conocen por lo que otras personas les
han manifestado””” (Diccionario de Ciencias Jurídicas, Guillermo Cabanellas de Torres,
1ª edición, Buenos Aires: Heliasta, 2006, pág.791).
Sobre lo anterior, el artículo 200 del Código Tributario establece que podrán
invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción de la
testimonial, la cual será pertinente únicamente para los casos de desviación de poder o
por cuestiones de inmoralidad administrativa, que produzcan vicio del acto
administrativo y lo invaliden, sea que beneficie o perjudique al contribuyente; en igual
sentido, el artículo 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento de este Tribunal
expresa, que este ente contralor podrá en la sustanciación de los incidentes, recibir toda
clase de prueba legal, exceptuando la testimonial y la confesión de la dirección general
de impuestos internos o dirección general de aduanas, en su perjuicio. De ahí que la
prueba ofrecida por el recurrente resulta inadmisible, tanto ante la Administración
Tributaria como ante este Tribunal.
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Sin perjuicio de lo expuesto, tal como consta en el Acta de Comprobación de
fecha veinticinco de febrero del año dos mil trece, fue ----------------- comisionado por la
Administración Tributaria como Fedatario, mediante auto de fecha veintidós de febrero
del año dos mil trece, quien verificó el cumplimiento a la obligación formal de emitir y
entregar factura o documento equivalente autorizado, por parte del recurrente social; y
habiendo constatado el cometimiento de la infracción tipificada en el artículo 239 letra a)
del aludido código, procedió a identificarse en su calidad de Fedatario, a notificar el auto
que lo facultaba y a levantar el Acta de Comprobación correspondiente, de conformidad
a lo establecido en el artículo 181 del Código en comento, siendo irrelevante a efecto de
establecer la validez de la resolución apelada, que el Fedatario ----------------- se
encontrara acompañado de otra persona al momento de efectuar la verificación que nos
ocupa, por lo que este Tribunal desestima el presente punto de agravio. Lo anterior en lo
medular es conforme con criterio pronunciado por este Tribunal, en sentencia de las
nueve horas del día treinta de enero del año dos mil catorce, con referencia I1309011M.
3. DE LA SUPUESTA SANCIÓN SIN SUSTRATO FÁCTICO Y ATRIBUCIÓN
DE RESPONSABILIDAD OBJETIVA.
La parte apelante en cuanto este punto expone: “““(…) la factura por la
operación de compra del Fedatario efectivamente se emitió por lo tanto el hecho que se
alega como violación de disposición expresa carece de fundamento jurídico (…)”””.
Asimismo, el apelante agrega: “““(…) la Administración Tributaria debe
demostrar que ha existido DOLO, NEGLIGENCIA O CULPA para que surja la
posibilidad de imponer una sanción, circunstancias que no han ocurrido pues no se
plantean en el acta de comprobación. Al respecto por mi parte, se refrendaron
instrucciones mediante memorándum, en el sentido que se debe emitir el documentó
correspondiente por la venta que se realice, además de ello se demuestra con la
emisión de la factura correspondiente a la operación realizada por el fedatario,
demostrando con ello que efectivamente se emitió la factura y que la no entrega
corresponde a un olvido involuntario, por lo tanto no existe negligencia, dolo ni culpa
(…)”””. (Subrayado es nuestro)
15
Sobre lo anterior, en el caso de autos se comprobó mediante acta levantada a
las quince horas cincuenta minutos del día veinticinco de febrero del año dos mil trece,
por el Fedatario ----------------- agregada a folios 3 del Expediente Administrativo, que en
el negocio propiedad del recurrente se incumplió con la obligación legal de entregar
factura o documento equivalente autorizado, por la cual solicitaron veinte dólares de
Gasolina Regular, equivalente a cuatro punto cinco seis seis seis galones equivalentes
a un precio de CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
TREINTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE
AMÉRICA ($4.38)
Al respecto, en el artículo 180 del Código Tributario el legislador ha dado el valor
probatorio a las actuaciones realizadas por este representante de la Administración
Tributaria, así como también es él quien ha calificado el valor probatorio del Acta de
Comprobación suscrita por el Fedatario, al señalar en el artículo 208 del Código
Tributario, que el Acta de Comprobación a que se hace referencia constituye prueba
documental, siempre que reúna las formalidades previstas en el artículo 181 del referido
código.
