I ¿Las dietas a los miembros del Directorio deben ser pagadas
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Análisis Jurisprudencial I Análisis Jurisprudencial ¿Las dietas a los miembros del Directorio deben ser pagadas hasta el día del vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta? Ficha Técnica Autor : Rosa Sofía Figueroa Suárez* RTF N°: 07014-1-2005 Título : ¿Las dietas a los miembros del Directorio deben ser pagadas hasta el día del vencimiento de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta? Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 202 - Primera Quincena de Marzo 2010 Sumilla “El requisito del pago previsto en el inciso v) incorporado por la Ley Nº 27356 al artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”. 1. Introducción En esta oportunidad analizaremos la RTF N° 07014-1-20051 que resuelve la apelación interpuesta contra la Resolución de Oficina Zonal N° 2150140000031/ SUNAT expedida por la Oficina Zonal Juliaca de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria, que declaró infundada la reclamación contra la Resolución de Determinación y Resolución de Multa girada por el Impuesto a la Renta. 2. Materia controvertida En el presente caso, la controversia consiste en determinar si el requisito del pago previsto en el inciso v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 05499-EF, es exigible a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría. Debido a que, en la medida que se acuerde que el requisito del pago del inciso v) del referido artículo 37° no es aplicable a los otros incisos del mismo artículo, consistirá en determinar la naturaleza jurídica de las dietas de los miembros del Directorio. * Abogada de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Cursante de la Maestría de Tributación de la PUCP 1 De fecha 18.11.05. I-22 Instituto Pacífico 3. Argumentos del contribuyente El contribuyente manifiesta que la resolución apelada adolece de vicios de nulidad que la invalidan al no haber respetado los principios de legalidad y del debido procedimiento administrativo. Por lo que corresponde revocar la apelada en cuanto al reparo por diferencia en las bases imponibles del Impuesto a la Renta, con efecto en los pagos a cuenta del mismo, y en la determinación anual del impuesto, toda vez que las referidas diferencias resultan igualmente de la comparación efectuada por la Administración entre el mayor importe resultante entre la Clase 7 y el Registro de Ventas, sin haber verificado adicionalmente si los importes resultantes cumplen con los supuestos para ser considerados ingresos gravados con el Impuesto a la Renta de acuerdo a los dispuesto por los artículos 57° y 85° de la Ley de Impuesto a la Renta. 4. Argumentos de la Administración Tributaria La Administración sostiene que de lo actuado como resultado de la fiscalización iniciada a la recurrente mediante Requerimiento N° 0116923, la Administración Tributaria determinó reparos por diferencias en las bases imponibles del IGV correspondientes a diversos meses del ejercicio 2001, al crédito fiscal del IGV de enero a diciembre de 2001, a los ingresos omitidos por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de febrero, agosto y diciembre de 2001, a los ingresos omitidos por pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de febrero, agosto y diciembre de 2001, por diferencia en la base imponible, por diferencia en la determinación del gasto producto por dietas del Directorio, que determinaron la emisión de los valores impugnados por omisiones en los referidos impuestos. 5. Posición del Tribunal Fiscal El Tribunal Fiscal al dilucidar la controversia respecto a determinar si el requisito del pago previsto en el inciso v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 05499-EF, es exigible a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría. Establece dos posiciones, las cuales se encuentran fundamentadas en el Acta de Reunión de Sala Plena 28-2005; siendo la segunda posición la asumida por el referido Tribunal: a) Del tenor de la norma contenida en el citado inciso v) del artículo 37° de la Ley de Impuesto a la Renta, se desprende que la exigencia del pago como requisito para deducir el gasto, resulta aplicable a todas la rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, independientemente que éstas correspondan a gastos enunciados en los demás incisos del artículo 37° del referido Texto Único Ordenado, toda vez que el requisito del pago no se contrapone con las demás condiciones o limitaciones previstas en los demás incisos del artículo 37°. Por tanto, no cabría distinguir donde la ley no distingue, dejando sin efecto la exigencia de un requisito previsto expresamente por la ley, como es el pago de las rentas de segunda, cuarta y quinta a efectos de que proceda su deducción. De otro lado, es de resaltar que los incisos contenidos en el citado artículo 37° no corresponden a una enumeración taxativa de conceptos que constituyen gastos deducibles, por el contrario, sólo refleja en forma enunciativa algunos conceptos que son deducibles, sea