Para el caso en cuestión, se ha establecido que el Fedatario actuó conforme a
derecho al constatar el incumplimiento acaecido en el negocio del recurrente, al no
emitir ni entregar por la operación, la factura o documento equivalente autorizado por la
Administración Tributaria; asimismo, se observa que el Acta de Comprobación contiene
los requisitos legales que establece el artículo 181 del Código Tributario.
Por lo tanto, se advierte que la Administración Tributaria ha demostrado en
debida forma, mediante prueba documental, que la sociedad apelante ha cometido la
infracción tipificada en el artículo 239 letra a) del Código Tributario, por lo que no es
atendible el argumento del recurrente, relativo a un olvido involuntario de la falta de
entrega de la factura.
En cuanto la ausencia de dolo o culpa en el actuar de la parte alzada, en
atención a criterios emanados de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la
Honorable Corte Suprema de Justicia, es oportuno citar lo siguiente:
16
“““(…) no basta la existencia de la conducta constitutiva de la infracción para la
imposición de la multa, puesto que es necesario la existencia de un nexo de culpa, dolo
o negligencia para ello.
Lo anterior no implica, sin embargo, que la Administración deba en cada caso, a
priori establecer, por ejemplo: "la prueba de la negligencia" para imponer la sanción.
(…) el nexo de culpabilidad ha de establecerse cuando, al brindársele al
administrado la oportunidad de exponer las razones por las cuales incurrió en dicha
conducta, éste expone si hubo fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo,
culpa o negligencia.
La Administración, en aras de respetar este principio y la presunción de
inocencia, está obligada a valorar las razones que éste señale, a fin de establecer si de
ellas se desprenden motivos razonables que exoneren de la culpabilidad o negligencia
al contribuyente””””. (Sentencia de las quince horas y diez minutos del día treinta de abril
de dos mil dos, con referencia 72-D-2001).
Tal criterio jurisprudencial se ve reiterado por esa Honorable Sala al exponer en
sentencia de las quince horas y cinco minutos del día doce de octubre del año dos mil
cuatro, con referencia 61-O-2003, en lo medular lo siguiente: “““No debe perderse de
vista que en casos como el que nos ocupa, el nexo de culpabilidad de que se trata se
determina con base a las valoraciones hechas a los razonamientos y pruebas que
aporte el administrado, lo cual no implica que sea él quien tenga que probar la falta de
su culpabilidad sino los motivos que lo indujeron a incurrir en el ilícito y justificar así las
causas sean estas de fuerza mayor o caso fortuito, que lo eximan de dolo, culpa o
negligencia””””.
En este orden de ideas se observa que la Administración Tributaria ha
constatado el incumplimiento del recurrente al no emitir y entregar factura o documento
equivalente autorizado por la Administración Tributaria, de conformidad a lo establecido
en el artículo 107 incisos segundo y sexto del Código Tributario, configurándose con ello
la infracción tipificada en el artículo 239 letra a) Código Tributario, conducta que es
sancionada con una multa equivalente al cincuenta por ciento del monto de la operación
17
por cada documento, la que no podrá ser inferior a dos salarios mínimos mensuales, tal
como consta en el Informe de Infracción de fecha veintiocho de febrero del año dos mil
trece, que corre agregado a folios 6 y 7 del Expediente Administrativo.
En el presente caso, el recurrente argumenta la ausencia de dolo o culpa en su
actuar; sin embargo, tal como se ha venido exponiendo el nexo de culpabilidad ha sido
determinado por la Administración Tributaria con base a las valoraciones hechas
respecto de las argumentaciones expuestas por el recurrente, sobre lo cual no basta la
mera afirmación de haber actuado sin dolo o culpa, sino que es necesario que la misma
aporte los elementos más que suficientes que justifiquen la conducta de la apelante para
incurrir en la infracción que se le imputa.
Así las cosas, el apelante se limitó a alegar ante la Dirección General que por un
olvido de su empleado, no se entregó factura después de haber recibido el pago por el
servicio recibido, y de haber cumplido oportunamente con el pago de sus impuestos,
situaciones que resultan irrelevantes a efecto de desvirtuar el nexo de culpabilidad
establecido por la Dirección General, respecto de la infracción que nos ocupa, ya que
por una parte el artículo 234 del Código Tributario establece que el patrono o empleador
será responsable de las infracciones que comentan sus dependientes, en tal calidad; y
por la otra, debe tenerse presente que en el caso que nos ocupa, no se está
sancionando el incumplimiento a la obligación tributaria sustantiva o de pago, sino de la
obligación formal de emitir y entregar factura o documento equivalente autorizado por la
Administración Tributaria.
En tal sentido, las alegaciones del apelante son insuficientes para destruir el
nexo de culpabilidad respecto de la infracción por omitir la emisión y entrega de los
documentos exigidos por el Código Tributario, tipificada en el artículo 239 letra a) del
citado código. Por lo antes expuesto, este Tribunal desestima el argumento de la parte
alzada. Lo anterior es conforme a sentencia emitida por este Tribunal, a las diez horas
del día veinticinco de febrero del año dos mil once, con referencia I1003008TM.
POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones citadas
y artículo 4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal, RESUELVE:
CONFÍRMASE en todas sus partes la resolución pronunciada por la Dirección General
18
de Impuestos Internos, a las nueve horas veinte minutos del día veintidós de agosto del
año dos mil trece, a nombre de ----------------- por el concepto y monto citado al inicio de
la presente sentencia.
Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.
Certifíquese esta resolución y acta de notificación y vuelvan junto con el Expediente
Administrativo a nombre de a la oficina de su origen. NOTIFÍQUESE. ---
PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA
SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.--- C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.--RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
VOTO RAZONADO PARTICULAR DE LOS LICENCIADOS --------------- Y ---------------
Nosotros, firmantes del presente voto razonado, Vocales en materia de Impuestos
Internos de este Tribunal, dejamos plasmado expresamente nuestro desacuerdo con la
sentencia emitida por los demás miembros de este Tribunal, a las ocho horas del día
19
veintisiete de febrero del año dos mil catorce, con número de referencia I1309010M a
nombre de ---------------
únicamente en lo que respecta a la fundamentación y
razonamientos expuestos en el punto número 1 que lleva por acápite: “““DE LA
SUPUESTA VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD POR ACTUAR SIN
DELEGACIÓN
DE
FUNCIONARIO
COMPETENTE”””,
por
las
razones
que
seguidamente exponemos:
En la sentencia emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, y relacionada anteriormente, se expone que el auto que concede
audiencia y apertura a pruebas de fecha cinco de marzo del año dos mil trece, fue
suscrito por el Subdirector de Medianos Contribuyentes, en uso de las competencias
que le fueron delegadas por el Director General de Impuestos Internos, según las
atribuciones que la ley le confiere a dicho funcionario en los artículos 4 inciso 2º y 6 letra
g) de la Ley Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos.
La emisión de todo acto administrativo requiere como uno de sus elementos de
validez, de un sujeto legalmente autorizado para tal efecto, que concurra en su persona
y por el cargo que ostenta como requisito básico, su competencia, término que se define
como: “““…la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el Derecho
objetivo o el ordenamiento jurídico positivo. Es decir, el conjunto de facultades y
obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente””” (Roberto Dromi
(2009) Derecho Administrativo, 12ª edición, Buenos Aires: Ciudad Argentina, Ciencia y
Cultura, pág. 361).
Al analizar el campo constitucional y detenernos en el Principio de Legalidad,
contenido en el artículo 86 de nuestra Constitución, este establece: “““El poder público
emana del pueblo. Los órganos del Gobierno lo ejercerán independientemente dentro de
las respectivas atribuciones y competencias que establecen esta Constitución y las
leyes. Las atribuciones de los órganos del Gobierno son indelegables, pero éstos
colaborarán entre sí en el ejercicio de las funciones públicas”””; por lo tanto, los
funcionarios públicos deben actuar con estricto apego al ordenamiento jurídico y sólo
podrán ejercer aquellas potestades que dicho ordenamiento les confiere, por los cauces
y en la medida que el mismo establece.
20
Por lo anterior se reitera, que la competencia es un elemento subjetivo del acto
administrativo, que condiciona su validez, puesto que con el otorgamiento de
potestades, se crea competencia a un órgano o funcionario para la emisión de
determinados actos.
A fin de delimitar el objeto de análisis, se aclara que en el presente caso no está
en tela de juicio ni en discusión, si existe facultad de delegar por parte del Director
General o del Subdirector General, pues el artículo 8 inciso tercero de la Ley Orgánica
de la Dirección General de Impuestos Internos, es claro al establecer que ambos
funcionarios podrán delegar una o más facultades que la ley les confiere como propias
de cada uno de ellos, a cualquiera de sus funcionaros, técnicos y demás empleados.