con la finalidad de establecer límites, condiciones o requisitos adicionales al principio de causalidad para que proceda su deducción o simplemente los enuncia. En consecuencia, la sola ubicación sistemática del inciso v) del artículo 37°, que recoge una regla de alcance general para las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, no resulta suficiente para restringir sus alcances y sostener que no es aplicable a los demás gastos, sea que éstos se encuentren recogidos en el enunciado del artículo 37° porque responden al principio de causalidad o expresamente en los demás incisos del citado artículo. Distinto sería el caso si los incisos recogidos en el citado artículo 37° correspondieran a una lista taxativa o lista cerrada, donde no se admiten supuestos adicionales a los contenidos en la lista y donde por sistemática cada inciso es excluyente de los otros incisos. N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010 Área Tributaria En conclusión, el requisito del pago previsto en el inciso v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37° que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría. b) El artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, al señalar enunciativamente aquellos gastos que son deducibles para establecer la renta neta de tercera categoría, está enumerando supuestos sistemáticamente excluyentes, por lo que mal podría afirmarse que desde que entró en vigencia el inciso v), los demás incisos estaban supeditados al inciso v), debiendo anotarse que si el legislador hubiera pretendido condicionar dicha deducción al cumplimiento del requisito del pago, lo hubiera establecido expresamente en los demás incisos del mismo artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta o en un párrafo aparte aplicable a todos los incisos. En efecto, los demás incisos del artículo 37° contienen, de ser el caso, las condiciones, requisitos o límites que el legislador ha previsto que deben aplicarse exclusivamente a los supuestos en ellos contenidos, ya que al ser expresos no pueden extenderse a supuestos distintos. Por otro lado, cabe tener en cuenta que el requisito contenido en el inciso v) consistente en cumplir con el pago hasta antes del vencimiento del plazo para la presentación de la declaración jurada el cual ya estaba regulado desde mucho antes en el inciso I) del mismo artículo 37°, circunscribiendo sus alcances únicamente a los supuestos allí descritos, como son los aguinaldos, bonificaciones y gratificaciones; de forma tal que, la inclusión del referido requisito mediante Ley N° 27356 en el inciso v), revela por sistemática su alcance también particular. En ese sentido, si la intención del legislador hubiera sido incluir en el inciso v) un requisito de alcance general para todos los demás incisos, se hubiera eliminado su referencia particular en el inciso I), al devenir en innecesaria, hecho que no ocurrió, por lo que se puede concluir que el requisito exigido en el inciso v) es de alcance particular y no alcanza a los supuestos previstos expresamente en los demás incisos del artículo 37°. 6. Análisis y comentario De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57° del TUO de la Ley del IR, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Por lo que según el N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010 Tribunal Fiscal, se establece que se considera ingreso devengado a todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se generen, siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación. Al respecto el Dr. Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León en la segunda quincena de noviembre de 2009, al abordar algunos apuntes sobre el criterio del devengado, establece que para el criterio jurídico no es relevante si hay o no ingreso o percepción, sino basta que se tenga el derecho de percibir una renta para que se considere imputada para determinado ejercicio, por lo que si una renta se rige por el principio del devengado, se puede o no haber recibido el ingreso, pero para efectos tributarios, se va a entender recibida si se ha cumplido el principio del devengado. Por su parte el principio contable señala que la imputación por el referido método se produce cuando tanto los ingresos y los costos y los gastos se ganan o se incurren, y no cuando éstos se cobran o se pagan. Por su parte, sobre el referido principio, Enrique Jorge Reig señala que el ingreso devengado es, entonces, todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina. Estableciendo las siguientes características: • Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto. • Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente. • No requiere actual exigibilidad o determinación ni fijación de término preciso para el pago; puede ser obligación a plazo y de monto no determinado. Asimismo, Juan Roque García Mullín indica que tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligación de pagarlos, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles. RTF N° 03557-2-2004 De acuerdo con la doctrina tributaria y las normas