Al respecto, creemos necesario traer a cuenta que la figura de la delegación de
firma no representa una verdadera transferencia de competencia, ya que ésta sigue en
poder del órgano delegante, teniendo el delegado una parte de la tarea material que
aquél debe cumplir, para el caso, suscribir aquellas actuaciones que el legislador
atribuye originalmente a dicho órgano. En tal sentido, la doctrina de los expositores del
derecho señala que en todo caso, el acto emana de la autoridad delegante, sin poderse
obviar que quien delega atribuciones o facultades, debe ostentarlas originalmente por
mandato de la ley, so pena de incurrir en una causal de invalidez.
En el presente caso, el Subdirector de Medianos Contribuyentes, firmó el auto
de audiencia y apertura a pruebas, conforme a delegación de firma, otorgada mediante
Acuerdo número UNO/ DOS MIL ONCE, emitido por el Director General de Impuestos
Internos, a las ocho horas del día dos de diciembre del año dos mil once; por lo que
resulta necesario establecer si dicho funcionario es el competente por ley para delegar
en el Subdirector de Medianos Contribuyentes y en consecuencia que el funcionario
delegado pueda conceder audiencia y abrir a pruebas y por ende, estar habilitado para
delegar la firma del relacionado auto, como ha ocurrido en el presente caso.
Así las cosas, debe analizarse la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos, por ser dicha norma la que contiene la organización administrativa
de la institución, con el fin de dotarla de eficacia y eficiencia en su gestión, a través de la
estructuración de las competencias que le son inherentes.
21
En este contexto, el artículo 1 de la citada ley orgánica establece la creación de
la Dirección General de Impuestos Internos, como un órgano adscrito al Ramo de
Hacienda, en sustitución de las Direcciones Generales de Contribuciones Directas e
Indirectas, pues las mismas habían demostrado carecer de eficacia y eficiencia en la
coordinación, control y empleo de sus recursos, tal como se desprende de lo expuesto
en la parte considerativa de dicha norma.
El artículo 3 de la citada ley en lo medular establece lo siguiente:“““Las funciones
básicas de la Dirección General de Impuestos Internos serán las de aplicar y hacer
cumplir las Leyes referentes a los impuestos, tasas y contribuciones fiscales, cuya
tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley y en general la asistencia al
contribuyente, la recepción y fiscalización de declaraciones, en su caso; el registro y
control de contribuyentes, el pronunciamiento de Resoluciones en sus distintos grados,
etc. todo mediante un sistema de operaciones que deberán complementarse con los
sistemas normativos, de apoyo, de planificación y demás pertinentes para efectuar
todas estas actividades en forma óptima (…)”””
Por su parte, el artículo 4 de la citada ley establece que: “““La Dirección General
de Impuestos Internos será dirigida y administrada por un Director y un Subdirector
General, quienes tendrán atribuciones propias conforme a la presente ley (…)””””,
entiéndase la Ley Orgánica de la Dirección General.
Según lo anterior, el legislador alude a un sistema de operaciones, que se
complementa con los sistemas normativos, de apoyo, de planificación
y demás
pertinentes para el cumplimiento de las funciones básicas de esa Dirección General,
vinculadas a la tasación, vigilancia y control de los tributos que administra dicha oficina
tributaria; tales sistemas están a su vez vinculados con las atribuciones del Director
General y Subdirector General, las cuales como dice el artículo antes mencionado,
serán propias de cada cargo, conforme lo establece la ley. Una vez más queda en
evidencia, que la ley en estudio propugna la distribución de atribuciones en virtud de la
organización administrativa, como mecanismo para la eficacia y la eficiencia en la
gestión tributaria.
El artículo 23 del Código Tributario establece que son funciones básicas de la
Administración Tributaria, entre otras las siguientes: a) el registro, control y clasificación
22
de los sujetos pasivos en función de su nivel de ingresos, actividad económica y
cualquier otro criterio que permita a la Administración cumplir eficazmente con su
gestión; b) la exclusión de sujetos pasivos cuando carezcan de capacidad contributiva;
c) el registro y control de los cumplimientos tributarios tanto de los contribuyentes como
de los obligados formales; d) el control y designación de agentes de retención y de
percepción; e) la fiscalización de las liquidaciones hechas por los contribuyentes; f) las
liquidaciones oficiosas del impuesto; y g) La aplicación de sanciones.
Respecto de las liquidaciones oficiosas, el artículo 186 del Código Tributario,
establece que la Administración Tributaria concederá audiencia al interesado dentro del
plazo de cinco días, para que muestre su conformidad o no con el resultado de la
auditoría realizado y seguidamente abrirá a pruebas por el término de diez días,
debiendo aportar en dicho plazo aquellas pruebas que fueron idóneas y conducentes
con la inconformidad expuesta.
En una interpretación lógica y sistemática de nuestro ordenamiento tributario, se
observa como la facultad de conceder audiencia y apertura a pruebas, desarrollada por
el Código Tributario se encuentra inmersa en lo que la Ley Orgánica de la Dirección
General de Impuestos Internos denomina el sistema de operaciones, el cual como se
expuso anteriormente, se complementa con los sistemas normativos, de apoyo, de
planificación y demás pertinentes para efectuar las competencias de la Dirección
General en forma óptima.
En cuanto las competencias del Director General y del Subdirector General, y la
manera en que las mismas se ejercen respecto de los sistemas y funciones de la
Dirección General de Impuestos Internos, se advierte lo siguiente:
El artículo 6 de la citada ley orgánica establece que son atribuciones propias del
Director General, entre otras, las siguientes:
“““a) Decidir sobre los objetivos, diseño y control de los diferentes planes,
programas y proyectos que se presenten en el desarrollo de las actividades tributarias;
b) La formulación y adopción de políticas de cumplimiento tributario… c) Coordinar los
sistemas operativo y de apoyo a efecto de racionalizar y unificar la administración
tributaria; d) Desarrollar y vigilar el sistema normativo… g) La redistribución orgánica de
23
las funciones y tareas encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la
Dirección General; h) Diseñar y proponer políticas de selección, admisión, formación,
distribución, remoción y de remuneración del personal de la Dirección General… j)
Cualquier otra función que determinen las leyes o le sean encomendadas por los
titulares del Ramo, pero siempre y cuando no vayan en contra de lo dispuesto por el
legislador.
Por su parte, el artículo 7 de la citada ley señala que el Subdirector General
tendrá entre otras, las atribuciones siguientes: ““…b) Llevar a cabo la ejecución de los
planes, programas y proyectos establecidos por el Director General, mediante la
realización plena del Sistema operativo, contando para ello con las funciones de
apoyo necesarias, entre otras de las estadísticas, registro de contribuyentes y
procesamiento de datos… e) Ejercer el seguimiento y control del sistema de
funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que
incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas; f) Proponer al Director
General toda modificación que deba hacerse dentro de la función normativa a efecto de
posibilitar su mejor aplicación; g) Procurar la asistencia necesaria al universo de
contribuyentes a efecto de facilitar el cumplimiento tributario; h) Coordinar con los
encargados de realizar funciones de apoyo la manera óptima de concretar las políticas y
planes diseñados por el Director General mediante programaciones específicas,
siempre tomando en cuenta los objetivos de eficacia administrativa y maximización en el
cumplimiento tributario… j) Ejecutar las políticas sobre personal, aprobadas mediante
nombramientos, capacitación, traslados y remoción de los funcionarios y empleados así
como de la aplicación de los sistemas de remuneración y disciplinarios. k) Todas
aquellas tareas y actividades legales o discrecionales relacionadas con la ejecución de
las funciones de la Dirección General”””.
Conforme a lo anterior, puede observarse de que manera el legislador otorga al
Director General atribuciones propias, dirigidas a la administración de la institución,
encomendándole entre otras cosas, el diseño, la formulación y el control de los
programas, planes y políticas, vinculadas a la actividad tributaria; el desarrollo y
vigilancia del sistema normativo, el diseño y promoción de políticas vinculadas a la
redistribución orgánica y a la gestión de personal de la institución; y de manera
24
particular al caso que nos ocupa, se le encomienda la coordinación de los sistemas
operativo y de apoyo, a efecto de racionalizar y unificar la Administración Tributaria.
Por su parte, el legislador otorga al Subdirector General aquellas atribuciones
vinculadas a la ejecución de los planes y políticas establecidos por el Director General,
para la buena gestión de dicha institución, mediante la realización plena del Sistema
operativo, enmarcándose su actuar en funciones de carácter operativo. De ahí que el
legislador le encomiende, entre otras cosas, la concreción de las políticas diseñadas por
el Director General, mediante la debida coordinación con el sistema de apoyo; la
ejecución de los planes, programas y proyectos elaborados por el Director General en lo
relacionado a la gestión tributaria, al ejercer el seguimiento y control del sistema de
funciones operativas a efecto de optimizar el cumplimiento tributario, lo que incluye la
emisión de actos y resoluciones administrativas.