contables (NIC 18), los procedimientos adoptados para reconocer ingresos se refieren a que éstos deben ser ganados, señalándose las condiciones que una venta debe cumplir I para que los ingresos sean reconocidos: que se haya transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios de propiedad de los productos, la empresa no retenga la continuidad de la administración en un grado que esté asociado a la propiedad ni el control efectivo de los productos vendidos, el monto de los ingresos puede ser medido confiablemente, es probable que los beneficios económicos fluirán a la empresa, los costos incurridos o a ser incurridos pueden ser medidos confiablemente. Teniendo en cuenta ello se indica que el recurrente no transfirió al comprador los riesgos significativos y los beneficios de la propiedad de los productos, pues si bien recibió el dinero, no entregó el bien sino hasta enero de 1996; en tal sentido, el importe recibido califica como un adelanto o anticipo que no afecta los resultados del ejercicio en que se percibió. INFORME N° 044-2006-SUNAT/2B0000 Tratándose de servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago: Al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, la obligación tributaria del IGV nació en dicho período tributario. Esta conclusión no varía por el hecho de que se haya efectuado la respectiva provisión contable o que en el comprobante de pago se consigne que el servicio corresponde a diciembre del 2004. En aplicación del criterio de lo devengado recogido por el TUO de la Ley del IR, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004. En este orden de ideas, el citado artículo 57° de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que para la determinación de las rentas de tercera categoría se aceptarán los gastos correspondientes a ejercicios anteriores, en aquel que se efectúa el pago, en la medida que dichos gastos sean provisionados contablemente en el ejercicio fiscal respectivo. Por lo que de acuerdo a la norma antes glosada, en principio los gastos correspondientes a un ejercicio, en aplicación del principio de lo devengado, son deducibles en dicho ejercicio, y sólo excepcionalmente, cuando un gasto vinculado a un ejercicio es cancelado en otro posterior, se acepta su deducción en el ejercicio en que éste se cancela siempre que se cumpla con provisionarlo previamente su deducción. Por su parte, en contraposición el inciso d) del referido artículo 57º d) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) establece el criterio de lo percibido para las rentas de segunda, cuarta y quinta categoría, se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban, entendiéndose que las rentas se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando no las haya cobrado en efectivo o en especie. Actualidad Empresarial I-23 I Análisis Jurisprudencial RTF 05657-5-2004 La fecha en que uno de los clientes del recurrente emitió una orden de pago y el cheque a su nombre para pagar sus servicios profesionales (rentas de cuarta categoría) es la fecha a partir de la cual estuvo a disposición del recurrente sus honorarios, pues de acuerdo con el inciso c) del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de cuarta categoría se imputarán al ejercicio en que se perciban, considerándose percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, debiendo entenderse la “puesta a disposición” como la oportunidad en que el contribuyente puede hacer suyo el ingreso, lo que en este caso ocurrió el 7 de enero de 2002, cuando el recurrente recibió y cobró el cheque. Criterio de lo percibido Criterio de lo devengado Las rentas se consideran percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie. (Artículo 59º LIR). Todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se generen, siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación. En referencia a los gastos, se rigen por el criterio de lo devengado según lo establecido en el artículo 57° de la Ley de Impuesto a la Renta; debemos precisar que las rentas que los directores de las empresas perciben por el desempeño de las labores propias a su cargo, constituyen ingresos que califican como rentas de cuarta categoría, es decir rentas de tipo personal. En este orden de ideas, estableciéndose que las rentas que los directores de las empresas perciben por el desempeño de las labores propias a su cargo, constituyen ingresos que califican como rentas de cuarta categoría; es decir, rentas de tipo personal. Debiendo recordarse que el elemento indispensable a fin de haber determinado si nos encontrábamos frente a rentas que califican como rentas de cuarta o quinta categoría es la relación de subordinación existente entre el empleador y su trabajador; es decir, aquel vínculo del cual el empleador se encarga de dirigir la actividad del trabajador, pudiendo normar sus acciones y labores además de dictar las órdenes necesarias para la ejecución del tareas encargadas. Al respecto, los directores de sociedades se sujetan, en su actuación como tales, a lo previsto en la Ley General de Sociedades, según la cual