Así las cosas, bajo la estructura organizativa implementada en la Ley Orgánica
de la Dirección General de Impuestos Internos, a efecto de dotar de eficiencia y eficacia
a la institución, se otorgan al Director General atribuciones propias de dirección o
administración; y por su parte, se otorga al Subdirector General las facultades de
ejecución u operación, necesarias para la implementación y ejecución de la gestión de
administración diseñada por el Director General.
De ahí que el procedimiento de liquidación oficiosa, establecido en los artículos
183 y siguientes del Código Tributario, de acuerdo a la competencia encomendada por
el legislador, corresponde al Subdirector General y no al Director General. Bajo una
interpretación lógica-jurídica de lo prescrito en el artículo 1 del Código Tributario, se
aprecia que los principios y normas jurídicas aplicables a todos los tributos internos, se
encuentran bajo la Competencia de la Administración Tributaria, es decir tanto bajo la
potestad del Director General como del Subdirector General, pero en aplicación de sus
propias atribuciones, como se ha explicado anteriormente.
Respecto de las liquidaciones oficiosas, si bien son coordinadas por el Director
General, mediante el diseño de políticas y planes para su optima gestión; es el
Subdirector como ejecutor de las citadas políticas y planes institucionales, quien
ostenta y ejecuta la facultad de fiscalización, inspección, investigación y control
establecida en los artículos 173 y 174 del Código Tributario, facultades que permiten
25
asegurar a la Administración Tributaria el efectivo cumplimiento de las obligaciones
fiscales mediante la emisión de resoluciones liquidatorias. Dicho de otra manera, las
facultades de liquidar de oficio el impuesto e imponer multas se encuentran inmersas en
el cúmulo de atribuciones contenidas en el sistema operativo, encomendándose al
mismo su realización plena, su seguimiento y control.
En tal sentido, la emisión de liquidaciones oficiosas constituye una
competencia propia del Subdirector General y por lo tanto, a él corresponde
delegar la firma de autos de audiencia y apertura a pruebas, por formar parte del
sistema de funciones operativas, en los cuales el contribuyente fiscalizado
procederá a presentar todas aquellas pruebas idóneas y conducentes a desvirtuar
los hallazgos de la fiscalización.
En la sentencia emitida por el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos
y de Aduanas, se expone grosso modo, que el artículo 6 letras g) y j) de la Ley Orgánica
de la Dirección General de Impuestos Internos, establece que compete al Director
General, entre otras cosas, la redistribución orgánica de las funciones y tareas
encomendadas a los diferentes departamentos y secciones de la Dirección General, y
ejercer cualquier otra función que determinen las leyes (lo que incluye las tributarias),
pero respetando las funciones de cada funcionario, que de acuerdo a su competencia
les sean conferidas por su misma ley orgánica, o le sean encomendadas por los titulares
del Ramo, sin que vayan más allá de lo dispuesto por la ley ni contraríen el espíritu de la
misma.
Al respecto, los suscritos consideramos que la afirmación expuesta en la referida
sentencia, relativa a que el Director General tiene por atribución “““cualquier otra función
que determinen las leyes””” con el fin de justificar la delegación de facultades en un
empleado subalterno, resulta ilegal y atrevida, pretendiendo ver un derecho o facultad
donde no la hay, y así invadir una esfera de atribuciones deseables pero que no les han
sido conferidas por el legislador, al grado de irrumpir con esa actuación en una esfera
de facultades que le está reservada al legislador secundario, como es la de crear
derecho, según el artículo 131 número 21 Cn., deslegalizando así el principio de reserva
de ley, el cual, el constituyente ha decidido apartarlo exclusivamente para el legislador
ordinario a fin de contribuir sin duda alguna, al control del poder público que se concreta
26
en la Administración y así evitar la abrogación de competencia y el surgimiento de
autoatribuciones de facultades que se alejan del mandato del poder soberano,
constituido por los administrados y depositado en el Órgano Legislativo, ya que nadie
debe desconocer que la competencia en todo caso, nace por una determinación
normativa con rango de ley, es decir que siempre debe encontrar su fundamento en una
norma jurídica.
Según se expone en el artículo 22 del Código Tributario, compete a la
Administración Tributaria la potestad de administrar la aplicación del Código Tributario y
las leyes tributarias que regulan los tributos internos, de una manera general y
obligatoria; asimismo, el artículo 3 de la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos, establece que las funciones básicas de dicha Dirección General
serán las de aplicar y hacer cumplir las Leyes referentes a los impuestos, tasas y
contribuciones fiscales, cuya tasación, vigilancia y control, le estén asignados por la Ley;
y el artículo 4 de esa misma ley orgánica señala, que la Dirección General será dirigida
y administrada por un Director y un Subdirector General, quienes tendrán atribuciones
propias conforme a la Ley, de lo que se infiere que las funciones del Director General,
no son las mismas del Subdirector General, es decir que cada funcionario tiene sus
propias atribuciones, sin que las mismas se confundan.
Por lo tanto, las facultades del Director General como del Subdirector General
conllevan el carácter tributario, por cuanto ambos dirigen la Dirección General de
Impuestos Internos, lo que en ningún momento constituye un indicativo sobre quién de
dichos funcionarios ostenta la facultad de fiscalizar, como se pretende hacer ver en el
numeral 1 que contiene: “DE LA SUPUESTA VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD POR ACTUAR SIN DELEGACION DE FUNCIONARIO COMPETENTE”,
de la sentencia que nos ocupa.
En este mismo sentido, no tiene cabida afirmar que: “““…la Dirección General de
Impuestos Internos no es sólo competente para aplicar las disposiciones contenidas en
esa ley, sino también para aplicar y hacer cumplir las leyes tributarias dentro de los
límites de su competencia (…)”””.
Nadie discute que la Dirección General tenga competencia para aplicar y hacer
cumplir la normativa tributaria, tal como se expone en los artículos 3 de su ley orgánica y
27
21 y siguientes del Código Tributario, pero entendiendo a dicha oficina desde un punto
de vista de ente estatal, organizado con atribuciones legales conferidas a la entidad perse.
Como se dijo anteriormente, la citada Ley Orgánica contiene la organización
administrativa de esa Administración Pública, con el fin de dotarla de eficacia y
eficiencia en su gestión, a través de la estructuración de las competencias que le son
inherentes; por lo tanto, debe establecerse dentro de dicha estructura de competencias,
quién de los funcionarios que la dirigen, está habilitado legalmente para ejercer la
facultad fiscalizadora y por ende, para delegarla.
En el presente voto razonado se ha expuesto el fundamento jurídico para
establecer de manera categórica, que el legislador ha otorgado al Subdirector General
aquellas atribuciones vinculadas a la ejecución de los planes y políticas de la Dirección
General de Impuestos Internos, enmarcándose su actuar en funciones de carácter
operativo, particularmente ejerciendo la realización plena del sistema de funciones
operativas, su seguimiento y control, a efecto de optimizar el cumplimiento tributario,
lo que incluye la emisión de actos y resoluciones administrativas; y que dentro de
dicho sistema, se encuentra la función básica de la Administración Tributaria de
fiscalizar y liquidar de manera oficiosa el impuesto.
Asimismo, se ha establecido que las atribuciones otorgadas al Subdirector
General son propias de su cargo, por lo que era a él a quien correspondía delegar la
firma al Subdirector de Medianos Contribuyentes, para la emisión del auto por el cual se
concedió audiencia y apertura a pruebas. En consecuencia, no puede afirmarse que el
Director General ostenta la facultad de fiscalizar a los sujetos pasivos, ni de
manera privativa ni conjunta, como se quiere hacer ver en la sentencia emitida por los
demás miembros de este Tribunal, puesto que no está suscribiendo con su firma una
actuación que encierra un simple acto de trámite inter-orgánico, ni tampoco está
limitándose a dar una opinión de asesoría o ilustrar de alguna forma sobre la técnica
tributaria, sino que se está arrogando una atribución o facultad que incidirá en la esfera
jurídica de terceros.
En el presente caso, el Subdirector de Medianos Contribuyentes firmó el auto de
audiencia y apertura a pruebas, de fecha cinco de marzo del año dos mil trece,
28
mediante la figura de la delegación de firma, conferida por el Director General de
Impuestos Internos, tomando de base el Acuerdo Número UNO/ DOS MIL ONCE,
emitido por el Director General de Impuestos Internos, a las ocho horas del día dos de
diciembre del año dos mil once; sin embargo, dicho funcionario en su condición de
Director General, no ostenta la facultad de fiscalizar, como para encomendar a uno de
sus funcionarios la tarea material de firmar los autos de designación de auditores y
autos que conceden audiencia y apertura a pruebas, ya que éstos son de los autos que
entran a formar parte integrante de las funciones operativas que se enmarcan en el
literal e) del Art. 7 de la Ley Orgánica de la Dirección General y por medio de los cuales
se inicia el procedimiento de liquidación oficiosa, y se da oportunidad al administrado
ofrece razones y pruebas de descargo, sino que dicho procedimiento es privativo del
Subdirector General de Impuestos Internos.