forman parte del Directorio, que tiene la representación legal y las facultades de gestión necesarias para la administración de la sociedad, I-24 Instituto Pacífico estando sujetos a responsabilidad, entre otras causales, por abuso de facultades. Que de tal manera, los directores no están sujetos a la normatividad que se aplica a los demás trabajadores de la sociedad ni a las órdenes dictadas para la realización de las labores que, como representantes de aquella, ellos mismos dictan directamente o que se emiten por la Gerencia, por lo que no mantienen un vínculo de subordinación con la sociedad. En este orden de ideas, según lo establecido en la RTF de Observancia Obligatoria Nº 7719-4-2005 (14.01.06), el Tribunal Fiscal estableció que: “El requisito del pago previsto en el inciso v) del artículo 37º de la LIR no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría”. Como consecuencia del referido criterio, las dietas del Directorio (renta de cuarta categoría) son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no hayan sido pagados a sus beneficiarios, bastando el sólo hecho de tener la obligación de pagarlos, es decir, que los mismos se hayan devengado, de conformidad con lo señalado por el artículo 57º de la Ley de Impuesto a la Renta. En ese mismo sentido, el Tribunal Fiscal ha emitido el pronunciamientos sobre el tema materia del presente análisis, en la que se establece que para que sean deducibles las dietas del Directorio, no es necesario que se hayan pagado antes del plazo establecido para la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta respectivo, ya que, de conformidad con el Acuerdo de Sala Plena Nº 28-2005,el requisito de pago previo previsto en el inciso v) del artículo 37 º de la LIR no es aplicable a los gastos deducibles contemplados en otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría. Ahora bien, una vez expuesto que el ejercicio al cual corresponde imputar dicho gasto (dietas del Directorio) es el período en el cual se ha reproducido el devengo, debemos agregar que las empresas deben tener en cuenta los límites deducibles para este tipo de gastos, los cuales se encuentran previstos en el inciso m) del artículo 37º de la LIR, en el cual se establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener su fuente, en consecuencia son deducibles las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. Por lo tanto, el importe abonado en exceso a la deducción que autoriza este inciso constituirá renta gravada para el director que lo perciba. Como se puede apreciar, existe un límite para la deducción de dicho gasto, el cual está en función a la utilidad comercial de la empresa; por ende, de no obtener utilidad, el gasto no sería deducible. Ello se puede apreciar en el siguiente pronunciamiento del Tribunal Fiscal RTF Nº 6887-4-2005 (11.11.05) en la que se establece que no es deducible el egreso por dietas de Directorio en un ejercicio en el que se obtuvo una pérdida, puesto que no hay utilidad comercial que permita el cálculo del tope establecido por la Ley de Impuesto a la Renta. Por su parte cabe señalar, que hasta antes de las referidas RTFs la Administración consideraba que las dietas del Directorio podrían ser deducidas como gasto del ejercicio gravable al que correspondan en la medida que se paguen dentro del plazo. “Las dietas del Directorio podrán ser deducidas como gasto del ejercicio gravable al que correspondan en la medida que se paguen dentro del plazo señalado en el numeral anterior. INFORME N° 305-2002-SUNAT/K00000 Fundamentando su posición en que el inciso m) del artículo 37° del TUO LIR dispone que son deducibles como gastos las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores de las sociedades anónimas, en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. Considerándolo, que conforme al inciso b) del artículo 33° del TUO LIR, son rentas de cuarta categoría las obtenidas por las funciones de director de empresas, entre otros. En tal sentido, a fin de establecer la deducibilidad de las dietas de Directorio, además del citado inciso m), deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el inciso v) del artículo 37° del TUO LIR, aplicable también, como se ha señalado, a los gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta categoría. Por lo tanto, considerando que las dietas de Directorio son rentas de cuarta categoría para sus perceptores, serán deducibles para determinar la renta neta en el ejercicio gravable al que correspondan si son pagadas a los directores dentro del plazo de presentación de la declaración anual del Impuesto a la Renta”. En conclusión, respecto al caso materia de análisis, el referido gasto será deducible independientemente del requisito del pago previsto en el inciso v) del artículo 37º de la Ley de Impuesto a la Renta, debido a que no es aplicable para el caso de las dietas de los miembros del Directorio. Sin embargo, será deducible en la parte que en conjunto no exceda del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del Impuesto a la Renta. N° 202 Primera Quincena - Marzo 2010