Conforme con lo anterior, el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y
de Aduanas, ha expuesto en reiteradas ocasiones lo siguiente: “““…al consultar la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos Internos, su artículo 4 prescribe que
para llevar a cabo las funciones encomendadas a dicho órgano, éste será dirigido y
administrado por un Director y un Subdirector General, de acuerdo a las atribuciones
propias que les designe la ley.
Por su parte, los artículos 6 y 7 de la misma, regulan específicamente las
atribuciones que competen a cada uno de tales funcionarios, correspondiendo al
Subdirector General, según la letra e) de la última disposición citada, ejercer el
seguimiento y control del sistema de funciones operativas a efecto de optimizar el
cumplimiento tributario, lo que incluye la emisión de actos y resoluciones
administrativas.
El artículo en comento otorga al Subdirector General, la facultad de constatar
que los contribuyentes cumplan de manera fiel y oportuna las obligaciones impuestas
por las diversas leyes tributarias (…)
Según lo anterior, este funcionario tiene exclusivamente competencia sobre la
fiscalización del comportamiento tributario de los contribuyentes obligados en todo el
territorio de la República (…)”””
29
Lo anterior ha sido expuesto en sentencias de las once horas del día diecinueve
de enero del año dos mil siete, con referencia I0602013T; de las nueve horas quince
minutos del día cinco de marzo del mismo año, con referencia I0606014T; y de las
catorce horas del día veintiocho del mismo mes y año, con referencia I0603008T, por
mencionar algunas.
Como se apuntó anteriormente, la competencia constituye el elemento subjetivo
del acto administrativo que como tal condiciona su validez. En el presente caso ha
quedado demostrado que el Director General ha invadido atribuciones propias del
Subdirector General, al delegar al Subdirector de Medianos Contribuyentes para que
firmara el auto de audiencia y apertura a pruebas; por lo tanto, somos del criterio de que
existe vicio invalidante en el auto que ordena la audiencia y apertura a pruebas al
haberse dictado en contravención a la Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos.
Sin embargo, a pesar de existir el vicio mencionado, también es de considerar
que el vicio del que adolece dicho acto administrativo y que lo invalida, es de aquellos
que pueden subsanarse y adquirir la validez de que carecía dicho acto, por la
característica de la anulabilidad del mismo, por un acto posterior expreso o delegado del
funcionario competente para hacerlo.
En este sentido, consta de folios 45 al 47 del Expediente Administrativo,
resolución sancionadora emitida por la Jefe de la Sección de Incumplimientos
Tributarios como funcionario competente, delegado por el Subdirector General de
Impuestos Internos, a las nueve horas veinte minutos del día veintidós de agosto del
año dos mil trece, por medio de la cual la Administración Tributaria impuso sanción a la
apelante.
Por lo tanto, al emitirse resolución sancionadora, con delegación de funcionario
competente se está homologando lo actuado por el Subdirector de Medianos
Contribuyentes y subsana o convalida el vicio invalidante del que adolecía el auto de
audiencia y apertura a pruebas y así insuflarle validez al mismo; por lo tanto, hace
desaparecer el vicio de que se trata.
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Por todo lo anterior, nuestra postura consiste en declarar que no existe ilegalidad
que justifique la revocación de la resolución apelada, pero no por los fundamentos
expuestos por los demás miembros de este tribunal; sino en razón de la subsanación o
convalidación sobreviniente, realizada por delegación del Subdirector General de
Impuestos Internos como funcionario competente para ello, al eliminar el vicio
invalidante con que nació el auto de audiencia y apertura a pruebas, de fecha cinco de
marzo del año dos mil trece, dotándole de la validez y eficacia al mismo.
Así dejamos expresado nuestro voto particular.
San Salvador, veintisiete de febrero del año dos mil catorce.
NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR LOS SEÑORES VOCALES QUE LA
SUSCRIBEN.---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---RUBRICADAS.
CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------
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